Processo 0659/12.6BESNT

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 659/12.6BESNT

1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 24 de Janeiro de 2024 (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/4a83b7d6410908a880258aaf00501731.) – que, negando provimento ao recurso por ela interposto, manteve a sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de Imposto Especial sobre o Consumo do Tabaco (IST), referentes aos anos de 2008 e de 2009, na sequência do indeferimento parcial pelo Director da Alfândega do Jardim do Tabaco da reclamação graciosa deduzida contra os mesmos actos –, dele interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«Do Objecto do Recurso

A) O presente recurso jurisdicional versa sobre as seguintes questões:

i) A incompatibilidade do regime de inutilização de estampilhas especiais previsto nos n.ºs 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, com os princípios da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços, previstos nos artigos 28.º e seguintes e 56.º e seguintes do TFUE, quando interpretados no sentido de a justificação automática de estampilhas inutilizadas, sem necessidade de qualquer intervenção por parte da Administração Tributária, apenas ser aplicável relativamente à inutilização de estampilhas durante o processo de fabrico nos entrepostos de produção situados em território nacional;

ii) A incompatibilidade da ficção de introdução no consumo criada pelo legislador nacional no artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, com a Directiva n.º 2008/118/CE;

iii) A violação do princípio da presunção de inocência previsto no artigo 6.º, n.º 2, da CDHLF e das finalidades do sistema fiscal previstas no artigo 103.º da CRP, na medida em que o artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, ao determinar como exigível a entrega de imposto como consequência da não demonstração, por parte do operador económico, do cumprimento da obrigação acessória de eficaz controlo das estampilhas especiais, recorre à tributação como meio para punir o incumprimento de tal obrigação;

Da incompatibilidade do regime de inutilização de estampilhas especiais previsto nos n.ºs 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, com a livre circulação de mercadorias e a livre prestação de serviços

B) A justificação automática da perda de estampilhas durante o processo de produção, prevista nos n.ºs 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, não assenta num procedimento específico, não sendo exigível aos operadores económicos a produção de qualquer prova para a aplicação desse regime;

C) De acordo com o n.º 23 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, as inutilizações de estampilhas ocorridas durante o processo de fabrico «nos entrepostos de produção situados no território nacional» são automaticamente justificadas, sem necessidade de produção de qualquer prova do concreto destino de tais estampilhas pelos operadores económicos;

D) A partir do momento em que permite que os operadores económicos tenham automaticamente justificadas as inutilizações de estampilhas especiais ocorridas durante o processo de produção em Portugal (que não excedam 2% do volume de estampilhas especiais consumido num determinado ano), o legislador nacional tem também necessariamente de estender essa justificação automática às inutilizações de estampilhas ocorridas (na mesma quantidade) nos processos de produção que têm lugar noutro Estado-Membro da União Europeia, sob pena de violação dos princípios da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços;

E) A aplicação conjunta dos n.ºs 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, relativamente a inutilizações de estampilhas que não excedam o referido limite quantitativo de 2% exclusivamente aos processos de produção que têm lugar em Portugal é, assim, desconforme aos princípios da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços, previstos nos artigos 28.º e 56.º do TFUE;

F) A correcta interpretação e subsunção dos factos às normas relevantes nos presentes autos impunha ao Douto Tribunal a quo considerar as estampilhas reflectidas nos saldos da Recorrente como inutilizações automaticamente justificadas, sob pena de restrição discriminatória da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços;

G) Caso esse Douto Tribunal ad quem mantenha dúvidas de que as disposições nacionais acima mencionadas são incompatíveis com os artigos 28.º e 56.º do TFUE, deverá submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia a seguinte questão prejudicial, ao abrigo do artigo 267.º do TFUE:

«A liberdade de circulação de mercadorias, prevista nos artigos 28.º e seguintes do TFUE, e a liberdade de prestação de serviços, prevista nos artigos 56.º e seguintes do TFUE, opõem-se a um regime como o que resulta dos n.ºs 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, segundo o qual a justificação forfetária automática de 2% de estampilhas inutilizadas durante o processo de fabrico é apenas aplicável caso a manufactura do tabaco ocorra em território nacional português, não tendo aplicação quando a manufactura tem lugar em qualquer outro Estado-Membro da União Europeia?»

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Da incompatibilidade da ficção de introdução no consumo criada pelo legislador nacional no artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, com a Directiva n.º 2008/118/CE

H) Ao arrepio do regime previsto na Directiva n.º 2008/118/CE, o artigo 110.º, n.º 4, do CIEC ficciona um facto tributário de matriz sancionatória que se afasta por completo dos pressupostos de exigibilidade de imposto previstos no artigo 7.º da referida Directiva, os quais se centram exclusivamente na movimentação física de tabaco manufacturado, violando, como tal, o disposto no artigo 288.º do TFUE;

I) Por força do artigo 288.º do TFUE, o Estado português está impedido de criar factos geradores de imposto distintos dos previstos na Directiva n.º 2008/118/CE e, por conseguinte, de conceber situações de introdução no consumo estranhas ao regime nela fixado;

J) A correcta interpretação e subsunção das normas relevantes nos presentes autos impunha que o Douto Tribunal a quo considerasse inaplicável o artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, por força da sua incompatibilidade com o regime previsto na Directiva n.º 2008/118/CE e, por via disso, com o princípio do primado do Direito Comunitário previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP;

K) Caso esse Douto Tribunal ad quem mantenha dúvidas de que as disposições nacionais acima mencionadas são incompatíveis com a Directiva n.º 2008/118/CE, e traduzem, por via disso, uma violação da mesma, estando em causa uma questão de interpretação de Direito Comunitário derivado que assume decisiva relevância para a questão sub judice, deverá submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia a seguinte questão prejudicial ao abrigo do artigo 267.º do TFUE:

«A Directiva n.º 2008/118/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro de 2008 opõe-se à legislação de um Estado- -Membro, como a do artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, que, no contexto da perda de estampilhas fiscais confiadas a um operador económico, ficciona a ocorrência de uma introdução no consumo de tabaco e exige do referido operador o pagamento do IT tendo como base tributável, em qualquer caso, o PVP mais elevado praticado pelo operador económico em causa, sem possibilidade de um juízo de razoabilidade e proporcionalidade do caso concreto, nomeadamente quanto ao valor do IT assim liquidado?»

Da violação do princípio da presunção de inocência previsto no artigo 6.º, n.º 2, da CDHLF, das finalidades do sistema fiscal, previstas no artigo 103.º da CRP, do princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 18.º da CRP, e do direito à propriedade privada, previsto nos artigos 62.º, n.º 1, da CRP, e 1.º do Protocolo Adicional à CDHLF

L) O artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, ao determinar como exigível a entrega de imposto como consequência da não demonstração, por parte do operador económico, do cumprimento da obrigação acessória de eficaz controlo das estampilhas especiais, recorre à tributação como meio para punir o incumprimento de tal obrigação;

M) Aceitar a aplicação da cominação prevista no artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, implica admitir a possibilidade de a Recorrente ser responsável pelo pagamento de uma prestação tributária que nenhuma conexão apresenta com introduções no consumo de tabaco que tenham tido lugar e ser tributada como se as estampilhas especiais houvessem sido por ela desviadas para introdução fraudulenta no consumo do seu produto com o PVP mais elevado;

N) Mesmo admitindo que a tributação possa visar fins extrafiscais, a punição do incumprimento de obrigações acessórias – no caso de guarda de estampilhas especiais – não pode operar-se mediante a ficção de factos tributários conducentes a tributação, devendo antes ocorrer mediante a aplicação de sanções em sede de processos de infracção tributária;

O) O regime decorrente do artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, é, assim, inconstitucional por violação dos fins do sistema fiscal ínsitos no artigo 103.º da CRP, na interpretação normativa de que, perante a constatação da falta de estampilhas fiscais requisitadas por um operador económico, é devido pelo operador económico em causa o pagamento do IT que seria devido caso a totalidade de tais estampilhas tivesse sido utilizada na introdução no consumo de tabaco manufacturado ao PVP mais elevado por aquele praticado,

independentemente de qualquer apuramento factual ou juízo de probabilidade quanto à efectiva ocorrência de tal facto tributário, visando na prática tal regime punir o incumprimento de uma obrigação fiscal acessória e não a satisfação das necessidades financeiras do Estado ou a repartição justa dos rendimentos e da riqueza;

P) A cominação associada ao uso indevido ou à não apresentação de estampilhas especiais – a obrigação de pagamento de IT assente numa ficção de introdução no consumo do produto comercializado ao PVP mais elevado –, colide frontalmente com o princípio da proporcionalidade das normas restritivas dos direitos, liberdades e garantias – consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, e cujo escopo protector abrange, atento o disposto no artigo 17.º da CRP, o direito à propriedade privada, consagrado no artigo 62.º, n.º 1, da CRP –, bem como directamente com o direito à propriedade privada consagrado no artigo 1.º do Protocolo Adicional à CDHLF;

Q) Ou seja, a norma contida no artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, determinando a entrega de IT correspondente ao valor que seria devido caso houvesse ocorrido uma efectiva introdução no consumo de tabaco do PVP mais elevado, mais do que pretender fazer recair sobre o operador económico a responsabilidade financeira da perda, impõe uma tributação punitiva, totalmente desmesurada e que excede claramente o propósito de acautelar quaisquer eventuais danos ao erário público;

R) O regime decorrente do artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC é, assim, igualmente inconstitucional por violação dos princípios da proporcionalidade e da propriedade privada, ínsitos, respectivamente, nos artigos 18.º, n.º 2, e 62.º, n.º 1, da CRP, na interpretação normativa de que, perante a constatação da falta de estampilhas fiscais requisitadas por um operador económico, é devido pelo operador económico em causa o pagamento do IT que seria devido caso a totalidade de tais estampilhas tivesse sido utilizada na introdução no consumo de tabaco manufacturado ao PVP mais elevado por aquele praticado, independentemente de qualquer apuramento factual ou juízo de probabilidade quanto à efectiva ocorrência de tal facto tributário, visando na prática tal regime em primeira linha punir o incumprimento de uma obrigação fiscal acessória através da determinação quantitativa de uma tributação que não é necessária, adequada e proporcional ao propósito de acautelar quaisquer eventuais danos ao erário público;

Do Preenchimento dos pressupostos do recurso de revista previstos no artigo 285.º do CPPT

S) A admissibilidade do recurso excepcional de revista depende da verificação dos seguintes requisitos alternativos, previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT: (i) o recurso pressupor a apreciação de questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; e (ii) o recurso se afigurar necessário a uma melhor aplicação do direito;

T) As questões jurídicas acima enunciadas assumem importância fundamental, na medida em que a sua clarificação permitirá esclarecer a compatibilidade com o Direito da União Europeia e com a CDHLF do regime de tributação de estampilhas especiais inutilizadas em processo de fabrico noutros Estados-Membros da União Europeia, previsto nos n.ºs 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, e no artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC;

U) Havendo dúvidas quanto à incompatibilidade do quadro normativo em referência com o Direito da União Europeia, e não cabendo recurso da decisão que virá a ser proferida, impõe-se, ex vi artigo 267.º do TFUE, a admissão da presente revista para que as questões enunciadas nos §48 e §72, sejam submetidas à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia em sede de reenvio prejudicial;

V) Razões de segurança jurídica impõem uma interpretação uniforme das normas jurídicas, tarefa a cargo dos tribunais através da uniformização de jurisprudência, mas também conseguida através do recurso previsto no artigo 285.º do CPPT, de forma até mais expedita, uma vez que não é necessário aguardar pelo trânsito em julgado do acórdão recorrido;

W) A admissão do presente recurso é também necessária para uma melhor aplicação do direito, uma vez que a solução a que chegou o Douto Tribunal a quo não se mostra alicerçada numa interpretação coerente e acertada das normas jurídicas aplicáveis, nem tão-pouco assenta numa correcta subsunção dos factos às normas relevantes e permitirá a uniformização da solução jurídica de uma questão que poderá repetir-se num número indeterminado de casos futuro;

X) Não sendo admitida a presente revista, cristalizar-se-ia na ordem jurídica uma pronúncia do Douto Tribunal a quo sobre a compatibilidade de legislação portuguesa com o Direito da União Europeia sem existir acto claro nesse sentido e sem ter sido ordenado o respectivo reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do artigo 267.º do TFUE;

Y) Caso subsistam dúvidas de que o requisito previsto no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, atinente à melhor aplicação do direito, impõe a admissão do recurso de revista sempre que o órgão jurisdicional recorrido não tenha ordenado o reenvio prejudicial de questão que convoca a interpretação de Direito da União Europeia, sob pena de violação do artigo 267.º do TFUE, deverá esse Douto Tribunal ad quem, ainda antes de proferir decisão sobre a admissão da presente revista, determinar a suspensão da presente instância e submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia a seguinte questão prejudicial:

«Não tendo o Tribunal Central Administrativo Sul, julgando em segundo grau de jurisdição matéria que convoca a interpretação e aplicação de Direito da União Europeia, submetido questão prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 267.º do TFUE, invocando para o efeito não ser órgão jurisdicional de última instância, deve o Supremo Tribunal Administrativo necessariamente admitir o recurso de revista previsto no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, com vista à melhor aplicação do direito, para que nessa nova instância de recurso seja apreciada e submetida ao Tribunal de Justiça da União Europeia a questão atinente à interpretação do Direito da União, que não foi inicialmente submetida à apreciação do Tribunal de Justiça pelo Tribunal Central Administrativo Sul?»

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que admita o presente recurso de revista por estarem verificados os pressupostos previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT.

Mantendo esse Douto Tribunal ad quem dúvidas que, por força de uma interpretação do artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, conforme ao artigo 267.º do TUFE, estão verificados os pressupostos de admissão do presente recurso, deve esse Douto Tribunal ad quem, proceder ao reenvio para o Tribunal de Justiça da União Europeia da questão formulada no §138, em conformidade com o disposto no artigo 267.º do TFUE

Com a admissão do presente recurso, por estarem verificados os pressupostos previstos no artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, deverá esse Douto Tribunal ad quem revogar o Acórdão recorrido e:

i) Emitir pronúncia jurisdicional no sentido de o regime decorrente dos n.ºs 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, ser incompatível com a livre circulação de mercadorias ou com a livre prestação de serviços, previstas nos artigos 28.º e 56.º do TFUE;

ii) Na medida da improcedência do pedido supra, emitir pronúncia no sentido de o regime decorrente do artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, ser incompatível com a Directiva n.º 2008/118/CEE;

iii) Na medida em que esse Douto Tribunal ad quem mantenha dúvidas de que as disposições nacionais enunciadas em i) e ii) são incompatíveis com os artigos 28.º e 56.º do TFUE, e, bem assim, com a Directiva n.º 2008/118/CE, e que traduzem, por via disso, uma violação da mesma, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem, que proceda ao reenvio para o Tribunal de Justiça da União Europeia das questões formuladas nos §48 e §72, em conformidade com o disposto no artigo 267.º do TFUE;

iv) Subsidiariamente, na medida da improcedência dos pedidos supra, emitir pronúncia jurisdicional no sentido de o regime decorrente do artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, violar o princípio da presunção da inocência, previsto no artigo 6.º, n.º 2, da CDHLF, e as finalidades do sistema fiscal, previstas no artigo 103.º da CRP.

Na medida da procedência do presente recurso, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que condene a Fazenda Pública no pagamento de custas judiciais, tudo com as demais consequências legais».

1.2 A AT não apresentou contra-alegações.

1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Sul, após verificar os requisitos formais de admissibilidade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebido o processo nesse Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de «que não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido».

1.5 A Recorrente apresentou cópia do acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, proferido em 15 de Outubro de 2024, no processo C-144/23 (acórdão Kubera ECLI:EU:C:2024:881. Disponível em

https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=DB3DF8D7139844E66EF4B8F914A220EA?text=&docid=291161&pageIndex=0&doclang=pt&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=12481257.).

1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 OS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2 1.1 Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 285.º do CPPT, assim como do n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), a excepcionalidade do recurso de revista. Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Como resulta do texto da lei e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, não basta ao recorrente invocar a existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, incumbindo-lhe também alegar e demonstrar a excepcionalidade susceptível de justificar a admissão do recurso, i.e., que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cfr. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.

).

2.1.4 Há que ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Há ainda que ter presente que as questões de constitucionalidade não são um objecto próprio dos recursos de revista, pois podem ser separadamente colocadas junto do Tribunal Constitucional, em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

2.1.6 Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cfr. art. 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT) e à luz dos requisitos invocados pela Recorrente, se o recurso pode ser admitido.

2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.1 O presente recurso excepcional de revista tem por objecto o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que, negando provimento ao recurso interposto pela também aqui Recorrente, confirmou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial e manteve as liquidações de IST, que foram efectuadas à ora Recorrente, que tem como objecto social, para além do mais, a produção e comercialização de tabaco manufacturado e tem a qualidade de depositário autorizado para efeitos de impostos especiais de consumo (IEC), por a AT ter considerado haver falta de justificação do saldo negativo de estampilhas requisitadas e que não foram usadas nos exercícios de 2008 e 2009, de acordo com a conta-corrente existente em relação ao sujeito passivo.

Ou seja, as liquidações em causa foram efectuadas com base na ficção legal de introdução no consumo prevista no n.º 4 do art. 111.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), que determina: «considera-se também ter sido introduzido no consumo o tabaco manufacturado correspondente às estampilhas especiais fornecidas aos agentes económicos e que não se mostrem utilizadas regularmente através da aposição em embalagens de venda ao público saídas dos entrepostos fiscais, ou regularmente introduzidas no consumo, ou que não sejam apresentadas à autoridade aduaneira a solicitação desta».

As estampilhas cujo extravio a ora Recorrente não logrou justificar foram por ela enviadas para entrepostos de produção situados fora do território nacional e a AT considerou que a prova apresentada em ordem a demonstrar a sua inutilização não permitia dar esta como justificada, atento o disposto no n.º 22 da Portaria n.º 1295/2007, que dispunha: «No caso de a inutilização ocorrer fora do território nacional, a falta de apresentação das estampilhas especiais deve ser justificada mediante declaração adequada, emitida pelas autoridades competentes do país para onde as estampilhas foram remetidas, que identificará o tipo de produto e o ano económico a que respeitam as estampilhas». Por isso, procedeu à liquidação do IEC correspondente.

A ora Recorrente pôs em causa essa liquidação, pedindo a sua anulação em impugnação judicial com diversos fundamentos, dos quais ora nos interessa considerar os seguintes:

a) o procedimento simplificado de justificação automática previsto e regulado nos n.ºs 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, logra aplicação ao caso, pois não há que distinguir, sob pena de violação do Direito da União Europeia – designadamente, por contrariar o os princípios da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços – as inutilizações de estampilhas que ocorram em território nacional das que ocorram no estrangeiro;

b) o art. 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC fez incorrecta transcrição do regime previsto na Directiva n.º 2008/118/CEE, assim violando o princípio do primado do Direito Comunitário previsto no art. 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP);

c) o art. 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC padece de inconstitucionalidade orgânica, resultante da violação do princípio da reserva relativa de competência legislativa previsto no art. 165.º, n.ºs 1, alínea i), 2 e 5, da CRP;

d) o art. 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC viola o princípio da presunção de inocência previsto no art. 6.º, n.º 2, da Convenção para a Protecção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais (CDHLF), aplicável por força do art. 8.º, n.º 2, da CRP, e os fins do sistema fiscal consagrados no art. 103.º da CRP;

e) é manifestamente desproporcional atento o disposto no art, 18.º, n.º 2, da CRP e o princípio da protecção da propriedade privada previsto no art. 1.º do Protocolo Adicional à CDHLF.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a impugnação judicial totalmente improcedente, sentença que foi confirmada pelo Tribunal Central Administrativo Sul através do acórdão ora recorrido.

Como resulta das alegações, a Recorrente pretende que este Supremo Tribunal reaprecie em sede de revista excepcional as questões que enunciou na conclusão A) das alegações de recurso, acima transcritas. Mais pretende a Recorrente que, em caso de dúvida sobre a conformidade das normas aplicáveis – designadamente as respeitantes às questões supra referidas sob as alíneas a) e b) – com o direito da União Europeia, se suscite a intervenção do Tribunal de Justiça União Europeia (TJUE), no quadro de pedido de reenvio prejudicial.

2.2.2 A primeira questão é a de saber se o regime de justificação automática de estampilhas inutilizadas, sem necessidade de qualquer intervenção por parte da AT, previsto nos n.ºs 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, deverá ser também aplicado nos casos em que o processo de fabrico se situa fora do território nacional, sob pena de violação dos princípios da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços.

A sentença considerou que «essas disposições só se aplicam a entrepostos de produção situados no território nacional, uma vez que em relação a entrepostos de produção estrangeiros aplicam-se antes os arts. 21º e 22º desse diploma, que exigem uma declaração das autoridades do país onde ocorreu a produção ou outro tipo de prova autorizada por despacho ministerial» (e que as declarações que apresentou não serviam esse propósito) e que «não se pode considerar que esta situação viole o Direito da União Europeia, tendo plenamente justificação, quer no art. 21º da Directiva 92/12/CEE, quer no artigo 39.º da Directiva 2008/118/CE, tendo esta substituído aquela a partir de 1 de Abril de 2010».

Isto, porque «[a] exigência de um determinado tipo de prova da inutilização das estampilhas não configura uma restrição ao exercício da liberdade de estabelecimento, pois, por força da legislação europeia aplicável, os entrepostos fiscais estão sujeitos ao controlo respectivas autoridades aduaneiras, quer estejam estabelecidos em Portugal ou noutro Estado-membro».

Em abono da sua posição invocou os acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 15 de Junho de 2006, proferido no processo n.º C-494/04 (Heintz van Landewijck SARL vs Staatssecretaris ban Financiën) e de 13 de Dezembro de 2007, proferido no processo n.º C-374/06 (BATIG Gesellschaft für Beteiligungen GmbH vs Hauptzollamt Bielefeld).

Concluiu a sentença que «tendo em conta a jurisprudência do TJUE, não podemos considerar que tenha havido qualquer violação do Direito Comunitário».

O acórdão recorrido manteve o entendimento subscrito na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, mas no pressuposto de que «a sentença considerou que, não tendo sido feita prova do extravio das estampilhas, não há lugar à aplicação da justificação automática da sua falta, presumindo-se a introdução no consumo do tabaco, associado. Mais considera que tal regime não viola o Direito da União Europeia».

Ou seja, se bem interpretamos o acórdão recorrido, neste parece ter-se entendido que na sentença se considerou que o regime de justificação automática só lograria aplicação após a prova do extravio das estampilhas (como resulta da afirmação de que «a sentença considerou que, não tendo sido feita prova do extravio das estampilhas, não há lugar à aplicação da justificação automática da sua falta»).

Essa interpretação da sentença não nos parece isenta de dúvidas (tanto mais, que faria como que o referido regime não tivesse utilidade alguma) e, por isso, afigura-se-nos ser de admitir a revista. Na verdade, o que a sentença parece ter defendido é que o regime de justificação automática não era aplicável a entrepostos de produção situados noutros estados-membros da União Europeia, mas apenas aos entrepostos situados em território nacional.

Ora, a ser esta a interpretação do decidido pela sentença, que o Tribunal Central Administrativo Sul confirmou, então a questão suscitada – de saber se o regime de justificação automática de estampilhas inutilizadas, sem necessidade de qualquer intervenção por parte da AT, previsto nos n.ºs 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, deverá ser também aplicado nos casos em que o processo de fabrico se situa fora do território nacional, sob pena de violação dos princípios da livre circulação de mercadorias e da livre prestação de serviços – faz todo o sentido.

Como o fará também, atento o disposto no art. 267.ºdo Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), que seja colocada ao TJUE, em sede de reenvio prejudicial, a questão enunciada pela Recorrente: «A liberdade de circulação de mercadorias, prevista nos artigos 28.º e seguintes do TFUE, e a liberdade de prestação de serviços, prevista nos artigos 56.º e seguintes do TFUE, opõem-se a um regime como o que resulta dos n.ºs 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, segundo o qual a justificação forfetária automática de 2% de estampilhas inutilizadas durante o processo de fabrico é apenas aplicável caso a manufactura do tabaco ocorra em território nacional português, não tendo aplicação quando a manufactura tem lugar em qualquer outro Estado-Membro da União Europeia?»

Justifica-se, pois, a admissão da revista, a fim de que este Supremo Tribunal possa reponderar a questão da preterição do regime de inutilização de estampilhas especiais previsto nos n.ºs 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, e decidir sobre a necessidade de colocar ao TJUE, em sede de reenvio prejudicial e atento o disposto no art. 267.º do TFUE, a questão da incompatibilidade desse regime, quando interpretado no sentido de a justificação automática de estampilhas inutilizadas, sem necessidade de qualquer intervenção por parte da Administração Tributária, apenas ser aplicável relativamente à inutilização de estampilhas durante o processo de fabrico nos entrepostos de produção situados em território nacional, com a livre circulação de mercadorias e a livre prestação de serviços, previstas nos arts. 28.º e seguintes e 56.º e seguintes do TFUE.

2.2.3 Quanto à segunda questão – «Da incompatibilidade da ficção de introdução no consumo criada pelo legislador nacional no artigo 110.º, n.ºs 4 e 6, do CIEC, com a Directiva n.º 2008/118/CE» –, as instâncias deram-lhe um tratamento aprofundado e suportado em doutrina e jurisprudência do TJUE, que não suscita dúvidas que possam justificar a admissão da revista excepcional.

2.2.4 Finalmente, quanto à terceira questão – «Da violação do princípio da presunção de inocência previsto no artigo 6.º, n.º 2, da CDHLF, das finalidades do sistema fiscal, previstas no artigo 103.º da CRP, do princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 18.º da CRP, e do direito à propriedade privada, previsto nos artigos 62.º, n.º 1, da CRP, e 1.º do Protocolo Adicional à CDHLF» –, diremos também que a resposta dada pelas instâncias não nos parece merecedora de reapreciação por este Supremo Tribunal.

As instâncias deram tratamento aprofundado à questão, com múltiplas referências jurisprudenciais e doutrinárias, e a solução adoptada – no sentido do carácter não sancionatório da consequência jurídica da não justificação da inutilização das estampilhas – não demanda, claramente, a intervenção deste Supremo Tribunal em ordem a uma nossa melhor aplicação do direito, a postergar a regra da excepcionalidade da revista.

2.2.5 Assim, a revista será admitida apenas para que o Supremo Tribunal possa reapreciar, à luz do disposto nos arts. 19.º, n.º 3, alínea b), do Tratado da União Europeia e 267.º do TFUE, a questão da necessidade de reenvio prejudicial ao TJUE relativo à interpretação dos arts. 28.º e 56.º do TFUE, designadamente averiguando da necessidade de solicitar resposta à questão sugerida pela Recorrente: «A liberdade de circulação de mercadorias, prevista nos artigos 28.º e seguintes do TFUE, e a liberdade de prestação de serviços, prevista nos artigos 56.º e seguintes do TFUE, opõem-se a um regime como o que resulta dos n.ºs 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, segundo o qual a justificação forfetária automática de 2% de estampilhas inutilizadas durante o processo de fabrico é apenas aplicável caso a manufactura do tabaco ocorra em território nacional português, não tendo aplicação quando a manufactura tem lugar em qualquer outro Estado-Membro da União Europeia?»

2.3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do

direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - É de admitir a revista, a fim de se (re)ponderar a necessidade de reenvio prejudicial ao TJUE, designadamente quanto à questão de saber se a liberdade de circulação de mercadorias, prevista nos artigos 28.º e seguintes do TFUE, e a liberdade de prestação de serviços, prevista nos artigos 56.º e seguintes do TFUE, se opõem a um regime como o que resulta dos n.ºs 22, 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, segundo o qual a justificação forfetária automática de 2% de estampilhas inutilizadas durante o processo de fabrico é apenas aplicável caso a manufactura do tabaco ocorra em território nacional português, mas já não tem aplicação quando a manufactura tem lugar em qualquer outro Estado-Membro da União Europeia.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em admitir o presente recurso quanto à questão acima referida.

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Custas a determinar a final.*
Lisboa, 12 de fevereiro de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.