Processo 056/21.2BALSB

Acordam os juízes no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Directora-Geral da AT, notificada do douto Acórdão arbitral, proferido no processo supra identificado, em que foi requerente Z…………, SA, vem dele interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, nos termos dos artigos 25º nºs 2, 3 e 4 e art. 26º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), art. 152º do CPTA e 27º, nº 1, al. b) do ETAF, uma vez que, a decisão arbitral recorrida ao ter deliberado que, nos termos do art. 59º nº 1 do CIRC, redacção à data vigente, foram efectivamente pagos royalties a determinada entidade, relativamente à marca ………., perfilhou entendimento contrário, ao que foi perfilhado no Acórdão do CAAD proferido no Proc. 146/2013-T CAAD.

Alegou, tendo concluído:

1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento, Ac. nº 146/2013-T CAAD e o recorrido, decisão prolatada pelo tribunal arbitral no âmbito do processo nº 920/2019-TCAAD, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão considerada em oposição, regime legal relativo à presunção legal e densidade do regime de prova constantes do art. 59º nº 1 do CIRC, face à fundamentação, em ambas as decisões semelhante, da decisão administrativa, foi decidida diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

2) Verifica-se a identidade de situações de facto, porquanto, quer no Acórdão fundamento quer no Acórdão recorrido o sujeito passivo foi objecto de um procedimento inspectivo no qual foram analisados os royalties pagos à sociedade X………, relativamente à promoção e desenvolvimento da marca “……….”.

3) Aliás, o circunstancialismo que envolve tais pagamentos é o mesmo, uma vez que estão em causa as mesmas entidades e a mesma operação, apenas divergindo no que toca ao ano/exercício económico.

4) Em ambas as situações subjacentes a Ac. recorrido e a Ac. fundamento foi dado como provado que dos registos do INPI verifica-se que as marcas [Registo Nacional) n.ºs 368795 (……… of Quinta ……….) e 368796 [……..of …….) encontram-se registadas e são tituladas pela V……….., com data de inicio em 31/05/2005 a marca n.º 147951 (Quinta ………) encontra-se registada e é titulada pela V. ………., com data de inicio em 14/09/2004.

5) Em ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, é analisado o mesmo contrato de sub-licenciamento, através do qual a então requerente, ora recorrida pretendia decorrer que a sociedade U………….. licenciou o uso das marcas “………" à sociedade X……….., que por sua vez as sub-licenciou à sociedade “V……….''.

6) Donde, em ambos os casos esteve em causa determinar se foram, ou não, efectivamente pagos à X………. os royalties relativos às marcas associadas à denominação “……”, tendo em conta o regime da prova constante do nº 1 do art. 59º do CIRC.

7) Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que quer o Acórdão arbitral fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de saber se a correcção efectuada pela AT nos termos do então art.

59º nº 1 do CIRC, com base na fundamentação aduzida pela AT de que tais royalties não correspondem a operações comprovadamente realizadas, estava ou não correcta.

8) Contudo, o Acórdão arbitral fundamento e o Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.

9) Estando em causa, em ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, a questão de saber se nos termos do art. 59º nº 1 do CIRC, na redação à data vigente, a então requerente tinha efectivamente realizado as operações relacionadas com o pagamento de royalties e estando em apreciação um contrato de sub-licenciamento meramente particular, entendeu-se de forma diferente o mesmo artigo quanto à natureza da norma e a densidade do regime de prova que tal artigo contempla.

10) Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e do Acórdão arbitral recorrido, não ocorreu qualquer modificação legislativa que fosse susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida, no sentido de servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados na determinação da solução jurídica.

11) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre o Acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

12) Deve, pois, ser admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência.

13) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que foram efectivamente pagos royalties a determinada entidade, relativamente à marca ……..que, sendo propriedade da sociedade U…………, Lda., foram pagos pela sociedade V…………, S.A. à sociedade X……….., Limited, fez uma errada interpretação e aplicação do art. 59º nº 1 do CIRC ( à data aplicável) aos factos.

14) Isto é, tal artigo foi entendido de forma diferente relativamente ao regime da dedutibilidade dos gastos pagos a entidades fora do território nacional e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, e da prova e da contraprova a que se encontra sujeito o sujeito passivo e a AT.

15) Tendo em conta o disposto no então artigo 59.º, n.º 1, do CIRC, resulta que:

1.ª) não eram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável;

2.ª) a referida não dedutibilidade poderia ser afastada se o sujeito passivo provasse que tais encargos corresponderam a operações efetivamente realizadas e não tiveram um carácter anormal ou um montante exagerado.

16) O artigo 59.º acolhe, pois, a presunção de que se trata de operações total ou parcialmente simuladas, que visam afastar a tributação de rendimentos em território nacional. Tal presunção admite prova em contrário.

17) No caso, tendo em conta a distribuição do ónus da prova, a AT, para desconsiderar os custos em apreço apenas teria que demonstrar que os mesmos corresponderam a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.

18) Ora, a sociedade dominada efetuou pagamentos à sociedade X……….., Limited, com sede em território com regime fiscal claramente mais favorável (Jersey), conforme consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, aprovada pelo Ministro das Finanças (n.º 2, do mesmo artigo 59.º).

19) Por outro lado, a AT, no caso das marcas ……. logrou provar a falta de materialidade ou efetividade das operações.

20) Cabia ao sujeito passivo a obrigação de demonstrar quer que as operações efectivamente foram realizadas, quer da razoabilidade dos pagamentos efetuados, isto é, dos requisitos exigidos para a dedutibilidade dos custos em apreço (artigo 59.º, n.º 1 – 2.ª parte)

21) Assim, as correcções efectuadas assentaram:

1.º) na suficiente demonstração pela inspeção tributária de que tais encargos foram pagos a entidade não residente sujeita a um regime fiscal privilegiado (artigo 59.º n.º 1, 1.ª parte, e n.º 2); e,

2.º) na não demonstração cabal pelo sujeito passivo de que, ainda assim, tais encargos foram efectivamente pagos (artigo 59.º n.º 1 - 2.ª parte).

22) Ora, como se refere no Ac. fundamento relativamente à ratio do art. 59º do CIRC, “ A ratio legis desta disposição não oferece dúvidas: trata-se de contrariar uma espécie particular de operações evasivas, ou mesmo fraudulentas, que assenta na realização de "pagamentos" a favor de entidades estabelecidas em territórios de fiscalidade privilegiada de modo a "localizar" rendimentos produzidos e tributáveis em Portugal em jurisdições de regime fiscal mais favorável, com tributação reduzida ou nula, tirando igualmente proveito da limitada ou ausente colaboração das autoridades fiscais destas jurisdições para a prestação de informações fiscais.”

23) Não há dúvida de que o Ac. recorrido descurou a natureza de norma anti-abuso do art. 59º do CIRC, e, salvo o devido respeito, procedeu a uma interpretação do mesmo de ânimo leve ao lhe ter bastado uma mera suposição para considerar que os royalties tinham sido pagos, como se refere no Ac. recorrido “ Por isso, é crível que tenham sido pagos royalties à X……….., relativos a produtos com denominações associadas à marca «…….» “

24) E isto, como se diz no Ac. fundamento, descurando em termos de estatuição “a determinação imediata que resulta desta normatividade” que “consiste no estabelecimento de um princípio de não dedutibilidade fiscal dos encargos que estejam envolvidos em pagamentos efetuados para com entidades estabelecidas em territórios de tributação privilegiada.”

25) Por isso, caso a Administração Tributária demonstre que os pagamentos são efetuados ou devidos a um beneficiário não residente submetido a um regime fiscal claramente mais favorável, por força da lei, opera a presunção do carácter fictício ou artificial dos custos em causa.

26) O Acórdão recorrido desconsiderou esta presunção e a inversão do ónus da prova que cabe ao sujeito passivo tendo, claramente, efectuado uma interpretação do nº 1 do art. 59º do CIRC que o levou a descurar a densidade de tal ónus e a valorizar as declarações do sujeito passivo como gozando da presunção do nº 1 do art. 75º da LGT de que são verdadeiras e de boa fé.

27) É, pois, com base em tal entendimento do art. 59º nº 1 do CIRC que não tem em conta a sua natureza de norma anti-abuso, que considera como verdadeiro o contrato de sub-licenciamento realizado e que suportaria os pagamentos efectuados enquanto o Ac. fundamento, pelo contrário, face à densidade do ónus da prova e do carácter da norma o considera, pelo contrário, que por ser celebrado entre partes relacionadas, não afasta o carácter simulado de uma relação contratual.

28) Donde, o Ac. recorrido não atendeu, devidamente, à natureza da norma anti-abuso e desconsiderou a inversão do ónus da prova imposta pelo nº 1 do art. 59º do CIRC, motivo pelo qual fez uma errada interpretação e aplicação do mesmo aos factos que o levou à consideração de que os royalties tinham sido efectivamente pagos.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento, uma vez que o Acórdão recorrido fez uma incorrecta apreciação e aplicação do art. 59º nº 1 do CIRC, aos factos.

Contra-alegou a recorrida, tendo apresentado as seguintes conclusões:

a) O presente recurso deve ser indeferido por não estarem preenchidos os requisitos previstos nos artigos 27º, alínea b) do ETAF, 152º do CPTA, e 25º e 26º do RJAT, para a admissibilidade dos recursos para uniformização de jurisprudência, mais precisamente porque:

(i) Não existe entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento qualquer divergência quanto à mesma questão fundamental de direito;

(ii) Não existe uma identidade substancial da situação fática;

(iii) O objeto do presente recurso não é uma real divergência em matéria de direito, mas sim uma divergência, entre a AT e o acórdão recorrido, quanto ao julgamento da matéria de facto.

b) Nos termos melhor constantes nas alegações a questão fundamental de direito divergente, supostamente prende-se com a interpretação e aplicação do disposto no artigo 59º do CIRC (à data em vigor), no que concerne ao ónus da prova quanto à efetividade das operações.

c) A AT alega que o acórdão recorrido fez uma incorreta interpretação do disposto no artigo 59º, nº 1 do CIRC, entendendo que, e ao contrário do que resulta do acórdão fundamento, a aqui contra-alegante gozaria da presunção do artigo 75º nº 1 da LGT, não tendo, consequentemente, o ónus da prova da efetividade da operação.

d) Sucede que, não existe qualquer divergência quanto à mesma questão fundamental de direito, porque ao contrário do que alega a AT o tribunal recorrido não decidiu, não interpretou, nem se pronunciou de forma divergente ou contrária ao decidido no acórdão fundamento no que concerne ao ónus da prova ínsito no artigo 59º do CIRC.

e) E demonstrativo disso é o facto de não encontramos nas alegações de recurso uma única transcrição do extenso acórdão recorrido em que o mesmo tenha decidido ou pronunciado de forma contrária ao acórdão fundamento.

f) A existir qualquer divergência, o que só por mera hipótese se aceita, a mesma seria sempre implícita. Sendo certo, no entanto, que para haver oposição de acórdãos é necessário que em ambos os acórdãos haja uma decisão expressa, não se verificando a tal oposição se uma delas tiver sido implícita.

g) Mais, nem de forma implícita os acórdãos são divergentes, no que concerne à conceção do ónus da prova da efetividade das operações.

h) O acórdão recorrido decidiu pela dedutibilidade fiscal dos gastos associados aos royalties, não porque tenha descorado a natureza de norma anti-abuso do artigo 59º do CIRC, ou porque tenha entendido que o ónus da prova não era da aqui contra-alegante, ou porque tenha decidiu com base numa mera suposição, mas sim porque deu como cumprido o ónus da prova da aqui contra-alegante, entenda-se, porque considerou que a extensa prova documental e testemunhas apresenta por esta última era suficiente para demonstrar a efetividade das operações.

i) Acresce ainda, que ao contrário do que alega a AT a situação fática em ambos os acórdãos não é a mesma.

j) Com efeito o acórdão recorrido (ao contrário do acórdão fundamento) deu como provado matéria de facto que foi considerada pelo próprio acórdão fundamento como relevante para a satisfação do ónus probatório que existia sobre a aqui contra-alegante e que consistia na prova da existência do licenciamento entre a U……….. e a X……….

44. Por último diga-se que, o verdadeiro motivo do presente recurso não foi o de resolver uma qualquer questão de uniformização de jurisprudência, mas sim é uma ilegal e ilegítima tentativa de colocar em causa o julgamento da matéria de facto, ficcionando-se uma divergência jurídica que não existe, nem a AT nas alegações faz prova da sua existência.

45. Com efeito, a questão de saber se a prova apresentada pela contra-alegante é, ou não, suficiente para provar a efetividade da operação tem a ver exclusivamente com as concretas circunstâncias de facto da situação sub judice e com a prova que foi produzida no processo, não podendo ser qualificada como uma questão jurídica e, muito menos, como uma questão jurídica fundamental decidida em sentido divergente pelos acórdãos em confronto.

Face ao exposto podemos e devemos concluir pela improcedência do presente recurso, devendo o mesmo ser indeferido por não se verificarem os pressupostos legais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de não se tomar conhecimento do presente recurso.

Cumpre decidir.

Considerando a extensão das matérias de facto constantes da decisão recorrida e da decisão fundamento, dão-se as mesmas aqui por reproduzidas, ficando a fazer parte do presente acórdão para todos os efeitos.

Há agora que apreciar se existe efectiva contradição entre ambas as decisões no que respeita à questão colocada pela recorrente.

O presente recurso de uniformização de jurisprudência vem interposto do acórdão arbitral proferido no processo nº 920/2019-T do CAAD, ao abrigo do disposto nas disposições conjugadas dos artigos 25º, nº2 e 3 do RJAT, e do artigo 152º do CPTA, e com o fundamento de aquele acórdão se encontrar em oposição com o acórdão do CAAD proferido no processo nº 146/2013-T, na apreciação que cada uma das decisões fez sobre os pressupostos de aplicação do disposto no artigo 59º, nº1, do CIRC - Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado: 1 - Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

Alega a Recorrente que a decisão recorrida está em frontal oposição àquela que foi proferida no processo n.º 146/2013-T, quanto à mesma questão fundamental de direito, que é a de saber se nos termos do artigo 59º, nº1, do CIRC, na redação à data vigente, a então requerente tinha efectivamente realizado as operações relacionadas com o pagamento de royalties.

Alega a Recorrente que estando em apreciação um contrato de sub-licenciamento, “entendeu-se de forma diferente o regime legal relativo à presunção legal e densidade do regime de prova constantes do art. 59º, nº1, do CIRC, face à semelhante fundamentação da decisão administrativa”.

Para a Recorrente «o artigo 59º acolhe,…a presunção de que se trata de operações total ou parcialmente simuladas, que visam afastar a tributação de rendimentos em território nacional».

Igualmente refere que o acórdão recorrido «desconsiderou esta presunção e a inversão do ónus da prova que cabe ao sujeito passivo tendo, claramente, efetuado uma interpretação do nº1 do art. 59º do CIRC que o levou a descurar a densidade de tal ónus e a valorizar as declarações do sujeito passivo como gozando da presunção do nº1 do art. 75º da LGT de que são verdadeiras e de boa fé».

Conclui, assim, que o acórdão recorrido não atendeu, devidamente, à natureza da norma antiabuso e desconsiderou a inversão do ónus da prova imposto pelo nº1 do art. 59º do CIRC, motivo pelo qual fez uma errada interpretação e aplicação do mesmo aos factos que o levou à consideração de que os royalties tinham sido efetivamente pagos».

É entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos de uniformização de jurisprudência, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (- cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, e acórdãos do Pleno da secção de contencioso tributário do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009, e de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

Vejamos então se ambas as decisões estão em oposição quanto à apreciação da mesma questão fundamental de direito.

Nas decisões arbitrais em confronto foram analisadas duas questões cuja solução implica a interpretação e aplicação do disposto no artigo 59º, nº1, do CIRC, na redação então em vigor, mas a Recorrente elege apenas uma questão em que alegadamente se verifica a oposição entre as duas decisões, a relacionada com as regras do ónus da prova na apreciação da comprovação das operações subjacentes a royalties que não foram aceites como custo fiscal, por a Administração Tributária ter entendido que não correspondem a operações efectivas, nos termos do disposto no artigo 59.º, n.º 1 do CIRC (no caso da decisão arbitral recorrida no valor de € 197.822,18).

Na decisão arbitral recorrida o tribunal começou por enunciar as razões da AT para desconsiderar os custos, que no entender desta «… não se provou que tivessem sido pagos à P... os royalties relativos às marcas associadas à denominação “...”, dizendo que é a C... que suporta os respectivos custos inerentes promoção e desenvolvimento das respectivas marcas (...) e que não se comprovou a sua titularidade pela P... . Inclusivamente a título de sublicenciamento».

Analisando as provas carreadas para os autos considerou o tribunal arbitral que «No Relatório da Inspecção refere-se que o documento de sub-licenciamento é meramente particular, mas, como defende a Requerente, não é exigível documento de outro tipo para actos de licenciamento, pois o artigo 32.º, n.º 3, do Código da Propriedade Industrial, na redacção vigente em 2005, estabelece que «o contrato de licença está sujeito a forma escrita».

Por isso, não tendo sido questionada a autenticidade do referido documento, nem a correspondência da cópia junta ao seu teor, deve considerar-se provado que tal sublicenciamento ocorreu».

Mais se considerou que «Quanto a ser a C... a suportar os encargos com a promoção e desenvolvimento de marcas, afigura-se ser normal que a empresa que as comercializa os possa suportar, no seu próprio interesse de incrementar as vendas dos produtos com essa marcas, que lhe proporcionam lucros, o que é evidente e foi corroborado pelo depoimento da testemunha LL..., que afirmou que há muitos contratos em que o ónus da publicidade é imputado ao licenciado. Assim, as despesas de promoção das vendas devem considerar-se despesas suportadas no interesse da empresa comercializadora, fiscalmente dedutíveis».

Considerou-se, também, que «Estando provado que a C... comercializou em 2005 produtos com marcas "..." pertencentes à JJ..., LDA, que esta havia licenciado à P..., é normal que haja pagamento de royalties».

Igualmente entendeu-se que «não foi com fundamento em desnecessidade do pagamento de royalties relativamente a tais marcas que foi efectuada a correcção da matéria tributável, mas com base no entendimento de que eles não foram pagos, pelo que, considerando-se como provado que tais pagamentos foram efectuados, tem de se concluir que a referida correcção enferma de erro sobre os pressupostos de facto na sua globalidade».

Concluiu-se, assim, na decisão arbitral recorrida que «o acto de liquidação impugnado, ao assentar no pressuposto de que não foram pagos royalties no valor de € 197.822,18, contabilizados relativamente ao uso das marcas associadas à denominação “...”, enferma de erro sobre os pressupostos de facto, que justifica a anulação da correcção da matéria tributável desse montante, bem como da tributação autónoma de € 69.237,76».

Por sua vez, na decisão fundamento, o tribunal começou por considerar que «A norma do art. 59.º do CIRC é, por isso, uma paradigmática norma especial anti abuso dirigida a contrariar os esquemas de segregação artificial de rendimentos tributáveis das atividades que os geraram e de erosão das bases tributáveis».

Mais se considerou que «Importa, por isso, ter devidamente presente o sentido da imposição ao contribuinte deste ónus probatório e a ideia de inversão do ónus da prova em que se analisa: por força do art. 59.º do CIRC, no domínio dos pagamentos a entidades domiciliadas em territórios de baixa tributação, é afastada a presunção constante do n.º 1 do art. 75.º da LGT de que são verdadeiras e de boa-fé “as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”».

Mais se entendeu que «Em consequência, determinada aquela situação de localização em jurisdição de baixa tributação do beneficiário dos pagamentos, cabe ao contribuinte devedor, para afastar esta presunção, demonstrar a materialidade da relação contratual e fazer a prova de que os gastos incorridos correspondem a operações reais e não apresentam um carácter anormal ou exagerado».

Neste seguimento considerou o tribunal arbitral que «em face da factualidade dada como provada, não se pode considerar devidamente cumprido o ónus de prova que incidia sobre a Requerente, nos termos do n.º 1 e do n.º 4 do art. 59.º do CIRC, de que os encargos em causa correspondem a operações efetivamente realizadas».

Mais se entendeu que «o contrato de sub-licenciamento dado como reproduzido no ponto XIX do probatório depende de uma licença de marcas ……… entre a F… e a C..., em cujo Anexo A se indicam, ainda que não limitadamente, as marcas relacionadas com bebidas ..., a qual nunca foi apresentado, não sendo crível que a Requerente não conseguisse obter da C... esse documento, tanto mais quanto isso era relevante para satisfação do ónus probatório que sobre ela incidia. Ora, basta conferir a cláusula 3 deste contrato de sublicenciamento para se verificar que a vigência do contrato depende do termo da Licença ………, pelo que não está demonstrado que o mencionado sub-licenciamento se tenha mantido em vigor no ano em apreciação de 2008».

Considerou-se igualmente que «foi dado como provado (sub XVI do probatório), em termos, aliás, reconhecidos pela Requerente, que várias marcas associadas à designação ... estavam inscritas no INPI em nome da B..., inscrição essas que possuem datas de início posteriores em mais de dois anos à data do contrato de sub-licenciamento. Depois, este tribunal não pode obnubilar que a simples apresentação de um documento escrito celebrado entre partes relacionadas não permite excluir o carácter simulado de uma relação contratual, dado que, precisamente, a elaboração de tal documento é conatural em tal situação com vista a dar aparência de realidade a operações fictícias».

E depois de analisar diversos elementos que no seu entender não confirmavam a aderência à realidade do contrato vertido no documento junto aos autos, o tribunal concluiu que «… não pode deixar de constatar que não foi feita prova bastante quanto à realidade das operações referenciadas, sendo certo, conforme já se referiu, que o art. 59.º do CIRC impõe ao contribuinte o ónus de demonstrar que os pagamentos efetuados correspondem a operações reais». E que «dada a não satisfação do ónus da prova que incidia sobre a Requerente, tem de ser julgada improcedente a questão suscitada quanto à legalidade das correções relativas aos pagamentos de royalties relativos à marca..., no montante de €205.873,12, que não foram aceites como custo fiscal».

Analisados comparativamente os fundamentos de ambas as decisões, não se descortina que a questão identificada pela recorrente -regras do ónus da prova na apreciação da comprovação das operações subjacentes a royalties que não foram aceites como custo fiscal, por a Administração Tributária ter entendido que não correspondem a operações efectivas, nos termos do disposto no artigo 59.º, n.º 1 do CIRC- tenha sido decidida de forma substancialmente diferente nas decisões em confronto.

A divergência de soluções dada em cada uma das decisões em confronto, quanto à questão relativa à comprovação das operações que sustentam os pagamentos dos “royalties”, assenta na diferente apreciação dos elementos probatórios carreados para os autos (documentais e depoimentos de testemunhas), designadamente do documento que titula o contrato de sub-licenciamento, e não propriamente em diversa interpretação do disposto no artigo 59º, nº1, do CIRC quanto à repartição do ónus da prova.

Com efeito, enquanto na decisão arbitral recorrida se conferiu força probatória ao documento que titula o contrato de sub-licenciamento e da credibilidade dos pagamentos dos “royalties” em razão desse contrato, já na decisão fundamento retirou-se credibilidade a tal documento em função de outros elementos probatórios que, conjugados e no entender do tribunal, punham em causa a sua aderência à realidade.

Assim, não há dúvidas que a divergência das decisões não assenta na interpretação e aplicação divergente do disposto no artigo 59º, nº1, do CIRC, e especificamente na aplicação das regras sobre repartição do ónus da prova, mas sim no julgamento de facto que em cada uma das decisões o tribunal arbitral realizou, quer no que respeita aos factos que se deram como provados, quer no que respeita às ilações de facto que daí se retiraram.

Conclui-se, portanto, que não há contradição entre ambas as decisões no que toca à mesma questão fundamental de direito.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

D.n.

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 26 de janeiro de 2022. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.