Processo 03113/09.0BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I – A «X, S.A.» (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do ..., pela qual se julgou improcedente a impugnação intentada contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa interposta contra a liquidação de IRC do exercício de 2006, assim como contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios.

No presente recurso, a Recorrente formula as seguintes conclusões:

A. VEM ESTE RECURSO INTERPOSTO PELA IMPUGNANTE DA D. SENTENÇA DE FLS. ... QUE JULGOU A IMPUGNAÇÃO DEDUZIDA PELA RECORRENTE TOTALMENTE IMPROCEDENTE, MANTENDO A LIQUIDAÇÃO DE IRC DE 2006.

B. O TRIBUNAL A QUO MANTEVE QUE O ENCARGO DÍVIDA INCOBRÁVEL NÃO PODIA SER ACEITE COMO CUSTO PORQUE A DEDUTIBILIDADE DEPENDE DA DOCUMENTAÇÃO DEVIDA DO CUSTO, E O PRINCÍPIO DA DOCUMENTAÇÃO ESTÁ ASSOCIADO À VERIFICABILIDADE EXTERNA DO CUSTO, NÃO SE ENCONTRANDO O CUSTO EM CAUSA NOS AUTOS DOCUMENTADO POR FACTURA OU OUTROS DOCUMENTO EQUIVALENTE DE SUPORTE AO PAGAMENTO PELA MESMA EFECTUADO, COMO TINHA DE ESTAR PARA SER ACEITE COMO CUSTO.

C. MAIS AINDA ENTENDEU O TRIBUNAL A QUO, EM COMPLEMENTO, QUE NÃO ESTÁ EM CAUSA UMA DÍVIDA INCOBRÁVEL ESTA SÓ EXISTE QUANDO HÁ UM QUALQUER FORNECIMENTO DE BENS OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (NÃO LIQUIDADO PELO ADQUIRENTE), O QUE NÃO SE VERIFICA NO CASO CONCRETO.

D. A NÃO ACEITAÇÃO DA DEDUTIBILIDADE FISCAL PELOS SERVIÇOS FUNDAMENTOU-SE, DE FACTO E DE DIREITO E UNICAMENTE, EM ESTE CUSTO SER CONSIDERADO COMO NÃO ESTANDO DEVIDAMENTE DOCUMENTADO.

E. POR ENCARGO NÃO DEVIDAMENTE DOCUMENTADO DEVE ENTENDER-SE AQUELE QUE NÃO SE ENCONTRA DOCUMENTADO EM MOLDES SUFICIENTES PARA COMPROVAR QUEM FOI O BENEFICIÁRIO DA OPERAÇÃO, A NATUREZA DA MESMA E A RESPECTIVA IMPRESCINDIBILIDADE PARA A REALIZAÇÃO DE RENDIMENTOS SUJEITOS A IMPOSTO.

F. PARA A VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS FORMAIS EXIGIDOS PARA A COMPROVAÇÃO DOS CUSTOS, PODE, NA AUSÊNCIA DE DOCUMENTO EXTERNO, A PROVA DA REALIZAÇÃO DO CUSTO SER EFECTADA POR QUALQUER MEIO, DESDE QUE ADEQUADO A DEMONSTRAR AS PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DA TRANSACÇÃO.

G. A PROVA DA REALIZAÇÃO DO CUSTO FOI FEITA POR RECURSO À PROVA DOCUMENTAL QUE A RECORRENTE CONSEGUIU ALCANÇAR, MORMENTE A QUE RESULTOU DE PROCESSO CRIME EM QUE A «K» FOI ARGUIDA.

H. ASSIM, DEVERIA TER SIDO DADO POR PROVADO, PORQUE RELEVANTE QUE NO ANO DE PAGAMENTO DA COMISSÃO PELA ORA RECORRENTE ESSE VALOR NÃO FOI CONTABILIZADO COMO UM CUSTO CONTABILÍSTICO, UMA VEZ QUE A COMISSÃO PAGA FOI CONTABILIZADA NESSE ANO POR MOVIMENTAÇÃO DE CONTAS DE BALANÇO – FACTO DOCUMENTALMENTE PROVADO PELO DOC. Nº 21 JUNTO COM A P.I. PELA RECORRENTE.

I. QUE O CUSTO SOMENTE FOI CONTABILIZADO NO ANO DE 2006, ANO EM QUE O VALOR EM CAUSA É TRANSFERIDO DA CONTA DE BALANÇO ONDE TINHA SIDO INSCRITA (OUTROS DEVEDORES – «K, S.A.») E É REGISTADO NUMA CONTA DE CUSTOS – FACTO DOCUMENTALMENTE PROVADO PELO DOC. Nº 22 JUNTO COM A P.I. PELA ORA RECORRENTE;

J. NO PROCESSO CRIME EM QUE A «K, S.A.» FOI ARGUIDA, FOI PROVADO O FACTO DE ESTA ENTIDADE COBRAR, ILEGALMENTE, UMA COMISSÃO DE TODOS OS COMPRADORES FINAIS DOS IMÓVEIS QUE A MESMA VENDIA, E QUE ESSA COMISSÃO ERA DE 5% A 10% DO VALOR DO NEGÓCIO – PROJECTO DE DECISÃO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA JUNTO COMO DOC. Nº 8, FLS 11. À P.I. DE IMPUGNAÇÃO.

K. NESSE MESMO PROCESSO-CRIME FOI DADO COMO PROVADO QUE A RECORRENTE EFECTUOU O PAGAMENTO DE UMA COMISSÃO DE € 125.447,67 À «K, S.A.». – PROJECTO DE DECISÃO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA JUNTO COMO DOC. Nº 8, FLS 11 E 12. À P.I. DE IMPUGNAÇÃO

L. A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ACEITOU, NO PROCEDIMENTO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA, QUE A RECORRENTE EFECTUOU O PAGAMENTO DE UMA COMISSÃO, NO VALOR DE € 125.447,67, PELA AQUISIÇÃO DE IMÓVEIS E QUE ESSA COMISSÃO FOI PAGA À «K, S.A.». – PROJECTO DE DECISÃO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA JUNTO COMO DOC. Nº 8, FLS 13. À P.I. DE IMPUGNAÇÃO;

M. A DESPESA EM CAUSA NÃO FOI SUJEITA A TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA – RELATÓRIO DEFINITIVO JUNTO COMO DOC. Nº 10, FLS 2. À P.I. DE IMPUGNAÇÃO

N. NO ANO DE 2002 A RECORRENTE NÃO APUROU UM PREJUÍZO FISCAL – RELATÓRIO DEFINITIVO JUNTO COMO DOC. Nº 10, FLS 2. À P.I. DE IMPUGNAÇÃO.

O. O VALOR DA COMISSÃO NUNCA SERIA DEVOLVIDO À RECORRENTE – FACTO QUE RESULTADO PROVADO PELAS REGRAS DA EXPERIÊNCIA

P. PELO QUE RESULTA DA PROVA REALIZADA E ACEITE PELOS SERVIÇOS QUE OS SERVIÇOS SABEM QUE[M] É O BENEFICIÁRIO DA OPERAÇÃO: A «K», E

Q. QUAL A NATUREZA DA OPERAÇÃO: O PAGAMENTO DE UM SERVIÇO – COMISSÃO – QUE ERA COBRADO PELA «K» AOS ADQUIRENTES FINAIS DOS BENS IMÓVEIS CUJA VENDA, EM PROCESSO DE INSOLVÊNCIA, A «K» ESTAVA ENVOLVIDA, E

R. QUAL A RESPETIVA IMPRESCINDIBILIDADE PARA A REALIZAÇÃO DOS RENDIMENTOS SUJEITOS A IMPOSTO OU PARA A MANUTENÇÃO DA FONTE PRODUTORA: NÃO RESTAM DÚVIDAS À AT QUE ESSE ENCARGO – COMISSÃO – ESTEVE ASSOCIADO A UMA COMPRA DE UM IMÓVEL, ADQUIRIDO PARA E POR CAUSA DO EXERCÍCIO DA ACTIVIDADE DA ORA RECORRENTE

S. PARECE À RECORRENTE QUE A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL FOI FUNDAMENTADA POR O CUSTO NÃO ESTAR DOCUMENTADO UMA VEZ QUE OS SERVIÇOS ENTENDERAM QUE NÃO FOI EXIBIDO COMPROVATIVO DE QUE O DESTINO DO DINHEIRO FOI A «K, S.A.» NEM FOI COMPROVADO A QUE TÍTULO FOI O MESMO ENTREGUE.

T. ESSA FUNDAMENTAÇÃO FOI ALTERADA, AQUANDO DA DECISÃO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA E DA PROVA PRODUZIDA PELA RECORRENTE, PARA NÃO TER FICADO DEMONSTRADO A QUE TÍTULO FOI O MONTANTE DE € 125.447,87 CONTABILIZADO COMO CUSTO NO ÂMBITO DE UM CRÉDITO INCOBRÁVEL RELATIVO AO EXERCÍCIO DE 2006, ENTENDENDO-O, ASSIM, COMO NÃO DOCUMENTADO.

U. ESTA ALTERAÇÃO DA FUNDAMENTAÇÃO É ILEGAL, NA MEDIDA EM QUE A FUNDAMENTAÇÃO DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO NÃO PODE SER ALTERADA AO SABOR DA DEFESA QUE É APRESENTADA PELO SUJEITO PASSIVO, SOB PENA DE VIOLAÇÃO DOS MAIS ELEMENTARES DIREITOS PREVISTOS NA LGT E NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA.

V. NÃO SENDO ASSIM ENTENDIDO, SEMPRE SE DIRÁ QUE RESULTA DA PROVA REALIZADA, UTILIZANDO A RECORRENTE TODOS OS MEIOS DE PROVA QUE DISPUNHA, QUE FOI IDENTIFICADO OS BENEFICIÁRIOS E A NATUREZA DA OPERAÇÃO E SUFICIENTEMENTE A RESPETIVA IMPRESCINDIBILIDADE PARA A REALIZAÇÃO DOS RENDIMENTOS SUJEITOS A IMPOSTO

W. SÓ COMPLETADO O TESTE DE DOCUMENTAÇÃO DO ENCARGO É QUE TERÁ DE SE SEGUIR O DE CONFORMIDADE DO ENCARGO COM OS REQUISITOS PARA A ACEITAÇÃO DA SUA DEDUTIBILIDADE FISCAL COMO CRÉDITO INCOBRÁVEL, NÃO TENDO A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA REALIZADO ESTE SEGUNDO TESTE DE DEDUTIBILIDADE FISCAL.

X. ACRESCE QUE A INCOBRABILIDADE DOS CRÉDITOS NÃO ESTÁ ASSOCIADA À EMISSÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU VENDA DE BENS, DOCUMENTADA POR FACTURA, POR PARTE DO SUJEITO PASSIVO, BASTANDO-SE O LEGISLADOR POR SER DADO COMO PROVADO A EXISTÊNCIA DE UM CRÉDITO SOBRE TERCEIRO QUE NÃO PODEM SER RECEBIDOS PELO CREDOR

Y. DE QUALQUER FORMA, A DEDUTIBILIDADE DO ENCARGO SOMENTE FOI ATACADA PELA AT POR APLICAÇÃO DO DISPOSTO NA ALÍNEA G) DO Nº 1 DO ARTIGO 42º DO CIRC, OU SEJA, A NORMA QUE ESTATUI QUE NÃO SÃO DEDUTÍVEIS AS DESPESAS INDEVIDAMENTE DOCUMENTADAS.

Z. EM 2006 A RECORRENTE NÃO PODIA CORRIGIR O LUCRO TRIBUTÁVEL QUE APUROU NO ANO DE 2002, UMA VEZ QUE TAL JÁ SE MOSTRAVA IMPOSSÍVEL, PELO QUE, ENTENDENDO-SE QUE O ENCARGO SOMENTE DIRIA RESPEITO AO ANO DE 2002, POR FORÇA DO PRINCÍPIO DE ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS, SEMPRE SE DIRÁ QUE POR APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA JUSTIÇA, CONSAGRADO NO ARTIGO 55º DA LGT E, INCLUSIVAMENTE, NO Nº 2 DO ARTIGO 266º DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA (CRP), E DA TRIBUTAÇÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, TERIA DE SE ACEITAR A DEDUTIBILIDADE FISCAL DO ENCARGO QUANDO ESTE É CONHECIDO PELA ORA RECORRENTE (2006) E PORQUE NÃO É POSSÍVEL CORRIGIR O ANO DE 2002.

AA. JULGANDO COMO JULGOU A D. SENTENÇA DE FLS... FEZ ERRADO JULGAMENTO DE FACTO E DE DIREITO, MERECENDO CENSURA.

Termina a Recorrente pedindo que seja concedido provimento ao presente recurso.

A Recorrida (RFP) apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

*

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, tendo esta emitido parecer no sentido da procedência do presente recurso (cf. fls. 531 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

*

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

-/-

II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

A. Com data de 14.05.2008, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. doc. 10 junto com a p.i.:

“(...)

Ordem de serviço n.º ...30

(...)III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE

ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...).”

B. Em 20.05.2008, sobre o relatório que antecede recaiu despacho de concordância – cfr. doc. 10 junto com a p.i..

C. Em 18.06.2008, em nome da impugnante foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...63 relativa ao exercício de 2006, no montante de € 191.398,58 – cfr. doc. 9 junto com a p.i..

D. A impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação que antecede – cfr. doc. 1 junto com a p.i..

E. Em 11.09.2009, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, pelos Serviços de Inspecção Tributária foi emitida “Informação” com o seguinte teor – cfr. doc. 8 junto com a p.i.:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...).”

F. Em 13.11.2009, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. doc. 1 junto com a p.i..

G. Em 31.12.2006, a impugnante registou na conta 692 – Dívidas Incobráveis o montante de € 125.447,67, referente a dívida incobrável da «K, S.A.» – cfr. fls. 25 do relatório de inspecção.

H. O montante de € 125.447,67 encontrava-se pendente na conta ...23 – Outros Devedores/«K, S.A.» – cfr. fls. 25 do relatório de inspecção.

I. O montante de € 125.447,67 foi pago pela impugnante em 17.01.2002 à «K, S.A.» a título de comissão pela aquisição dos imóveis situados na Avenida ..., ..., ... – cfr. fls. 25 do relatório de inspecção e fls. 12 e 13 da Informação emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária.

J. O pagamento do montante de € 125.447,67 não está suportado em factura ou documento equivalente – acordo.

K. Em 16.01.2002, a impugnante adquiriu à falida «T, S.A.», vários imóveis situados na Avenida ..., ..., ..., pelo preço de € 1.254.476,71 – cfr. doc. 17 junto com a p.i..

L. Em 28.06.2005, a impugnante celebrou um contrato de associação em participação com o Banco 1..., nos termos do qual este adquiriu 218 das 238 fracções do Edifício «V», sito na freguesia ..., no ..., inscrito na matriz predial sob o artigo ...60, associando-se à impugnante para remodelar as fracções do referido imóvel com vista ao posterior arrendamento, cabendo à impugnante as funções de supervisão e gestão das obras de melhoramento e adaptação, gestão de condomínio e angariação e negociação de futuros arrendamentos, sendo todos os custos inerentes ao contrato, incluindo o valor de aquisição e obras de construção, suportados na proporção de 80% pelo Banco 1... e 20% pela impugnante, e correspondendo a mais-valia associada à execução do projecto à diferença entre a avaliação imobiliária e os respectivos custos, repartida na proporção de 70% para o Banco 1... e 30% para a impugnante, apurada e paga aquando da conclusão do projecto – cfr. fls. 2 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

M. Em 28.06.2005, entre o Banco 1... e a «P, Lda.», foi celebrado um contrato de empreitada para a realização das obras de reformulação interior do edifício – cfr. fls. 2 e 3 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

N. Em 28.06.2005, a impugnante celebrou um contrato de associação em participação com a «P, Lda.», nos termos do qual esta se compromete a suportar, de forma directa e integral, 20% dos custos que seriam da responsabilidade da impugnante no contrato de empreitada, recebendo, em contrapartida, 50% de todas as mais-valias imobiliárias que a impugnante venha a ter direito nos termos do contrato de associação em participação celebrado com o Banco 1... – cfr. fls. 3 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

O. Relativamente ao Edifício «V», a «P, Lda.» realizou, durante os exercícios de 2005 e 2006, a empreitada contratada para o mesmo – cfr. fls. 3 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

P. No âmbito da empreitada relativa ao Edifício «V», a «P, Lda.» apenas emitiu facturas ao Banco 1..., correspondentes a 80% do valor da obra – cfr. fls. 3 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

Q. Não consta da contabilidade da impugnante a relevação contabilística correspondente a 20% da facturação emitida pela «P, Lda.» com referência à execução da empreitada relativa ao Edifício «V» – cfr. fls. 3 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

R. Em 31.01.2006, a impugnante celebrou um contrato de associação em participação com o Banco 1... com o objectivo de proceder à construção de um espaço comercial com 7.500 m2, destinado a arrendamento de comércio e serviços a edificar no prédio inscrito na matriz sob o artigo ...08, sito no Lugar ..., freguesia ..., concelho ..., designado “Edifício «L»”, cabendo à impugnante a responsabilidade pela obtenção da licença de construção, execução da empreitada, constituição da propriedade horizontal, obtenção da licença de utilização e comercialização do imóvel, e cabendo ao Banco 1... a aquisição do terreno onde foi construído o empreendimento, obrigando-se a impugnante a entregar ao Banco 1... 25% do valor do terreno e todos os custos do projecto seriam suportados em 75% pelo Banco 1... e 25% pela impugnante, apurando-se a mais-valia do projecto aquando da sua conclusão – que ocorre aquando do arrendamento de 95% da área locável - e sendo a mesma repartida em 25% para o Banco 1... e 75% para a impugnante – cfr. fls. 4 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

S. Em 31.07.2006, a impugnante celebrou um contrato de associação em participação com a «P, Lda.», nos termos do qual esta se compromete a suportar 25% do valor da empreitada, recebendo, em contrapartida, 50% da mais-valia que a impugnante vier a auferir do projecto – cfr. fls. 4 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

T. Relativamente ao Edifício «L», a «P, Lda.» realizou, durante os exercícios de 2006 e 2007, a construção do empreendimento comercial – cfr. fls. 4 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

U. No âmbito da empreitada relativa ao Edifício «L», a «P, Lda.» emitiu facturas ao Banco 1..., correspondentes a 75% do valor das medições de obra efectuadas – cfr. fls. 4 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

V. Não consta da contabilidade da impugnante a relevação contabilística correspondente a 25% da facturação emitida pela «P, Lda.» com referência à execução da empreitada relativa ao Edifício «L» – cfr. fls. 4 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

W. A «P, Lda.» foi tributada, no exercício de 2006, pela omissão dos proveitos correspondentes aos montantes não facturados à impugnante no âmbito dos empreendimentos «V» e «L» – cfr. fls. 4 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

X. No exercício de 2006, a «P, Lda.» facturou ao Banco 1..., ao abrigo do contrato de empreitada do projecto “Edifício «V»”, trabalhos no valor total de € 110.755,10, tendo prestado uma contribuição nos termos do contrato de associação em participação no valor de € 27.688,78 – cfr. fls. 3 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

Y. Ao abrigo do contrato de empreitada do projecto «L», a «P, Lda.» facturou ao Banco 1... o valor de € 608.812,50 e, nos termos daquele contrato de associação em participação, prestou à impugnante uma contribuição no valor de € 202.937,50 – cfr. fls. 5 da Informação emitida pelos serviços de inspecção tributária.

*

Na sentença recorrida considerou-se que não resultavam provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

*

No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida que:

«A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório - a este propósito tendo relevado a factualidade constante do relatório de inspecção e da informação emitida pelos serviços de inspecção no âmbito do procedimento de reclamação graciosa e que não foram postos em causa pela impugnante -, e no acordo das partes.

A prova testemunhal produzida não foi relevante para formar a convicção do Tribunal relativamente à factualidade com interesse para a decisão da causa desde logo porque o conhecimento que a testemunha revelou nada adiantou relativamente à factualidade que resulta dos documentos juntos aos autos, limitando-se a descrever a execução dos contratos em causa e a dar a sua opinião relativamente ao acerto da actuação da Administração Tributária.»

*

Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, adita-se à matéria de facto o seguinte:

D1 – No âmbito da reclamação referida na alínea «D» foi emitido em 13.10.2009, pelos serviços da AT, um parecer do qual se retira que:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cf. doc. a fls. 203 a 206 do PA (reclamação graciosa).

D2 – No parecer referido na alínea anterior foi aposto despacho de concordância em 14.10.2009 – cf. doc. a fls. 203 a 206 do PA (reclamação graciosa).

D3 – Do parecer e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento à Impugnante (Recorrente) – cf. docs. a fls. 91 dos autos – paginação do processo em suporte físico.

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III – Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, no que tange aos erros de julgamento de facto e direito apontados à sentença recorrida, nomeadamente quando nesta não se deram como provados determinados factos e no que diz respeito a se ter considerado que determinado custo não poderia ser dado como provado, uma vez que se encontraria indocumentado.

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IV – Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do ..., pela qual se julgou improcedente a impugnação deduzida pela ora Recorrente e direcionada contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa interposta contra a liquidação de IRC do exercício de 2006, assim como contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios.

A liquidação de IRC supra referida teve por base a realização de uma ação de inspeção concretizada pelos serviços da AT, que culminou na aplicação de correções técnicas relativas ao apuramento da matéria coletável para efeitos de IRC em sede de vários exercícios, estando, porém, aqui em causa somente o IRC relativo ao ano de 2006.

IV.1 - Do erro de julgamento de facto.

Nas conclusões do presente recurso e se bem o entendemos, a Recorrente insurge-se contra a factualidade dada como provada na sentença recorrida (cf., designadamente, as conclusões «H» a «O» da presente apelação).

Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se a Recorrente cumpre os ónus processuais vertidos no art.º 640.º do atual CPC ex vi art.º 281.º do CPPT. Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:

“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:

a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;

b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;

c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;

d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;

e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;

f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto da a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.

O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:

“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));

b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));

c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);

d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.

Ora, no presente recurso, a Recorrente cumpre globalmente os ónus processuais previstos no art.º 640.º do CPC.

No entanto, expurgando-se alguma da alegação algo conclusiva inserta nas supra citadas conclusões de modo a sobrar apenas a respetiva matéria factual, a verdade é que confrontando-a com os factos alegados na petição inicial, não vemos que aquela tenha espelho nesta. Ora, há que ter presente que o recurso sobre a matéria de facto incide sobre primacialmente sobre os factos alegados pelas partes nos articulados a tal destinados. Com efeito, como se afirma no acórdão do TCAS de 22-10-2015, proferido no recurso n.º 08843/15, ainda que a respeito de questão conexa com a presente:

“[…]

Por outras palavras, não podemos esquecer que a lide e o objecto do processo se individualizam não só pelo pedido, como pela causa de pedir, uma vez que no nosso direito processual se acolheu a chamada teoria da substanciação, segundo a qual, não basta que o autor formule uma pretensão, devendo, igualmente, delimitá-la por uma concreta “causa petendi” (cfr.artº.581, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. edição, Coimbra Editora, 1985, pág.710 e seg.). Também no processo contencioso tributário o juiz está limitado a julgar “secundum allegata”, não podendo, por si, ampliar o objecto do processo, premissa que condiciona o examinado princípio da investigação.

[…]”

Assim, atendendo aos princípios referidos no acórdão supra citado, podemos constatar que os factos agora invocados nas conclusões «H», «I» e «M» não foram como tal oportunamente alegados em sede de petição inicial e, não se reportando a matéria que seja de conhecimento oficioso, não podem aqui ser considerados. Com efeito, designadamente, a alegação da Recorrente nos artigos 29.º e 30.º da petição inicial não corresponde à matéria factual que agora pretende ver aditada.

No que tange à alegação contida nas conclusões «J», «K» e «N», a mesma nada traz de inovatório, sendo que o seu conteúdo encontra-se espelhado nos documento n.º 8 junto com a petição inicial, a que se faz expressa referência na matéria de facto da sentença recorrida (documento aquele relativo ao relatório final de inspeção tributária). Por isso e atendendo ao respetivo teor, não urge fazer qualquer alteração neste aspeto ao decidido na sentença apelada.

Ora, quanto ao que de factual vai alegado na conclusão «O», a Recorrente aduz a sua argumentação tentando invocar que tal facto resulta provado pelas regras da experiência e por essa via, pretende que o mesmo seja dado como provado. Porém assim não é. Efetivamente a factualidade ali vertida não constitui sequer facto que tenha sido oportunamente alegado ou, tão pouco, constitui factualidade que seja suscetível de se considerar como decorrente de um padrão de normal ocorrência factual no natural devir das coisas. Por isso, também a apontada matéria factual não pode vir aqui a ser considerada como provada.

Assim, terá que ser considerado improcedente o recurso relativamente ao invocado erro de julgamento de facto.

IV.2 – Do invocado erro de julgamento no que concerne à não documentação de um custo.

No presente recurso, a questão fundamental levantada pela Recorrente diz respeito à circunstância de na sentença recorrida se ter considerado que os serviços da AT não haviam incorrido em erro, quando consideraram que determinado custo não poderia ser fiscalmente considerado como tal.

Assim, a propósito da apontada questão, decidiu-se na sentença recorrida que:

“[…]

Dispõe o artigo 23.º do CIRC que os custos ou perdas relevam se forem comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, enunciando-se, desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.

Assim, a dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais depende da verificação de quatro requisitos legais1:

a) A existência de um custo ou gasto económico efectivamente suportado pela empresa que concorre para o seu empobrecimento económico, requisito este intimamente ligado ao princípio da tributação do rendimento real;

b) A documentação devida do custo, emanação do princípio da documentação, que visa assegurar a verificabilidade externa do custo;

c) A indispensabilidade do custo, o qual deve estar relacionado com a obtenção dos proveitos ou com a realização do escopo societário, considerando as normais circunstâncias do mercado e da actividade económica;

d) A relevância fiscal do custo, só podendo ser deduzidos custos cuja dedutibilidade não esteja vedada por expressa previsão legal.

1 Neste sentido, cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2012, processo n.º 964/06.0BEPRT.

Cumpridos os dois primeiros requisitos, a lei faz presumir a existência material do custo, como decorre do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.”. Considerando que a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade, passa a caber à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, ou seja, que o custo não existiu. Mas se a Administração Tributária reunir indicadores sólidos e objectivos de que o custo, apesar de devidamente documentado, não foi efectivamente suportado, renasce o dever de comprovação do lado do contribuinte, que já não pode remeter-se para a sua documentação ou escrituração e deve reunir elementos adicionais que o evidenciem. Se o não fizer, não pode ser deduzido o valor registado em tal documento.

Quanto ao terceiro requisito, como escreve RUI DUARTE MORAIS2, «(...) se o custo deve ser havido por indispensável é, também, razoável o respectivo montante (...). Os sujeitos passivos são, pois, livres nas suas escolhas, nomeadamente para decidirem como gerir as suas empresas, para decidirem quais (na sua espécie e montante) os encargos por eles tidos por convenientes para a prossecução de determinada actividade económica. Temos, como princípio inerente à ideia de Estado Fiscal, a não interferência da administração na gestão das empresas. A invocação da regra da indispensabilidade dos custos nunca pode ser feita para fazer substituir o juízo de conveniência e oportunidade dos encargos assumidos, tal como resultaram da decisão dos órgãos sociais, por um outro juízo, também de índole empresarial, feito pela Administração Tributária ou pelos tribunais. (...) O requisito "indispensabilidade ", porque está presente relativamente a todo e qualquer custo enquanto condição da sua aceitação fiscal, não pode ser referido à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo aconteceu. Se à assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial - no entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável».

2 RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pp. 83 e ss.

Embora, à partida, não recaia sobre o contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade dos seus custos, “(...) se a administração tributária/at, atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação, a qual não se cumpre com a alegação abstrata e conclusiva de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da at.” – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27.03.2012, processo n.º 05312/12.

Assim, se a Administração Tributária questionar a indispensabilidade do custo, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade uma vez que o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos. A este propósito, como defende SALDANHA SANCHES3, “(...

) sempre que esteja em dúvida a necessidade de uma certa despesa, o sujeito passivo deverá colaborar com a Administração fiscal – o que se aproxima do ónus da prova em sentido material – para fornecer elementos que ponham fim a essa dúvida, aumentando a intensidade da cooperação na razão directa do carácter controvertido da despesa e da sua maior ou menor ligação directa com a prossecução do seu escopo social. (...) é normal que caiba ao contribuinte, que é quem melhor pode fazê-lo, fornecer os elementos que legitimam uma certa despesa normal (sem que a esse respeito se possa falar de um ónus da prova no sentido próprio do termo).”

3 SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra Editora, 2007, p. 389.

A. Da dívida incobrável não aceite como custo

Nos termos do relatório de inspecção, não foi aceite como custo, nos termos da alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, o montante de € 125.447,67, referente a dívida incobrável da «K, S.A.», por não se encontrar devidamente documentado, não constar do inventário de existências nem estar associado a qualquer proveito verificado no exercício de 2006.

Insurge-se a impugnante contra tal entendimento, alegando que, tendo aquela importância sido paga, não obstante inexistir factura, tem de considerar-se tratar-se de um custo documentado atenta a materialidade do mesmo.

Resulta do probatório que, em 31.12.2006, a impugnante registou na conta 692 – Dívidas Incobráveis o montante de € 125.447,67, referente a dívida incobrável da «K, S.A.» e que se encontrava pendente na conta 2681023 – Outros Devedores/«K, S.A.», montante esse que foi pago pela impugnante em 17.01.2002 à «K, S.A.» a título de comissão pela aquisição dos imóveis situados na Avenida ..., ..., ..., não estando tal pagamento suportado em factura ou documento equivalente.

Vejamos.

Como referimos acima, a dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais depende da verificação de quatro requisitos legais, entre os quais a documentação devida do custo, emanação do princípio da documentação, que visa assegurar a verificabilidade externa do custo.

Note-se que a documentação devida do custo não se confunde – como parece pretender a impugnante – com a existência de um custo efectivamente suportado pela empresa que concorre para o seu empobrecimento económico, requisito este intimamente ligado ao princípio da tributação do rendimento real. Assim, a materialidade do custo distingue-se da sua documentação, exigindo-se o preenchimento de ambos os requisitos (materialidade e documentação) para que o custo possa ser fiscalmente dedutível.

Uma vez que o custo em causa não se mostra documentado – admitindo a própria impugnante que não dispõe de factura ou outros documento equivalente de suporte ao pagamento pela mesma efectuado –, não pode o mesmo considerar-se fiscalmente dedutível.

Ademais, diga-se que – como se refere na “Informação” da inspecção tributária – não está em causa uma dívida incobrável dado que o montante em causa não corresponde a um qualquer fornecimento de bens ou prestação de serviços.

Atento o exposto, improcede a impugnação nesta parte.

[…]”.

A propósito desta questão, cremos que é de todo útil chamar à colação o acórdão do STA de 05.07.2012, proferido no recurso n.º 0658/11 (in www.dgsi.pt) no qual se relatou que:

“(…) É possível recortar dois tipos essenciais de falhas formais. As primeiras resultam da ocorrência de erro ou vício no lançamento das operações na contabilidade, traduzidas na falta ou vício no registo ou na sua subsunção numa errada rúbrica. Neste caso, o documento externo existe e é idóneo, mas verifica-se a incorrecção do respectivo suporte interno. Em relação às segundas, mais complexas, e mais correntes, o problema situa-se ao nível do documento externo que acompanha as transacções e que inexiste ou é insuficiente.

Nesta última situação, a resolução do problema pressupõe, desde logo, que se determine o que deva entender-se por «documento justificativo», uma vez que o CIRC não oferece qualquer noção operativa. Resulta linearmente da lei e do princípio da praticabilidade que informa o direito fiscal que os custos têm de estar devidamente documentados. O problema que a lei não resolve expressamente no âmbito do IRC é o de saber quais as exigências concretas que o conteúdo desse documento deve observar: bastará um simples documento interno ou será preciso uma factura completa?

Em relação ao IVA, a lei impõe a estrita obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura - alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA), incluindo com a concreta previsão dos seus requisitos e elementos integrativos (nº 5 do art. 36º do CIVA).

Assim as facturas são documentos que, nos termos do referido preceito “devem ser datados, numerados sequencialmente” e conter “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ao prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” e outros elementos sobre o objecto da transacção, além da taxa aplicável e dos motivos da isenção se for o caso.

Para alguns autores (Cfr. SALDANHA SANCHES, “Custos mal documentados e custos não documentados: o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de Fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, Julho de 2000, p. 86.) estas exigências formais embora criadas para o IVA devem aplicar-se «ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas» e, além do mais, tais «requisitos das facturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar».

No entanto, segundo outros autores, a noção de «documento justificativo» é mais ampla do que a noção de factura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da factura, “desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)“ (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 ss.).

TOMÁS CASTRO TAVARES aponta três argumentos que militam a favor desta tese: um literal, outro lógico-sistemático e um teleológico.

Em relação ao elemento literal, “o termo «documento justificativo» (nº 3 do art. 98º do CIRC) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura», cujo regime legal se encontra minuciosamente explicitado (al.b) do nº 1 do art. 28º e nº 5 do art. 35º, ambos do CIVA)”.

Quanto ao elemento sistemático, sendo o CIVA temporalmente anterior ao CIRC, afigura-se óbvio que o legislador do CIRC pretendeu instituir um diferente regime densidade das exigências formais, não tendo enveredado pela equiparação às exigências do CIVA. Por fim, no que respeita ao argumento teleológico, importa salientar que “as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por esse imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases da transacção do bem, conferindo-se aos contribuintes o dever de arrecadação do tributo, por forma a facilitar o respectivo trabalho da Administração Fiscal.” (Ob. cit., p. 124.)

Segundo o mesmo Autor, já no que respeita ao imposto sobre o rendimento não se justificam exigências formais tão severas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais em IRC, “a feitura de um documento justificativo (suposto externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexactidão ou da inexistência (total ou parcial) da relação subjacente.

Em suma, apesar de menos exigente, o Autor conclui que a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade.

Outra questão é a de saber se quando uma dada transacção não se suporta num documento externo, ou o mesmo for incompleto, se se deve concluir liminarmente pela preclusão da dedutibilidade do custo ou, pelo contrário, se deve ainda assim admitir prova da operação mercantil.

E aqui o mencionado Autor acaba por admitir que se por exigência do princípio da capacidade contributiva os custos ainda que não documentados contribuem para o apuramento do rendimento, desde que o contribuinte alegue e demonstre a existência e montante do gasto, “(…). Consequentemente, não se pode recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)”.

Assim, refere o Autor que estamos a seguir, que ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.

Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.

Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”

Em suma, resulta do exposto que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.

Em relação à jurisprudência deste Supremo Tribunal, ficou consignado no Acórdão de 8/7/1999, proc nº 23535, que “Os requisitos das facturas, constantes do artigo 35º, nº 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA”.

Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033.) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. (…)”.

Volvendo ao caso presente e atendendo aos factos provados nos presentes autos podemos constatar os seguintes factos:

- consta das contas do exercício de 2002 que a Recorrente (Impugnante) pagou a quantia de 125.447,67 à «K, S.A.» («K») a título de comissão pela aquisição dos imóveis situados na Avenida ..., ..., ...;

- sendo que da contabilidade da Recorrente, relativa já ao exercício de 2006, foi inscrito aquele mesmo valor como crédito incobrável devido pela «K, S.A.» («K») à ora Impugnante.

Daqui resulta que no exercício de 2006, a que se refere a liquidação de IRC aqui em causa, a Recorrente considerou que teria um crédito sobre a «K», uma vez que o pagamento efetuado a esta em 2002 não seria devido. Ora, é sobre esta operação contabilística que estamos aqui a tratar, uma vez que não foi posto em causa o pagamento da sobredita comissão à «K» que ocorreu em 2002, ou seja em exercício distinto do que está aqui em causa. Assim, tudo parece indicar que a Recorrente teria tratado contabilisticamente tal encargo como um suposto crédito incobrável.

Ora, no relatório que sustenta a liquidação de IRC do ano de 2006, o que se afirma é que tal encargo não se encontra devidamente documentado e mesmo que assim não se considerasse, não poderia ser refletido no exercício de 2006, já que não constaria do inventário de existências, nem estaria associado a qualquer proveito do exercício, à luz do art.º 18.º do CIRC.

Assim, malgrado ser questionável o argumento final invocado pelos serviços da AT quanto à correção efetuada, a verdade é que a pedra de toque essencial invocado por aqueles é que o custo de tal crédito não se encontra devidamente documentado. Com efeito, no relatório inspetivo também se faz alusão a que a Recorrente havia então afirmado que não havia tido lugar qualquer procedimento judicial para a cobrança do referido crédito, uma vez que a sociedade devedora («K») havia sido declarada insolvente e a sua contabilidade havia sido apreendida pela Polícia Judiciária. Por isso, os serviços inspetivos da AT consideraram que seria de aplicar aqui o que ia então disposto na alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, onde se dispunha que não eram dedutíveis “…os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”.

Mais se diga, que tal entendimento não sofreu qualquer inflexão ou foi objeto de qualquer aditamento por parte da decisão final proferida no âmbito do processo de reclamação graciosa, ao invés do que é alegado pela Apelante.

Ora, considerando-se a factualidade provada, não se vislumbra a existência de qualquer documento idóneo que prove a existência do dito crédito da Recorrente sobre a «K», mas também não resultou materialmente demonstrado qualquer facto que ateste que tenha nascido a obrigação de devolução das quantias da comissão que a Recorrente havia pago em 2002 à «K».

Assim sendo, quanto à apontada questão, temos que considerar que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe foi aqui imputado pela Apelante.

Por último, a Recorrente invoca que o caminho percorrido pela AT e sufragado pelo Tribunal de primeira instância ofende os princípios da justiça e da capacidade contributiva previstos na CRP e na LGT. Porém, da matéria factual vertida nos autos, não se vislumbra que tais princípios tenham sido sequer beliscados, uma vez que ao contrário do afirmado pela Recorrente, aqui não se trata de consignar qualquer excessivo limite ao princípio da especialização dos exercícios, mas tão só de considerar documentalmente indemonstrada a ocorrência de determinados encargos.

Deste modo, terá que improceder in totum o presente recurso.

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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:

I – Ao Recorrente que impugne a matéria de facto em sede recursiva impõe-se que cumpra os ónus processuais vertidos no art.º 640.º do atual CPC, aplicável por força do disposto no art.º 281.º do CPPT, sob pena de rejeição do mesmo na parte afetada.

II – Ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

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V – Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso apresentado pela Recorrente, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente (por vencida).

Porto, 14 de março de 2023

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Tiago A. Lopes de Miranda

Cristina da Nova