Processo 01343/15

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.1. A………… LDA. deduziu impugnação judicial, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, peticionando:

«a) Ser ordenada a anulação da liquidação de imposto de selo número 2014 003999555 ora impugnada e,

b) ser ordenada a restituição, à ora impugnante, da quantia liquidada de € 6.821,90 (seis mil oitocentos e vinte um euros e noventa cêntimos) acrescida de juros indemnizatórios, calculados nos termos do previsto no artigo 43.º/1 da L.G.T.»

1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 20.07.2015, julgou «procedente a presente ação de impugnação judicial e, em consequência:

a) Anula-se a de liquidação de imposto de selo objeto dos autos e

b) Determina-se a restituição à Impugnante do valor pago, acrescido de juros indemnizatórios desde data em que foi efetuado o pagamento até à emissão da respetiva nota de crédito.».

1.3. Inconformada a Fazenda Pública recorre para o Supremo Tribunal Administrativo daquela decisão tendo terminado as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo:

“a) A questão decidenda é a interpretação da verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, em articulação com o art.º 6.º n.º 1 al. f) i) dessa mesma Lei;

b) Com a alteração introduzida pela citada Lei, o IS passou a incidir também sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo VPT constante da matriz, nos termos do CIMI, seja igual ou superior a € 1 000 000,00 (vide verba n.º 28 da TGIS);

c) No CIS não há qualquer definição sobre os conceitos de prédio urbano, terreno para construção e afectação habitacional, pelo que terá que se aplicar o disposto no CIMI, para aferir da eventual sujeição a IS (Cfr. art.º 67.º n.º 2 do CIS redacção dada pela Lei n.º 55-A/2012);

d) O art.º 2.º n.º 1 do CIMI define o conceito de prédio e o art.º 6.º n.º 1 do CIMI dispõe acerca das espécies de prédios urbanos existentes, integrando neste conceito os terrenos para construção;

e) A noção de afectação do prédio urbano está subjacente à avaliação dos imóveis, corresponde ao valor incorporado ao imóvel em função da utilização a que está afecto, constituindo um facto de distinção determinante para efeitos de avaliação (coeficiente), porquanto;

f) Na avaliação dos terrenos para construção, o legislador optou pela aplicação da metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes previstos no art.º 38.º do CIMI, nomeadamente, o coeficiente de afectação previsto no art.º 41.º desse código;

g) E tal resulta da imposição legal prevista no n.º 2 do art.º 45.º do CIMI, ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas no terreno para construção (Vide Ac. do TCA do Sul, 2012/02/14, proc. 04950/11 e Ac. do STA, 2010/02/10, proc. 01191/09);

h) Para efeitos de determinação do VPT dos terrenos para construção é clara a aplicação do coeficiente de afectação em sede de avaliação, pelo que a sua consideração para efeitos de aplicação da verba n.º 28 da TGIS não pode ser “desprezada”, já que;

i) Na aplicação daquele coeficiente deve levar-se em consideração a classificação dos prédios urbanos (cfr. art.º 6.º n.º 2 do CIMI), norma que estabelece como critérios a eleger, com base nessa classificação dos prédios, em primeiro lugar, o licenciamento dos edifícios ou construções ou, na falta de licenciamento, o destino normal dos imóveis;

j) O regime de avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção está previsto no art.º 45.º do CIMI e o seu modelo é semelhante ao dos edifícios construídos, embora tenha como suporte o edifício a construir, tomando por base o respectivo projecto;

k) O valor do terreno para construção corresponde a uma expectativa jurídica, que se traduz num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e valor;

l) É essa expectativa consubstanciada na produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património do proprietário do terreno para construção, logo que o imóvel passa a poder ser qualificado como terreno para construção;

m) O legislador, na avaliação dos terrenos para construção, separa 2 partes do terreno:

n) a parte do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir, cuja área de implantação se situa dentro do perímetro previsto de fixação do edifício a construir no solo. A determinação do valor dessa parte do terreno resulta da avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído, utilizando-se para tal o projecto de construção aprovado. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45% (cfr. art.° 45.º n.º 2 do CIMI) devido ao prédio ainda não estar concluído;

o) e a parte do terreno adjacente à área de implantação, o valor desta parte do terreno é apurado da mesma forma que se determina o valor da área do terreno livre e da área do terreno excedente para efeitos de qualquer imóvel urbano, levando em consideração o disposto no art.º 411.º n.º 4 do CIMI;

p) Daqui ser forçoso concluir que, a utilização do coeficiente de afectação na determinação do VPT dos terrenos para construção deriva da lei, quando estabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas, resultando tal da aplicação do sistema geral de avaliações de prédios urbanos ao projecto de construção em causa, na avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção;

q) Além disso, a indicação da afectação habitacional dos terrenos para construção decorre da iniciativa do contribuinte, nos termos do art.º 37.º do CIMI, ou decorre da avaliação geral, com base nos elementos fornecidos pela Câmara Municipal;

r) O entendimento da AT é que o conceito de “prédios com afectação habitacional” para efeitos do disposto na verba n.º 28 da TGIS, compreende quer os prédios edificados quer os terrenos para construção, desde logo atendendo ao elemento literal da norma, já que,

s) O legislador não refere “prédios destinados a habitação” antes tendo optado pela noção “afectação habitacional”. Expressão diferente e mais ampla cujo sentido há-de ser encontrado na necessidade de integrar outras realidades para além das identificadas no art.º 6.º n.º 1 al. a) do CIMI;

t) Por outro lado, muito antes da efectiva edificação do prédio, é possível apurar e determinar a afectação do terreno para construção, através do alvará de Licença para a realização de operações urbanísticas e, muitas vezes, do estabelecido nos Planos Directores Municipais que estabelecem o modelo de organização espacial do território municipal;

u) Logo, contrariamente ao decidido na douta sentença, a afectação habitacional, para efeitos de aplicação da verba 28, não implica necessariamente a existência de edifícios ou construções, aplicando-se, portanto, a terrenos para construção com essa afectação;

v) Embora, a douta sentença tenha acompanhado de perto a fundamentação constante da decisão do CAAD de 02/10/2013, proc. 53/2013-T, que decidiu que um “prédio com afectação habitacional” não poderá ser apenas um prédio licenciado para habitação ou destinado a esse fim (isto é, não bastará que seja um “prédio habitacional”), tendo de ser um prédio que tenha já efectiva afectação a esse fim, consideramos que,

w) Salvo melhor opinião, tal entendimento não resulta nem do pensamento legislativo nem tem o mínimo de correspondência verbal com a letra da lei aqui em causa;

x) A douta sentença padece de erro de julgamento de direito, quando decidiu considerar que um terreno para construção não implica uma afectação habitacional subsumível à verba n.º 28 da TGIS, violando, assim, o disposto nos art°s 41.º, 45.º, 37.º e 38.º todos do CIMI, art.º 9.º n.º 1 do CC e art.º 11.º n.º 1 da LGT.”.

1.4. Em contra alegações a ora recorrida concluiu do seguinte modo:

«a) Alega a ora Recorrente que, a liquidação impugnada não padece de vício de violação de lei, seja do Código do Imposto de Selo ou do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis e que a Douta Sentença padece de erro de julgamento de direito, violando o disposto nos artigos 41.º, 45.º 37.º e 38.º, todos do CIMI, art.º 9.º n.º 1 do CC e art.° 11.º n.º 1 da LGT.

b) A ora Recorrida discorda em absoluto, considerando que bem andou o Tribunal “a quo” ao dar como provado que o prédio propriedade da Recorrida, objeto de tributação, é um terreno para construção e que a redação dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10 à verba 28.1 Tabela Geral do Imposto de Selo não abrangia na sua incidência objetiva os terrenos para construção, decidindo que a liquidação de imposto de selo, objeto da impugnação, enferma de vício de violação da referida verba 28.1 por erro sobre os pressupostos de direito, o que justificava a declaração da sua ilegalidade e anulação.

c) A grande questão em causa é a de saber se a verba 28.1 da TGIS na redação dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, se aplicava, ou não, a terrenos para construção.

Por outro lado, a orientação jurisprudencial desse Douto Tribunal tem sido no sentido de que a verba 28.1 da TGIS, na sua redação originária dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, não é aplicável a terrenos para construção cfr processos n.°s 1870/13 e 48/14 de 9 de Abril; processos n.°s 270/14 e 272/14 de 23 de Abril, relativamente ao prédio em apreço os proc. 658/14 de 3 de Novembro de 2014, 1099/14, de 23 de setembro de 2015; 279/15, de 22 de abril de 2015; 681/15, de 30 de junho de 2015.

d) A verba 28 da TGIS na redação dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, era específica, ou seja, aplicava-se a dois tipos de prédios urbanos: prédios com afectação habitacional cujo valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI seja igual ou superior a € 1.000.000,00 e prédios detidos por sujeitos passivos residentes em País sujeito a regime fiscal claramente mais favorável.

e) O ponto de partida para a interpretação da expressão “prédio com afetação habitacional terá de ter em consideração não só a letra da lei, mas também a sua integração sistemática com as normas do ClMl, porquanto é este o diploma indicado como de aplicação subsidiária na Lei n.º 55-A/2012 de 29/10, e bem assim o espírito do legislador.

f) No artigo 6.º do CIMI, são identificadas as “espécie” de prédios urbanos (habitacionais comerciais, industriais ou para serviços; terrenos para construção; outros, como categoria residual»)

g) Do n.º 2 e n.º 3 do artigo 6.º do CIMI resulta pacificamente que existe uma diferença entre um “prédio habitacional” (edifício, construção ou destino normal) e “terreno para construção”

h) Da leitura das Alegações e Conclusões apresentadas pela Recorrente, retira-se que a Administração Tributária, se baseia nos elementos constantes da matriz, lançando a confusão entre os conceitos, e com os quais pretende iludir o julgador, designadamente baralhando os conceitos de coeficiente de localização, coeficiente de afetação, e afetação habitacional socorrendo-se de conceitos utilizados para determinação do Valor Patrimonial Tributário, tal como previsto no art. 41.º do C.l.M.I.

i) A jurisprudência já teve oportunidades de se pronunciar sobre os conceitos de coeficiente de localização, coeficiente de afetação, no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no processo n.º 04950/11, disponível em www.dgsi.pt, a propósito das regras e critérios de avaliação dos lotes de terreno.

j) Para percebermos o que é um prédio urbano com afetação habitacional temos que considerar que um prédio urbano de espécie habitacional é um edifício ou construção para tal licenciado, ou que tenha como destino normal cada um desses fins, cfr. artigo 6.º n.º 2 C.l.M.l., que a sua afetação é determinada nos termos do artigo 41.º C.l.M.l., e depende unicamente do tipo de utilização dos prédios edificados

k) Para além da letra da lei, tem sempre que se ter em conta o espírito da mesma e o objetivo do legislador na sua interpretação, para se perceber a sua finalidade quando foi criada.

l) No caso da verba 28 da TGIS o espirito do legislador foi o de aplicar aos sujeitos passivos proprietários de prédios ditos de luxo» (com valores patrimoniais tributários iguais ou superiores ao referido um milhão de euros), um imposto especial, destinado, efetivamente, a taxar o “luxo” e a refletir, em prol da comunidade, o benefício da existência de uma acrescida capacidade contributiva do titular do imóvel.

m) No entanto, crê-se, não foi seu intuito aplicá-lo cega e indiscriminadamente, tendo tido o cuidado, por exemplo, de isentar os prédios destinados a outros fins, por exemplo, comércio, indústria ou serviços, em que o seu valor patrimonial nada espelha a nível da “capacidade contributiva”, mas, eventualmente, apenas o nível de “aptidão produtiva”, fazendo incidir o imposto somente sobre prédios destinados a habitação (com VPT acima de determinado valor e todos os prédios detidos por sociedades sedeadas nos chamados paraísos fiscais

n) A redação da verba 28.1 da TGIS, foi alterada com a Lei do Orçamento de Estado para 2014, assim, por força do disposto no artigo 194.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31/12, atualmente a sua redação é a seguinte: «28.1 — Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI — 1 % (sublinhado nosso).

o) Significa isto que, inequivocamente a verba 28.1 da TGIS passou a aplicar-se a terrenos para construção, o que vem confirmar o que a ora Recorrida sempre defendeu, e bem assim o espelhado na Douta Sentença do Tribunal “a quo”: que a verba 28.1 da TGSI na redação dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10 não incidia sobre terrenos para construção,

p) O objetivo último na criação da verba 28 da T.G.I.S., na redação original da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, e que serviu de base à liquidação que ora se impugna, era o de tributar as habitações de maior valor económico, de luxo e não os terrenos para construção, conforme se verifica através da declaração do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais no decorrer da discussão na generalidade da Proposta de Lei n.º 96/Xll (conforme relato da Reunião Plenária da Assembleia da República de 10 de Outubro de 2012, publicado no Diário da Assembleia da República, V série, n.º 009 (XI Legislatura, 2 sessão Legislativa, de 11 de Outubro de 2012, pág. 32, disponível em www.parlamento.pt (sublinhado nosso)

q) Por outro lado, a orientação jurisprudencial desse Douto Tribunal tem sido no sentido de que a verba 28.1 da TGIS, na sua redação originária dada pala Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, não é aplicável a terrenos para construção (vide processos n.°s 1870/13 e 48/14 de 9 de Abril; processos n.°s 270/14 e 272/14 de 23 de Abril, e proc. 55/14 de 14 de Maio).

r) Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira ao aplicar ao terreno para construção, propriedade da ora impugnante, o previsto no artigo 6.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro fê-lo erroneamente porquanto o referido prédio urbano – TERRENO PARA CONSTRUÇÃO – não está abrangido pelo âmbito de aplicação objetiva da mesma

s) A Autoridade Tributária e Aduaneira, ora Recorrente, ao aplicar ao terreno para construção, compropriedade da ora Recorrida, o previsto no artigo 6.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, fê-lo errónea e ilegalmente porquanto o referido prédio urbano não está abrangido pelo âmbito de aplicação objetiva da mesma.

t) Pelo supra exposto, a argumentação da Fazenda Pública não poderá proceder, devendo em consequência confirmar-se e manter-se a decisão do Tribunal “a quo”».

1.6. O recurso foi admitido por despacho a fls.90.

1.7. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, nos termos do artigo 146.º do CPTA, tendo proferido a seguinte pronúncia:

«…

No caso em análise estamos perante um prédio em relação ao qual foi aprovado um projecto de operação de loteamento, com potencialidades de edificação de construções com afectação habitacional.

…

O imóvel em causa nos autos não tem qualquer edifício construído, embora tenha a potencialidade de virem a ser construídas edificações para habitação, pelo que é um terreno para construção e não um prédio urbano habitacional.

…

A nosso ver, no que concerne aos sujeitos passivos residentes a norma da verba 28 da TGIS, apenas abrange os prédios habitacionais, como tal classificados no artigo 6.º do CIMI.

…

Que o legislador, intencionalmente ou não, não previu, na redacção inicial do preceito, a tributação em sede de IS da propriedade sobre terrenos para construção parece resultar da LOE para 2014, Lei 83-C, de 31 de Dezembro, na qual, (artigo 194.º), se prevê a alteração da verba 28.1 da TGIS, de modo a incluir «terreno para construção, cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI.»

A sentença recorrida não merece, assim, censura.

Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.».

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A) A Impugnante é proprietária do lote de terreno para construção sito em ………, Albufeira, inscrito na matriz sob o artigo 13725 da freguesia de ……… e ………, concelho de Albufeira, com o valor patrimonial tributário de €2.046.570,00, determinado no ano de 2011 — cfr. docs. 1 e 2 juntos com a p.i.

B) Ato Impugnado: Relativamente ao ano de 2013 foi efetuada, em 17.03.2014, a liquidação de Imposto de Selo n° 2014 003999555, relativamente ao prédio identificado em A), apurando o valor de € 6.821,90, relativo à 3.ª prestação, com data limite de pagamento em 30.11.2014, e uma coleta total de € 20.465,70 - cfr. doc. 3 junto com a p.i.

C) Em 06.11.2014 a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação que antecede relativa à 3.ª prestação — cfr. doc. 4 junto com a p.i.

D) Em 25.02.2015 a Impugnante apresentou a presente impugnação — cfr. fls. 1 dos autos.

3. A questão controvertida consiste em determinar se os lotes de terreno, integram a expressão prédios urbanos com afetação habitacional, para efeitos de Imposto de Selo, no âmbito da verba 28, aditada pela Lei nº 55-A/2012, de 29/10, ou, numa outra perspetiva se aquela expressão pressupõe a existência de uma edificação apta para ser utilizada para habitação.

É jurisprudência uniforme deste STA, inexistindo motivos para não se acompanhar, o entendimento de que não tendo o legislador definido o conceito de “prédios (urbanos) com afetação habitacional”, e resultando do artigo 6º do CIMI (subsidiariamente aplicável ao Imposto do Selo previsto na verba nº 28 da TGIS uma clara distinção entre “prédios urbanos habitacionais” e “terrenos para construção”, não podem estes ser considerados, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (verba 28.1 da TGIS, na redação da Lei nº 55-A/2012, de 29 de outubro), como prédios urbanos com afetação habitacional”.

Acompanha-se, por isso, o recente acórdão de 01-02-2017, recurso 01069/16, bem como o acórdão de 09.07.2014, recurso n.º 0676/14, na parte que aquele transcreve, nos seguintes termos:

“Desde já se adiantará que o recurso não merece provimento e que a sentença deve ser confirmada pelos motivos já devidamente explicitados nos acórdãos proferidos por esta Secção no dia 9 de Abril 2014, nos processos nºs 1870/13 e 48/14, e no dia 23 de Abril de 2014, nos processos nº 270/14 e 272/14 … bem como em todos os demais acórdãos que se lhes seguiram e que firmaram jurisprudência no sentido de que os “terrenos para construção” não podem ser considerados para efeitos de incidência do Imposto do Selo prevista na Verba 28.1 (na redacção da Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro) como prédios urbanos com afectação habitacional. Trata-se de jurisprudência que também aqui se acolhe, por com ela concordarmos plenamente, pelo que nos limitaremos a reproduzir o que sobre a questão ficou dito no referido acórdão proferido no processo nº 1870/13: «O conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional” não foi definido pelo legislador. Nem na Lei n.º 55-A/2012, que o introduziu, nem no Código do IMI, para o qual o nº 2 do artigo 67º do Código do Imposto do Selo (igualmente introduzido por aquela Lei), remete a título subsidiário. E é um conceito que, provavelmente mercê da sua imprecisão – facto tanto mais grave quanto é em função dele que se recorta o âmbito de incidência objectiva da nova tributação -, teve vida curta, porquanto foi abandonado aquando da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro), que deu nova redacção àquela verba n.º 28 da Tabela Geral, e que recorta agora o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6º do Código do IMI.

Esta alteração - a que o legislador não atribuiu carácter interpretativo, nem nos parece que o tenha –, apenas torna inequívoco para o futuro que os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação se encontram abrangidos no âmbito da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (desde que o respectivo valor patrimonial tributário seja de valor igual ou superior a 1 milhão de euros), nada esclarecendo, porém, em relação às situações pretéritas (liquidações de 2012 e 2013), como a que está em causa nos presentes autos. Ora, quanto a estas, não parece poder perfilhar-se a interpretação da recorrente, porquanto não resulta inequivocamente nem da letra, nem do espírito da lei que a intenção desta tenha sido, ab initio, a de abranger no seu âmbito de incidência objectiva os terrenos para construção para os quais tenha sido autorizada ou prevista a construção de edifícios habitacionais, como resulta hoje inequivocamente da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo. Da letra da lei nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária - em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador.

E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei nº 55-A/2012 (Proposta de Lei nº 96/XII – 2ª, Diário da Assembleia da República, série A, nº 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado … que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer. Tal esclarecimento terá, porém, surgido, aquando da apresentação e discussão na Assembleia da República daquela proposta de lei, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série nº 9/XII – 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: «O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” (sublinhados nossos), donde se colhe que a realidade a tributar tida em vista são, afinal, e não obstante a imprecisão terminológica da lei, “os prédios (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”, e não outras realidades. O facto de se poder considerar que na determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos classificados como terrenos para construção se deve levar em conta a afectação que terá a edificação para ele autorizada ou prevista para determinação do respectivo valor da área de implantação (cfr. os nºs 1 e 2 do artigo 45º do CIMI), não determina que os terrenos para construção possam ser classificados como “prédios com afectação habitacional”, porquanto a “afectação habitacional” surge sempre no Código do IMI referida a “edifícios” ou “construções”, existentes, autorizados ou previstos, porquanto apenas estes podem ser habitados, o que não sucede no caso dos terrenos para construção, que não têm, em si mesmos, condições para tal, não sendo susceptíveis de serem utilizados para habitação senão se e quando neles for edificada a construção para eles autorizada e prevista (mas nesse caso não serão já “terrenos para construção” mas outra espécie de prédios urbanos – “habitacionais”, “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros” – artigo 6º do CIMI).

Estranho seria, aliás, que a determinação do âmbito da norma de incidência tributária da verba nº 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo se encontrasse, ao fim e ao cabo, nas normas de determinação do valor patrimonial tributário do Código do IMI, e que a imprecisão terminológica do legislador na redacção daquela regra fosse, afinal, elucidada e

finalmente esclarecida por via de uma remissão, indirecta e equívoca, para o coeficiente de afectação estabelecido pelo legislador em relação a prédios edificados (artigo 41º do Código do IMI). Assim, atendendo a que um terreno para construção – qualquer que seja o tipo e a finalidade da edificação que nele será, ou poderá ser, erigida – não satisfaz, só por si, qualquer condição para como tal ser licenciado ou para se poder definir como sendo a habitação o seu destino normal, e referindo-se a norma de incidência do imposto do selo a prédios urbanos com “afectação habitacional”, sem que seja estabelecido qualquer conceito específico para o efeito, não pode dela extrair-se que na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prédio que porventura venha a ser edificado no terreno.

Conclui-se pois, em conformidade com o decidido na sentença sob recurso que, resultando do artigo 6º do Código do IMI uma clara distinção entre prédios urbanos “habitacionais” e “terrenos para construção”, não podem estes ser considerados como “prédios com afectação habitacional” para efeitos do disposto na verba nº 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na sua redacção originária, que lhe foi conferida pela Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro».”.

Assim sendo entende-se que os lotes de terreno para construção não integram a expressão prédios urbanos, com afetação habitacional, para efeitos de Imposto de Selo, no âmbito da verba 28, aditada pela Lei nº 55-A/2012, de 29/10.

Uma vez que a sentença recorrida decidiu neste sentido não merece a mesma censura pelo que improcede o recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 19 de abril de 2017. – António Pimpão (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.