Processo 0749/05.1BTPRT

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 749/05.1BTPRT

1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 21 de Março de 2019 e complementado pelos acórdãos de 29 de Abril de 2019 e de 10 de Outubro de 2019 – na parte em que este, negando provimento ao recurso por ela interposto, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial –, dele interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao artigo do disposto no art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«1. Este Recurso de Revista tem por objecto duas questões:

1.ª QUESTÃO

2. O douto Acórdão recorrido negou à Recorrente o direito à dedução de IVA reconhecidamente suportado a montante por sujeito passivo de IVA e dele não isento,

3. como era o caso da Recorrente, uma vez que esta, comprovadamente, renunciou à isenção de IVA na operação (locação imobiliária) efectuada a jusante – conforme certificado de renúncia oportunamente emitido pelo Serviço de Finanças, que se encontra junto aos autos e cuja emissão e conteúdo ficaram claramente demonstrados e provados.

4. Ora, a Jurisprudência e Doutrina nacional e comunitária consolidaram-se no sentido de que a privação do direito de dedução de IVA suportado por agentes económicos sujeitos e não isentos de IVA apenas pode ocorrer em circunstâncias muito excepcionais, de demonstrada fraude ou evasão fiscal, o que não foi minimamente indiciado nos presentes autos

5. não podendo essa negação do direito de dedução do IVA assentar em RAZÕES MERAMENTE FORMAIS, como sucedeu in casu – o direito de dedução do IVA suportado a montante foi negado à Recorrente atendendo à questão da formalização/outorga do contrato de arrendamento mediante escritura pública e à data em que tal sucedeu, bem como ao facto do contrato de 01.10.1994 se autodenominar como um “contrato promessa de arrendamento” e não um como um “contrato de arrendamento” – conforme se retira do douto Acórdão recorrido.

6. Assim, está em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica, se reveste de importância fundamental, atento o papel fulcral que o direito de dedução do IVA suportado a montante representa na economia e direito daquele imposto (vide infra e cfr. artigo 150.º n.º 1 do CPTA),

7. atenta, também, a necessidade de uniformizar a Jurisprudência nacional entre si e com a Jurisprudência e o Direito da União Europeia (cfr. artigo 8.º da CRP), acentuada pelo facto de o IVA ser um imposto de matriz e origem comunitária,

8. pelo que a admissão do presente recurso é manifestamente necessária para uma melhor aplicação do Direito (cfr. artigo 150.º n.º 1 do CPTA).

Com efeito,

9. É Jurisprudência unânime que o princípio da dedução do IVA, enquanto meio de concretizar a neutralidade do IVA, impõe que todas as restrições ao direito de dedução do IVA sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo – cfr. do STA, 2.ª Secção, de 07.10.2015, proferido no Proc. n.º 01455/12.

10. A emissão do certificado de renúncia à isenção, pelo Serviço de Finanças, constitui o titular na obrigação de liquidação de IVA a jusante, mas, também, no direito de dedução do IVA suportado a montante.

11. A Jurisprudência Nacional e da União Europeia são unânimes no sentido de que a privação do direito de dedução de IVA suportado por agentes económicos sujeitos e não isentos de IVA apenas pode ocorrer em circunstâncias muito excepcionais, de demonstrada fraude ou evasão fiscal, o que não foi minimamente indiciado nos presentes autos.

12. Refere o preâmbulo do CIVA que “O IVA visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, sendo, porém, a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase. A dívida tributária de cada operador económico é calculada pelo método do crédito do imposto, traduzindo-se na seguinte operação: aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa, em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo período, revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado”.

13. Assim, “O IVA, aplicado de um modo geral e uniforme em todo o circuito económico, pressupondo a repercussão total do imposto para a frente, corresponde a uma tributação, por taxa idêntica, efectuada de uma só vez, na fase retalhista” preâmbulo do CIVA.

14. Pelo que “O método do crédito de imposto assegura, assim, que os bens utilizados na produção por uma empresa não sejam, em definitivos, tributados: as aquisições são feitas com imposto, mas dão lugar a uma dedução imediata no respectivo período de pagamento (salvo excepções, muito limitadas, destinadas a prevenir desvios fraudulentos).” – preâmbulo do CIVA.

15. Ainda a este respeito, também de acordo com o 1.º e 2.º parágrafos do n.º 2, do artigo 1.º da Sexta Directiva do IVA, na sua redacção actual, “O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação. Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”.

16. No que concerne ao direito à dedução do IVA suportado a montante, o artigo 17.º, n.º 1, da Sexta Directiva (artigo 167.º na redacção actual) estabelece que “O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.”.

17. O direito à dedução do IVA é, pois, um princípio basilar do funcionamento do IVA, na medida em que é através do direito à dedução que se concretiza o objectivo de neutralidade do IVA, conforme seguidamente se analisa.

18. Como se referiu, o IVA não é um imposto exclusivo do ordenamento jurídico-fiscal português, pelo que a aplicação das suas regras (nacionais) deve atender a uma interpretação conforme aos princípios uniformes do ordenamento jurídico comunitário.

19. Efectivamente, o TJUE tem activamente contribuído para a construção dos princípios que devem prevalecer na Comunidade, de modo a que seja constantemente assegurada a aplicação do princípio fundamental da neutralidade do IVA, delimitando, consequentemente, o papel/sentido da legislação nacional a matérias tão fundamentais como o direito à dedução do IVA (em pleno respeito com o princípio do primado do direito comunitário, confirmado pelo artigo 288.º do TFUE).

20. De facto, a preocupação em garantir a neutralidade do imposto, está devidamente reflectida no preâmbulo da Sexta Directiva do IVA (parágrafo 25) e na sua redacção actual, onde se refere que “O valor tributável deverá ser objecto de harmonização, a fim de que a aplicação do IVA às operações tributáveis conduza a resultados comparáveis em todos os Estados-Membros”,

21. O que até acaba por explicar a competência do TJUE nas questões relativas à aplicação do IVA, uma vez que a jurisprudência divergente dos Estados-Membros iria pôr em causa a concretização da almejada harmonia que o legislador pretende para este imposto.

22. Ora, o direito de deduzir o imposto suportado, nas palavras de Wolfram Reiss2 (2 W. Reiss, “§14: Umsatzsteuerrecht”, in Tipke/Lang, Colónia: 1998, 976. Ou como foi afirmado pelo Tribunal Central Administrativo do Norte, no âmbito do Acórdão proferido pela 2.ª Secção do Contencioso Tributário no processo n.º 00216/04, de 25 de Novembro de 2004, que “O direito à dedução é um dos dois institutos que travejam o IVA. O seu conceito e importância ganham maior relevo quando colocado a par do instituído da repercussão do imposto já que são estes dois pilares do IVA que garantem a sua dinâmica e neutralidade como aliás o próprio Preâmbulo do CIVA reconhece no seu ponto 4.”), é a “trave-mestra” (Herzstück) do método indirecto subtractivo, que permite libertar inteiramente os agentes económicos do ónus do IVA pago no âmbito das suas actividades económicas.

23. O IVA é, pois, um imposto que assenta no método subtractivo indirecto, por via do qual, de modo a apurar o imposto devido a entregar aos cofres do Estado, os sujeitos passivos deduzem ao IVA referente às suas operações activas, o imposto que suportaram na aquisição dos inputs necessários às suas operações activas.

24. Através da dedução do imposto suportado a montante, garante-se a neutralidade do imposto,

25. Porquanto, se assim não fosse, o IVA tornar-se-ia num imposto em cascata e cumulativo, que faria incidir em cada uma das fases do circuito económico uma tributação sucessiva do valor acrescentado.

26. A absoluta centralidade do princípio do direito de dedução do IVA, no funcionamento deste imposto, obriga a que as normas fiscais sejam interpretadas no sentido em que se consiga a maior neutralidade possível.

27. Este direito à dedução é, assim, o alicerce da neutralidade do imposto, que garante o funcionamento do sistema comum do IVA,

28. Direito, esse, que não admite quaisquer excepções ou limitações, a não ser aquelas que estão previstas na Legislação comunitária, maxime, a Sexta Directiva, sob pena de se verificarem distorções intoleráveis no sistema comum do IVA.

29. Em suma, o direito à dedução garante a neutralidade do imposto, neutralidade esta que não só é a característica primordial deste imposto, como constitui o equivalente ao princípio da igualdade de tratamento.

30. De facto, tal direito à dedução do IVA suportado a montante concretiza o princípio da igualdade das empresas perante a tributação do consumo, que é concretizado através do direito e mesmo da obrigação de repercutir o imposto (vide artigo 37.º n.º 1 do CIVA), como condição de justiça fiscal e de não existência de distorções na concorrência entre os agentes económicos.

31. É, pois, por tudo isto que há muito que o TJUE define o sentido e alcance deste direito de dedução do IVA, enquanto instrumento para assegurar e concretizar o princípio da neutralidade do imposto,

32. Razão pela qual se compreende que aquele Tribunal venha reiteradamente a afirmar que os elementos formais do IVA estão ao serviço dos seus elementos materiais, e não o inverso – ao contrário do que aqui parece querer fazer crer a AT.

33. Vem sendo reiterado pela Jurisprudência nacional e comunitária que o princípio da neutralidade constitui, de facto, um dos aspectos chave do sistema de IVA.

34. Motivo pelo qual os agentes económicos não devem suportar encargos que estão associados à cobrança do IVA, com base num alegado erro de liquidação de imposto (por não ser devido) alegadamente cometido a montante, pelo prestador do serviço em causa.

35. Daí até que a Jurisprudência uniforme sublinhe reiteradamente que o direito à dedução do IVA constituiu PRINCÍPIO FUNDAMENTAL do sistema comum deste imposto, que não pode ser limitado e que se exerce em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efectuadas a montante (a este propósito, veja-se o Acórdão Bonik, proferido no processo n.º C-285/11, de 6 de Dezembro de 2012),

36. Razão pela qual a AT está vedada a criar e aplicar quaisquer requisitos adicionais que impeçam a concretização deste direito – direito à dedução do imposto suportado no âmbito de uma actividade sujeita e não isenta,

37. Como é Jurisprudência unânime, designadamente do TJUE, o direito à dedução do IVA suportado a montante apenas pode ser negado caso haja evidência clara da existência de um conluio fraudulento entre as partes intervenientes.

38. No caso sub iudice, não houve fraude, prática abusiva ou qualquer tentativa de obtenção de vantagem fiscal por parte da Recorrente – nada se evidenciou no sentido de qualquer intuito fraudulento tendo em vista a evasão ao IVA, conforme resulta da factualidade provada.

39. Em face de tudo o que vem sendo dito, o direito à dedução de IVA suportado só pode ser retirado e/ou limitado em circunstâncias muito excepcionais, que devem estar sempre sujeitas ao crivo do princípio da proporcionalidade.

40. Estando, como está, em causa o direito de dedução do IVA, elemento essencial e basilar de toda a lógica e mecânica deste imposto, que visa assegurar a total neutralidade fiscal entre os agentes económicos, incidindo o IVA e constituindo encargo efectivo apenas do consumidor final.

41. Da lei interna e comunitária, e da reiterada Jurisprudência nacional e do TJUE, resulta que as restrições ao direito à dedução do IVA suportado a montante apenas são legítimas em casos excepcionais, motivadas por razões derivadas da luta à fraude e evasões fiscais – e desde que haja indícios comprovados de tal fraude e/ou evasão fiscal,

42. A este propósito, até, foi dito no Acórdão Ampafrance/Sanofi, proferido pelo TJUE nos processos n.º C-177/99 e C-181/99, de 19 de Setembro de 2000, que uma legislação que excluiu o direito à dedução do IVA em determinadas despesas sem que seja possível ao sujeito passivo demonstrar a inexistência de fraude ou evasões fiscais a fim de beneficiar do direito à dedução, não constituiu o meio proporcionado ao objectivo de luta contra a fraude e evasões fiscais, afectando sobretudo (e excessivamente) os objectivos e princípios da Sexta Directiva do IVA, sendo, consequentemente, desproporcional aos objectivos atingir.

43. Razões de MERA ÍNDOLE FORMAL, como a questão da formalização/outorga do contrato de arrendamento mediante escritura pública e a data em que tal sucedeu, bem como o facto do contrato de 01.10.1994 se autodenominar como um “contrato promessa de arrendamento” e não como um “contrato de arrendamento” – como sucedeu in casu – não podem inviabilizar o direito de dedução do IVA.

44. Não se pode negligenciar o facto de o direito à dedução ser o princípio estruturante do sistema tributário em IVA – e o TJUE, enquanto intérprete e aplicador das normas comunitários em sede de IVA, dá um relevo impressionante ao papel basilar do direito à dedução do IVA em toda a mecânica do imposto.

45. De facto, o direito à dedução do IVA é fulcral e por demais elementar no regime do IVA.

46. No sentido, até, da estrita necessidade do respeito pelo direito de dedução do IVA, à luz do direito comunitário, vai a informação vinculativa proferida pelo Secretário de Estado para os Assuntos Fiscais, emitida em 28 de Julho de 1997.

47. Curiosamente, diz até a própria AT, naquela aludida informação vinculativa, que, face à numerosa Jurisprudência do TJUE, “2.2. A jurisprudência do Tribunal Europeu, mais relevante nesta matéria, traduz, pode perguntar-se por vezes se não com algum exagero, o reconhecimento do direito a dedução como garantia do contribuinte praticamente intocável.”.

48. Como bem parece querer dizer a AT naquela informação vinculativa, o direito de dedução do IVA suportado nas operações a montante é um direito fundamental e o mecanismo que assegura o correto funcionamento do sistema comum do IVA,

49. Motivo pelo qual o mesmo só poderá ser limitado em casos muito pontuais.

50. Face ao referido pela própria AT, porque foi por si já clarificado relativamente a outros sujeitos passivos, não entende a Recorrente o facto de vir agora a AT rejeitar o enquadramento e o entendimento que a própria AT sempre conferiu ao direito à dedução do IVA,

51. isto é, de que o direito à dedução do IVA só deve limitar-se em circunstâncias muito específicas, não devendo tais limitações funcionar como uma penalização.

52. Assim, vir agora a AT, em claro venire contra factum proprium, rejeitar o entendimento que já emanou, constitui para além de tudo quanto vem sendo dito, uma violação do princípio da boa-fé, abuso de direito e violação das legítimas expectativas e protecção da confiança, legalmente asseguradas aos contribuintes na sua relação com a AT, conforme consta do artigo 10.º do CPA e do artigo 266.º da CRP.

53. Conforme vem sendo dito, o direito à dedução é a trave mestra do IVA e, enquanto tal, a sua restrição não é admitida, a não ser nos casos em que a restrição ao direito de dedução do IVA esteja expressamente prevista na Directiva (e, consequentemente, na legislação interna), por forma a que tais restrições sejam aplicadas em bloco a todos os Estados-Membros.

54. De facto, como se viu, face à essencialidade deste direito de dedução, as limitações à dedução do imposto só se admitem perante indícios comprovados de fraude e evasão fiscal.

Descendo ao caso concreto,

55. Conforme alínea A) da factualidade provada (e como resulta da cláusula 3.ª do contrato mencionado nessa alínea), provou-se que o arrendamento em questão iniciou-se em 01.10.1994.

56. Nos termos do artigo 36.º n.º 4 da LGT, é irrelevante para efeitos fiscais a designação que as partes entendam dar aos negócios jurídicos por si celebrados.

57. Ao desconsiderar o conteúdo do contrato em causa, pressupondo tratar-se de uma mera promessa de arrendamento (baseando-se no título formal do contrato), e não, como deveria, que se estava perante um arrendamento efectivo iniciado em 01.10.1994, o douto Acórdão incorreu em erro de julgamento e violação do referido artigo 36.º n.º 4 da LGT.

58. O douto Acórdão recorrido viola ainda os princípios da igualdade, justiça e proporcionalidade (artigos 5.º e 6.º do CPA, 55.º da LGT e 266.º n.º 2 da CRP): se o título do negócio jurídico é fiscalmente irrelevante no interesse AT, também deve sê-lo no interesse do contribuinte.

59. O douto Acórdão recorrido viola ainda o princípio da prevalência da substância sobre a forma – a prevalência da substância sobre a forma releva não só em benefício da AT como igualmente em benefício do contribuinte (bilateralidade ou ambivalência, pois, do princípio da substância sobre a forma, reconhecidas em vários casos pelo STA).

60. Contrariamente ao pressuposto no douto Acórdão recorrido, o direito fiscal abstrai da circunstância dos negócios jurídicos produzirem ou não os seus efeitos jurídico-civis – designadamente em caso de nulidade contratual por falta de forma ad substanciam (artigos 220.º e 285.º e ss. do CC).

61. Com efeito, nos termos do artigo 36.º n.º 2 da LGT, os elementos essenciais da relação jurídico-tributária não podem ser alterados por vontade das partes.

62. Nos termos do artigo 38.º n.º 1 da LGT, a ineficácia jurídico-civil dos negócios jurídicos não obsta à tributação no momento em que esta deva ocorrer, caso tenham sido produzidos os efeitos económicos visados pelas partes.

63. Como se provou terem sido produzidos os efeitos económicos visados pelas partes logo a partir de 01.10.1994 – ou seja, o arrendamento efectivo do imóvel desde aquela data –, o douto Acórdão recorrido violou os referidos artigos 36.º n.º 2 e 38.º n.º 1 da LGT.

64. Tendo o douto Acórdão recorrido incorrido em erro de julgamento ao desconsiderar que a Recorrente desde 01.10.1994 debitou rendas com IVA à B……… (cfr. C) e D) da factualidade provada),

65. e que, na escritura pública de arrendamento outorgada em 31.10.1997, constou expressamente que o início efectivo/de facto/económico do arrendamento ocorreu em 01.10.1994 (cfr. G) da factualidade provada).

66. Se houve comprovadamente débitos de rendas à B………. desde 01.10.1994 esses débitos, enquanto proveitos, foram tributados na esfera da Recorrente, a título de IRC – ou seja, produziram efeitos jurídico-fiscais, ainda que o arrendamento que lhes esteve subjacente alegadamente padeceria de invalidade por falta de forma.

67. Por imperativo de unidade do sistema jurídico fiscal não podem esses débitos relevar para efeitos de tributação em sede de IRC e não relevar para efeitos do direito de dedução e reembolso do IVA suportado na construção de imóvel (cfr. artigos 9.º n.º 1 do CC e 11.º n.º 1 da LGT),

68. Ao arrepio dos princípios da proporcionalidade, justiça, tributação pelo rendimento real e respeito pela capacidade contributiva, os mesmos factos não podem ser enquadrados, do ponto de vista fiscal, apenas na perspectiva da máxima arrecadação de receita fiscal (incidência de IRC), em prejuízo do contribuinte e dos seus direitos, designadamente do direito de dedução do IVA suportado a montante (artigos 55.º da LGT e 104.º n.º 2 da CRP).

69. Assim, o douto Acórdão recorrido padece de erro de julgamento e violação das ditas regras e princípios legais.

70. E interpreta e aplica erradamente o artigo 4.º n.º 2 do DL 241/86, de 20/8, pois este preceito legal não exige qualquer forma legal específica para o contrato de locação – diferentemente do que sucede no caso de transmissão de imóvel (em que se reporta expressamente à “escritura de transmissão”).

71. Mais: na esfera do CPT – e os factos ocorreram ainda na esfera do CPT –, o artigo 32.º n.º 1 do CPT dispunha que, apesar de nulos ou anuláveis, os actos ou negócios jurídicos produzem ab initio os correspondentes efeitos jurídico-tributários, como se não padecessem de qualquer daquelas formas de invalidade, enquanto não houvesse decisão judicial a declará-los nulos ou a anulá-los.

72. Ora, se isto era válido para tributar em IRC, também tem de ser válido para reconhecer o direito de dedução do IVA.

73. E não há sinal de ter havido qualquer decisão judicial declarando a nulidade ou a anular o arrendamento iniciado em Outubro de 1994.

74. Pelo que o douto Acórdão recorrido omitiu indevidamente o disposto naquele artigo 32.º n.º 1 do CPT.

75. Estão em causa matérias de incidência tributária – a determinação da matéria colectável para efeitos de IVA, para cujo efeito assume particular relevância a determinação do IVA dedutível a montante

76. e nestas matérias – um dos elementos essenciais dos impostos – valem com particular acuidade os princípios da tipicidade e legalidade tributárias (artigo da CRP) – violados pelo douto Acórdão recorrido.

77. O artigo 4.º n.º 2 do DL 241/86, de 20/8, na interpretação do douto Acórdão recorrido – ou seja, na interpretação segundo a qual o arrendamento deveria necessariamente ter sido celebrado por escritura pública – padece de inconstitucionalidade material, por violação dos ditos princípios da legalidade e tipicidade tributárias, consagrados nos artigos 103.º n.º 2 e 3, 165.º n.º 1 i) e 266.º n.º 2 da CRP, 8.º da LGT e 3.º do CPA.

78. Exigir escritura pública de locação, para o exercício do direito de dedução e reembolso de IVA, é interpretar e aplicar aquele artigo 4.º n.º 2 do DL 241/86, de 21/8, em violação dos princípios constitucionais da igualdade, proporcionalidade, da segurança jurídica e da protecção da confiança (artigos 2.º, 9.º b) e 266.º n.º 2 da CRP).

79. O douto Acórdão viola ainda o artigo 11.º n.º 3 da LGT, que sobreleva igualmente a prevalência da substância económica dos factos tributários, em detrimento das questões meramente formais – o chamado “realismo do direito tributário”.

80. Com efeito, precisamente por força desse artigo 11.º n.º 3 da LGT, o artigo 4.º nº. 2 do DL 241/86, de 20/8, deve ser interpretado atendendo à substância económica dos factos tributários,

81. que in casu aponta inequivocamente no sentido de que existia economicamente um arrendamento desde 01.10.1994, apesar da falta de forma à data – escritura pública de arrendamento, que só veio a ser celebrada em 1997, ainda que reportada a 1994.

82. O princípio da prevalência da substância sobre a forma emana igualmente das normas contabilísticas (al. f) de “4 – Princípios Contabilísticos” fundamentais do POC, aprovado pelo DL n.º 410/89, de 21/11) – também elas violadas pelo douto Acórdão recorrido.

83. O douto Acórdão viola ainda o artigo 10.º da LGT, segundo o qual a ilicitude das operações (designadamente por violação das regras legais de forma) não obsta à sua tributação.

84. O douto Acórdão desconsiderou indevidamente que o arrendamento em questão considera-se concluído na data do seu efectivo início económico, 01.10.1994 (artigos 232.º e 1022.º do CC).

85. Com efeito, os elementos legais essenciais do contrato de locação – (i) existência de um acordo entre as partes; (ii) uma das partes obrigou-se a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa; (iii) esta obrigou-se a pagar uma retribuição – verificavam-se in totum desde 01.10.1994 (artigo 1022.º do CC),

86. O douto Acórdão desconsiderou indevidamente estas normas legais, ex vi do artigo 11.º n.º 2 da LGT.

87. Com efeito, à data do pedido de reembolso de IVA em causa, do ponto de vista económico/substancial já estava em vigor um contrato de arrendamento, ainda que eventualmente nulo por falta de forma – pelo que o douto Acórdão recorrido padece de erro de julgamento.

88. As isenções de IVA constituem conceitos autónomos de Direito Comunitário (cfr. artigos 13.º e 17.º a 20.º da Sexta Directiva IVA, bem como os artigos 131.º e ss. da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28/11, ou nova Directiva IVA) – como tal, devem ser objecto de uma definição comunitária (cfr., entre outros, os Acórdãos do TJUE de 12/9/2000, Comissão/Reino Unido, Proc. C-359/97, e caso Comissão/Irlanda, Proc. C-358/97).

89. A Jurisprudência Comunitária tem vindo a definir o conceito de locação de imóveis como a operação económica em que o proprietário de um imóvel cede ao locatário (prestação de serviços) o direito de ocupar o imóvel e dele excluir outras pessoas, contra o pagamento de uma renda (contraprestação), por um prazo convencionado (duração).

90. A resolução da questão fundamental, de fundo, levantada neste recurso Jurisdicional, deve passar pela análise da Jurisprudência do TJUE, de forma a definir parâmetros de interpretação da lei fiscal portuguesa.

91. Ora, perante a factualidade provada in casu, é manifesta a existência de uma operação económica de arrendamento desde 01.10.1994.

92. Por força do artigo 8.º da CRP, o Direito Comunitário e as decisões do TJUE são obrigatórias e directamente aplicáveis em qualquer EM da UE, designadamente em Portugal.

93. Pelo que o douto Acórdão recorrido violou as sobreditas regras comunitárias e Jurisprudência interpretativa do TJUE – com a consequente violação do artigo 8.º da CRP.

94. O douto Acórdão padece ainda de erro de julgamento quando desconsiderou indevidamente que a própria AT, ao emitir, em 14.11.1994, certificado de renúncia à isenção de IVA (cfr. B) da factualidade provada), reconheceu ela própria a existência de uma locação imobiliária – com efeito, aquele certificado visou precisamente esta locação.

95. O certificado de renúncia à isenção de IVA, uma vez emitido, tem carácter constitutivo do direito à renúncia, e, consequentemente, do direito à dedução e reembolso do IVA suportado a montante pelo proprietário, na construção do imóvel – para além de obrigar à liquidação de IVA nas rendas debitadas ao ocupante do imóvel (a B………., in casu).

96. A “forma” determinada pelo RAU de 1990 para os contratos de arrendamento importava para salvaguarda da segurança jurídica, protecção da confiança e salvaguarda da posição relativa das partes entre elas, em particular a posição do inquilino perante o senhorio – e não para salvaguarda de qualquer interesse do credor tributário/Estado.

97. Porque estabelecida no interesse dos particulares/privados intervenientes, só estes, enquanto “interessados”, é que teriam legitimidade para invocar a correspondente nulidade por falta de forma, e não a AT – conforme decorre do disposto no artigo 286.º do CC.

98. Pelo que o douto Acórdão recorrido interpretou e aplicou indevidamente as normas do RAU que obrigavam à escritura pública no arrendamento comercial,

99. e violou o artigo 286.º do CC, ao permitir que a AT invoque a nulidade do contrato de arrendamento por falta de forma (escritura pública) para dessa forma denegar ao contribuinte o seu direito de dedução e reembolso do IVA suportado a montante.

100. O direito à dedução do IVA, pela Recorrente, surgiu no momento em que debitou as rendas (c/ IVA) à B………, Outubro de 1994 – uma vez que foi a partir desse momento que o imposto se tornou exigível à Recorrente, tendo em conta que previamente a AT lhe certificou a renuncia à isenção de IVA.

101. E não apenas a partir de Outubro de 1997, quando foi celebrada a escritura pública (cujos efeitos, ainda assim, retroagiram a 1994).

102. O TJUE tem reiterado que a limitação do direito à dedução (e reembolso) do IVA suportado a montante só pode ocorrer a título verdadeiramente excepcional, em situações fraudulentas ou abusivas – do que não há qualquer indício no caso em apreço –, atento o carácter fundamental do direito de dedução do IVA na economia deste imposto, conforme reiteradamente tem firmado o TJUE,

103. o qual vem ainda sujeitando a limitação do direito à dedução ao crivo do princípio da proporcionalidade (que impõe que qualquer restrição ao direito de dedução seja apenas admitida se for necessária e se “afectar o menos possível os objectivos e princípios da Sexta Directiva”) e da necessária protecção da confiança e legítimas expectativas (cfr. artigos 5.º n.º 2 do CPA, 55.º da LGT e 266.º n.º 2 da CRP).

104. O carácter absolutamente fundamental do direito à dedução do IVA iniciou-se desde logo com o artigo 2.º, 2.º parágrafo, da Primeira Directiva/IVA, de 11 de Abril de 1967.

105. Qualquer norma que insistisse na “forma escritura”, em detrimento da “substância locação” seria contrária à Jurisprudência do TJUE – o qual tem defendido, em sede de IVA, que os contribuintes não podem ser prejudicados, no seu direito à dedução do IVA suportado, por argumentações formalistas das Administrações dos Estados Membros, impondo outrossim uma visão da substância factual/económica.

106. Ora, o douto Acórdão recorrido, ao negar o direito de dedução e reembolso do IVA baseando-se (erradamente) em questões meramente formais, não havendo qualquer sinal de abuso ou fraude, violou a Jurisprudência do TJUE e os ditos princípios e regras legais, designadamente da proporcionalidade.

107. À data das liquidações (1998) já a escritura havia sido celebrada (1997).

108. Pelo que não faz qualquer sentido que o contribuinte seja obrigado a pagar um imposto até 30.04.1998 (data limite do seu pagamento voluntário das liquidações, cfr. H) da matéria de facto provada) – quando nesse mesmo período temporal já tinha o direito à sua restituição, pois então já havia celebrado a escritura pública exigida pela AT.

109. Ao entender o contrário, o douto Acórdão violou os princípios da justiça e proporcionalidade, consignados, designadamente, nos artigos 55.º da LGT e 266.º n.º 2 da CRP.

110. A interpretação e aplicação que o douto Acórdão fez do artigo 4.º n.º 2 do DL 241/86, de 21/8, violou os princípios constitucionais relativos às empresas, mais especificamente os princípios da liberdade de iniciativa económica privada, da liberdade de organização empresarial e de funcionamento eficiente dos mercados, no quadro de uma equilibrada concorrência empresarial, consagrados nos artigos 61.º n.º 1, 80.º, alínea c), e 81.º, alínea e), da CRP.

111. A que acresce a violação da liberdade de gestão fiscal, que tem como corolário a obrigatoriedade do Estado e demais entidades públicas deverem observar a regra da neutralidade e igualdade fiscal, evitando provocar ou potenciar, por via da tributação, distorções na concorrência entre as empresas.

112. Com efeito, não faz qualquer sentido exigir o pagamento de um imposto num momento em que o contribuinte já tinha direito de deduzir esse mesmo imposto.

113. Pelo que o douto Acórdão recorrido padece de erro de julgamento e violação das ditas regras e princípios legais.

Sem prescindir,

114. A admitir-se, por mera hipótese, o entendimento do douto Acórdão, apenas seriam devidos juros compensatórios – e não qualquer liquidação adicional de IVA,

115. já que foi provada a celebração da escritura pública de arrendamento em 31.10.97, antes, pois, das datas de emissão das liquidações (02.02.98, cfr. H) da factualidade provada) – momento a partir do qual, na óptica da AT, seria legítimo o pedido de reembolso de IVA em causa.

116. Ou seja, a aceitar-se, por mera hipótese, a tese da AT, quando muito estaria em causa uma antecipação indevida do reembolso de IVA – mas nunca a falta de imposto nos cofres do Estado.

117. Neste sentido veja-se a Informação n.º 2059, de 17.11.2000, sancionada por Despacho concordante do Exmo. Subdirector Geral dos Impostos, datado de 09.09.2001 – sendo certo que a AT está juridicamente vinculada às suas orientações interpretativas (cfr. artigos 68.º-A da LGT e 55.º do CPPT), por imposição do princípio da boa-fé (artigo 6.º-A do CPA).

118. Ou seja, quando muito, poderiam ser devidos juros compensatórios, pelo período decorrido entre a data do reembolso e a data da escritura pública.

119. Pelo que o douto Acórdão recorrido, ao exigir IVA adicional, para além de juros compensatórios, incorreu em erro de julgamento e violação das citadas disposições legais.

120. Para além de ter violado as condições legais para a emissão de liquidações adicionais de IVA, então consignadas no artigo 82.º n.º 1 do CIVA – à data das liquidações já tinha sido celebrada a escritura pública de locação.

121. E é de todo incongruente exigir ao contribuinte que pague imposto num momento em que o contribuinte já está em condições de o deduzir.

2.ª QUESTÃO

122. Está em causa a legalidade da negação do direito de dedução/reembolso do IVA à luz do direito comunitário e da Jurisprudência do TJUE – atentas as questões de direito comunitário em discussão, bem como a materialidade do valor do IVA cuja dedução estava em causa.

123. Pelo que, antes da prolação da decisão final, a Recorrente solicitou e deveria ter sido determinado o reenvio prejudicial ao TJUE, nos termos do artigo 267.º do TFUE (cfr. tb. o antigo artigo 234.º, parágrafo 3.º, do Tratado de Roma), para resposta à seguinte questão – ou outra(s) que o Tribunal a quo entendesse conveniente(s): “É legítimo negar o direito de dedução e reembolso de IVA suportado a montante, a um sujeito passivo que renunciou à isenção de IVA na locação do imóvel a jusante, só porque, à data do reembolso do IVA, ainda não havia celebrado a escritura pública de locação, que veio a ser celebrada posteriormente, apesar do locatário, à data do pedido de reembolso, já estar a usar o imóvel e a pagar rendas, sendo certo que à data da liquidação adicional de IVA já essa escritura pública havia sido celebrada ?”

124. Com a prévia suspensão dos presentes autos, ao abrigo do artigo 272.º n.º 1 do CPC.

125. Ora, o douto Acórdão recorrido NEGOU ESSE REENVIO, apesar de decidir em 2.ª e última Instância sobre questões de Direito Comunitário – como é o caso do direito de dedução do IVA.

126. Sendo certo que, nos termos do daquele artigo 267.º, § 3.º, do TFUE, “Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam susceptíveis de recurso judicial previsto no direito interno, ESSE ÓRGÃO É OBRIGADO A SUBMETER A QUESTÃO AO TRIBUNAL.” (TJUE;

vide também o artigo 19.º, n.º 3, alínea b), do Tratado da União Europeia).

127. Sem qualquer excepção, note-se.

128. Com efeito “O art. 234.º CE (actual 267.º) impõe aos tribunais nacionais cujas decisões não sejam susceptíveis de um recurso judicial de direito interno a obrigação de reenviar ao TJUE sempre que seja suscitada perante qualquer deles uma questão de interpretação do direito comunitário” (cfr. João Mota de Campos, in Manuel de Direito Comunitário, 2000, pág. 399).

129. Acrescentando-se que “A esta luz, a obrigatoriedade do reenvio é imposta aos Supremos Tribunais cíveis e criminais, sociais, fiscais ou administrativos. Por exemplo, em Portugal, ao Supremo Tribunal de Justiça e ao Supremo Tribunal Administrativo.” (cfr. João Mota de Campos, in Manuel de Direito Comunitário, 2000, pág. 400).

130. Está, assim, em causa uma OUTRA QUESTÃO, (i) cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, se reveste de importância fundamental, e (ii) cuja apreciação é fundamental para uma melhor aplicação do Direito, particularmente para uniformizar a Jurisprudência no sentido de que o reenvio prejudicial ao TJUE é obrigatório na apreciação de questões de Direito comunitário quando o órgão jurisdicional nacional decide em última Instância, salvo situações muito excepcionais (cfr. artigo 150.º n.º 1 do CPTA).

131. É Jurisprudência unânime, incluindo do TC e do Pleno desta Secção de CT do STA, que os Tribunais nacionais estão obrigados a observar as normas comunitárias e a fazer o reenvio prejudicial ao TJUE sempre que esteja em causa a aplicação de normas comunitárias, como sucede com o IVA.

132. A análise da Sexta Directiva n.º 77/388/CCC do Conselho, de 17 de Maio de 1977, é absolutamente relevante para aferir do direito de dedução do IVA suportado a montante.

133. O TJUE há muito que firmou Jurisprudência quanto às situações, excepcionais, em que os Tribunais nacionais, decidindo em última instância, podem recusar o reenvio prejudicial (cfr. Acórdão “CILFIT” do TJUE de 6/10/1982, Processo 283/91, Colectânea de Jurisprudência, pág. 3415 e ss.,).

134. São elas: (i) a questão não for pertinente para o julgamento da causa; (ii) existir pronúncia anterior do TJUE sobre a mesma questão; (iii) ou a norma comunitária for de tal modo clara que não suscita qualquer dúvida de interpretação (dessa norma comunitária), ou seja, que se demonstre que esse entendimento corresponde à interpretação correcta do direito comunitário e que isso “se impõe com tal evidência que não deixa lugar a qualquer dúvida razoável”.

135. Ora, no caso dos doutos autos não se divisa qualquer destas três hipóteses alternativas, excepcionais, em que os Tribunais que decidem em última instância estão autorizados, excepcionalmente, a não proceder ao reenvio prejudicial.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., admitindo e concedendo provimento ao presente Recurso de Revista, revogando o douto Acórdão recorrido e substituindo-o por outro que (i) julgue a Impugnação procedente quanto à liquidação adicional de IVA, com a consequente anulação dessa liquidação e do despacho de indeferimento da reclamação, e as demais consequências legais, designadamente o reconhecimento

do direito a juros indemnizatórios e do direito de indemnização pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da garantia bancária prestada; (ii) ou ordene a suspensão da Instância quanto à liquidação adicional de IVA, para reenvio prejudicial ao TJUE, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.

Com efeito, mediante prévia suspensão da Instância ao abrigo do artigo 272.º n.º 1 do CPC, requer-se seja colocada ao TJUE a seguinte questão prejudicial, ao abrigo do artigo 267.º do TFUE: “É legítimo negar o direito de dedução e reembolso de IVA suportado a montante, a um sujeito passivo que renunciou à isenção de IVA na locação do imóvel a jusante, só porque, à data do reembolso do IVA, ainda não havia celebrado a escritura pública de locação, que veio a ser celebrada posteriormente, apesar do locatário, à data do pedido de reembolso, já estar a usar o imóvel e a pagar rendas, sendo certo que à data da liquidação adicional de IVA já essa escritura pública havia sido celebrada ?”».

1.2 A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3 Por despacho de 16 de Junho de 2021, o Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Sul ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo, onde os autos deram entrada em 11 de Novembro de 2021.

1.4 Neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja admitida a revista quanto à questão de «saber se o apelidado “contrato-promessa de arrendamento” celebrado pela Recorrente, na qualidade de locadora, e um terceiro, na qualidade de locatário, reduzido a escrito e tendo por objecto um imóvel, reunia os requisitos previstos no Dec.-Lei n.º 241/86, de 20 de agosto, relativos ao “Regime de renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis”, em ordem a operar a renúncia à isenção manifestada pela Recorrente», ou seja, «se a falta de observância da forma legal (escritura) do contrato de arrendamento prevista no Regime Jurídico do Arrendamento Urbano, obsta à aplicação do regime de renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis e ao consequente direito de dedução do imposto».

Salientou ainda que sobre a temática em causa se pronunciou já este Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos proferidos em 16 de Maio de 2012, no processo n.º 464/11, e em 16 de Setembro de 2020, no processo com o n.º 822/11.7BEBRG.

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 150.º do CPTA.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

*

2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 150.º do CPTA, hoje com correspondência no art. 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade: que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf.

, por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.2.1 Recorde-se que, em termos de IVA, a regra geral é a de que a locação e transmissão de imóveis estão isentas, nos termos do art. 9.º, n.ºs 30 e 31, do CIVA, na redacção em vigor à data – à qual se referirão todas as normas desse Código adiante referidas –, disposições legais que isentam do imposto a locação de bens imóveis e as transmissões onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, relativas a bens imóveis situados no território nacional, e, em geral, todas as demais operações que estejam abrangidas pelo âmbito de incidência do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis. Essa isenção está associada à natureza não produtiva dessas operações. Trata-se de uma isenção incompleta (Sobre as isenções, vide CLOTILDE CELORICO PALMA, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, Almedina, 4.ª edição, págs. 145/146.), na medida em que não permite a dedução do IVA suportado a montante. Ou seja, na locação e transmissão de imóveis o alienante não liquida IVA sobre o valor da operação, não lhe assistindo, consequentemente, o direito de recuperar qualquer imposto que tenha suportado a montante, designadamente na construção. Para obviar a este efeito negativo decorrente da impossibilidade de recuperação do imposto suportado, que gera efeitos económicos porventura penalizadores («[…] os bens transmitidos ou os serviços prestados no âmbito das actividades taxativamente inscritas em todas as alíneas do artigo 9.º do CIVA, apesar de isentos, incluem IVA oculto proveniente do imposto suportado que não pode ser deduzido, pelo que, representa um custo e naturalmente é repercutido no preço dos bens ou serviços. Daí que, em certas situações, onde relevam, nomeada e principalmente, o valor acrescentado por esses sujeitos passivos, o montante dos investimentos, o enquadramento jurídico tributário dos clientes e as taxas do IVA aplicáveis, essas isenções podem ser penalizadoras» [Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário ao art. 12.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), pág. 160].), e que implica distorção no funcionamento do imposto, designadamente ao nível da neutralidade (SALDANHA SANCHES salienta que «[o] facto de existirem sujeitos passivos que não podem desonerar-se do IVA que suportaram, por praticarem actividades isentas, implica uma distorção no funcionamento do IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam actividades isentes estarem, na maioria das vezes, numa situação pior do que aqueles que praticam actividades tributadas. Isto conduz à possibilidade legal de, em algumas actividades e em certas circunstâncias, o sujeito passivo isento renunciar à isenção quando considere que, na economia final do seu produto, o encargo criado pelo IVA será menor se o seu valor acrescentado for tributado (uma vez que apenas deste modo ele pode realizar o esquema normal de repercussão do seu IVA no consumidor final, ao contrário do que lhe sucederia se continuasse isento de cobrar imposto)» (Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3.ª edição, pág. 422).), o Código do IVA, de acordo com a legislação comunitária, prevê a opção pelo regime de tributação (ou de renúncia à isenção), passando as operações de locação e transmissão de imóveis a estar sujeitas a imposto, à taxa normal, quando realizadas entre sujeitos passivos do IVA.

Como diz CLOTILDE CELORICO PALMA, «A possibilidade de renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias tem por objectivo permitir aos sujeitos passivos a opção pela tributação das referidas operações quando os adquirentes ou locatários tenham a sua actividade afecta total ou parcialmente a operações tributáveis em sede deste imposto, eliminando ou minorando o IVA oculto. Esta possibilidade foi concedida no artigo 13.º, C, da Sexta Directiva IVA, sendo actualmente consagrada, nos mesmos termos, no artigo 137.º da Directiva IVA.

Neste contexto, o legislador comunitário concede aos Estados membros uma ampla margem de manobra, podendo estes prever e regulamentar nas suas legislações o exercício deste direito. Com efeito, a Directiva confia aos Estados membros a determinação das regras de exercício desta opção, bem como do respectivo âmbito objectivo e subjectivo de aplicação» (CLOTILDE CELORICO PALMA, Vicissitudes da renúncia à isenção das operações imobiliárias em Imposto sobre o Valor Acrescentado, Revista de Finanças Públicas e de Direito Fiscal, ano III, n.º 1, pág. 364.).

Assim, «a principal vantagem inerente à renúncia à isenção do IVA consiste na possibilidade do vendedor/locador poder recuperar, pela via da dedução, o IVA suportado na construção ou na aquisição dos imóveis e portanto apresentar-se no mercado com um preço mais competitivo. Por outro lado, o arrendatário ou adquirente pode proceder à dedução do IVA liquidado sobre a renda ou preço de compra do imóvel, limpando deste modo o IVA que, no caso de a operação ser isenta, estaria oculto, o que representa um poupança nos custos de exploração» (Cfr. Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário aos n.ºs 4, 5, 6 e 7 do art. 12.º, pág. 168.).

A renúncia à isenção para os sujeitos passivos que efectuem a locação ou a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, fracções autónomas destes ou terrenos para construção para outros sujeitos passivos que os utilizem em actividades que conferem direito à dedução está prevista nos n.ºs 4 e 5 do art. 12.º, artigo que, no n.º 6, remete para legislação especial a regulamentação dos termos e condições para a renúncia e, no n.º 7 refere que nesse caso (de renúncia) o direito à dedução do IVA «obedece às regras constantes dos artigos 19.º e seguintes, salvo o disposto em normas regulamentares especiais».

A legislação especial a que alude o n.º 6 do art. 12.º do CIVA era, à data, o Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto, diploma legal que, no seu art. 1.º, dispunha:

«1. Os sujeitos passivos que nos termos dos n.ºs 4 a 6 do artigo 12.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pretendam renunciar às isenções referidas nos n.ºs 30 e 31 do artigo 9.º do mesmo Código deverão entregar, em triplicado, na repartição de finanças competente, uma declaração conforme modelo aprovado.

2. Sempre que se encontrem preenchidos os pressupostos previstos nos n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do Código do IVA, a repartição de finanças emitirá o certificado a que se refere o n.º 6 do mesmo artigo no prazo máximo de 30 dias a contar da data de entrega da declaração mencionada no número anterior».

Por outro lado, o mesmo diploma legal estabelecia, nos n.ºs 1 e 2 do seu art. 4.º, o seguinte:

«1. Sem prejuízo do disposto nos artigos seguintes, os sujeitos passivos que renunciarem à isenção nos termos do artigo 1.º terão direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada imóvel ou parte autónoma, segundo as regras definidas nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA.

2. Não será, todavia, permitido aos sujeitos passivos efectivar a dedução relativa a cada imóvel ou parte autónoma no imposto apurado em outros imóveis ou partes autónomas ou quaisquer outras operações, nem solicitar o respectivo reembolso nos termos dos n.ºs 5 e 6 do artigo 22.º do Código do IVA, antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação dos imóveis».

Convém, ainda, recordar o disposto no art. 3.º do mesmo diploma legal:

«1. Os sujeitos passivos que exerceram a renúncia à isenção nos termos do artigo 1.º deste diploma são obrigados ao envio da declaração prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Código do IVA, na forma e nos prazos enunciados no artigo 40.º, a partir do mês ou trimestre seguintes da emissão do certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, consoante os casos, observando o disposto nos números seguintes.

2. A declaração referida no número anterior juntar-se-ão tantos anexos de modelo aprovado quantos os imóveis ou partes autónomas relativamente aos quais foi exercida a renúncia, devendo neles figurar separadamente as operações referentes a cada imóvel ou parte autónoma.

3. Recebido o certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, o sujeito passivo deverá liquidar o imposto relativamente aos adiantamentos recebidos.

4. Na primeira declaração e anexos a apresentar pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 2, deverá ser evidenciado o imposto devido nos termos do número anterior, bem como o valor de todas as aquisições e o imposto nelas contido, relativamente aos respectivos imóveis ou partes autónomas».

Ou seja, e no que ora nos interessa considerar: por um lado, para que os sujeitos passivos pudessem optar pela aplicação do IVA à locação e à transmissão de bens imóveis ou partes autónomas destes, renunciando à isenção, a lei exigia-lhes que obtivessem um certificado de renúncia à isenção (Note-se que a faculdade conferida no segundo parágrafo do art. 13.º, C, da Sexta Directiva é compatível com a exigência de uma prévia apresentação à administração fiscal de uma declaração em que se manifeste a intenção de optar pelo regime de renúncia à isenção, como o então denominado Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia fez notar no acórdão de 9 de Setembro de 2004, proferido no processo C-269/03, disponível em http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=49468&pageIndex=0&doclang=PT&mode.); por outro lado, a lei dispunha que essa renúncia, com o consequente direito à dedução do imposto suportado a montante, só opera no momento em que for celebrada a escritura.

2.2.1.2 A AT liquidou adicionalmente IVA à sociedade ora Recorrente porque verificou que, não obstante a sociedade ter requerido e lhe ter sido emitido o certificado de renúncia à isenção de IVA na operação de locação imobiliária efectuada a jusante, a escritura pública respeitante ao contrato de arrendamento – que era a forma a que estavam à data sujeitos os contrato de arrendamento para comércio, nos termos do disposto no art. 7.º, n.º 2, alínea b), do Regime do Arrendamento Urbano (RAU) – não foi celebrada senão em data ulterior àquela em que lhe foi efectuado o reembolso do IVA por ela suportado na construção, motivo por que, na data em que a sociedade obteve o reembolso do imposto, não estavam verificados todos os requisitos então exigidos pelo n.º 2 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto.

A sociedade impugnou judicialmente essa liquidação adicional. Sustentou, em síntese e no que ora releva, que à data em que formulou o pedido de reembolso do IVA tinha já celebrado um verdadeiro contrato de arrendamento – apesar de o mesmo ter sido denominado “contrato promessa de arrendamento” – e que, quando da celebração da escritura, em 31 de Outubro de 1997, os efeitos do arrendamento foram aí expressamente reportados a 1 de Outubro de 1994, motivo por que não se justificava a liquidação adicional.

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a impugnação judicial. Para assim decidir, considerou aquele Tribunal, em síntese que, atento que «[s]empre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei», nos termos do n.º 2 do art. 11.º da Lei Geral Tributária (LGT), e atento também que o arrendamento para comércio estava sujeito a escritura pública [cfr. art. 7.º, n.º 2, alínea b), do RAU], bem como que «a outorga de escritura pública de arrendamento, em 31/10/1997, ainda que reportando os seus efeitos a 01/10/1994, não tem a virtualidade de validar o reembolso de IVA efectivado», há que considerar que «à data em que a Impugnante solicitou o referido reembolso ela ainda não reunia os requisitos previstos na lei para ter direito ao mesmo».

A Impugnante recorreu dessa decisão para o Tribunal Central Administrativo Norte, pretendendo demonstrar, no que ora interessa, que o contrato de arrendamento existia desde 1 de Outubro de 1994, apesar de a escritura só ter sido celebrada em 31 de Outubro de 1994, sendo irrelevante a forma do negócio, devendo relevar-se a substância do mesmo.

O Tribunal Central Administrativo Norte negou provimento ao recurso.

Para tanto, começou por negar provimento ao recurso no que respeita ao invocado erro de julgamento da matéria de facto, recusando aditar aos factos provados os que constam das conclusões 9 a 11 («desde 01.10.1994 que a Recorrente (locadora) havia arrendado o imóvel em questão à B……… (locatário), pois desde aquela data que a B………. passou a usar esse mesmo imóvel e a pagar as respectivas rendas à Impugnante» e «a Recorrente arrendou o imóvel à B………. para esta o explorar, tendo a B……… aberto o estabelecimento ao público em Outubro de 1994»), como pretendido pela Recorrente.

Mais considerou que, no caso, a ora Recorrente não podia ter deduzido o IVA na data em que o deduziu porque, nessa data, ainda não tinha celebrado o contrato de arrendamento; e que não havia atropelo algum ao princípio da neutralidade, na medida em que a Recorrente não ficou definitivamente impedida de obter o reembolso do IVA, podendo obtê-lo tão logo passou a reunir as condições para o efeito, designadamente, a celebração do contrato de arrendamento, mediante a outorga da respectiva escritura.

2.2.2.3 A Recorrente insurge-se agora contra o decidido no acórdão recorrido, mediante recurso de revista, colocando ao Supremo Tribunal Administrativo duas questões: a primeira, relativamente à “privação” ou “negação” do direito da Recorrente à dedução do IVA suportado a montante, na sequência da renúncia à isenção de imposto na operação efectuada a jusante, que considera que a AT alicerçou em motivos puramente formais e, por isso, em violação da “trave mestra” do IVA, o princípio da neutralidade – que apenas admite restrições em casos excepcionais e por motivos de luta à fraude e evasões fiscais, quando destes haja indícios –, bem como ao arrepio da jurisprudência e doutrina nacional e estrangeira; a segunda, sobre a necessidade de reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do art. 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, quando o órgão jurisidicional nacional decide em última instância.

Em ordem a justificar a admissibilidade da revista, quanto à primeira questão, invocou a relevância jurídica de importância fundamental, «atento o papel fulcral que o direito de dedução do IVA suportado a montante representa na economia e direito daquele imposto» bem como a «a necessidade de uniformizar a Jurisprudência nacional entre si e com a Jurisprudência e o Direito da União Europeia (cfr. artigo 8.º da CRP), acentuada pelo facto de o IVA ser um imposto de matriz e origem comunitária»;

quanto à segunda questão, invocou a sua relevância jurídica e a necessidade de uniformizar a jurisprudência quanto à questão da obrigatoriedade do reenvio prejudicial ao TJUE «na apreciação de questões de Direito comunitário quando o órgão jurisdicional nacional decide em última Instância».

Apreciemos, pois, a admissibilidade da revista:

2.2.2.3 Salvo o devido respeito, apesar de todo o esforço argumentativo da Recorrente, nos autos não está em causa a impossibilidade de dedução do IVA, não podendo, em bom rigor, afirmar-se, como o faz a Recorrente, que lhe foi negado o direito à dedução do IVA e, muito menos, que o motivo por que a AT lhe efectuou a liquidação adicional, cuja legalidade foi sufragada pelas instâncias, é meramente formal.

Na verdade, a nosso ver, não foi negado à Recorrente o direito à dedução do IVA; pelo contrário, como o acórdão afirma expressamente, a Recorrente poderia exercer esse direito tão logo estivessem verificados os respectivos requisitos. O que não lhe foi permitido, na medida em que a impugnação judicial foi julgada improcedente por ter reconhecido a legalidade da liquidação, foi fazer essa dedução e obter o correspondente reembolso do imposto antes de estarem verificadas as condições estabelecidas para o efeito pelo art. 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto, designadamente, antes da celebração do contrato de arrendamento, o qual estava sujeito a escritura, por força do disposto no art. 7.º, n.º 2, alínea b), do RAU.

Note-se também que tal condição (a exigência de escritura pública para a celebração de contrato de arrendamento comercial) não se refere aos requisitos formais para o exercício do direito à dedução – que, como bem afirma a Recorrente, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que todas as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo –, mas aos requisitos formais para a validade do negócio jurídico, não podendo confundir-se uns com os outros.

Ou seja, sempre salvo o devido respeito, não estamos perante uma situação em que a Recorrente tenha sido impedida de deduzir o IVA e, muito menos, por razões de ordem formal; estamos, isso sim, perante uma situação em que a AT considerou que, à data em que foi deduzido o IVA, a Recorrente ainda não reunia uma das condições (materiais ou substantivas) para o fazer, motivo por que o reembolso do imposto lhe foi então indevidamente efectuado. Isto, reiterámos, sem prejuízo de o direito à dedução poder ser exercido logo que verificada essa condição.

Assim, somos levados a concluir que as questões suscitadas pela Recorrente em sede de revista assenta em pressupostos, fácticos e jurídicos, que não são os que respeitam à situação sub judice, o que afasta a possibilidade de admissão da revista, por se não verificarem os respectivos requisitos de admissibilidade.

2.2.3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou

se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - Não pode admitir-se a revista se toda a tese em que assenta o recurso assenta em pressupostos, fácticos e jurídicos, que não estão verificados.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

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Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a simplicidade, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar, não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

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Lisboa, 18 de Maio de 2022. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Aragão Seia.