Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 30.05.2024, no Tribunal Tributário de Lisboa, na impugnação judicial intentada por PES-1, (doravante Recorrido), contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, com o n.º...851, respeitante ao ano de 2017, que a julgou procedente por provada, anulando o ato na parte em que o tributa, em sede de mais valias prediais, além de metade do respetivo valor, condenando ainda a Fazenda Pública a pagar ao Impugnante uma indemnização sob a forma de juros indemnizatórios, sobre o quantum de imposto a restituir-lhe, pelo período do pagamento à véspera da restituição. Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões: “IV - CONCLUSÕES i. A questão em causa nos presentes autos prende-se em saber se a Douta Sentença violou o estatuído no n.º 5 do artigo 61.º do CPPT. ii. A Douta Sentença reconheceu o direito da Impugnante a juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago, contados desde a data do respetivo pagamento até à véspera do reembolso dos montantes aos Impugnantes. iii. Ou seja, a Douta Sentença errou na interpretação e aplicação das normas legais aos factos alegados, uma vez que a citada norma estabelece que os juros indemnizatórios são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos. iv. Pelo que, ao decidir como decidiu, a Douta Sentença violou o estatuído no artigo 61º, n.º. 5, do CPPT. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por Decisão que julgue o pagamento dos juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito.” * O Recorrido não apresentou as suas contra-alegações. * O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. *
Jurisprudência
Processo 776/19.1BELRS
Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. * Delimitação do objeto do recurso Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir: - Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento que resultou da errónea interpretação e violação da lei, ao reconhecer o direito do Impugnante a juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago, contado desde a data do respetivo pagamento até à véspera do reembolso do montante. * II. FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “1. Em 2017, o Impugnante, PES-1, residia na Alemanha. 2. A 20 de março desse ano, seu pai PES-2, seu irmão PES-3 e ele, como únicos herdeiros de sua mãe, cuja morte ocorrera a 1 de dezembro de 1995, venderam pelo preço de €150.000,00 um apartamento que fazia parte da herança aberta por óbito dela, situado na Rua …, em Oeiras, concelho de Oeiras, a fração autónoma designada pela letra “…” do prédio urbano descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de Oeiras sob a ficha …, da Freguesia de Oeiras e São Julião da Barra, inscrito na matriz predial urbana sob o art….º. 3. Na sua declaração para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares português, modelo 3, de 1 de junho de 2018, com os anexos F e G, o Impugnante apresentou-se como «solteiro/divorciado/separado judicialmente» e «não residente», e com a menção de que «pretende a tributação pelo regime geral». 4. Naquele anexo G declarou o Impugnante o rendimento auferido com aquela alienação, a sua quota parte de 33,33%, de €35.000,00, indicando como valor de aquisição, de dezembro de 1995, €1.649,67. 5. Em data não apurada a Administração Tributária elaborou ao Impugnante a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares com o nº...851, referente a 2017, que definiu uma dívida de imposto €9.419,27, incidindo a tributação sobre toda a mais valia obtida.
6. A 9 de julho de 2018 foi emitida a nota de cobrança nº…435, com prazo de pagamento com termo a 31 de agosto de 2018; 7. No dia 30 de agosto de 2018 o Impugnante satisfez aquela dívida. 8. E, no dia 29 de novembro seguinte apresentou ele, no Serviço de Finanças de Lisboa 3, a petição inicial na origem dos presentes autos.” * Factos não provados “Inexistem outros factos provados com relevância para a decisão, não havendo factos não provados.” * Motivação “A convicção sobre os factos provados extraiu-a o Tribunal do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, em conformidade com o disposto no art.34ºnº1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e, bem assim, dos arts.369ºnº1, 370ºnº1, 371ºnº1 e 376ºnº1 do Código Civil, tendo presente o consenso sobre os factos. Assim, o consignado no ponto 1. é consensual; o vertido nos pontos 2.-5. retirou-se dos documentos 1, 2 e 3 que instroem a petição inicial; o constante dos pontos 6. 7. dos documentos 1 e 3 juntos com a contestação, sendo que o teor do ponto 8. se extraiu da notação de receção da petição no Serviço de Finanças, nela aposta.” * II.2 - De direito In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que reconheceu o direito da Impugnante a juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago, contados desde a data do respetivo pagamento até à véspera da restituição. Vejamos, então. Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que tem razão a Recorrente. Explicitemos as razões para assim julgarmos. Antes de mais, importa relevar que não tendo sido impugnada a matéria de facto ao abrigo do artigo 640º do CPC, encontrando-se, por conseguinte, estabilizada a mesma. A Recorrente defende nas suas alegações e conclusões de recurso que a decisão recorrida errou na interpretação das normas legais no que respeita à contagem dos juros indemnizatórios, razão pela qual pugna pela sua revogação, na parte recorrida.
Decidiu a douta sentença recorrida, em consequência de ter julgado procedente por provada a impugnação judicial, anulando o ato na parte em que o tributa, em sede de mais valias prediais, além de metade do respetivo valor, condenar ainda a Fazenda Pública a pagar ao Impugnante uma indemnização sob a forma de juros indemnizatórios, sobre o quantum de imposto a restituir-lhe, pelo período do pagamento à véspera da restituição. Ora, é exatamente a questão dos juros indemnizatórios e tão só, que se encontra em causa no presente recurso. Entendeu o Tribunal a quo, em apreciação do pedido de juros indemnizatórios deduzido pelo Impugnante, ora Recorrido, que: “Em conformidade com o sistema no seu todo, no caso particular dos atos administrativos em matéria tributária, ou dos atos de tributação, o art.100º da Lei Geral Tributária determina que a sua anulação ou declaração de nulidade de um ato implicam, para a Administração, a obrigação de reconstituir a situação como se o ato não tivesse sido praticado. E, no caso de tal reconstituição compreender a restituição de imposto indevidamente pago, o art43ºnº1 da Lei Geral Tributária define um modo de indemnizar da sua privação, por meio juros indemnizatórios. O que contudo depende de a ilegalidade ser imputável a erro dos serviços do qual resultou o pagamento ilegal, ou em montante superior ao devido. A este propósito ensina Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 2011, 6ª edição, 2011, vol.I, pág.531 e 537, que um tal erro (e não um vício) reflete a conceção subjacente a tal modo de indemnizar, que é a de que os vícios relevantes são os decorrentes de erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito que inquinam a definição da relação jurídico tributária contida no atos – e não meros vícios procedimentais. E, por outra parte, que a imputabilidade do erro à Administração Tributária é indiferente a uma culpa concreta de qualquer dos seus órgãos, funcionários ou agentes. Reúnem-se, pois, todos os pressupostos da indemnização pedida, dado o facto seminal do pagamento, parcialmente indevido, a que o Impugnante procedeu. A sua quantificação, sob a forma de juros, faz-se com base no quantum de imposto restituendo, desde o seu pagamento até à véspera da sua restituição, à taxa aplicável, no período em causa – conforme resulta da conjugação dos arts.35ºnº10 e 43ºnº4, ambos da Lei Geral Tributária, com o art.599ºnº1 do Código Civil e ainda da Portaria 291/2003 de 8 de abril, é de 4% ao ano; cfr. ainda o art.61ºnº5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário sobre o período relevante.” (destaque nosso). Comecemos por convocar o regime jurídico e tecer os considerandos de direito que se afiguram relevantes neste e para este efeito. Dispõe o artigo 43.º, da LGT, com a redação à data aplicável, que: “1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito; c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária. 4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.” Mais importa chamar à colação o disposto no artigo 61.º do CPPT, o qual dispunha, à data, que: “1 - O direito aos juros indemnizatórios é reconhecido pelas seguintes entidades: a) Pela entidade competente para a decisão de reclamação graciosa, quando o fundamento for erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido; b) Pela entidade que determina a restituição oficiosa dos tributos, quando não seja cumprido o prazo legal de restituição; c) Pela entidade que procede ao processamento da nota de crédito, quando o fundamento for o atraso naquele processamento; d) Pela entidade competente para a decisão sobre o pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, quando não seja cumprido o prazo legal de revisão do ato tributário. 2 - Em caso de anulação judicial do ato tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar. 3 – Os juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respetivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo. 4 – Se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea.
5 - Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos. 6 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, pode o interessado reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios nos termos previstos no n.º 1, no prazo de 120 dias contados da data do conhecimento da nota de crédito ou, na sua falta, do termo do prazo para a sua emissão. 7 - O interessado pode ainda, no prazo de 30 dias contados do termo do prazo de execução espontânea da decisão, reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios no caso da execução de uma decisão judicial de que resulte esse direito.” Com efeito, o direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no citado artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT. O direito a juros indemnizatórios corresponde à concretização de um direito de indemnização que encontra assento constitucional no artigo 22º da CRP, que radica no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado pela prática de atos ilícitos. Na verdade, o aludido preceito constitucional estabelece que o Estado e as demais entidades públicas são responsáveis civilmente, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem. Este tipo de juros tem natureza indemnizatória, sendo que o dever do seu pagamento radica da responsabilidade civil da Administração pela prática de atos ilícitos –artigo 483.º do CC-, designadamente da privação indevida de capital por período ou o atraso na restituição de reembolsos. E, constitucionalmente consagrada no artigo 22.º da CRP. No atinente à definição de erro imputável aos serviços, cumpre, desde já, relevar que o “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à AT, vindo a Jurisprudência entendendo que a expressão “erros”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro [ Vide, entre outros, os seguintes Acórdãos do STA: 06/02/2002, no Proc. n.º 26.690; de 05/06/2002, no Proc. n.º 392/02; de 12/12/2001, no Proc. n.º 26.233; de 16/01/2002, no Proc. n.º 26.391; de 30/01/2002, no Proc. n.º 26231; de 12/11/2009, no Proc. n.º 681/09; de 22/03/2011, no Proc. n.º 1009/10; de 14/06/2012, no Proc. n.º 842/11; e de 14/03/2012, no Proc. n.º 1007/11]. Como se refere no acórdão do STA, de 29-10-2008, proferido no recurso n.º 622/08, “Aquela expressão erro, sem qualquer qualificativo, abrange tanto o erro de facto como o erro de direito.
Mas, a utilização da expressão «erro», e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se tiveram em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. (…) Na verdade, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» têm um âmbito mais restrito do que a expressão «vício», que é utilizada legislativamente para referenciar qualquer ilegalidade. Por outro lado, constata-se que no CPPT se utiliza a expressão «vícios» quando se pretende aludir, genericamente, a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença). Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro», tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios. Esta é, aliás, uma restrição que se compreende. Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade. Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Fiscal com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu. Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito. Por isso, justifica-se que, nestas situações, não estando em dúvida que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada, através da fixação de juros indemnizatórios a favor do contribuinte”. (…)” Em sede tributária, o artigo 100.º da LGT, dando corpo àquele comando constitucional, estabelece que “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”
Podemos, assim, afirmar que estes juros indemnizatórios se destinam a compensar os contribuintes pelo prejuízo provocado pela privação indevida de meios financeiros, por razões imputáveis à administração tributária, sendo que o direito aos mesmos nasce na esfera jurídica do contribuinte independentemente da formulação de qualquer pedido a exigi-los, bastando para a sua atribuição que estejam reunidos os respetivos pressupostos, conforme se extrai da leitura do aludido artigo 100.º da LGT (vide, neste sentido, acórdão do STA, de 03.05.2018, processo n.º 0250/17). Como refere Jorge Lopes de Sousa, a utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito”. [cfr. Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado”, Vol. I, 6.ª ed. 2011, anotação ao artigo 61.º, pág. 472]. A constituição desse direito depende, assim, da demonstração no processo que o ato enferma de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT. [cfr. o acima referido Acórdão do TCAS, de 07/05/2020, proferido no Processo n.º 137/17.7BCLSB, disponível em www.dgsi.pt e demais jurisprudência nele citada]. Feito este enquadramento, cumpre, agora, apreciar o caso em concreto. A questão a decidir é, por isso a de saber se, in casu, o termo final da contagem dos juros indemnizatórios é a data do reembolso efetivo dos montantes pagos indevidamente ou a data do processamento da respetiva nota de crédito. A esta questão respondemos que é a data do processamento da nota de crédito. Não podemos, pois, acompanhar este discurso fundamentador explanado na sentença recorrida, quanto a esta questão, porquanto patenteia evidente desacerto na aplicação do direito à factualidade assente. Desde logo, porque é o que resulta do teor literal do próprio n.º 5 do artigo 61.º citado. Neste concreto particular, elucida o Aresto do STA, proferido no processo nº 2873/14.oBELRS, datado de 09 de novembro de 2022, a propósito de questão idêntica: “Sendo que a expressão utilizada pelo legislador é demasiado técnica e específica para consentir na atribuição de outros sentidos ao seu pensamento. A «nota de crédito» é o documento da administração tributária onde estão representadas as operações de acerto de contas com o contribuinte, em caso de revogação anulatória de imposto. E que titula o direito ao reembolso. A sua emissão é determinada pelo nº 2 do artigo 93.º do Código respetivo. Havendo direito a juros indemnizatórios, a «nota de crédito» é também o documento onde estão representadas as operações de liquidação desses juros. E que titula o direito ao seu pagamento.
A sua inclusão é determinada pela parte final do n.º 5 daquele artigo 61.º. A emissão da nota de crédito gera um «crédito ao reembolso» a favor do contribuinte, que é depois satisfeito através de uma operação de pagamento ou outra operação que extinga esse crédito. Sendo que a especificação de que os juros são devidos até à emissão da nota de crédito tem, quanto a nós, uma razão de ser que radica na própria natureza dos juros indemnizatórios. Eles foram concebidos para indemnizar o contribuinte dos danos causados pela atividade administrativa que resultou na cobrança ilegal de um tributo. Não servem para indemnizar o contribuinte dos danos causados pelo atraso no pagamento de um crédito já apurado a seu favor. Esta é função dos juros moratórios.” De todo o exposto deriva que a Recorrente tem razão e que a sentença terá que ser revogada, na parte recorrida. *** III - DECISÃO Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão na parte recorrida e, em substituição, determinar que os juros indemnizatórios em que a Fazenda Pública foi condenada são devidos até à data do processamento da nota de crédito. Custas pela Recorrente em 1ª instância. Registe e notifique. Lisboa, 15 de julho de 2026. [Maria da Luz Cardoso] (Relatora) [Sara Loureiro] (1.ª Adjunta) [Ângela Cerdeira] (2.ª Adjunta)