Processo 00770/16.4BEAVR

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

«X, S.A.», contribuinte fiscal n.º ..., com sede na Rua ..., em ..., ..., e a Representação da Fazenda Pública, interpuseram recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 07/10/2020, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC, incluindo tributações autónomas, e respectivos juros compensatórios, referentes aos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013, no montante total de €1.916.369,97.

A Recorrente «X, S.A.» terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“A) Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.° 770/16.4BEAVR do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou parcialmente improcedente o pedido formulado pelo Sujeito passivo, que aí pugnava pela anulação dos actos de liquidação adicional de IRC, decorrentes de correcções por métodos directos e indirectos promovidas pela AT, relativos aos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013.

B) A AT procedeu a correcções meramente aritméticas à matéria colectável de IRC, por omissão de facturação e, consequente omissão de vendas, assentes em alegadas irregularidades e incongruências relacionadas com as guias de transporte (GT) emitidas para clientes indeterminados, resultantes de:

Período de tributação de 2011

i) “Da análise às GT emitidas a clientes indeterminados no ano de 2011 e às facturas apresentadas como tendo sido emitidas em resultado daquelas guias, efectuada através das 2ªs vias dos documentos e das informações da base de dados recolhida na sede da sociedade em 12/03/2014, conjugada com as informações prestadas pelo sujeito passivo e pela sua cliente, AA, que referiu nunca lhe ter sido apresentado/mostrado qualquer artigo da marca «Y» no seu estabelecimento (...)”

ii) Reentrada dos bens em armazém - “Não foi apresentada qualquer prova de que os bens constantes nas referidas GT reentraram no armazém da «X, S.A.»”.

iii) Artigos nas GT de mostruário em quantidade superior à unidade -“Nas GT n°s 254 e 334, ambas com a inscrição “Todo Este Artigo se Destina a Mostruário” (anexo n° 38), existem artigos cuja quantidade é superior à unidade”

iv) Artigos na GT destinados a venda em quantidade superior à alegadamente facturada e artigos facturados que não constavam da GT –

“A GT n° 431, apresenta a inscrição de “Todo Este Artigo se Destina a Vendas”, tendo sido apenas apresentada a factura FA1 n° 937 como tendo sido emitida em resultado da mostra dos artigos constantes na guia (anexo n° 39), encontrando-se em falta o destino dado aos restantes artigos constantes na GT”.

“Verificou-se ainda que, para além de a factura não fazer qualquer referência à guia, integra 9 artigos que não constam na GT e a cliente informou-nos nunca lhe foram apresentados artigos da marca «Y» no seu estabelecimento.”

v) Artigos constantes de GT destinados a venda para os quais não foi apresentado comprovativo do destino final dos bens - “A GT n° 978 (anexo n° 40), apresenta a inscrição de “Todo Este Artigo se Destina a Vendas” e não foi apresentado qualquer documento comprovativo do destino final dos bens”.

Período de tributação de 2012

vi) GT relativas a alegado artigo para mostruário - “(..) relativamente às GT emitidas a clientes indeterminados com indicação de artigo de mostruário mas que serviram para transportar mais de uma unidade de cada artigo diferente, foi elaborado mapa resumo com identificação das mesmas (anexo n° 42), através do qual é possível verificar que se encontra em falta a emissão de documentos de facturação relativos à venda de artigos no valor total de € 141.577,19 (valor líquido dos descontos mencionados nas próprias GT) e consequente falta de liquidação de IVA no total de € 32.562,75 (..)”

“(...) as variações de preços e descontos reforçam que estas GT respeitam a vendas de artigos efetuadas a clientes perfeitamente conhecidos, cuja identificação foi intencionalmente omitida pela «X, S.A.» de forma a não declarar a venda, onde as oscilações de preço e de descontos verificados resultam das diferentes condições comerciais acordadas entre a «X, S.A.» e os clientes.”

vii) GT relativas a artigo para venda sem emissão de quaisquer facturas - “No que respeita às GT, emitidas a clientes indeterminados com a informação de que os artigos se destinam a venda ou sem qualquer informação, segundo informação da «X, S.A.», não foi emitida qualquer factura, foi elaborado mapa resumo com a sua identificação (..)”

“Dá análise às linhas de todas as GT acima identificadas (anexo n° 45), é possível verificar que, [..], para o mesmo artigo são apresentados preços diferentes que podem ou não beneficiar de descontos variável (5% ou 10%). Estas variações não apresentam qualquer lógica temporal verificando-se mesmo que na maioria das vezes é o preço mais baixo que beneficia adicionalmente do maior desconto.”

viii) GT relativas a artigo para venda com indicação de alegadas facturas delas resultantes - “Relativamente às 57 (cinquenta e sete) GT emitidas a clientes indeterminados com indicação de que os artigos se destinavam à venda, foi elaborado quadro resumo (anexo n° 46) onde, além da sua identificação e quantificação, foram mencionados o(s) número(s) da(s) factura(s) que, segundo a informação da «X, S.A.» em resposta à nossa notificação, foram emitidas em resultado das mesmas.”

Aponta a AT incongruências entre as GT e a transposição das facturas emitidas manualmente para o sistema de facturação informático

ix) GT relativas a artigo para venda – Facturas emitidas directamente no programa de facturação - “(...) através da análise efectuada às linhas destas GT (anexo 50) e às linhas das correspondentes facturas (anexo 51) indicadas pelo sujeito passivo, foram ainda detetadas diversas incongruências que reforçam a conclusão de que estes documentos não têm qualquer relação entre si e que as situações de artigos comuns resultam apenas de mera

coincidência”.

x) GT relativas a artigo transportado em viatura do cliente: «K, Lda.» - “Verificou-se a existência de diversas GT emitidas a clientes indeterminados, nas quais foi mencionada a informação de que o transporte dos artigos foi efetuado pela viatura com a matrícula ..-CJ-... (...) à data, era propriedade da empresa cliente da «X, S.A.», «K, Lda.», NIF ... (...) Estamos perante a emissão de GT a clientes indeterminados onde, à semelhança do já relatado anteriormente, os artigos respeitam a vendas sem emissão de factura, onde o cliente é conhecido da «X, S.A.» e, na situação em análise, perfeitamente identificável, dado que os bens foram transportados na sua viatura”.

Período de tributação de 2013

xi) Reentrada dos bens em armazém -“Não foi apresentada qualquer prova de que quaisquer dos bens constantes nas referidas GT reentraram no armazém da «X, S.A.».”

xii) Artigos nas GT de mostruário em quantidade superior à unidade - “Existência de 30 (trinta) GT onde, não obstante constar a indicação de que os artigos se destinavam a mostruário, na mesma guia foram considerados artigos em quantidades superiores à unidade, através da indicação de quantidade superior à unidade diretamente na linha do artigo e/ou através da repetição do mesmo artigo, para o qual é indicada quantidade igual a um na linha do artigo, mas aparecendo o mesmo artigo em mais de uma linha diferente (em regra aparece em linhas não sequenciais).”

xiii) Artigos iguais com preços diferentes nas GT e existência de Artigos nas GT com desconto - “São considerados preços diferentes para artigos iguais mencionados em GT diferentes, não existindo relação temporal na variação.” “Existem GT onde os artigos beneficiam de desconto. Além dos artigos serem mencionados com e sem desconto, também se verificou ao nível das percentagens de descontos praticadas para o mesmo artigo”.

xiv)Artigos constantes de GT destinados a venda sem emissão de factura -“Existência de 30 (trinta) GT com a menção de que o artigo se destinava a vendas, relativamente às quais não foi emitida qualquer factura”.

xv) Falta de identificação do destino final dos bens das GT globais - “Não foi identificado o destino final dos bens que integram as GT globais e que não constam das facturas manuais emitidas aos clientes.”

xvi)GT relativas a alegado artigo para mostruário - “(...) relativamente às GT, emitidas a clientes indeterminados ou em nome da própria «X, S.A.», com indicação de artigo de mostruário (...) é possível verificar que se encontra em falta a emissão de documentos de facturação relativos à venda de artigos no valor total € 45.551,05 (...)”

xvii) GT relativas a artigo para venda sem emissão de quaisquer facturas -“Da análise às linhas de todas as GT (anexo nº 58), é possível verificar que, para o mesmo artigo são apresentados preços diferentes que podem ou não beneficiar de desconto variável (5% ou 10%).“Estas variações não apresentam qualquer lógica temporal, oscilando entre preços diferentes e descontos que beneficiam adicionalmente preços já por si só mais baixos.(...) estamos perante vendas de artigos no valor de € 238.151,08, cujas condições comerciais variam em função do cliente, relativamente às quais não foi emitida qualquer factura (...)»

xviii) GT relativas a artigo para venda com indicação de alegadas facturas delas resultantes – “A factura contem artigos que não integram a GT; ou nenhum dos artigos mencionados na factura integram a GT; A factura emitida em programa de facturação apresenta data da carga posterior à data da emissão da factura; Os preços mencionados na factura são diferentes dos preços que constam na GT, quer a comparação seja feita com o preço ou com o preço após desconto.”

C) De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a improcedência da impugnação encontra-se ancorada na circunstância de estes indícios para a avaliação directa (irregularidades e incongruências) apontados pela AT relacionadas com as GT para clientes indeterminados, se mostraram suficientemente consistentes para confirmar que a Recorrente não emitiu facturas de venda e não registou as vendas dos artigos constantes dessas GT.

D) Tendo entendido o Tribunal a quo que as apontadas irregularidades e as incongruências suscitadas, respeitarem «aos documentos de suporte dos registos da «X, S.A.» – mormente, GT e faturas», sem atender que as GT não são documentos sujeitos a registo na contabilidade ou escrita dos contribuintes, pelo que não se encontra abalada a presunção de verdade dos elementos de escrita e declarativos da Recorrente estipulada no n° 1 do artigo 75° da LGT, não ocorrendo qualquer omissão, erro ou inexactidão da escrita da Recorrente (artigo 75°, n° 2, al. a) da LGT, tendo sido registadas todas as facturas de venda nos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013.

E) Ao invés do entendimento do Tribunal a quo não há na situação sub judice inversão do ónus da prova, pelo que segundo o regime constante do artigo 74°, n° 1, da LGT, como pressuposto do direito à liquidação, recai sobre a AT e não sobre a Recorrente, o ónus da prova de que os artigos constantes das GT emitidas para clientes indeterminados por aquela questionadas, foram vendidos sem emissão de factura, com a inerente omissão de vendas aos proveitos (rendimentos) da Recorrente.

F) Na avaliação directa a AT não se pode socorrer de indícios, como o fez nos Autos, assentando as correcções em alegadas irregularidades e incongruências para efectuar correcções aritméticas ou técnicas, tendo de assentar a sua decisão em factos concretos, objectivos, mas sem recorrer a presunções ou indícios. – artigo 83°, n° 1, da LGT.

G) A AT não demonstrou que as alegadas irregularidades e incongruências que elencou com respeito a guias de transporte (GT) e facturas de venda, se traduzem na falta de emissão pela Recorrente de documentos de venda relativamente aos artigos constantes das GT emitidas a clientes indeterminados.

H) Em consequência, a AT não comprovou que existiram vendas de artigos constantes dessas GT cujos rendimentos foram omitidos pela Recorrente aos proveitos, diminuindo os resultados tributáveis.

I) As conclusões extraídas do exame e leitura do RIT, não são confirmadas por qualquer outro elemento de prova e a forma como o relatório de conclusões de acção inspectiva se encontra redigido e elaborado não permite que dele se retire com a segurança necessária a convicção de que ocorreram operações de venda não registadas e não declaradas

J) Existia nos períodos de tributação em causa, o controlo da reentrada dos artigos constantes das GT no armazém quando os artigos delas constantes não eram vendidos, assente não em elementos escriturais propriamente ditos, mas em procedimentos substantivos consubstanciados na contagem pelos funcionários da Recorrente, do conteúdo das viaturas à chegada dos vendedores ao armazém, que confrontavam a informação constante das GT e das facturas manuais emitidas pelos vendedores, com os artigos constantes nas viaturas.

K) Não existiram artigos nas GT de mostruário em quantidade superior à unidade, como ficou provado, tendo o Tribunal a quo reconhecido que não constituía irregularidade a justificar a existência de venda de artigos não facturada e não registada nos elementos de escrita.

L) Não existiram artigos nas GT destinadas a venda em quantidade superior à facturada, porquanto os artigos que não foram vendidos reentraram nos armazéns da Recorrente e a existência de artigos facturados que não constavam das GT reportaram-se a situações de reposição dos stocks de clientes habituais e outras situações pontuais, tais como coexistirem artigos diferentes apostos no produto e na caixa em que é transportado.

M) Nem todos os artigos cujas GT referiam “Todo este artigo se destina a vendas” foram efectivamente vendidos, regressando aos armazéns, apenas podendo existir total coincidência entre os artigos constantes das GT e os artigos constantes das facturas manuais, mas já não com as facturas saídas do sistema informático de facturação.

N) Foi apenas por erro acidental, admitido pela Recorrente, face ao universo de milhares de GT por si emitidas, que no reduzido número de guias de transporte apontado pela AT, não foi referido se os artigos se destinavam a venda ou para mostruário.

O) A divergência entre os preços dos artigos mencionados nas facturas e nas respectivas GT, ficou apenas a dever-se ao facto de os preços indicados nas GT serem meramente indicativos para os vendedores, podendo estes negociar outros preços em função do “potencial” do cliente ou ajustados em função da tipologia do cliente, dos preços anteriormente praticados e das quantidades a serem vendidas.

P) A existência de artigos iguais com preços diferentes nas GT e de artigos constantes das GT emitidas para clientes indeterminados com desconto, seguiu a mesma prática comercial, i.e., os preços e descontos indicados nas GT tiveram apenas como propósito que estas servissem como tabela indicativa do preço máximo e mínimo a praticar em cada zona (norte, centro e sul) em Portugal e Espanha.

Q) As GT relativas a artigo transportado em viatura do cliente («K, Lda.») ficaram a dever-se a uma tentativa frustrada de conquistar novo mercado em Espanha, através do gerente dessa empresa, que trabalhou para a Recorrente entre Junho e Novembro de 2012, utilizando a sua própria viatura.

R) A existência de GT diferentes na mesma altura (data/hora) para a mesma viatura ficou a dever-se a um prosaico aproveitamento de meios, enchendo a carrinha de transporte com mais artigo do que o inicialmente previsto, obrigando à emissão de outra GT.

S) A irregularidade assente na alegada existência de desfasamentos temporais entre as datas em que forem emitidas as GT e as respectivas facturas, ter-se-á devido a erro da AT já admitido por esta, mas não deixou de abalar infundadamente, a fiabilidade e veracidade da documentação emitida pela Recorrente.

T) O Tribunal a quo ao deixar-se conduzir pela teia ardilosamente urdida pela inspecção tributária e desconsiderando por completo a prova documental e testemunhal produzida nos Autos, conclui que a Autoridade Tributária e Aduaneira obteve indícios fundados que lhe permitiram concluir que as irregularidades e incongruências que alegadamente encontrou com referência às GT para clientes indeterminados representam omissão de facturação e de registo de vendas na escrita, não reflectindo a sua contabilidade todos os rendimentos obtidos nos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013.

U) O princípio da “livre apreciação da prova” não permite a mera arbitrariedade. Funda-se em factores variados, como sejam: a lógica, a experiência, a contradição, a imprecisão, a indefinição, a independência, a razão de ciência.

V) O Tribunal a quo não identificou um único facto que lhe permitisse valorar de forma diversa a factualidade emergente dos Autos, sendo notório o défice probatório no que tange às correcções técnicas promovidas pela AT na avaliação directa.

W) Considerando o Tribunal a quo que sobre estas irregularidades e incongruências, não foi produzida prova pela Recorrente da inaptidão das mesmas para fundamentarem correcções à matéria colectável de IRC assentes na omissão de rendimentos.

X) Após análise e ponderação da prova documental e testemunhal (conforme registos das gravações áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro) dúvidas não subsistem de que sobre estas irregularidades foi produzida prova, no sentido de as mesmas não legitimarem a conclusão da AT de corresponderem a omissão de rendimentos, não tendo a mesma sido apreciada e valorada pelo Tribunal a quo, requerendo-se a reapreciação da prova gravada e da prova documental (artigo 515°, do CPC ex vi art. 2°, al. e) do CPPT

Y) O Tribunal a quo não se pronunciou sobre o vício de falta de fundamentação invocado na matéria impugnada (artigos 231° a 233° da PI), assente no facto de que, do relatório de fundamentação, se extrai que apesar de a AT ter incluindo as GT n°s 582, 622, 634, 685, 699, 705, 766, 781, 792, 873, 885, 886, 939, 991, 992, 994, 1085, 1087, 1092, 1136, 1148, 1182, 1225, 1243, 1248, 1355, 1412, 1435, 1613, 1624, 1675, 1701, 1702, 1722, 1771, 1779, no cálculo do valor das “supostas” omissões de vendas e imposto em falta, a AT não as referiu ao longo do RIT, desconhecendo assim a Recorrente o itinerário cognoscitivo e valorativo da AT subjacente a tais correcções.

Z) Tendo o Tribunal a quo referido recorrentemente existirem dúvidas quanto a algumas situações de facto subjacentes às irregularidades apontadas pela AT, aliado ao facto de o mesmo ter reconhecido que algumas das irregularidades não podiam ser pressuposto para correcções por parte da AT, crê a Recorrente que perante a prova produzida, no mínimo, existe fundada dúvida quanto à (i)legitimidade das correcções promovidas pela AT por avaliação directa (o mesmo sucedendo, aliás, relativamente a algumas situações das correcções por avaliação indirecta).

AA) Face ao preceituado no artigo 100° do CPPT, deve a dúvida ou incerteza reverter contra a AT, abstendo-se esta da liquidação de imposto.

BB) A AT não estava legitimada a recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável sujeita a IRC nos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013, porquanto os quinze indícios apontados como pressupostos do recurso a esta avaliação, não permitem considerar que a AT provou a factualidade de forma suficiente e capaz de justificar que ocorreram anomalias e incorrecções que inviabilizaram o apuramento da matéria colectável por métodos directos.

CC) Aliás, em algumas situações, o Tribunal a quo considerou que alguns dos indícios apontados pela AT não eram pressupostos de avaliação indirecta, porque sempre teria sido possível à AT efectuar as correcções por via directa através de correcções técnicas.

DD) No mesmo sentido se pronunciou o Perito do Contribuinte, no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável determinada por métodos indirectos, considerando no seu laudo e tendo prestado depoimento testemunhal que a AT não apresenta factos concretos que justifiquem o recurso à avaliação indirecta, nem comprova que a contabilidade da Recorrente não regista a globalidade das operações que conduzem à determinação do resultado tributável.

EE) Entendimento que é corroborado pelo Perito Independente no mesmo procedimento de revisão, que após análise de todo o processo emitiu parecer e prestou depoimento testemunhal no sentido de que não existiam razões válidas para recorrer à avaliação indirecta.

FF) A especificidade do modus operandi da Recorrente, que a diferencia das suas congéneres, assente essencialmente numa estratégia de venda que tem como fulcro a loja do cliente e a envolvente do seu negócio (clientes consumidores finais), foi entendida pela AT como irregularidades e incongruências denunciadoras de que a escrita e as declarações fiscais da Recorrente não revelaram toda a matéria colectável sujeita a imposto.

GG) Os indícios como pressupostos da avaliação indirecta - “Vendas de artigos sem emissão da correspondente factura, impossíveis de valorização de forma inequívoca, Transporte de bens sem documento e Falta de informação nos documentos de transporte que possibilitam a utilização multiplica do mesmo documento” – foram igualmente utilizados pela AT para fundamentar as correcções por métodos directos que efectuou, sendo que as GT são emitidas conforme o destino final dos artigos a comercializar (venda ou mostruário) podendo no primeiro caso os artigos regressarem ao armazém porque não foi conseguida a sua venda e, no segundo caso, o destino natural é a sua reentrada integral no armazém por ser artigo de demonstração.

HH) No que respeita ao procedimento administrativo inerente às guias de transporte e para efeitos de controlo interno de entradas e saídas dos artigos em armazém, a metodologia seguida consistiu, em caso de o transporte incluir todos os artigos (cores e tamanhos) destinados a venda pretendidos pelo cliente, estes eram entregues de imediato, e emitido um documento manual (factura), que posteriormente era transposto para o programa de facturação, utilizando-se uma série de facturação diferente (FA3 em 2011 e 2012, e FA2 e FA3 para 2013). Caso o cliente pretendesse parte dos produtos transportados e parte de produtos não disponíveis nesse transporte, a regra geral era não deixar ficar qualquer produto, procedendo-se posteriormente ao envio ou entrega total dos produtos pretendidos.

II) A justificação para as GT onde os artigos foram descritos de forma genérica pelo seu tipo, encontra-se na circunstância de terem como único propósito documentar formalmente o transporte de artigos, para o espaço que a Recorrente tem arrendado na Rua ..., em Lisboa, que funciona como showroom dos artigos comercializados pela Recorrente, não havendo necessidade de grande identificação dos artigos, que não se destinavam a venda.

JJ) Decorre da peritagem informática e do depoimento do consultor sénior Primavera, não ter ocorrido qualquer corrupção da chave de certificação do programa informático, sendo que a eliminação de linhas dos documentos comerciais da Recorrente se pode reportar a qualquer documento e não unicamente a documentação de venda.

KK) O utilizador do programa de facturação organizava o seu trabalho utilizando a guia de transporte como documento de suporte, gravando-o como se de um rascunho se tratasse, para servir de base à posterior emissão dos documentos de facturação.

LL) Outro facto que contribuiu significativamente para o número de remoções de linhas, foi a frequente visita de clientes Angolanos e Moçambicanos, que aproveitam a viagem para levar mercadoria, porquanto nestes casos o cliente estipula o plafond que pode ou pretende comprar, utilizando-se também documentos de rascunho, normalmente facturas pró-formas, para se acrescentar ou retirar artigos de forma a atingir o pretendido.

MM) Os mercados Angolano e Moçambicano serviram como mercados de oportunidade para escoamento de artigos de “segunda” escolha, a preços muito inferiores aos normalmente praticados pelo sujeito passivo.

NN) Nos períodos de tributação em análise não existiam notas de encomenda, ordens de fabrico e fichas de produto, daí não ter ocorrido qualquer ocultação de documentos, encontrando-se as fichas de custeio em fase de estudo e preparação técnica à data do procedimento inspectivo.

OO) A declaração de margens brutas anuais sobre vendas de mercadorias muito baixas face às efectivamente praticadas, deveu-se apenas a uma incorrecta contabilização de compras de matérias-primas, que por dificuldades várias, foram registadas em compras de mercadorias, não tendo qualquer impacto ao nível do apuramento dos resultados contabilísticos e fiscais.

PP) O sistema de inventário intermitente, e não permanente, utilizado na contabilidade da Recorrente, não impediu que as suas demonstrações financeiras não apresentem de forma verdadeira e apropriada a sua posição financeira, desempenho financeiro e alterações na posição financeira.

QQ) A Recorrente dispunha nos exercícios de 2011, 2012 e 2013 de sistema informático de gestão de stocks (inventários), que lhe permitia registar e controlar a movimentação (entradas, saídas e existências) dos elementos dos inventários em quantidades, existente ao tempo do procedimento inspectivo, demonstrando-se do controlo quantitativo aos produtos e mercadorias não se terem detectado diferenças com significado.

RR) Ocorreram cedência de matérias-primas avultadas por parte da Recorrente para a produção de fornecedores subcontratados, que não foram consideradas no custo das mercadorias vendidas, atingindo os montantes de 399.700,15 €, em 2011, de 429.566,16 €, em 2012 e de 499.

323,01 €, em 2013, conduzindo a sua não introdução, a relevantes distorções em qualquer análise efectuada pela AT.

SS) Mostra-se elevada a rendibilidade do pessoal da Recorrente, medida pelo rácio R18, constante do anexo 101 do RIT, enquadrando-se, e superando em 2012 e 2013, a média do sector para a unidade orgânica.

TT) A Recorrente cumpriu com o ónus da prova que sobre si impende, demonstrando o excesso de quantificação da matéria colectável determinada por avaliação indirecta, por força do erro na aplicação pela AT do rácio de rentabilidade R16 – margem bruta das vendas - pela sua inadequação às concretas condições de laboração da Recorrente nos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013.

UU) A Recorrente desenvolveu simultaneamente a actividade de “fabricação” e “comércio”, pelo que não podia ter sido utilizado pela AT, um rácio que compreende apenas a “fabricação”, bem como a AT utiliza para efeitos de cálculo os valores da média nacional, quando o mais lógico e adequado seria utilizar os valores da unidade orgânica.

VV) Provando-se que não se verificam os pressupostos para a determinação da matéria colectável por métodos indirectos nos termos dos artigos 87° e 88° da LGT, deve-se manter a dedução à colecta, no montante de € 693,63, por aplicação do benefício fiscal CFEI, que a Recorrente fez constar na declaração de rendimentos Modelo 22 e competente Anexo D do período de tributação de 2013.

WW) Deverá reconhecer-se que a sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada.

XX) Incorrendo em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso.

YY) A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 17° e 20° do CIRC, artigos 74°, 75°, 77°, 87° e 88° da LGT e artigo 99° do CPPT.

Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual JUSTIÇA!”

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A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“a) Entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito por posição contrária, que o presente recurso é tempestivo atendendo ao justo impedimento que se invoca e cujo documento comprovativo se junta.

b) Entende ainda a RFP que a douta Sentença de que se recorre sofre de erro de julgamento, na parte em que analisando as correções em IRC concluiu que “a anulação parcial do ato de liquidação impugnado, apenas na parte respeitante às correções efetuadas de gastos fiscalmente dedutíveis e a título de tributações autónomas (pontos V.2 e V.3 da presente sentença), com todas as consequências legais.”

c) Ora, conforme de seguida se demonstra entendemos que ambos os gastos não são dedutíveis por violação do princípio da indispensabilidade e que é devida a tributação autónoma nos termos determinados pelo SIT.

d) DOS GASTOS RELATIVOS À ATIVIDADE DA «W»: Detetaram os serviços da inspeção tributária que constam da contabilidade da Impugnante faturas emitidas pela sociedade «W», uma prestadora de serviços, onde não são faturados quaisquer bens ou prestações de serviços e que se destinam apenas a debitar os valores relativos a diversos documentos correspondentes a despesas que alegadamente a «W» suportou em nome e por conta da Impugnante, de uma forma muito simplista apuraram os serviços da inspeção tributária que o gerente da sociedade «W», BB, apesar de se encontrar ao serviço da sua própria sociedade, suportava despesas com refeições e encargos relacionados com viaturas que depois faturava diretamente à Impugnante, pelo que, concluíram os serviços da inspeção tributária que aquelas faturas configuram gastos indevidamente registados na contabilidade da Impugnante já que os encargos são inerentes à atividade de uma empresa diversa, não cumprindo assim os requisitos da indispensabilidade dos gastos consagrados no artigo 23º, n.º 1 do CIRC.

e) Os gastos ali em causa foram efetuados por uma pessoa estranha à Impugnante, e importa relevar, que, nem sequer consegue a Impugnante demonstrar que aqueles encargos foram incorridos apenas e só num serviço da «W» a prestar à Impugnante.

f) É a própria sentença que reconhece – pagina 58: “Se é certo que os gastos em causa foram materialmente efetuados por uma pessoa estranha à Impugnante, não é posto em causa que tenha sido efetivamente esta a suportar os custos associados, tendo assumido o respetivo pagamento e constando o seu número de identificação fiscal e designação dos documentos de faturação de suporte de tais gastos.” [negrito nosso]

g) No entanto chamada a decidir dispôs: “Por conseguinte, estando assente que os custos são imputados à «X, S.A.», independentemente do motivo – e desde que reunidos os requisitos da inserção no escopo social e com vista à obtenção ou garantia de rendimentos, não é pelo facto de as despesas em causa não terem sido faturadas à Impugnante a título de prestação de serviços que estas deixam de ser fiscalmente aceites.”

h) Ora, salvo o devido respeito não podemos concordar com o assim decidido, é que nem sequer consegue a Impugnante demonstrar que aqueles encargos foram incorridos apenas e só num serviço da «W» a prestar à Impugnante, aqueles são encargos de uma entidade terceira, não são encargos da Impugnante pelo que nos termos da legislação e jurisprudência não podem ser aceites.

i) O art. 23º do CIRC determina que um determinado custo para possuir relevância fiscal deverá ser indispensável “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” o sentido deste conceito de indispensabilidade foi, ao longo do tempo sendo determinado pela jurisprudência, e o Supremo Tribunal Administrativo declarou quanto ao sentido e funcionamento do requisito da indispensabilidade dos custos para efeitos fiscais o seguinte: “o requisito de indispensabilidade de um custo tem de ser interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa” (por exemplo, os seus acórdãos de 15.6.2011, processo n.º 049/11, n.º III e de 29.3.2006, processo. n.º 01236/05, n.º 3.4).

j) Nesta sequência, o Supremo Tribunal Administrativo já precisou devidamente que: “os custos têm de respeitar desde logo à própria sociedade contribuinte, isto é, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a atividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades”

k) Decorre assim, quer da lei quer da concretização do conceito pela jurisprudência, que é estritamente em relação à entidade cujos custos estão em consideração, tendo em atenção à atividade empresarial que desenvolve, que importa apreciar a dedutibilidade fiscal dos mesmos, o que não se verifica no caso em análise.

l) DOS GASTOS RELATIVOS À ATIVIDADE DE «J, LDA.» (PRESÉPIO): De acordo com o relatório de inspeção, em 2011, no âmbito de uma reestruturação a Impugnante celebrou um “Contrato de Licença de Utilização de Marca” com a sociedade «J, LDA.», ficando esta sociedade na qualidade de detentora da marca «Y», não obstante aquele contrato foram contabilizados pela Impugnante gastos relativos à realização e manutenção do “Presépio «Y»” e, como tal gastos diretamente relacionados com a promoção da marca «Y» propriedade da sociedade «J, LDA.», pelo que consideraram os serviços da inspeção tributária que aqueles seriam gastos a desconsiderar por não cumprirem o requisito da indispensabilidade.

m) Além de que, resulta claramente do referido contrato que a sociedade «J, LDA.» se obriga a promover e divulgar comercialmente as marcas obrigando-se a suportar todos os custos e encargos com tal promoção, a Impugnante nunca refutou que a marca «Y» pertence à sociedade «J, LDA.», nem que é obrigação desta, nos termos da lei, e do próprio contrato suportar todos os custos e encargos com tal promoção, pelo contrário, afirma-o.

n) Analisando a questão dispõe a Douta Sentença de que se recorre – pagina 60 e 61: “Por conseguinte, conhecido o objeto societário da «X, S.A.» (cfr. ponto 1 do probatório) revela-se inquestionável não só que os custos em causa se inserem no escopo social da Impugnante, na medida em que esta comercializa produtos da marca «Y», como também que foram incorridos tendo em vista a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC por parte da Impugnante, uma vez que o custo destinado a um evento de publicidade da marca tem a potencialidade de incrementar as vendas dos produtos da mesma, cumprindo, assim, os requisitos previstos no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

Termos em que se determina procedente o vício invocado pela Impugnante de erro quanto aos pressupostos da aplicação do artigo 23.º do CIRC, considerando-se os gastos em apreço como dedutíveis.”

o) Ora, salvo o devido respeito entendemos que resulta da prova produzida é que a exploração da marca «Y» não cabe à Impugnante mas à sociedade «J, LDA.», foi decisão destas duas sociedades a celebração do Contrato de Licença de Utilização de Marca, determinando as cláusulas do mesmo, e em que medida cada uma é responsável e porquê, a exploração da marca é da «J, LDA.», foi em nome dela que foi emitido o certificado do record do guiness, também os gastos pela celebração daquele presépio são daquela sociedade e não da Impugnante.

p) Além de que, entendemos, não resulta dos autos a conexão entre os produtos comercializados pela Impugnante e a marca responsável pelo Presépio, sendo assim um gasto de uma entidade que não a Impugnante, nos termos do artigo 23º do CIRC assim como da jurisprudência já referida, não é admissível a sua consideração.

q) DA TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA: Os serviços da inspeção tributária detetaram e fundamentaram devidamente a existência de omissões de rendimentos na contabilidade do sujeito passivo nos exercícios de 2011, 2012 e 2013, resultantes das vendas de bens efetuadas sem emissão das correspondentes faturas, concluindo que como não foi fixado por documento de faturação prazo de pagamento diferente, esse pagamento ocorreu na entrega dos bens, e, não obstante terem sido recebidos os valores relativos às vendas sem emissão de fatura, analisada a contabilidade do sujeito passivo verifica-se que o dinheiro recebido nunca foi refletido nas contas da empresa, desconhecendo-se o destino que lhe foi dado, ou seja, desconhecendo-se para que fins foram utilizados os valores recebidos e quais os destinatários, concluindo tratarem-se de despesas não documentadas, como nos termos do nº1 do artigo 88º do CIRC, as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50% os serviços da inspeção tributária procederam à correção a título de tributação autónoma das despesas não documentadas.

r) Refere o Tribunal na douta Sentença – página 63 e 64: “O Tribunal considera que, no caso dos autos, a circunstância de a Impugnante ter omitido da contabilidade o registo dos rendimentos obtidos com a venda dos artigos que comercializa e de não haver outro registo contabilístico correspetivo que justifique a saída dos mesmos da contabilidade, não implica, nem significa que se esteja em face de despesas não documentadas.

Ora, da factualidade assente não resulta provado que a Impugnante tenha incorrido em despesas cujo registo contabilístico fora omitido. E, daí extrai-se que a AT não cumpriu com o ónus de demonstração da existência de despesa efetiva não documentada, ou seja, despesa confidencial justificativa da tributação autónoma agora sob impugnação.

Termos em que se julga procedente o vício apontado pela Impugnante de inexistência de facto tributário subjacente aos valores da correção relativa à tributação autónoma.”

s) Entendemos que o Tribunal fez uma errada avaliação dos factos e do direito no caso em análise.

t) É que os SIT apuraram, com recurso a métodos diretos de tributação, a omissão do registo na contabilidade de vendas, facto que o Tribunal considerou verificado, ora a não entrada na esfera empresarial (a qual deve ser reportada pela contabilidade) do produto obtido numa venda indica que esse respetivo valor foi “aplicado” em fins não empresariais, sendo esta circunstância que determina a tributação autónoma de tais valores como despesa confidencial.

u) Nos termos dos artigos 879º e 885º ambos do CC, um dos efeitos essenciais da operação de compra e venda comercial é a obrigação de pagamento, sendo que este deve verificar-se no momento em que os bens são disponibilizados ao comprador ou posteriormente, num determinado prazo acordado pelas partes, portanto, quando uma empresa realiza uma venda de bens recebe, em contrapartida, o valor correspondente ao pagamento, ou então, em alternativa, havendo acordo entre as partes nesse sentido, adquire o direito a receber o pagamento numa data posterior.

v) Por outro lado, a despesa é uma saída de meios monetários com o intuito de remunerar alguém ou proceder ao pagamento de qualquer coisa, seja uma fatura, uma dívida, etc.

w) Quando não é conhecido o objetivo e destino dessa saída de meios monetários, nomeadamente por não existir qualquer documento a comprová-la, desconhecendo-se o fim a que se destina, ficamos também sem condições de perceber se ocorreu em benefício da própria entidade ou se, pelo contrário, serviu fins não empresariais, por isso mesmo, essa saída é designada por despesa não documentada ou confidencial.

x) Ora, o objetivo da tributação autónoma das despesas confidenciais é tributar de forma agravada a utilização, para fins não empresariais (ou cuja utilização se situe numa zona dúbia, entre a esfera privada e a esfera empresarial), os valores conseguidos em resultado da atividade empresarial, ou seja, que foram obtidos por meio, e através, de bens e/ou serviços que geraram custos fiscalmente dedutíveis em sede de IRC, na esfera dessa mesma empresa.

y) Mas, ainda que assim não se entendesse, entendemos que uma vez que aquele valor não foi reportado na contabilidade conforme deveria, competirá ao contribuinte provar que tais valores não foram utilizados para outros fins/destinos, pois, como poderia a AT demonstrar a existência de uma despesa não documentada se estamos perante um facto negativo, ou seja, se o valor das vendas não se encontra registado na contabilidade, também a saída dos meios monetários não se encontra.

TERMOS EM QUE, COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR PROVADO, E EM CONSEQUÊNCIA, DEVERÁ A SENTENÇA RECORRIDA SER PARCIALMENTE REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE ANALISE CABALMENTE TODAS AS QUESTÕES SUSCITADAS PELA ORA RECORRENTE, COM AS DEVIDAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA.

A FAZENDA PÚBLICA REQUER, MUITO RESPEITOSAMENTE A V. EXAS., PONDERADA A VERIFICAÇÃO DOS SEUS PRESSUPOSTOS, A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA PREVISTA NO N.º 7 DO ART.º 6º DO RCP.”

A Recorrida «X, S.A.» contra-alegou, tendo concluído da seguinte forma:

“A) Ao invés da posição assumida pela Fazenda Pública, a Alegante entende ser justa, adequada e legalmente fundamentada a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, na medida em que julga procedente a impugnação dos actos de liquidação de IRC assentes na indispensabilidade dos gastos e inexistência de facto tributário no que respeita a tributação autónoma de despesas não documentadas, e em consequência, determina a anulabilidade parcial da liquidação objecto de impugnação.

B) Segundo o conceito de gastos fiscalmente dedutíveis ao resultado tributável para efeitos de tributação em IRC consignado no artigo 23º do CIRC (na redacção vigente ao tempo), a relevância dos gastos ou custos afere-se pela sua efectiva existência e pela sua indispensabilidade.

C) O conceito de indispensabilidade consiste num juízo casuístico, na medida em que só após a análise concreta de cada gasto ou custo, se poderá aferir da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora dos rendimentos.

D) Constitui doutrina e jurisprudência pacífica, que cumpre o requisito de indispensabilidade, qualquer custo ou gasto que tenha, ainda que de forma mediata, uma relação com o objecto societário, seja incorrido no âmbito da actividade, ou evidencie uma finalidade ou objectivo comercial.

E) A AT não aceitou como fiscalmente dedutíveis aos resultados tributáveis para efeitos de IRC dos períodos de tributação 2012 e 2013, os gastos contabilizados e declarados pela Impugnante, relacionados com a empresa «W, Unipessoal, Lda.» e com a empresa «J, LDA.», por considerar não serem os mesmos indispensáveis para a obtenção de rendimentos ou manutenção da fonte produtora, de acordo com os requisitos previstos no disposto do artigo 23° do CIRC.

F) Decorre da análise e ponderação da prova documental e testemunhal produzida em Audiência Contraditória (conforme registos das gravações áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro), que todos estes gastos, ao invés do entendimento da Fazenda Pública, corresponderam a gastos racionais e necessários, e como tal indispensáveis para a obtenção dos ganhos sujeitos a imposto.

G) Segundo a regra de repartição do ónus da prova ínsita no n.° 1 do artigo 74.° da LGT, compete à AT o ónus de fundadamente questionar a indispensabilidade dos gastos ou custos contabilizados.

H) A AT não cumpriu com o ónus da prova que sobre si impendia, da não indispensabilidade dos gastos contabilizados e declarados pela Impugnante, relacionados com a empresa «W, Unipessoal, Lda.», limitando-se a considerar que estes gastos não diziam respeito à Impugnante, apenas sendo directamente necessários à actividade desenvolvida por aquela e que para serem considerados gastos na Impugnante, teriam de ter sido facturados pela «W» com liquidação de IVA e não como simples débito de despesas.

I) A questão formal da emissão dos documentos de débito das despesas da «W» (sem IVA) é estranha à Impugnante, sendo apenas da responsabilidade daquela, em nada relevando para a indispensabilidade dos gastos debitados.

J) Os gastos relacionados com a empresa «W» respeitantes a despesas com combustíveis, portagens, carregamentos de telemóvel, refeições e alojamento, realizadas em nome e por conta da Impugnante e sustentadas em documentos passados em nome desta, inserem-se no âmbito de um acordo comercial de intermediação celebrado com BB, sócio gerente da «W», compreendendo a representação, divulgação e angariação de encomendas de produtos da Impugnante.

K) Foram efectivamente prestados serviços de intermediação pela empresa «W», como se encontra documentado nos autos através das competentes facturas de prestação de serviços, que se reflectiram inevitavelmente, de forma positiva, nas vendas da Impugnante.

L) O pagamento dos gastos à empresa «W» acordados no referido acordo comercial, e que, também foram facturados por aquela à Impugnante, inserem-se no escopo social da Impugnante, por manifestamente terem incrementado o seu volume de negócios, mostrando-se devidamente comprovados e indispensáveis à obtenção de rendimentos ou manutenção da fonte produtora, cumprindo o requisito de indispensabilidade ínsito no artigo 23º do CIRC.

M) Do mesmo, a AT não cumpriu com o ónus da prova que sobre si impendia, da não indispensabilidade dos gastos contabilizados e declarados pela Impugnante, relacionados com a empresa «J, LDA.» e respeitantes à realização, manutenção e reparação do “Presépio «Y»”, considerando que tais gastos deveriam ser apenas da responsabilidade da detentora da marca «Y» («J, LDA.»), não respeitando assim a gastos relacionados com a actividade desenvolvida pela Impugnante.

N) Consta do probatório que a Impugnante comercializa produtos da marca «Y» com idêntico modelo (bolsas de senhora, carteiras, porta-moedas, sapatos, cintos), variando apenas características como a cor e o tamanho dos mesmos.

O) A Impugnante foi detentora da marca «Y» desde 1998 até ao momento em que cedeu «os direitos exclusivos de exploração económica de vários distintivos de comércio» à empresa «J, LDA.», através de um Contrato de Licença de Utilização de Marca.

P) Não resulta do Contrato de Licença de Utilização de Marca qualquer cláusula de exclusividade, no sentido de apenas poder ser a licenciante, «J, LDA.», a publicitar e promover a marca.

Q) Como bem decidiu o Tribunal a quo, a cedência dos direitos de exploração da marca apenas implica que se outras entidades pretenderem usar a marca «Y» nos seus produtos, terão de pagar uma licença à empresa «J, LDA.», não implicando, contudo, que não possa ser feita publicidade da marca «Y» propriedade daquela (licenciante) pela Impugnante.

R) Os gastos com a manutenção e reparação do presépio tiveram em vista promover e publicitar a comercialização dos produtos da Impugnante, conduzindo por inerência à publicitação da marca, no sentido de que esta é indissociável dos mesmos.

S) Os gastos efectivamente suportados pela Impugnante com a manutenção e reparação do Presépio, respeitaram a actos de gestão que comprovadamente se relacionaram com a sua actividade económica, visando o incremento do seu volume de negócios através da publicidade dos produtos efectuada no presépio, que atraiam todos os anos milhares de visitantes e potenciais clientes, e como tal, indispensáveis para a obtenção dos proveitos e manutenção da fonte produtora dos rendimentos.

T) O artigo 88.º do CIRC, instituindo a tributação autónoma de despesas não documentadas, é uma verdadeira norma de incidência que não assenta em presunções legais, consequentemente, não admite a tributação de factos presumidos.

U) Constitui jurisprudência assente que despesas não documentadas são aquelas em relação às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade.

V) É pressuposto da tributação autónoma de uma despesa não documentada, a evidenciação pelo contribuinte da existência de uma despesa ainda que de forma aparente.

W) A mera suspeição ou ficção de factos supostamente sujeitos a tributação, não tem qualquer relevância fiscal, competindo à AT, nos termos das regras gerais do ónus da prova ínsitas no artigo 74° da LGT, demonstrar factos que concretamente legitimam a tributação autónoma de despesas não documentadas.

X) Sustentando-se unicamente no relatório de inspecção tributária, afirma a Fazenda Pública que existiram vendas não facturadas, consequentemente, não declaradas pela Impugnante, afirmando, sem qualquer indício de prova, que essas vendas foram efectivamente pagas e que os pagamentos de tais vendas terão sido utilizados pela Impugnante para efectuar despesas não documentadas.

Y) A alegada omissão de vendas apurada pela AT por métodos directos, assentou numa presumida venda de artigos constantes de guias de transporte emitidas para clientes indeterminados que, devido ao especial modus operandi da Impugnante, serviram à AT em diversas situações relatadas no RIT, para conjecturar que foram vendidos os artigos constantes dessas guias sem os respectivos documentos de venda.

Z) Resulta da matéria impugnada e da prova documental e testemunhal produzida nos autos, que não ocorreram vendas sem emissão da competente factura de venda, tendo, nesta conformidade, sido apresentadas alegações de recurso para este Tribunal Central Administrativo do Norte.

AA) A AT poderia ter acedido, o que não fez, às contas bancárias quer da Impugnante, quer do seu sócio gerente, accionando o mecanismo da derrogação do sigilo bancário nos termos do artigo 63°-B da LGT, tendo o sócio-gerente da Impugnante esclarecido desde logo que autorizava o acesso às contas bancárias, e assim, comprovando a inexistência de fluxos financeiros resultantes das alegadas vendas sem documento.

BB) Nas buscas efectuadas, foram recolhidos elementos relativos a contas bancárias do sócio gerente, não tendo sido encontrados quaisquer movimentos ou fluxos financeiros não justificados, que permitissem à AT sustentar a suposta omissão de vendas.

CC) De todo o modo, para a tributação autónoma das despesas não documentadas, não releva a proveniência dos rendimentos para efectuar a despesa, mas apenas e tão só a realização da despesa, constituindo esta um facto tributário instantâneo e autónomo.

DD) A tributação autónoma das despesas não documentadas, não depende da prova da origem do rendimento para a realização dessas despesas, mas unicamente da prova da efectividade dessas despesas.

EE) Na solução fixada pelo artigo 74°, n° 1, da LGT, compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, competindo-lhe na tributação autónoma de despesas não documentadas, a identificação e demonstração do destino final atribuído às verbas subjacentes a tais despesas, o que não provou ou demonstrou.

FF) Sem qualquer cobertura legal, a AT está a tributar autonomamente rendimento e não despesa, uma vez que não faz prova da efectividade das despesas não documentadas que alega terem ocorrido, presumindo, sem qualquer indício, que o rendimento (recebimento) das alegadas vendas sem documento se destinou à realização de despesas não declaradas, devendo concluir-se pela inexistência de facto tributário.

GG) Em face do que fica dito, a decisão em Recurso não merece qualquer reparo, devendo manter-se na Ordem Jurídica.

Assim, confirmando a decisão proferida pelo Tribunal a quo, farão V.Exas. inteira e sã JUSTIÇA!”

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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de os presentes recursos não merecerem ser providos.

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto dos recursos delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar, quanto ao recurso da impugnante, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na parte das liquidações que resultam de correcções aritméticas relacionadas com omissão de facturação/omissão de vendas e de correcções efectuadas por métodos indirectos, bem como no respeitante à dedução do benefício fiscal do Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI); quanto ao recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na parte anulada das liquidações respeitante às correcções efectuadas, por desconsideração de gastos fiscalmente dedutíveis, relativos à sociedade «W, Unipessoal, Lda.» e referentes à sociedade «J, LDA.» (Presépio) e a título de tributações autónomas.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“III.1 – Matéria de facto dada como provada

Com base nos elementos de prova juntos aos autos considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:

1. A Impugnante tem como objeto social a “fabricação e comercialização de sacos, carteiras, malas e outros artigos, importação e exportação” – cfr. artigo 529.º da PI e pág. 11 do Relatório de Inspeção (“RIT”), a fls. 6 do PA;

2. A Impugnante comercializa produtos da marca «Y» com idêntico modelo (bolsas de senhora, carteiras, porta-moedas, sapatos, cintos), variando apenas caraterísticas como a cor e o tamanho dos mesmos – cfr. anexo 2 da PI;

3. Em 27-12-2011, entre «J, LDA.» e «X, S.A.» na qualidade de licenciante e licenciada, respetivamente, foi assinado documento com a designação de “Contrato de Licença de Utilização de Marca”, com o seguinte teor – cfr. anexo 19 do Relatório de Inspeção, a fls. 167 a 170 do PA: “(...)

Cláusula I (Objecto)

1. A licenciante é titular dos direitos exclusivos de exploração económica de vários distintivos de comércio identificados e descritos em listagem anexa ao presente acordo com Anexo I”.

(...)

Cláusula III (obrigações da licenciada”

1. A licenciada obriga-se a pagar à licenciante o montante mensal de 1.000,00€, a que acrescerá o respectivo IVA à taxa em vigor.

(...)

Cláusula IV (Obrigações da licenciante)

1. A 1.ª Outorgante obriga-se a promover e divulgar comercialmente as marcas constantes do Anexo I, obrigando-se a suportar todos os custos e encargos com tal promoção.

3. A licenciante obriga-se a comunicar, em Dezembro de cada ano, à licenciada os planos e política de promoção e divulgação da marca para o ano seguinte.”;

4. Em 31-01-2013, entre «J, LDA.» e «X, S.A.» na qualidade de licenciante e licenciada, respetivamente, foi assinado documento com a designação de “Contrato de Licença de Utilização de Marca”, com o seguinte teor– cfr. anexo 20 do Relatório de Inspeção, a fls. 172 a 170 do PA: “(...)

Cláusula I (Objecto)

O n.º 2 da Cláusula III do CONTRATO deverá ver substituído pela seguinte redação:

«Além do valor previsto no número anterior, a licenciada mais se obriga a pagar à licenciante, até dia 31 de Março de cada ano, um valor variável calculado com base numa percentagem sobre o valor total das vendas relativa ao ano anterior, sendo a taxa a aplicar a constante de tabela Anexa ao presente aditamento.»

Todo o restante conteúdo do contrato manter-se-á inalterado na sua redação original (...)”;

5. Os documentos “Guia Transporte n.° 1225/12A” e “Guia de Transporte n.° 368/13”, emitidas pela sociedade «X, S.A.», não contêm a identificação do destinatário dos bens e da morada de destino e/ou descarga dos bens – cfr. anexos 23 e 24 do RIT, a fls. 195 a 200 do PA;

6. Nos períodos de tributação de 2012 e 2013, a Impugnante registou na conta #221110824, com a descrição “«W, Unipessoal, Lda.»”, gastos relacionados com combustível, estacionamento e reparação automóvel, carregamentos de telemóvel, refeições e alojamento, estando as respetivas faturas emitidas em nome da Impugnante– cfr. anexos 14, 15 e 16 do Relatório de Inspeção, a fls. 135 a 150 do PA;

7. Nos períodos de tributação de 2012 e 2013, a Impugnante procedeu ao registo, na sua contabilidade, de despesas relacionadas com a realização do “Presépio «Y»” – cfr. anexos 21 e 22 do Relatório de Inspeção, a fls. 175 a 194 do PA;

8. Ao abrigo das Ordens de Serviço n.º ...03 e ...33, foi a Impugnante objeto de ação de inspeção tributária externa, de âmbito geral, sobre os exercícios de 2011, 2012 e 2013, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., que culminou com o Relatório de Inspeção final de 9-11-2015, homologado por despacho de 12-11-2015, no qual os SIT efetuaram correções “meramente aritméticas” à matéria coletável do IRC, no montante global de € 4.490.643,72, bem como correções a título de tributações autónomas, no montante de € 550.610,65 e respeitantes a benefícios fiscais, no montante € 693,63 – cfr. págs. 6 e 7 do Relatório de Inspeção, a fls. 4 e 5 do PA;

9. A Impugnante foi notificada, na pessoa de CC, cuja assinatura foi aposta, do documento “Notificação para apresentação de contabilidade, outros elementos e esclarecimentos”, de 28-08-2014, com o seguinte teor: - cfr. anexo 6 do RIT, a fls. 93 do PA;

“(...) fica notificado o sujeito passivo «X, S.A.», com o NIF ..., na pessoa de CC (...) para apresentar (...) os seguintes elemento e esclarecimentos:

- No que respeita aos anos de 2011 e 2012, apresentar os documentos originais e correspondentes fotocópias, que suportem e justifiquem de forma inequívoca o destino final de todos bens constantes em todas as guias de transporte emitidas pela sociedade em nome de “Clientes Indeterminados” (nas quais não é especificado o destinatário nem local de entrega), nomeadamente a quem foram emitidos os documentos de venda e correspondente identificação destes documentos (onde conste no mínimo número, data e valor), ou outros destinos como são exemplo as eventuais reentradas em armazém da qual deve ser apresentada a devida evidência sob forma documental”.

10. Em resposta à notificação referida no ponto anterior, referiu a Impugnante o seguinte – cfr. anexo 7 do Relatório de Inspeção, a fls. 95 a 100 do PA:

“(...)

As Guias de Transporte (à frente designada por GT) para clientes indeterminados são emitidas quando a empresa transporta bens cujo destino final é desconhecido à partida, pois a intenção é visitar uma diversidade de clientes já existentes, bem como potenciais clientes. Assim, praticamente todas as guias emitidas a «clientes indeterminados» eram constituídas por artigos de mostruário destinados à demonstração.

(...)

Assim as GT emitidas em 2011 e 2012 são emitidas consoante o destino final dos artigos a transportar, podendo distinguir-se:

1. GT que se destinam ao transporte de «cartazes» para publicidade nos nossos clientes;

2. GT que se destinam ao transporte de artigos para Exposição (lojas ou programas televisivos):

3. GT que se destinam ao transporte de «Ofertas», nomeadamente Cabazes de Natal;

4. GT que se destinam a «mostruário»;

5. GT que se destinam a «Vendas»;

6. GT que se destinam à entrega de artigos reparados”.

(...) De referir que, para efeitos de controlo interno de entradas e saídas dos artigos em armazém, determinou-se o seguinte:

- Caso o transporte incluísse todos os artigos (cores e tamanhos) destinados a venda que o cliente pretendesse, estes eram entregues no imediato. Para tal é emitido um documento manual, sendo o mesmo posteriormente informatizado utilizando-se uma séria de faturação diferente (FA3);

- Caso o cliente pretendesse parte dos produtos transportados e parte de produtos não disponíveis nesse transporte, a regra geral seria não deixar ficar qualquer produto e posteriormente procedia-se ao envio ou entrega do total dos produtos pretendidos.

Salienta-se ainda que estas visitas a clientes a que se referem as GT a clientes indeterminados, nem sempre trazem frutos imediatos na medida em que, muitas vezes estes não efetivam a encomenda no momento da visita, entrando em contacto posteriormente para o fazer, ou então não efetivando mesmo qualquer encomenda. Desta forma, e com exceção das entregas feitas no imediato cujos documentos emitidos são as FA3, não se torna possível relacionar a quem foram emitidos os documentos de venda de todos os bens constantes em todas as guias de transporte pelos motivos expostos.

Justifica-se assim que:

- As GT destinadas a mostruário/demonstração do produto, o seu destino final é a reentrada no armazém na íntegra. A evidência documental destas encontram-se inscrita na próprio Guia na menção «Artigo para Mostruário», visto que este artigo desde a saída de armazém, até ao seu regresso terá que ser sempre o mesmo, sob pena de uma fiscalização de produtos em circulação não estar de acordo com o normativo legal e sujeitando-nos a coimas elevadas.”.

11. A Impugnante foi notificada, na pessoa de CC, cuja assinatura foi aposta, do documento “Notificação para apresentação de contabilidade, outros elementos e esclarecimentos”, de 17-03-2015, com o seguinte teor: - cfr. anexo 80 do RIT, a fls. 694 do PA;

“(...)

1. À luz do legalmente previsto no artigo 12.º do decreto-lei n.º 158/2009, de 13 de julho e no artigo 26.º do código do IRC (...), nos anos de 2010 e seguintes, a sociedade «X, S.A.», encontra-se obrigada a adotar o sistema de inventário permanente na contabilização dos seus inventários, queira apresentar os ficheiros que permitem comprovar o cumprimento do referido normativo legal nos anos de 2011, 2012 e 2013.

2. Nos termos do artigo 26º do código do IRC, indicar o método de custeio utilizado pela sociedade nos anos de 2011, 2012 e 2013, discriminando detalhadamente a forma como, relativamente às mercadorias, matérias-primas e aos produtos em vias de fabrico, o mesmo é determinado.”;

12. Em resposta à notificação referida no ponto anterior, referiu a Impugnante o seguinte – cfr. anexo 80 do Relatório de Inspeção, a fls. 694 do PA:

“(...)

1. Como é do conhecimento de V. Exªs, o contribuinte não dispõe do sistema de inventário permanente, tendo em conta a especificidade da sua atividade operacional.

2. Como já foi afirmado na comunicação antecedente [em concreto à notificação de 22-01-2015], esta sociedade não possui fichas de consumo, o que não permite uma organização do inventário permanente,

3. Tendo em conta o apuramento permanente das matérias-primas existentes em armazém.

4. Realidade que, aliás, V.Exªs bem sabem, que tiveram oportunidade de constatar no âmbito do cumprimento do mandado de busca, pelo que não se compreende a insistência no pedido de colaboração qual o qual têm V.Exas. conhecimento antecipado da resposta.

Não obstante,

5. Impõe-se dizer que tal circunstância não obsta a que se proceda a um apuramento real e objectivo da matéria colectável.

6. De facto, como resulta do artigo 88.º da LGT, as potenciais anomalias contabilísticas só legitimam o recurso à avaliação indireta se, pela sua natureza, inviabilizarem o apuramento da matéria colectável por métodos diretos.”;

13. No decurso da inspeção tributária, a Impugnante foi notificada do documento “Notificação para apresentação de contabilidade, outros elementos e esclarecimentos”, de 06-02-2015, onde constava o seguinte – cfr. anexo 36 do Relatório de Inspeção, a fls. 239 do PA:

“(...)

4. No que respeita ao ano de 2013, apresentar fotocópia de todos os documentos, que suportem e justifiquem de forma inequívoca o destino final de todos os bens contantes em todas as guias de transporte emitidas pela sociedade em nome de «Clientes Indeterminados», nas quais não é especificado o destinatário nem local de entrega (com apresentação de fotocópia destas guias de transporte), nomeadamente a quem foram emitidos os documentos de venda e correspondente identificação destes documentos (onde conste no mínimo número, data e valor), ou outros destinos como são exemplo as eventuais reentradas em armazém da qual deve ser apresentada a devida evidência sob forma documental.

5. No que respeita ao ano de 2013, apresentar fotocópia de todos os documentos, que suportem e justifiquem de forma inequívoca o destino final de todos os bens contantes em todas as guias de transporte emitidas pela sociedade em nome da própria sociedade, nas quais não é especificado o destinatário nem local de entrega (com apresentação de fotocópia destas guias de transporte), nomeadamente a quem foram emitidos os documentos de venda e correspondente identificação destes documentos (onde conste no mínimo número, data e valor), ou outros destinos como são exemplo as eventuais reentradas em armazém da qual deve ser apresentada a devida evidência sob forma documental.”;

14. Em resposta à notificação referida no ponto acima, referiu a Impugnante o seguinte – cfr. anexo 37 do Relatório de Inspeção, a fls. 239 a 246 do PA:

“(...)

Tal como já tivemos oportunidade de referir na resposta à notificação de 28 de Agosto de 2014, as guias de transporte para clientes indeterminados e em nome da própria empresa são emitidas quando a empresa transporta bens cujo destino final é desconhecido, visto que a intenção é visitar uma diversidade de clientes

existentes, bem como potenciais clientes. No ano 2012 a política da empresa foi de expansão e conquista de novos mercados, apostando num reforço de publicidade e ainda num trabalho de maior proximidade e visitas mais frequentes aos clientes, apresentando-lhe «in loco» o produto final.

(...)

Por esse motivo a empresa teve um fluxo de transporte de mercadorias de acordo com o cumprimento das suas obrigações legais no transporte de mercadoras, emitindo guias em nome de «Clientes Indeterminados» e em nome da própria empresa para fazer face a: 1 – Transporte de artigos para exposição, oferta ou programas televisivos; 2 – Transporte de Mostruário; 3 – Transferência entre armazéns; e – Transporte de artigos para troca;

Salienta-se ainda que existem guias consideradas anuladas pois tiveram que se duplicar em virtude de falha do sistema, visto não ter sido atribuído o código AT obrigatório em 2013.

(...)

Desta forma, torna-se inequívoco que o destino final de todos os bens constantes nestas guias de transporte é a reentrada em armazém na integra. A evidência documental destas encontra-se inscrita na própria guia, na menção «Artigo Mostruário» que implica o regresso dos bens constantes na referida guia na integra, sob pena de uma fiscalização de

produtos em circulação não estar de acordo com o normativo legal.

(...)

Conclui-se assim ao ser possível relacionar a quem foram emitidos os documentos de venda de todos os bens constantes em todas as guias de transporte, com exceção das entregas feitas no imediato”;

15. A fatura n.º ...37, de 17-06-2011, contém 27 artigos dos quais 18 coincidem com os artigos indicados na GT n.º 11/431, de 14-06-2011, dos quais 9 surgem igualmente nas faturas n.º ...93, ...18, ...46 e ...62 – cfr. anexos 25 a 27 do Relatório de Inspeção, a fls. 206 a 213 do PA;

16. A fatura n.º ...41, de 23-02-2012, contém 23 artigos dos quais 11 coincidem com os artigos indicados na GT n.º 12A/167, de 14-02-2012, dos quais 8 surgem igualmente na fatura n.º ...41, de – cfr. anexos 29 a 31 do Relatório de Inspeção, a fls. 216 a 224 do PA;

17. As faturas n.º ...41 e ...63 incluem alguns (e não todos) dos artigos constantes da GT n.º 12A/167, apresentando aquelas um preço dos produtos superior aos registado neste documento de transporte – cfr. anexo 10 da PI;

18. As faturas n.ºs ...88, ...92 e ...28 incluem alguns (e não todos) dos artigos constantes da GT n.º 12A/465, apresentando aquelas um preço dos produtos superior aos registado neste documento de transporte – cfr. anexo 13 da PI;

19. As faturas n.ºs ...49 e ...51 incluem alguns (e não todos) dos artigos constantes da GT n.º 12A/45, apresentando aquelas um preço dos produtos superior aos registado neste documento de transporte – cfr. anexo 15 da PI;

20. A fatura n.º ...18, de 02-04-2012, apresenta liquidação de IVA à taxa de 23% – cfr. anexo 11 da PI;

21. Com data referente ao exercício de 2011, existem, nos registos da Impugnante, documentos correspondentes a “Guias de Transporte” (guias n.º ...54 e ...34) com a inscrição “Todo Este Artigo se Destina a Mostruário” que evidenciam mais do que uma unidade por cada artigo – cfr. anexo 38 do Relatório de Inspeção, a fls. 248 249 do PA;

22. Com data referente ao exercício de 2012, existem, nos registos da Impugnante, documentos correspondentes a “Guias de Transporte” (guias n.º ...42, ...84, ...97, ...04, ...04, ...36, ...04, ...14 e ...83) com a inscrição “Todo Este Artigo se Destina a Mostruário” que evidenciam mais do que uma unidade por cada artigo – cfr. anexo 42 do Relatório de Inspeção, a fls. 264 a 282 do PA;

23. Com data referente ao exercício de 2013, existem, nos registos da Impugnante, documentos correspondentes a “Guias de Transporte” (guias n.º ...33, ...55, ...94, ...07, ...58, ...67, ...89, ...20, ...22, ...48, ...28, ...33, ...40 e ...43) com a inscrição “Todo Este Artigo se Destina a Mostruário” que evidenciam mais do que uma unidade por cada artigo – cfr. anexo 62 do Relatório de Inspeção, a fls. 551 a 572 do PA;

24. Com data referente ao exercício de 2011, o documento “Guia de Transporte GT n.º ...31”, com a inscrição “Todo Este Artigo se Destina a Vendas” contém a indicação de alguns artigos que constam do documento designado “Factura ...37”, contendo esta 9 artigos que não constam daquela Guia de Transporte – cfr. anexo 39 do Relatório de Inspeção, a fls. 251 a 255 do PA;

25. Com data referente ao exercício de 2012, os documentos “Guia Transporte” n.ºs 12A/993, 12A/1009, 12A/1046, 12A/1245, 12A/1311, 12A/1407, 12A/1466, 12A/1467, 12A/1494 e 12A/1635, emitidas a clientes indeterminados e que integravam artigos destinados a mostruário e a vendas, foram emitidas para transporte no veículo com a matrícula ..-CJ-.. – cfr. anexo 54 do RIT, a fls. 448 a 457 do PA;

26. A Impugnante emitiu diversas GT com a informação de que se destinavam a mostruário cujo descritivo não permite determinar a que artigos respeita, contendo indicações genéricas como “cintos diversos”, “artigos diversos” “bolsas diversas”, “marroquinaria diversa”, “pares de sapatos diversos”, entre outras – cfr. anexo 62 do RIT, a fls. 551 a 572 do PA;

27. A GT1 11/849, emitida em 16-11-2011, contém um conjunto de artigos destinados à entidade «T, SRL.» domiciliada em Via ..., ..., Rimini, Itália, contendo a descrição “isento de IVA ao abrigo do artigo 14 a)” – cfr. anexo 93 do RIT, a fls. 842 e 843 do PA;

28. Os documentos respeitantes às “tabelas de preços” disponibilizados pela Impugnante, por referência aos períodos de 2011, 2012 e 2013, evidenciam os preços de venda dos artigos, os quais variam consoante o mercado a que se destinam, sendo os preços mais baixos praticados nos mercado nacional e os mais elevados no mercado externo, situando-se os preços praticados no mercado intracomunitário entre os limites daqueles – cfr. anexos 64 e 65 do RIT, a fls. 591 a 631 do PA;

29. Os preços dos artigos efetivamente faturados nos mercados angolano e moçambicano apresentam um valor inferior aos preços praticados no mercado nacional e intracomunitário - cfr. anexos 66 do RIT, a fls. 633 a 634 do PA;

30. A Impugnante dispunha de “Fichas Técnicas” para identificação dos materiais e aplicações a utilizar no fabrico de cada produto, identificados pela devida referência – cfr. anexo 73 do RIT, a fls. 662 a 668 do PA;

31. Os SIT efetuaram visitas a contribuintes identificados como clientes da Impugnante nas faturas disponibilizadas no sentido de solicitar esclarecimentos quanto à forma como eram efetuadas as transações com a «X, S.A.» – cfr. documento n.º 4 anexo à Contestação, a fls. 994 a 997 do PA;

32. Com data de 10-12-2014, em resposta à solicitação dos SIT para prestação de esclarecimentos sobre o modo de funcionamento da Impugnante no que respeita às encomendas de artigos, esta respondeu o seguinte: - cfr. anexo 68 do RIT, a fls. 646 do PA;

“(...) A nossa produção não é feita com base em notas de encomenda dos nossos clientes, mas sim tendo em conta a gestão eficaz do conhecimento e a orientação da empresa para o mercado.

Assim, as quantidades, cores e os artigos a produzir são definidos pela nossa entidade, e posteriormente enviados para o cliente.

Concretamente, o processamento descreve-se da seguinte forma:

- Através dos nossos showrooms situados, um na sede da empresa e outro em Lisboa, onde os nossos produtos se encontram expostos;

- Pela deslocação dos nossos viajantes ao estabelecimento comercial dos clientes com os artigos de mostruário.

Na apresentação da coleção aos clientes, definem-se as referencias e as cores não desejadas pelo cliente, envolvendo-os desta forma no risco da escolha de artigos mais ousados. Por outro lado ganhamos sensibilidade para as necessidades destes.

Para os nossos principais clientes, nomeadamente «I», «B», «D» e «P» é enviada uma pré encomenda com cores e referências escolhidas por nós, com a intenção de colmatar a necessidade do início de época. Posteriormente, lançamos para a produção as referencias e as quantidades que entendemos necessárias para satisfazer os nossos clientes, naturalmente com a concordância destes, atendendo ainda ao feed-back que vamos recebendo pelos contactos que vamos estabelecendo, quer pela comunicação que vão dando nota aos nossos viajantes, quer por contacto pessoal ou telefónico.

Os restantes clientes são atendidos conforme os pontos acima assinalados sendo-lhes enviadas encomendas compostas por um «sortido» de artigos, orientadas por nós, na base da concordância”.

33. Em 22-11-2015, pela Autoridade Tributária foi a Impugnante notificada, na pessoa de CC, para apresentação de contabilidade, outros elementos e esclarecimentos, e, designadamente: – cfr. anexo 74.º do RIT, a gls.673 do PA;

“(...)

Justificar, de forma fundamentada, a variação da margem bruta sobre a venda de mercadorias nos anos de 2011, 2012 e 2013, que se indica:

Descritivo/Exercício201120122013

Margem Bruta sobre as vendas mercadorias9,86%24,52%16,06%

34. A 30-11-2015, em resposta à notificação mencionada no número anterior, a Impugnante esclareceu o seguinte: cfr. anexo 75 do RIT, a fls. 676 do PA;

“Quanto à variação da margem bruta sobre a venda de mercadorias (...) expomos o seguinte:

No processamento da venda podem ocorrer incorreções na distinção entre: venda de produtos acabados e venda de mercadorias. Tal acontece devido a situações, tais como:

1 – Existirem produtos que são simultaneamente produzidos interna e externamente, causando dificuldades na separação entre o que é mercadorias e produtos acabados;

2- Existirem matérias-primas (tais como pele) que utilizamos na produção, por isso registadas em compra de matérias-primas, porém, nos casos em que estas são vendidas registam-se como venda de mercadoria.

Torna-se assim complexo aferir a variação da margem bruta sobre o item «mercadorias» de uma forma isolada, devendo esta ser analisada em termos globais.

Desta foram, e como se comprova no quaro a seguir apresentado, a nossa margem bruta de comercialização (englobando nomeadamente mercadorias + produtos acabados) tem-se mantido com flutuações pouco significativas relativamente aos 3 exercícios em análise.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Salientamos que esta dificuldade não implica qualquer erro ou distorção no apuramento dos resultados da empresa”;

35. No dia 06-03-2015, em cumprimento dos mandados de busca e apreensão emitidos no âmbito do Processo de Inquérito n.º .....9/15.8IDAVR, a correr termos no DIAP – ... secção de ..., foram apreendidos, na sede da Impugnante, documentos em suporte de papel que incluíam notas de encomenda – cfr. anexos 69, 70 e 71 do RIT, a fls. 648 a 658 do PA;

36. No documento “Termo de Ocorrência”, de 22-01-2015, redigido e assinado pelas inspetorias tributárias DD e EE, consta o seguinte: - cfr. documento n.º 4 anexo à Contestação, a fls. 995 do PA;

“(...) junto do sujeito passivo AA, NIF ... (...) informou que: no início de cada coleção vai à fábrica em ... ver a coleção e escolhe as linhas que pretende comprar (...) Depois, à medida que a «Y» produz vai fazendo a entrega dos artigos. Esta entrega é efetuada através de transporte do próprio fornecedor ou por transportadora, sendo sempre acompanhada por fatura emitida pelo fornecedor. Afirmou que não é visitada na sua loja por vendedores da «Y» nem lhe são aí apresentados quaisquer artigos para eventual compra. Acrescentando que quando quer alguma coisa para além do encomendado no início das coleções, desloca-se pessoalmente à fábrica da «Y» trazendo consigo os artigos do seu interesse e que o fornecedor tenha disponíveis. Estes artigos são faturados de imediato, sendo a fatura que os acompanha no transporte.”;

37. Em 03-12-2015, foi elaborada uma “Certificação de documentos – Auditoria à certificação de documentos de venda”, assinada por FF, na qualidade de “Primavera Sénior Consultante n.º ...42”, tendo concluído o seguinte: “para os devidos efeitos, certifica-se que as faturas (FA1, FA2 e FA3), emitidas entre 2011 e 2013, cumprem o disposto na Portaria 363/2010, não tendo os seus dados fiscais sido adulterados ou manipulados” - cfr. anexo .º 19 da PI, a fls. 487 a 490 do processo físico;

38. No Relatório de Inspeção, referem os SIT que, para efeitos de determinação da matéria coletável, “muitas foram as situações em que se mostrou impossível valorizar as vendas efetuadas sem fatura, consequentemente estas situações não foram contempladas nas correções efetuadas por métodos diretos”, aí exemplificando um conjunto de situações em que tal sucedeu – cfr. págs. 62 e ss. do RIT, a fls. 32 e ss. do PA;

39. No Relatório de Inspeção justificaram os SIT a determinação da matéria coletável com recurso à aplicação de métodos indiretos, com base nos seguintes fundamentos – cfr. pág. 48 do Relatório de Inspeção, a fls. 40 do PA:

“1. Vendas de artigos sem emissão da correspondente fatura, impossíveis de valorização de forma inequívoca;

2. Transporte de bens sem documento

3. Falta de informação nos documentos de transporte que possibilitam a utilização multiplica do mesmo documento;

4. Eliminação de linhas dos documentos comerciais;

5. Facturação de artigos para os mercados, angolano e moçambicano, em período de normal comercialização, a preços muito inferiores aos normalmente praticados pelo sujeito passivo para aqueles mercados e também inferiores ao menor preço de tabela praticado;

6. Ocultação da existência de notas de encomenda e ordens de fabrico;

7. Ocultação da existência de fichas de produto e, perante confronto com a sua existência, informação de que as mesmas não eram credíveis;

8. Divergências entre a informação prestada pela «X, S.A.» e o conteúdo das fichas de produto constantes no seu sistema informático, relativamente às quantidades de matérias-primas principais incorporadas nos artigos produzidos

9. Declaração de margens brutas anuais sobre vendas de mercadorias muito baixas, face às efetivamente praticadas;

10. Divergências entre as quantidades finais de mercadorias, determinadas em resultado das transações registadas durante o ano, e as mencionadas no inventário final do correspondente ano, que pelas suas características são consentâneas com a omissão de compras e omissão de vendas;

11. Inexistência de inventário permanente;

12. Incongruências entre: valor das vendas de produtos, valor do custo das matérias consumidas e a margem de incorporação das matérias-primas principais (peso do custo das matérias-primas principais na venda do correspondente produto);

13. Venda intracomunitária sem emissão de factura;

14. Desrespeito pelas regras de reconhecimento das transações na contabilidade impostas pelo SNC;

15. Baixas remunerações dos gerentes.”;

40. A Administração Tributária utilizou como critério para determinação da matéria coletável o rácio R16, constante da base de dados da AT – cfr. artigos 214 e 215 da Contestação, a fls. 981 do processo físico e pág. 90 a 92 do RIT, de fls. 46 e 47 e 870 a 873 do PA;

41. Por Ofício n.º ...96, de 13-11-2015, enviado sob registo postal cujo aviso de receção foi assinado por GG em 19-05-2017, a Autoridade Tributária notificou à Impugnante o teor do Relatório Final de inspeção tributária– cfr. data da assinatura aposta no aviso de receção, a fls. 874 a 877 do PA;

42. Do Relatório Final de inspeção tributária resultaram correções à matéria coletável do sujeito passivo, em sede de IRC, num total de € 4.490.643,72, conforme se detalha: – cfr. págs. 6 e 7 do RIT, a fls. 4 do PA;

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

43. Do Relatório Final de inspeção tributária resultaram correções relativas a tributações autónomas do sujeito passivo, em sede de IRC, no valor total de € 550.610,66 conforme se detalha: – cfr. pág. 7 do RIT, a fls. 4 do PA;

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

44. Do Relatório Final de inspeção tributária resultaram correções relativas ao benefício fiscal CFEI, no valor de € 693,63, conforme se detalha: – cfr. pág. 7 do RIT, a fls. 4 do PA;

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

45. Em 14-12-2015, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável do IRC por referência aos exercícios de 2011, 2012 e 2013 – cfr. 918 e ss do PA;

46. Após diversas reuniões entre os peritos designados pelas partes no procedimento de revisão da matéria coletável e o perito independente, não houve acordo entre os peritos para efeitos de apreciação do pedido de revisão – cfr. fls. 918 e ss do PA;

47. Por despacho datado de 06-05-2016, a Diretora de Finanças ..., por delegação, resolveu manter os valores inicialmente fixados no RIT – cfr. fls. 1140 a 1160 do PA;

48. Em 9/5/2016, a Autoridade Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC nº ...20, associada à compensação n.º ...40 de 16/5/2016, referente ao período de tributação de 2011, da qual consta o valor a pagar de € 284.457,90, com data limite para pagamento voluntário até 13-07­2016 – cfr. documento n.º 1 junto com a PI, a fls. 344 a 346 do processo físico;

49. Em 18/5/2016, a Autoridade Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC nº ...61, associada à compensação n.º ...07 de 20/5/2016, referente ao período de tributação de 2012, da qual consta o valor a pagar de € 687.200,57, com data limite para pagamento voluntário até 18-07­2016 – cfr. documento n.º 1 junto com a PI, a fls.

347 a 349 do processo físico;

50. Em 18/5/2016 Autoridade Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC nº ...68, associada à compensação n.º ...13 de 24/5/2016, referente ao período de tributação de 2013, da qual consta o valor a pagar de € 944.711,60, com data limite para pagamento voluntário até 21-07-2016 – cfr. documento n.º 1 junto com a PI, a fls. 351 a 352 do processo físico;

51. A presente impugnação foi presencialmente apresentada neste Tribunal em 26-07-2016 – cfr. fls. e seguintes do processo físico;

*

III.2 – Matéria de facto dada como não provada:

Julgam-se não provados os seguintes factos:

A) Os artigos constantes das GT emitidas a clientes indeterminados destinados a mostruário reentraram nos armazéns da Impugnante;

B) Os artigos constantes das GT emitidas a clientes indeterminados destinados a mostruário indicados em quantidade superior correspondem ao mesmo produto com caraterísticas distintas, cuja prova estava a cargo da Impugnante;

C) Os artigos constantes da GT nº 11/978, com a indicação “Todo Este Artigo se Destina a Vendas” foram faturados na sua totalidade e inscritos os respetivos rendimentos na contabilidade da Impugnante;

D) Os artigos constantes da GT nº 12/978, com a indicação “Todo Este Artigo se Destina a Vendas” foram faturados na sua totalidade e inscritos os respetivos rendimentos na contabilidade da Impugnante.

*

IV – Motivação de facto

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – artigo 74.º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 362.º e seguintes do Código Civil (“CC”) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.

Adicionalmente, foi tida em consideração a prova testemunhal produzida no âmbito do processo de impugnação nº 774/16.7BEAVR, aproveitada para os presentes autos, tendo aí sido inquiridas as seguintes testemunhas:

1ª - HH, que interveio no procedimento de revisão na qualidade de perito independente;

2ª - II, ROC, em regime de outsourcing desde 2010 até abril de 2012 e integrada nos quadros da empresa impugnante desde abril de 2012 até dezembro de 2017;

3ª - FF, prestador de serviços, na qualidade de “Consultor Sénior do Programa Informático Primavera”;

4ª - JJ, economista, ROC e professor, que interveio no procedimento de revisão na qualidade de perito do contribuinte;

5ª - KK, economista, que interveio no procedimento de revisão na qualidade de colaboradora de JJ;

6ª - LL, empregado de escritório da empresa impugnante nos anos 2004 a 2014;

7ª - MM, trabalhador (na área comercial) da impugnante nos anos 2008 a 2014;

8ª - DD, Inspetora Tributária autora do RIT;

9ª - NN, Inspetora Tributária, que interveio no procedimento de revisão na qualidade de perita da AT;

Escrutinada a prova testemunhal assim produzida, é forçoso concluir que, apesar dos testemunhos terem sido prestados de forma credível, espontânea, e em geral sem indícios de parcialidade, transmitindo ao Tribunal os conhecimentos que detinham sobre os procedimentos de funcionamento da sociedade, a verdade é que não permitiram dissipar as dúvidas quanto às questões suscitadas pela Autoridade Tributária.

Com efeito, todas as referências das testemunhas da Impugnante, foram genéricas e reproduzindo o que constava já dos articulados apresentados e/ou com os documentos de prova – não impugnados – que se indicam especificadamente no probatório, não contribuindo o seu testemunho para a convicção do Tribunal no que concerne à constatação da omissão de rendimentos da contabilidade da Impugnante tendo em conta a articulação entre as GT e as transações subjacentes às faturas delas resultantes.

O Tribunal julgou “não provados” os factos descritos em III.2 por inexistirem nos autos quaisquer elementos de prova que os suportem (quanto aos factos A e B) ou porque estão impugnados pela AT e contraditados pelos restantes factos dados como provados (factos C e D).

Não se apuraram outros factos relevantes.”

*

2. O Direito

Recurso interposto pela impugnante

Alega a Recorrente que a decisão sob recurso faz uma errada interpretação das regras do ónus da prova constantes nos artigos 74.º e 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), no que se refere às correções aritméticas efetuadas pela AT, por força da constatação de alegadas omissões de venda detetadas nos exercícios de 2011, 2012 e 2013 aqui em causa [cfr. conclusões C) a I) das alegações de recurso].

Defende que, na apreciação que fez desta matéria, o Tribunal a quo não atentou que as Guias de Transporte (GT) “não são documentos sujeitos a registo na contabilidade ou escrita dos contribuintes”, pelo que, na sua tese, não foi abalada a presunção de verdade dos elementos da sua escrita, pois foram registadas todas as facturas de venda nos períodos de tributação em causa.

Mais considera não se verificar qualquer inversão do ónus da prova, que recai sobre a AT e que não se podia ter bastado com a recolha de meros indícios, não tendo, por isso, demonstrado que as alegadas irregularidades e incongruências que elencou com respeito a GT e facturas de venda se tenham traduzido na falta de emissão pela Recorrente de documentos de venda relativamente aos artigos constantes das GT emitidas a clientes indeterminados.

Entende, pois, que a AT não comprovou que existiram vendas de artigos constantes dessas GT sem emissão das respetivas facturas de venda e sem registo de vendas dos artigos constantes dessas GT, tanto mais que as conclusões extraídas do exame e leitura do relatório de inspecção tributária (RIT) não são confirmadas por qualquer outro elemento de prova.

Mais argumenta que a forma como o RIT se encontra redigido e elaborado não permite que dele se retire com a segurança necessária a convicção de que ocorreram operações de venda não registadas e não declaradas.

Ou seja, e em síntese, a Recorrente imputa à sentença recorrida um erro de julgamento de direito, por considerar que na mesma foi feita uma incorrecta interpretação e aplicação ao caso das regras que regulam o ónus da prova.

Com efeito, conforme consta do RIT, as correcções operadas a este respeito, incidentes sobre os períodos de 2011, 2012 e 2013, resultam da não apresentação, por parte da impugnante, de qualquer prova de que os artigos constantes nas GT emitidas para clientes indeterminados tenham reentrado nos seus armazéns.

O tribunal recorrido confirmou a legalidade das correcções aritméticas e julgou improcedente a questão do alegado erro sobre os pressupostos de facto em que assentaram essas correcções da seguinte forma:

“(…) Consta, do artigo 1º do regime aplicável à circulação de bens, vertido no Decreto-Lei n.º 147/2003, de 11 de julho, que aprovou o Regime de Bens em Circulação objeto de transações entre sujeitos passivos de IVA, nomeadamente quanto à obrigatoriedade e requisitos dos documentos de transporte que os acompanham (“RBC”), que “Todos os bens em circulação, em território nacional, seja qual for a sua natureza ou espécie, que sejam objeto de operações realizadas por sujeitos passivos de imposto sobre o valor acrescentado deverão ser acompanhados de documentos de transporte processados nos termos do presente diploma”, sendo, portanto, aplicável – em princípio - ao transporte de bens realizado pela

Impugnante.

Do referido normativo resulta a obrigatoriedade de o transporte de artigos, em território nacional, para efeitos de transações comercial entre sujeitos passivos de IVA, ser acompanhado da respetiva guia de transporte, nos termos previstos neste diploma.

Adicionalmente, estando em causa GT emitidas a clientes indeterminados, entendidas como documentos de transporte, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do RCB, cumpre atender ao preceituado no n.º 6 do artigo do 4.º do RCB, na versão em vigor à data dos factos, donde resulta que “Os documentos de transporte, quando o destinatário não seja conhecido na altura da saída dos bens dos locais referidos no n.º 2 do artigo 2.º, são processados globalmente, devendo proceder-se do seguinte modo à medida que forem feitos fornecimentos: a) No caso de entrega efetiva dos bens, devem ser processados em duplicado, utilizando-se o duplicado para justificar a saída dos bens; [e] b) No caso de saída de bens a incorporar em serviços prestados pelo remetente dos mesmos, deve a mesma ser registada em documento próprio, nomeadamente folha de obra ou qualquer outro documento equivalente.”.

De acordo com os citados normativos, incumbe ao transportador dos bens, no caso, a Impugnante, processar globalmente os respetivos documentos de transporte, fazendo-o em duplicado no caso de efetiva entrega dos bens ao cliente, servindo esse documento de justificação da saída dos bens. Assim, no momento das entregas efetivas de bens, deve ser emitido um documento “definitivo” por cada entrega, com referência expressa ao documento de transporte global, para validação da saída dos artigos de stock.

Como se compreende, a teleologia subjacente a este regime de documentação do transporte de bens, cujo destino/cliente se desconhece no momento da saída, é a de evitar o transporte clandestino de mercadorias, obrigando, assim, ao registo em conformidade com o procedimento indicado, por forma a que a saída de artigos do inventário, sem posterior reentrada, se encontre documentalmente justificada com a efetiva entrega dos mesmos.

Com efeito, no decurso da inspeção tributária, havendo dúvidas quanto ao destino final dado aos artigos integrantes das GT analisadas, atentas as alegadas incongruências por detetadas aquando do cruzamento de informações constantes das GT e faturas disponibilizadas pela Impugnante, a AT procedeu à notificação desta para apresentar documentos que suportassem e justificassem o destino final de todos os artigos que integravam as guias de transporte emitidas a clientes indeterminados, especialmente no que respeita às situações de reentrada dos bens em armazém que não figuram das faturas emitidas, conforme resulta do probatório.

Nesse seguimento, a Impugnante esclareceu, conforme da matéria de facto dada como provada, que as GT emitidas a clientes indeterminados “são emitidas quando a empresa transporta bens cujo destino final é desconhecido à partida, pois a intenção é visitar uma diversidade de clientes já existente”, mais acrescentando que de tal circunstância resulta que “praticamente todas as guias emitidas a «clientes indeterminados» eram constituídas por artigos de mostruário destinados à demonstração”.

Relativamente à questão da reentrada dos artigos constantes das GT emitidas a clientes indeterminados em armazém, explica a Impugnante que o procedimento é o seguinte: “[quanto às] GT destinadas a mostruário/demonstração do produto, o seu destino final é a reentrada no armazém na íntegra.

A evidência documental destas encontram-se inscrita na próprio Guia na menção «Artigo para Mostruário», visto que este artigo desde a saída de armazém, até ao seu regresso terá que ser sempre o mesmo, sob pena de uma fiscalização de produtos em circulação não estar de acordo com o normativo legal e sujeitando-nos a coimas elevadas.”.

Ora, se praticamente todas as GT emitidas a clientes indeterminados contêm artigos que se destinam a servir como mostruário dos produtos, uma vez concluída a visita aos clientes, e tendo em conta que não são artigos suscetíveis de venda, a normalidade lógica dita que os mesmos retornem ao armazém da Impugnante, devendo haver um controlo das entradas e saídas de artigos, sob pena de a omissão de um registo de reentrada se considerar uma baixa de stock injustificada.

Sabe-se que a saída de um artigo das instalações implica dois possíveis desfechos: ou o mesmo é entregue ao cliente, sendo certo que, se este não era conhecido no inicio do transporte, deve ser seguido o procedimento consagrado no n.º 6 do artigo 4.º do RBC, ou retorna ao armazém, implicando a ativação dos respetivos meios de controle de existências em stock, designadamente te através da atualização do inventário permanente.

Com efeito, e conforme estatuído na alínea b) do n.º 3 do artigo 17.º do CIRC, que parte do resultado líquido do período para efeitos de determinação do lucro tributável, deve o sujeito passivo refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, isto é, proceder a todos os lançamentos contabilísticos que afetem aquele resultado, onde se incluem, naturalmente, os proveitos ou perdas registados no período, que se traduzem, in casu, em recebimentos por vendas de artigos ou saída de stock de artigos.

Por conseguinte, na medida em que todos os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados nos respetivos documentos comprovativos, tem a Impugnante a obrigação de ter em sua posse a fatura associada a determinado rendimento ou o documento comprovativo da perda de stock.

Acresce que, mesmo relativamente aos mostruários (que obrigatoriamente devem respeitar os usos comerciais e inequivocamente não se destinarem a venda) e outros bens excluídos das obrigações previstas no RBC, sempre que existam dúvidas sobre a legalidade da sua circulação, podem as autoridades competentes exigir a exibição da prova da sua proveniência e destino [artigo 3º, nº 1º, al. e), e 3, do RBC], sob pena de imediata apreensão provisória (artigo 15º, nº 1, do RBC) ou da presunção da sua venda sem faturação (artigo 86º do CIVA). De facto, do artigo 86.º do CIVA resulta que presumem­-se transmitidos os bens adquiridos ou produzidos que fazem parte dos inventários ou stocks dos contribuintes – como é o caso dos artigos constantes das GT emitidas a clientes indeterminados, essencialmente destinados a mostruário, de acordo com a explicação da Impugnante – mas que não se encontram nos locais onde o sujeito passivo exerce a sua atividade, vulgo, os seus armazéns.

Por isso, justifica-se a notificação dos SIT para apresentação de documentação de suporte do destino final dos bens constantes das GT emitidas a clientes indeterminados, sendo que a resposta da Impugnante não permite aferir, de modo algum, qual o destino dado a tais artigos.

A evidência documental a que alude a Impugnante e que se traduz na mera aposição nas GT da indicação “Artigo para Mostruário” não configura, de modo algum, “prova” da reentrada dos artigos em armazém.

“Provas” são elementos documentais, testemunhais ou outros legalmente admissíveis, que têm por função a demonstração da realidade dos factos (artigo 341º do Código Civil.

Entende-se, portanto, em face da factualidade apurada, existirem dúvidas não dissipadas quanto às saídas e reentradas em armazém dos artigos constantes de GT emitidas a clientes indeterminados, decorrente de um deficiente controlo dos movimentos de armazém, em conjugação com alguma displicência no preenchimento e conferência de documentos e, por conseguinte, ter a AT feito prova suficiente da existência de omissões de registos na contabilidade e escrita da Impugnante que impedem o apuramento a matéria coletável real do sujeito passivo e, portanto, capazes de abalar a presunção de veracidade.

Donde, subsumindo-se a situação em apreço à previsão da alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, cessa, assim, a presunção de veracidade prevista no n.º 1 do artigo 75.º da LGT, invertendo-se o ónus da prova, passando para o contribuinte o ónus de provar a veracidade e a correção da escrita contabilística e dos respetivos documentos de suporte.

Não foi pela Impugnante apresentada prova cabal de que os bens constantes das referidas GT reentraram no armazém da «X, S.A.», ficando por esclarecer e comprovar o destino que lhes fora atribuído após saída das suas instalações. Aliás, é a própria Impugnante que admite não ter procedimentos escriturais relativos à reentrada em armazém dos bens constantes de tais GT, referindo haver apenas um controlo de verificação do conteúdo das viaturas (cfr. artigos 41.º e 42.º da PI), sem, porém, lograr demonstrar em que medida tal controlo permite aferir da reentrada e existência de tais artigos em armazém.

Nessa medida, impõe-se concluir que, na ausência de prova do retorno dos artigos ao armazém, impossibilitando a conclusão quanto ao destino final dos mesmos, isto é, determinar se reentraram efetivamente nas instalações da «X, S.A.» e integram o acervo de bens do inventário ou se tiveram destino diverso, como a sua venda – que, nas circunstâncias descritas, se presume –, sendo ónus da Impugnante comprovar a correção dos respetivos elementos contabilísticos, se entende como provada a irregularidade e, por conseguinte, como justificadas as correções promovidas pela Administração Tributária a este respeito. (…)”

Relativamente às restantes situações identificadas no RIT, no que tange a algumas, o próprio tribunal recorrido considerou de rejeitar que as correcções pudessem assentar em tais fundamentos. Afirmou-o quanto à existência de artigos nas GT de mostruário em quantidade superior à unidade, por exemplo: “(…) Resulta do probatório que algumas GT em causa contêm a indicação de que se destinam a mostruário e que se referem a mais do que uma unidade por artigo.

Por outro lado, do probatório também resulta que a Impugnante comercializa diversos produtos do mesmo modelo, variando caraterísticas como a cor e o tamanho dos mesmos.

Ora, a factualidade provada, traduzida na circunstância de o transporte dos produtos se fazer acompanhar de GT para clientes indeterminados e de destinadas a mostruário conterem artigos com indicação de quantidade superior à unidade, não corresponde, só por si, sem qualquer prova completar, a uma irregularidade que permita imediatamente concluir no sentido de existência de omissões na contabilidade da Impugnante. Aliás, bem se compreende que, atenta a atividade da Impugnante, constem do mostruário várias unidades do mesmo artigo, mas relativas a produtos em cores distintas, por forma a que o cliente selecione, encomende e compre o que mais lhe interessar.

Além disso, servindo tais artigos de mostruário, o seu transporte está efetivamente excluído da necessidade de emissão de GT, ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do artigo 3.º do RCB. (…)”

Também quanto à divergência entre os preços dos artigos mencionados nas facturas e nas GT, o tribunal recorrido considera que a legalidade das correcções técnicas promovidas com tal fundamento depende de outros indícios que reforcem essa decisão administrativa: “(…) Em abstrato, poderia admitir-se que a circunstância de os valores de faturação serem distintos dos que resultariam dos preços dos artigos indicados nas GT, não evidencia, só por si, sem mais prova completar, uma irregularidade que permita concluir necessariamente no sentido de existência de omissões na contabilidade da Impugnante.

Na forma como vêm formuladas pela Administração Tributária e desacompanhadas de outros elementos de prova que permitam colocar em causa o alegado pela Impugnante no sentido que as divergências de preços se devem a acordos comerciais celebrados entre esta e os seus clientes, tais dúvidas não se revelam suficientes para efeitos de concluir que a contabilidade e escrita da Impugnante não refletem a matéria coletável real do sujeito passivo sendo, portanto, incapazes de abalar a presunção de veracidade do n.º 1 do artigo 75.º da LGT.

Nesse sentido, entende-se que o fundamento em apreço não se revela adequado a, só por si, ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Impugnante, ao abrigo do n.º 1 do artigo 75.º da LGT. (…)”

De igual forma, a existência de GT diferentes na mesma altura (data/hora) para a mesma viatura foi considerado pelo tribunal recorrido um fundamento fraco e carente de reforço por outros meios para legitimar a conclusão de que na contabilidade da Recorrente não se encontram reflectidos todos os rendimentos obtidos com as vendas de artigos identificados em GT emitidas a “clientes indeterminados”.

No concernente a incongruências detectadas pela AT entre as datas de emissão de GT e das facturas delas resultantes, como se refere na sentença recorrida, a própria AT admite ter ocorrido um lapso por parte dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) na identificação da data efectiva de facturação ao abrigo da qual foram indicadas as alegadas irregularidades apontadas.

Quanto às restantes situações indicadas no RIT, designadamente, a existência de artigos constantes de GT destinadas a venda sem indicação do destino final ou sem qualquer informação, entre outras, concluiu a sentença recorrida, genericamente, a propósito, e em síntese, que tendo os SIT demonstrado não existir uma correspondência total entre as GT e as facturas de venda e não tendo a Recorrente provado que os artigos ali mencionados reentraram em armazém ou foram vendidos, identificando as correspondentes facturas de venda, que a correcção efetuada se encontrava justificada.

Vejamos, então.

De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 17.º do CIRC, “O lucro tributável das pessoas colectivas (...) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

O n.º 3 do mesmo preceito, na versão vigente à data dos factos, dispõe que “De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.”

Como acentua a sentença recorrida, tal significa que a contabilidade é o ponto de partida para o apuramento e determinação do lucro tributável, impondo-se, em ordem a permitir o controlo deste, que seja organizada nos termos da lei comercial e fiscal, exigência que implica o cumprimento das obrigações contabilísticas das sociedades e, em particular, da regra resultante da conjugação das normas constantes do artigo 115.º, n.ºs 1 e 3, alínea d), do CIRC, na redação e numeração vigentes à data dos factos [actual artigo 123.º, n.º 2, alínea a) do CIRC], segundo a qual todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

Tal como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Por outro lado, resulta do disposto no n.º 1 do artigo 75.º da LGT, que se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, resultando exemplificativamente elencadas no n.º 2 um conjunto de circunstâncias em que a presunção prevista no n.º 1 cede.

Pelo que o disposto no n.º 1 do artigo 74.º terá de ser lido em conjugação com o disposto no artigo 75.º, ou seja, caso a AT prove que os dados e apuramentos inscritos na contabilidade do sujeito passivo não se encontram organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal, cessa a presunção de verdade e boa-fé das declarações dos sujeitos passivos, passando a caber a estes o ónus da prova de que as suas declarações fiscais, e os dados e apuramentos constantes da sua contabilidade, são verdadeiros.

Assim, a referida presunção de verdade e boa-fé da contabilidade e das declarações do sujeito passivo cessa, nos termos do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, quando a AT demonstrar que essa presunção não é merecida, o que sucederá quando, designadamente, “a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; b) O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações”.

Ora, nos presentes autos, estão em causa correcções técnicas ou meramente aritméticas da matéria tributável que resultam, precisamente, do entendimento da AT, vertido no Relatório, no sentido de que a contabilidade e escrita da impugnante padece de irregularidades, revelando omissões de rendimentos, inexatidões dos documentos e, por inerência,

indícios de que não reflectem a matéria tributável real da impugnante.

Em face do exposto, cabe apreciar e verificar a importância da ocorrência das irregularidades apontadas relativamente a cada período de tributação, enquanto pressupostos das correcções técnicas operadas, e, consequentemente, aferir da legalidade das liquidações de IRC, na parte daí decorrente, tendo em consideração as referidas regras sobre distribuição do ónus da prova especialmente consagradas no artigo 74.º da LGT.

Recordamos a alegação da Recorrente, no sentido de que não tinha qualquer obrigação de documentar a reentrada das mercadorias em armazém e que as GT não tinham de ser objecto de qualquer registo. Acrescentando que as obrigações previstas no Regime de Bens em Circulação (RBC) não se destinam ao controlo de bens materialmente existentes em armazém, não sendo as GT sujeitas a “escrituração contabilística”, mas sim os documentos de venda, e apenas quando as mercadorias são vendidas.

Esta questão já foi objecto de recente acórdão deste TCAN, prolatado em 19/01/2023, no âmbito do processo n.º 774/16.7BEAVR, algo idêntico aos presentes autos, em que as partes são as mesmas, mas onde foram impugnadas liquidações de IVA.

Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos, parcialmente, a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Sessão, proferido no processo n.º 774/16.7BEAVR.

Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever a fundamentação de tal aresto, relativamente à questão em apreço, aderindo ao seu discurso fundamentador, com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise:

“(…) Com efeito, e malgrado a inexistência de um procedimento interno de controlo sindicável das alegadas reentradas em armazém das mercadorias circuladas para “mostruário”, a verdade é que, e ao contrário do que é referido no RIT e corroborado na sentença sob recurso, não existe a obrigação de efetuar qualquer divulgação em termos contabilísticos enquanto o ativo se mantiver classificado como inventário, sem prejuízo da sua eventual saída física das instalações onde o sujeito passivo exerce a sua atividade.

Ou seja, e dito de outro modo, enquanto o ativo for detido para venda no decurso ordinário da atividade empresarial, no processo de produção para tal venda ou na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços (cf. § 6 da NCRF 18), não há que efetuar qualquer divulgação nas demonstrações financeiras – salvo se houver necessidade de proceder a um qualquer ajustamento ou reversão de ajustamento, circunstância em que será necessário reconhecer a respetiva quantia (cf. § 34 e § 36 da NCRF18) -, e ainda que o ativo seja fisicamente movimentado.

Caso paradigmático será aquele em que o sujeito passivo movimenta o seu inventário entre dois armazéns fisicamente distintos.

Mas é também o caso dos artigos destinados a serem exibidos aos clientes para efeitos de divulgação (“mostruário”), que, no caso, os vendedores da Recorrente movimentaram fisicamente com vista à sua exibição e manuseamento pelos clientes – mas não para venda -, e que assim mantêm a sua qualidade de ativos detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial.

Assim sendo, a divulgação contabilística a efetuar relativamente a estes ativos apenas ocorre aquando da sua venda, ou do eventual ajustamento no caso de perda parcial ou total de valor.

Não é por isso correta a afirmação constante a fls. 40-41 do RIT, onde se refere, erradamente, que “… por respeitar a bens que deixem de estar nas instalações da empresa e sendo esta obrigada a possuir inventário permanente, têm que movimentar (pela saída) o stock de artigos que o integram para que este evidencie os artigos, ainda na posse do sujeito passivo mas que não se encontram nas suas instalações”, e que “Todos os artigos não vendidos têm de ser confirmados aquando da sua reentrada nas instalações do vendedor, servindo a evidência dessa reentrada para movimentar (pela entrada) o stock de cada artigo que se encontrava fora das instalações do sujeito passivo”.

De facto, e embora tal como resulta do disposto no art. 12.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13/07 na redação aplicável à data, o sistema de inventário permanente implique a obrigação de proceder a contagens físicas dos inventários com referência ao final do exercício ou ao longo do mesmo de modo a que cada bem seja contado pelo menos uma vez em cada exercício, assim como a obrigação de identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais, por forma a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as contagens físicas e os respetivos registos contabilísticos, o mesmo não implica que se deva proceder a divulgações contabilísticas que não se encontrem previstas na lei.

Refira-se ainda, a propósito das mercadorias circuladas para “mostruário”, que o que decorre do RIT é que a ATA nunca questionou a afirmação da Recorrente quando em resposta aos pedidos de esclarecimento que lhe foram dirigidos explicitou que estas mercadorias eram circuladas pelos vendedores para serem exibidas aos clientes da Recorrente, não sendo vendidas imediatamente “sob pena de não ter produto necessário para exibir aos clientes seguintes a serem visitados” (cf. pág. 37 do RIT), nunca tendo sido afirmado pela Recorrente ou demonstrado (ou sequer alvitrado) pelos SIT que estes artigos ficassem na posse dos seus clientes.

Significa isto que os dados e apuramentos inscritos na contabilidade da Recorrente não deixaram de se encontrar “organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal” por esta não ter feito qualquer registo contabilístico das saídas e reentradas físicas de armazém de mercadorias destinadas a “mostruário”, que nunca deixaram de integrar o respetivo inventário, pois não obstante a respetiva movimentação física de armazém, mantiveram a sua qualidade de ativos detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial.

Não existindo obrigação de registo contabilístico, não existia, qualquer obrigação de manutenção do correspondente registo documental de suporte.

Ora, o que perpassa na fundamentação constante no RIT é que os SIT consideraram terem sido objeto de vendas não declaradas os artigos mencionadas nas GT como correspondendo a “mostruário” sempre que a aqui Recorrente não demonstrou, através de prova documental, que os mesmos regressaram aos respetivos armazéns após a sua circularização pelos seus clientes, conclusão para a qual, como acaba de se explicitar, não se encontrava legitimada, por não decorrer da lei qualquer obrigação neste sentido.

Pelo que a sentença erra não só quando corrobora este entendimento vertido na fundamentação do ato impugnado, como quando defende o entendimento de que a “omissão de um registo de reentrada” se deve considerar “uma baixa de stock injustificada”, assim despoletando a aplicação da presunção constante no art. 86.º do Código do IVA.

De facto, e não obstante a enorme e inquestionável importância que assume a implementação de mecanismos de controlo interno das empresas (a chamada “contabilidade de gestão”), mal andaríamos se a mera omissão (formal) de um registo contabilístico (que no caso não era exigível) sem o correspondente reflexo real no inventário ativasse a suprarreferida presunção, sendo certo que não é claramente isso que resulta da supracitada norma.

Com efeito, o que resulta do disposto no art. 86.º do CIVA é que, e salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua atividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem em qualquer desses locais.

Ou seja, não basta uma omissão do registo contabilístico – que no caso dos artigos circulados para exibição aos clientes, não era exigível - para operar a presunção constante do art. 86.º do CIVA, exigindo expressamente a lei para tanto que o bem adquirido, importado ou produzido não se encontre fisicamente no local em que o sujeito passivo exerce a sua atividade.

Ora, era obviamente à ATA, e concretamente, aos SIT, que no caso cabia provar o facto em que se sustenta aquela presunção legal, a saber, que os bens em questão não se encontravam em qualquer dos locais em que a aqui Recorrente exerce a sua atividade, o que implicava necessariamente a verificação física dos respetivos inventários.

Não bastava, por isso, uma mera conferência documental, resultante, designadamente, do confronto de GT com faturas, para ativar a presunção constante da supracitada norma (cf., neste sentido, os Acórdãos proferidos pelo TCAS em 2017-02-09, no proc. 885/07.0BELSB, em 2018-09-27, no proc. 428/13.6BECTB, e em 2021-02-25, no proc. 604/06.8BELSB, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Quanto ao demais, importa referir que, não obstante a importância do cumprimento pelos operadores económicos das regras constantes do Regime de Bens em Circulação (doravante RBC) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 147/2003 de 11 de julho, e da relevância que este regime assume no combate à fraude e evasão fiscal e aduaneira, aliás ilustrado pela circunstância de a inspeção fiscal que originou as liquidações em questão ter sido espoletada por dúvidas suscitadas pelas GT apreendidas, a violação do disposto no n.º 6 do art. 4.º daquele diploma, por si só não legitima a ATA a considerar que as mercadorias discriminadas nas GT foram objeto de vendas não declaradas.

Por outro lado, e em rigor, a regulação constante nas alíneas a) e b) do n.º 6 do art. 4.º do RBC aplica-se às situações em que, não sendo conhecidos os destinatários ou os bens a entregar no momento da respetiva saída, venha a ocorrer posteriormente a sua entrega efetiva, ou em que a saída dos bens se destine a incorporar serviços prestados pelo seu remetente, e não as situações de circularização dos bens com regresso ao local onde opere o seu remetente.

Refira-se ainda, e a propósito da argumentação expendida no RIT a propósito das particularidades dos bens que a Recorrente fazia circular entre os seus clientes/putativos clientes, que embora seja pertinente exigir que os mesmos tenham determinadas características para que se possam considerar como “amostras” integrantes de “mostruários” no sentido que lhe é dado na alínea e) do n.º 1 do art. 3.º do RBC (e a este propósito, o previsto na Circular n.º 19/89, de 18/12 da DGCI, a que, diga-se, o RIT não faz qualquer alusão expressa), na medida em que aquela norma expressamente exclui os mesmos do âmbito do RBC, não faz já qualquer sentido impor qualquer exigência nas situações em que os bens não sejam movimentados naquela qualidade, e como tal, sob a pretensão de se encontrarem excluídos do referido RBC.

Acrescente-se que é comummente conhecido que a decisão de gestão sobre o grau de discriminação das referências dos ativos em inventário é frequentemente difícil, dada a relação direta existente entre o aumento do grau de detalhe da referenciação e o aumento de custos administrativos a ele associados.

Por último, sempre se dirá que atendendo ao tipo de mercadorias que a Recorrente comercializava – malas, carteiras, cintos, sapatos, em várias cores e modelos - que não é inverosímil nem se afigura contrário às regras da experiência comum que o seu “mostruário” - não já no sentido que lhe é dado na supracitada alínea e) do n.º 1 do art. 3.º do RBC, mas naquele que assume no caso em apreço -, destinado à exibição e manuseamento pelos clientes, fosse constituído por vários artigos de cores ou materiais diferentes.

Em todo o caso, e como foi já referido, a presunção da respetiva venda implicava a prova de que os mesmos não se encontravam fisicamente nas instalações da Recorrente.

Concluindo, não só não ocorreu qualquer violação da legislação comercial e fiscal que permita concluir pela cedência da presunção constante no n.º 1 do art. 75.º da LGT, e da correspondente inversão do ónus da prova constante no n.º 1 do art. 74.º, também da LGT, como a ATA não estava legitimada a concluir pela venda não declarada das mercadorias destinadas a “mostruário”, uma vez que a presunção a seu favor constante no art. 86.º do CIVA apenas operaria caso na sequência de uma auditoria física às instalações (armazém) da Recorrente ficasse habilitada a concluir que os artigos em questão ali não se encontravam.

À mesma conclusão se chega, inexoravelmente, no que diz respeito às mercadorias identificadas nas GT como sendo destinadas a venda.

Com efeito, a ATA apenas poderia beneficiar da presunção de que os artigos em questão foram vendidos sem que a respetiva venda tenha sido declarada caso tivesse comprovado que os mesmos não se encontravam nas instalações da Recorrente, tal como claramente decorre do disposto do art. 86.º do CIVA, não bastando para tanto a análise dos documentos de suporte da contabilidade em que se baseou.

Por último, sempre se dirá que a conclusão de que os registos contabilísticos da Recorrente não se encontravam efetuados de acordo com a legislação fiscal e contabilística sempre exigiria testes mais extensivos aos mesmos, por um lado, e por outro, e como já referido, o cruzamento da informação assim obtida com uma vistoria física ao(s) armazém(s) da Recorrente, o que não sucedeu.

Assim sendo, e em face do exposto, há que concluir que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito neste segmento, pois que a liquidação impugnada padece de erro de direito nos respetivos pressupostos, tendo feito uma incorreta interpretação do regime legal aplicável, pelo que quanto ao mesmo, o presente recurso deverá ser julgado procedente. (…)”

Concluindo-se que as ilações retiradas pela AT não estavam, afinal, sustentadas em factos objectivos e reais, mas antes assentes em meras conjecturas, não se revelando a existência efectiva de irregularidades ou omissões na contabilidade da impugnante, a AT não cumpriu com o seu ónus da prova, tal como já o tribunal recorrido havia reconhecido quanto a várias (supostas) deficiências, no sentido de não poderem ser pressuposto para as correcções levadas a cabo pela AT.

A actuação da AT acabou por se revelar demasiado superficial e, essencialmente, suportada no teor das GT, não abalando, verdadeiramente, os dados registados na contabilidade da Recorrente.

Este detectado erro quanto aos pressupostos no comportamento da AT coloca-se a montante, porque, como vimos, deveria ter demonstrado os factos que legitimariam a sua actuação, o que não sucedeu. Tal tem vastas consequências no desfecho da acção, como veremos.

Com efeito, partindo da fundamentação subjacente aos actos impugnados, verificamos ser a mesma insipiente, mostrando-se, por isso, irrelevante a prova eventualmente produzida pela Recorrente e o pedido de reapreciação da prova testemunhal gravada, que teria em vista a contra-prova de factos coligidos pela AT.

Nesta conformidade, por desnecessário, não nos debruçaremos concretamente sobre as conclusões J) a T), ficando prejudicado também o conhecimento das questões colocadas nas conclusões U) a AA) das alegações do recurso, dado que o que ficou decidido sobre a ilegitimidade das correcções promovidas pela AT com recurso a avaliação directa é suficiente para que as liquidações de IRC, nesta parte, não possam manter-se na ordem jurídica.

Nas conclusões BB) a UU) das alegações de recurso, apesar de o tribunal recorrido ter considerado que alguns dos indícios apontados pela AT não eram pressupostos de avaliação indirecta, porque sempre teria sido possível à AT efectuar correcções através da avaliação directa, ainda assim, a Recorrente insurge-se contra a decisão recorrida que acabou por confirmar a legalidade da actuação da AT, ao considerar que se verificam os pressupostos para aplicação dos métodos indirectos ou seja, estar a AT legitimada a recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável para efeitos de tributação em sede de IRC, nos anos de 2011, 2012 e 2013.

A Recorrente defende que a sentença padece de erro de julgamento de direito ao ter validado o recurso pela AT à avaliação indirecta da matéria colectável, por entender não só que não estavam reunidos os pressupostos para o efeito, mas também por se verificar um excesso de quantificação dessa matéria.

Tal como resulta do RIT, os SIT lançaram mão da avaliação indirecta da matéria coletável da aqui Recorrente, com fundamento no disposto no n.º 1 do artigo 81.º, artigo 82.º, alínea b) do artigo 87.º e alíneas a) e d) do artigo 88.º da LGT. Para tanto, elencaram 15 fundamentos, conforme consta do ponto 39 do probatório.

Verificamos, contudo, da enumeração de tais fundamentos, que a AT pretendeu daí retirar e concluir terem ocorrido omissões de vendas. No entanto, como já ficou esclarecido, tais omissões ou anomalias da contabilidade não passam de presunções ou conjecturas.

Na verdade, o erro de julgamento de direito revelado pela sentença recorrida na apreciação da (i)legalidade da correcção aritmética efetuada, com fundamento na alegada existência de vendas não declaradas, afecta indelevelmente o julgamento da questão atinente à legalidade do recurso à avaliação indireta da matéria colectável.

De facto, e como ali se explicitou, os SIT erraram na interpretação do regime legal aplicável ao pressuporem a existência de vendas não declaradas sem uma verificação física do inventário da Recorrente, e sendo este um dos pressupostos de partida para a correcção através da avaliação indirecta, tanto basta para que a mesma se deva considerar inválida, por ilegal.

De facto, a opção por um método presuntivo não pode assentar em presunções, mas antes em factos objectivos que espelhem, efectivamente, as ditas omissões de vendas.

Como se referiu no citado Acórdão deste TCAN, de 19/01/2023, no âmbito do processo n.º 774/16.7BEAVR, este erro cometido pela AT contaminou ainda, necessariamente, a apreciação feita nos itens margens brutas sobre as vendas de mercadorias (ponto iv.1.7 do RIT), o controlo de mercadorias (ponto iv.1.8 do RIT), inexistência de inventário permanente (ponto iv.1.9), assim como a apreciação feita relativamente ao alegado volume de negócio omitido.

Logo, não se vislumbra, portanto, que a AT tenha demonstrado, na situação concreta, qualquer falta de registo ou irregularidade na contabilidade da Recorrente [artigo 88.º, alínea a) da LGT] ou uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada [artigo 88.º, alínea d) da LGT] reveladoras de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo 87.º da LGT.

O exposto é suficiente para se considerar ilegal o recurso a métodos indirectos, sem necessidade de apreciação da fase da quantificação, uma vez que na fase qualitativa se mostra evidente a falha dos pressupostos para aplicação da avaliação indirecta; pelo que também a parte das liquidações de IRC afectadas por esta ilegalidade deverá ser eliminada da ordem jurídica.

Por fim, no concernente ao recurso em análise, resta a apreciação de uma última questão vertida na conclusão VV) das alegações do mesmo.

Sustenta a Recorrente, que, provando-se, como foi o caso, que não se verificam os pressupostos para a determinação da matéria colectável por métodos indirectos nos termos dos artigos 87.º e 88.º da LGT, deve-se manter a dedução à colecta, no montante de €693,63, por aplicação do benefício fiscal CFEI, que a Recorrente fez constar na declaração de rendimentos Modelo 22 e competente Anexo D do período de tributação de 2013.

Recordamos que, no âmbito da inspecção tributária realizada, os SIT entenderam, relativamente ao exercício de 2013, estar a Recorrente impedida de proceder à dedução à colecta do incentivo fiscal ao investimento - Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), uma vez que o lucro tributável da impugnante foi apurado com recurso a métodos

indirectos, não podendo beneficiar deste regime, nos termos da alínea b) do artigo 2.º da Lei n.º 49/2013, de 16 de Julho.

Esta Lei n.º 49/2013, de 16 de Julho aprovou o Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento com o intuito de promover o investimento e internacionalização das empresas nacionais por intermédio da concessão de um crédito fiscal, na forma de dedução à coleta, pela realização de certos investimentos.

Nos termos do n.º 1 do artigo 3.º da referida Lei, “O benefício fiscal a conceder aos sujeitos passivos (...) corresponde a uma dedução à coleta de IRC no montante de 20 % das despesas de investimento em ativos afetos à exploração, que sejam efetuadas entre 1 de junho de 2013 e 31 de dezembro de 2013”, podendo beneficiar deste regime, conforme decorre do n.º 1 do artigo 2.º do mesmo diploma legal “(...) os sujeitos passivos de IRC que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e preencham, cumulativamente, as seguintes condições:

a) Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade;

b) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos; (...)”.

A sentença recorrida, tendo em conta o julgamento que havia efectuado quanto à legalidade do recurso a métodos indirectos, decidiu que, em razão desse recurso a avaliação indirecta para determinação do lucro tributável da impugnante no contexto das correcções efetuadas no âmbito da inspecção tributária de que foi objeto, se encontrava vedada a possibilidade de deduzir CFEI à matéria coletável, confirmando a decisão da AT e julgando improcedente o invocado vício de erro quanto aos pressupostos de dedução à coleta do CFEI.

Ora, verificando-se, agora, nesta sede recursiva, que a determinação da matéria tributável para efeitos de IRC, para o exercício de 2013, não ocorreu legitimamente por recurso a métodos indirectos, esse óbice (cumulativo) previsto no artigo 2.º, alínea b) da Lei n.º 49/2013, de 16 de Julho, não poderá operar como fundamento para impedir a Recorrente de beneficiar da dedução do CFEI à colecta do respectivo exercício.

Pelo que, com este fundamento, o acto praticado pela AT não poderá manter-se, sendo, consequentemente, de conceder total provimento ao recurso interposto pela Recorrente «X, S.A.» e revogar a sentença nesta parte recorrida.

Recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira

A sentença recorrida julgou a impugnação judicial parcialmente procedente, anulando os actos de liquidação apenas na parte respeitante às correcções efectuadas em IRC de gastos fiscalmente dedutíveis e a título de tributações autónomas (cfr. pontos V.2 e V.3 da sentença “a quo”). A Representação da Fazenda Pública recorre precisamente quanto a estas matérias em que decaiu, imputando à decisão recorrida erro de julgamento.

Relativamente à tributação autónoma, a AT fundou-a na existência de omissões de rendimentos na contabilidade do sujeito passivo nos exercícios de 2011, 2012 e 2013, resultantes das vendas de bens efectuadas sem emissão das correspondentes facturas, concluindo, como não foi fixado por documento de facturação prazo de pagamento diferente, esse pagamento ocorreu na entrega dos bens, e, não obstante terem sido recebidos os valores relativos

às vendas sem emissão de factura, analisada a contabilidade do sujeito passivo, verificar-se que o dinheiro recebido nunca foi reflectido nas contas da empresa, desconhecendo-se o destino que lhe foi dado, ou seja, desconhecendo-se para que fins foram utilizados os valores recebidos e quais os destinatários, rematando tratarem-se de despesas não documentadas.

Como, nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do CIRC, as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, os serviços da inspecção tributária procederam à correcção a título de tributação autónoma das alegadas despesas não documentadas.

A sentença recorrida julgou o seguinte a este propósito:

“(…) Nos presentes autos, a correção promovida pela AT a título de tributações autónomas assenta no entendimento segundo o qual, tendo a Impugnante obtido rendimentos resultantes da comercialização dos seus produtos que não se encontram contabilisticamente registados, os mesmos terão sido alocados a despesas por esta realizadas e não documentadas.

Conforme acima descrito, a sujeição a tributação de despesas não documentadas depende da prova da efetividade da despesa, incumbindo, portanto, à Administração tributária, aquando da fundamentação da correção promovida, fazer a prova da efetiva realização de tais despesas por parte da Impugnante, o que pressupõe a identificação e demonstração do destino final atribuído às verbas subjacentes a tais despesas.

O Tribunal considera que, no caso dos autos, a circunstância de a Impugnante ter omitido da contabilidade o registo dos rendimentos obtidos com a venda dos artigos que comercializa e de não haver outro registo contabilístico correspetivo que justifique a saída dos mesmos da contabilidade, não implica, nem significa que se esteja em face de despesas não documentadas.

Ora, da factualidade assente não resulta provado que a Impugnante tenha incorrido em despesas cujo registo contabilístico fora omitido. E, daí extrai-se que a AT não cumpriu com o ónus de demonstração da existência de despesa efetiva não documentada, ou seja, despesa confidencial justificativa da tributação autónoma agora sob impugnação.

Termos em que se julga procedente o vício apontado pela Impugnante de inexistência de facto tributário subjacente aos valores da correção relativa à tributação autónoma. (…)”

Neste recurso, a Recorrente insiste que os SIT apuraram, com recurso a métodos directos de tributação, a omissão do registo de vendas na contabilidade e que a não entrada na esfera empresarial (a qual deve ser reportada pela contabilidade) do produto obtido numa venda indica que esse respectivo valor foi “aplicado” em fins não empresariais, sendo esta circunstância que determina a tributação autónoma de tais valores como despesa confidencial. Esclarecendo que quando não é conhecido o objectivo e destino dessa saída de meios monetários, nomeadamente por não existir qualquer documento a comprová-la, desconhecendo-se o fim a que se destina, ficamos também sem condições de perceber se ocorreu em benefício da própria entidade ou se, pelo contrário, serviu fins não empresariais, por isso mesmo, essa saída é designada por despesa não documentada ou confidencial.

Conclui, ainda, a Recorrente que uma vez que aquele valor não foi reportado na contabilidade conforme deveria, competirá ao contribuinte provar que tais valores não foram utilizados para outros fins/destinos, pois, como poderia a AT demonstrar a existência de uma despesa não documentada se estamos perante um facto negativo, ou seja, se o valor das vendas não se encontra registado na contabilidade, também a saída dos meios monetários não se encontra.

A verdade é que o facto em que a Recorrente assenta a sua construção – a omissão do registo de vendas na contabilidade - este Tribunal não o considerou verificado, sendo tal circunstância suficiente para negar provimento ao recurso nesta parte.

Com efeito, inexiste o facto tributário para efeitos de tributação autónoma (cfr. artigo 88.º, n.º 1 do CIRC), dado que nem sequer ficou demonstrada a existência de tais recebimentos sem emissão de factura (muito menos se provou a verificação de conexão entre os mesmos e a realização de despesa).

Logo, como a tributação autónoma de despesas não documentadas não assenta em presunções ou conjecturas, não admite a tributação de factos presumidos ou fundados em mera suspeição, pelo que urge confirmar, neste segmento, a sentença recorrida.

A AT não aceitou, como fiscalmente dedutíveis aos resultados tributáveis para efeitos de IRC dos períodos de tributação 2012 e 2013, os gastos contabilizados e declarados pela impugnante, relacionados com a empresa «W, Unipessoal, Lda.» e com a empresa «J, LDA.», por considerar não serem os mesmos indispensáveis para a obtenção de rendimentos ou manutenção da fonte produtora, de acordo com os requisitos previstos no disposto do artigo 23.º do CIRC.

A sentença recorrida, adoptando e acolhendo um conceito doutrinal e jurisprudencial mais actual de “indispensabilidade”, decidiu que os custos em apreço não deveriam ter sido desconsiderados pela AT, com os seguintes fundamentos:

“(…) a) Gastos relativos à sociedade «W, Unipessoal, Lda.»

A correção em apreço resulta do registo na contabilidade da Impugnante de gastos relacionados com a atividade desenvolvida pela sociedade «W».

Refere a Impugnante a respeito destes gastos que os mesmos são decorrência da celebração de um acordo comercial com BB nos termos do qual a sociedade «W» agia como intermediária nas vendas dos seus produtos, emitindo as correspondentes faturas pela prestação de serviços, e ainda que a Impugnante assumia algumas despesas por aquele efetuadas em seu nome e por sua conta, relacionadas com o trabalho por si desenvolvido junto dos clientes daquela (v.g. combustíveis, portagens, refeições, alojamento, carregamentos de telemóvel, etc.).

Mais adianta a Impugnante que a celebração de tal acordo se deveu à pretensão de manter os serviços de BB, enquanto vendedor com uma relevante carteira de clientes adquirentes de produtos da «X, S.A.», pelo que a assunção dos encargos em causa, incorridos em função do seu objeto societário, teve em vista a obtenção de rendimento ou a manutenção da fonte produtora dos mesmos, não sendo pelo facto de tais despesas não terem sido faturadas à Impugnante a título de prestação de serviços que perdem a qualidade de gasto fiscalmente aceite.

Por sua vez, entende a AT que nos exercícios de 2012 e 2013 foram indevidamente registados na contabilidade da Impugnante gastos relacionados com a atividade desenvolvida pela sociedade «W» – empresa sua prestadora de serviços –, efetuados por BB – sócio e gerente daquela empresa, ao serviço da própria –, os quais segundo apuraram, se devem à realização de um acordo entre ambas as entidades. Refere ainda a AT que, uma vez que os encargos são inerentes à atividade daquela prestadora de serviços, e não à atividade da própria Impugnante, deveria aquela ter emitido fatura contendo os valores assim recebidos para efeitos de reconhecimento do rendimento obtido em sede de IRC e, bem assim, para liquidação do IVA a que tal transação se encontra sujeita, enquanto condições necessárias à consideração dos gastos em apreço como custos relativos a encargos com a aquisição de serviços de intermediação (prestação de serviços pela «W»), pelo que concluem que tais custos não cumprem os requisitos de indispensabilidade dos gastos consagrados no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, tendo sido indevidamente deduzidos os montantes e € 8.249,62 e € 7.566,14, nos períodos de 2012 e 2013, respetivamente.

Em suma, a correção em causa resulta do entendimento de que tais despesas foram incorridas pelo gerente da sociedade «W» para se deslocar até aos clientes onde efetua o serviço de intermediação, estando, assim, em causa despesas diretamente necessárias à atividade da entidade prestadora de serviços, e que na esfera da «X, S.A.»/impugnante não cumprem os requisitos da indispensabilidade dos gastos.

Partindo do entendimento acima sufragado de que a dedutibilidade dos gastos se afere pelo objeto societário, devendo apresentar uma relação justificada com este para efeitos de obtenção de rendimento, em harmonia com a teoria da especialidade das pessoas coletivas, importa apreciar a dedutibilidade dos gastos em crise.

Decidindo.

No caso vertente, a Impugnante dedica-se à atividade de fabricação e comercialização de sacos, carteiras, malas e outros artigos, importação e exportação (cfr. ponto 1 do probatório).

Adicionalmente, conforme decorre do probatório, nos períodos de tributação de 2012 e 2013 a Impugnante registou na sua conta #221110824, com a descrição “«W, Unipessoal, Lda.»”, gastos relacionados com combustível, estacionamento e reparação automóvel, carregamentos de telemóvel, refeições e alojamento, estando as respetivas faturas emitidas em nome da Impugnante.

Estão, portanto, em causa despesas efetuadas pelo gerente da sociedade «W» e por esta debitadas à Impugnante, no âmbito de um acordo de intermediação com vista à representação, divulgação e angariação de encomendas de produtos comercializados pela Impugnante, e que se pretendem deduzir à matéria coletável da «X, S.A.».

Portanto, não se discute a existência dos gastos da Impugnante debitados pela sociedade «W», nem que esses custos decorrem da atividade desta enquanto prestadora de serviços à Impugnante.

Assim, revela-se inquestionável não só que os custos em causa se inserem no escopo social da Impugnante, como também que foram incorridos tendo em vista a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC por parte da Impugnante, cumprindo, assim, os requisitos previstos no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

Não obstante, cumpre ainda esclarecer a dúvida levantada pela Administração Tributária quanto à entidade a quem são imputáveis tais custos.

A esse respeito, acompanha-se inteiramente o referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 01077/08, de 20-5-2009, nos termos do qual a teleologia do artigo 23.º do CIRC resulta que “os custos ali previstos não podem deixar de respeitar, desde logo, à própria sociedade contribuinte. Ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a atividade respetiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades. A não ser desta forma, como que podia ser imputada a uma sociedade o exercício da atividade de outra com a qual ela tivesse alguma relação”.

No entanto, entende este Tribunal não ser enquadrar a factualidade em apreço na situação gizada naquela decisão.

Se é certo que os gastos em causa foram materialmente efetuados por uma pessoa estranha à Impugnante, não é posto em causa que tenha sido efetivamente esta a suportar os custos associados, tendo assumido o respetivo pagamento e constando o seu número de identificação fiscal e designação dos documentos de faturação de suporte de tais gastos.

Nessa medida, e conforme reconhece a Administração Tributária, tais gastos ocorrem no âmbito de um acordo de prestação de serviços celebrado entre a Impugnante e um terceiro, na sequência do qual os mesmos são debitados a esta.

Por conseguinte, estando assente que os custos são imputados à «X, S.A.», independentemente do motivo – e desde que reunidos os requisitos da inserção no escopo social e com vista à obtenção ou garantia de rendimentos, não é pelo facto de as despesas em causa não terem sido faturadas à Impugnante a título de prestação de serviços que estas deixam de ser fiscalmente aceites.

Termos em que se determina procedente o vício invocado pela Impugnante de erro quanto aos pressupostos da aplicação do artigo 23.º do CIRC, considerando-se os gastos em apreço como dedutíveis. (…)”

A Recorrente AT não se conforma com o assim decidido, pois realça que nem sequer consegue a impugnante demonstrar que aqueles encargos foram incorridos apenas e só num serviço da «W» a prestar à impugnante, aqueles são encargos de uma entidade terceira, não são encargos da impugnante pelo que nos termos da legislação e jurisprudência não podem ser aceites.

Insistiu que o Supremo Tribunal Administrativo já precisou devidamente que: “os custos têm de respeitar desde logo à própria sociedade contribuinte, isto é, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades.”

Concluindo decorrer, quer da lei quer da concretização do conceito pela jurisprudência, que é estritamente em relação à entidade cujos custos estão em consideração, tendo em atenção a actividade empresarial que desenvolve, que importa apreciar a dedutibilidade fiscal dos mesmos, o que não se verifica no caso em análise.

A impugnante, nas suas contra-alegações, acentua que a AT não cumpriu com o ónus da prova que sobre si impendia, explicando as circunstâncias inerentes a estas despesas da seguinte forma:

Os gastos relacionados com a empresa «W» respeitantes a despesas com combustíveis, portagens, carregamentos de telemóvel, refeições e alojamento, realizadas em nome e por conta da Impugnante e sustentadas em documentos passados em nome desta, inserem-se no âmbito de um acordo comercial de intermediação celebrado com BB, sócio gerente da «W», compreendendo a representação, divulgação e angariação de encomendas de produtos da Impugnante.

Foram efectivamente prestados serviços de intermediação pela empresa «W», como se encontra documentado nos autos através das competentes facturas de prestação de serviços, que se reflectiram inevitavelmente, de forma positiva, nas vendas da Impugnante.

O pagamento dos gastos à empresa «W» acordados no referido acordo comercial, e que, também foram facturados por aquela à Impugnante, inserem-se no escopo social da Impugnante, por manifestamente terem incrementado o seu volume de negócios, mostrando-se devidamente comprovados e indispensáveis à obtenção de rendimentos ou manutenção da fonte produtora, cumprindo o requisito de indispensabilidade ínsito no artigo 23.º do CIRC.

Segundo a regra de repartição do ónus da prova (cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT), compete à AT o ónus de, fundadamente, questionar a indispensabilidade dos gastos ou custos contabilizados, competindo, então, ao contribuinte o ónus da prova de que tais gastos são indispensáveis, mas na estrita medida em que a AT sustentou a sua posição.

Assim, importará, pois, averiguar se a AT cumpriu o seu ónus, motivando cabalmente que os gastos deduzidos não se mostravam indispensáveis à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora de rendimentos, ou seja, que existiam razões ponderosas para a AT desconsiderar estes custos no apuramento da matéria tributável para efeitos de IRC.

Na verdade, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores (nos acórdãos do STA de 28/06/2017 no recurso n.º 0627/16; de 24/09/2014, no recurso n.º 0779/12; de 30/11/2011 no recurso n.º 0107/11, de 30/05/2012 no proc. n.º 0171/11 e ainda o acórdão de 07/02/2007 no proc. n.º 01046/05), na esteira da doutrina, vem afastando uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo o qual haveria uma relação de causa e efeito, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser consideráveis dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos, entende a “indispensabilidade” como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte e que o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos.

Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção dos lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.

O que significa que a utilização do artigo 23.º do CIRC para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão de património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àqueles em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros.

Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesses pessoais dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais etc), então tal custo não deve ser havido por indispensável» - cfr., neste sentido, o citado acórdão do STA de 24/09/2014.

Aliás, veja-se, na mesma linha, o acórdão do STA de 28/06/2017, cujo sumário se transcreve: “No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. II - Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos).III - Não pode a AT desconsiderar na formação do lucro tributável a menos-valia resultante da venda de participações sociais duma sociedade que se dedica à mesma actividade do sujeito passivo, se não põe em causa que a aquisição e venda dessas participações se insere no escopo societário e se não põe em causa a realidade dos preços de aquisição e de venda nem a sua conformidade aos valores de mercado. Não pode, designadamente, desconsiderar essa menos-valia com fundamento na falta de demonstração da indispensabilidade (cfr. art. 23.º do CIRC na referida redacção) baseada numa inexigível e até impossível falta de identificação dos “proveitos futuros decorrentes dessa menos-valia”. IV - Ademais, esse entendimento da indispensabilidade reconduz-se à exigência de uma relação de causalidade necessária e directa entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência.”

Como concluiu a sentença recorrida, ficou demonstrada a ligação ao escopo societário da impugnante, dado que os gastos surgem no âmbito de um acordo de intermediação entre a Recorrente «X, S.A.» e o gerente da sociedade «W», que havia sido agente comercial na impugnante, por forma a aproveitar a carteira de clientes formada ao longo de vários anos de exercício de funções na impugnante, tendo subjacente a representação, divulgação e angariação de encomendas de produtos comercializados pela impugnante. É, portanto, notório, que as despesas efectuadas com combustível, estacionamento e reparação automóvel, carregamentos de telemóvel, refeições e alojamento, debitadas à impugnante, em execução do dito acordo de intermediação têm potencialidade para gerar o incremento dos ganhos da impugnante, uma vez que se destinaram à angariação de encomendas de produtos comercializados pela impugnante (sacos, carteiras, malas, etc).

Essencialmente, o recurso da AT não se releva eficaz, na medida em que somente reitera a argumentação sobre a qual a sentença recorrida já se debruçou, mostrando uma incapacidade para rebater e demonstrar o erro no julgamento “a quo”.

Note-se que o tribunal recorrido já havia afastado a jurisprudência citada pela Recorrente AT, entendendo não ser de enquadrar a factualidade em apreço na situação gizada no dito acórdão do STA, de 20/05/2009, proferido no âmbito do processo n.º 01077/08.

Sendo necessário equacionar-se a possibilidade de estabelecer uma conexão entre os custos e a actividade desenvolvida pelo contribuinte (que tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos/proveitos), não basta, portanto, os gastos terem sido efectuados por um terceiro, pessoa diferente da impugnante (mas, in casu, repercutidos nesta) para a

AT motivar a desconsideração dos mesmos no apuramento da matéria tributável. Ora, a AT, na sua fundamentação, não revelou aquele afastamento ou desconexão, pelo que, em tese, observa-se existir potencialidade de as despesas geradas com a intermediação comercial, exercida por outra sociedade, se reflectirem em lucros da impugnante, na medida em que se inserem no escopo social da mesma, como vimos.

Nesta conformidade, mostra-se improcedente a matéria vertida nas conclusões d) a K) das alegações do recurso, devendo, nesta parte, manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.

A sentença recorrida apontou, ainda, os seguintes fundamentos para concluir que os gastos com o “Presépio «Y»” não deveriam ter sido desconsiderados pela AT:

“(…) b) Gastos relativos à sociedade «J, LDA.» (presépio)

A correção em apreço, referente aos períodos de tributação de 2012 e 2013, nos montantes de € 71.898,50 e € 136.826,60, respetivamente, tem por base despesas decorrentes da realização e manutenção do “Presépio «Y»”.

Alega a Impugnante que, não obstante a sociedade «J, LDA.», ser detentora de inúmeros direitos exclusivos de exploração de diversas marcas, onde se inclui a «Y», tal não significa que a «X, S.A.» não possa publicitá-la, não sendo verdade referida a obrigatoriedade de assunção por aquela sociedade de todos os custos com a promoção da marca, nem que tal atividade seja um exclusivo da mesma, não estando a Impugnante contratualmente impedida de efetuar a promoção e publicitação da marca.

Nesse seguimento, refere a Impugnante que os encargos com a realização do “Presépio «Y»” correspondem a custos de publicitação da mesma, sem os quais não atingiria o volume de negócios na medida em que a divulgação da marca, desta forma, é indissociável dos produtos fabricados pela Impugnante, revelando-se indispensáveis à obtenção de rendimentos sujeitos a imposto, donde conclui peticionando a anulação, por ilegalidade, das correções impugnadas, acrescentando que tal se revela necessário por forma a obstar à ingerência da AT nos critérios de oportunidade das decisões económicas da Impugnante, a qual considera uma intromissão na sua liberdade e autonomia de gestão.

Por seu turno, entende a AT que os encargos suportados pela Impugnante, nos períodos de tributação de 2012 e 2013, relativos à realização e manutenção do “Presépio «Y»”, estão associados à publicitação de artigos da marca «Y», contribuindo aquele evento para a promoção e divulgação desta marca, propriedade da sociedade «J, LDA.», não respeitando a gastos relacionados com a atividade desenvolvida pela Impugnante, pelo que os encargos a este respeito contabilizados pela «X, S.A.» não cumprem os requisitos da indispensabilidade do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC.

Refere ainda a AT que, por força do clausulado no contrato de utilização da marca, no ponto 1 da Cláusula IV, foi estabelecida a obrigatoriedade de a sociedade «J, LDA.» suportar todos os custos e encargos com a promoção e divulgação comercial das marcas alvo do contrato, nas quais se inclui a marca «Y», donde conclui que a exploração da marca se encontra excluída da atividade da Impugnante.

Decore do probatório que, nos períodos de tributação de 2012 e 2013, a Impugnante procedeu ao registo, na sua contabilidade, de despesas relacionadas com a realização do “Presépio «Y»”.

Mais se prova que entre «J, LDA.» e a «X, S.A.» foi celebrado um Contrato de Licença de Utilização de Marca, de cuja Cláusula I resulta que “A licenciante é titular dos direitos exclusivos de exploração económica de vários distintivos de comércio identificados e descritos em listagem anexa ao presente acordo com Anexo I”.

Ora, não se depreende do clausulado contratual que à Impugnante, na qualidade de licenciada, esteja vedada a possibilidade de destinar parte dos seus gastos com publicidade à marca «Y», antes daí resultando, como é comum neste tipo contratual, que, por ser a «J, LDA.» a titular os direitos exclusivos de exploração dos distintivos associados à marca, a comercialização produtos da marca por parte de outras entidades encontra-se sujeita ao pagamento de uma licença àquela.

Ora, as despesas em causa tiveram em vista a contribuição da Impugnante para a realização e manutenção do “Presépio «Y»”, evento de publicitação da marca, a qual representa parte significativa dos produtos comercializados pela «X, S.A.».

Note-se, em linha com o sentido atual da doutrina e jurisprudência, que o juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário, irrelevando se a despesa em que incorre é frutífera ou infrutífera, desde que o custo se mostre subsumível ao fim da empresa. Ou seja, à AT está vedado questionar quem deveria ser, do ponto de vista obrigacional/contratual, a entidade responsável pelos encargos com o “presépio «Y»”. Apenas importar averiguar o “nexo empresarial”, nos termos sobreditos.

No caso, não se discute que a «X, S.A.» incorreu em gastos com a organização do evento designado “Presépio «Y»”. Por outro lado, não se discute que nesse evento se promovem produtos da marca «Y», tal como não se discute que a impugnante comercializa produtos dessa marca.

Por conseguinte, conhecido o objeto societário da «X, S.A.» (cfr. ponto 1 do probatório) revela-se inquestionável não só que os custos em causa se inserem no escopo social da Impugnante, na medida em que esta comercializa produtos da marca «Y», como também que foram incorridos tendo em vista a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC por parte da Impugnante, uma vez que o custo destinado a um evento de publicidade da marca tem a potencialidade de incrementar as vendas dos produtos da mesma, cumprindo, assim, os requisitos previstos no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

Termos em que se determina procedente o vício invocado pela Impugnante de erro quanto aos pressupostos da aplicação do artigo 23.º do CIRC, considerando-se os gastos em apreço como dedutíveis. (…)”

A Recorrente AT não concorda com este julgamento, por entender resultar da prova produzida que a exploração da marca «Y» não cabe à Impugnante mas à sociedade «J, LDA.», que foi decisão destas duas sociedades a celebração do Contrato de Licença de Utilização de Marca, determinando as cláusulas do mesmo, e em que medida cada uma é responsável e pelo quê, a exploração da marca ser da «J, LDA.», ter sido em nome dela que foi emitido o certificado do record do guiness, também os gastos pela celebração daquele presépio são daquela sociedade e não da Impugnante.

Concluiu não resultar dos autos a conexão entre os produtos comercializados pela Impugnante e a marca responsável pelo Presépio, sendo assim um gasto de uma entidade que não a Impugnante, nos termos do artigo 23º do CIRC assim como da jurisprudência já referida, logo, não é admissível a sua consideração.

Alerta a impugnante, nas suas contra-alegações constar do probatório que a Impugnante comercializa produtos da marca «Y» com idêntico modelo (bolsas de senhora, carteiras, porta-moedas, sapatos, cintos), variando apenas características como a cor e o tamanho dos mesmos.

Acrescentou que a Impugnante foi detentora da marca «Y» desde 1998 até ao momento em que cedeu «os direitos exclusivos de exploração económica de vários distintivos de comércio» à empresa «J, LDA.», através de um Contrato de Licença de Utilização de Marca. Mas que não resulta deste Contrato de Licença de Utilização de Marca qualquer cláusula de exclusividade, no sentido de apenas poder ser a licenciante, «J, LDA.», a publicitar e promover a marca.

A cedência dos direitos de exploração da marca apenas implica que, se outras entidades pretenderem usar a marca «Y» nos seus produtos, terão de pagar uma licença à empresa «J, LDA.», não implicando, contudo, que não possa ser feita publicidade da marca «Y» propriedade daquela (licenciante) pela Impugnante.

Concluiu que os gastos com a manutenção e reparação do presépio tiveram em vista promover e publicitar a comercialização dos produtos da Impugnante, conduzindo por inerência à publicitação da marca, no sentido de que esta é indissociável dos mesmos. Os gastos efectivamente suportados pela Impugnante com a manutenção e reparação do presépio, respeitaram a actos de gestão que comprovadamente se relacionaram com a sua actividade económica, visando o incremento do seu volume de negócios através da publicidade dos produtos efectuada no presépio, que atraíam todos os anos milhares de visitantes e potenciais clientes, e como tal, indispensáveis para a obtenção dos proveitos e manutenção da fonte produtora dos rendimentos.

Na linha do que já ficou descrito supra, a Recorrente AT espelha no seu discurso argumentativo uma visão restritiva do conceito de indispensabilidade dos gastos, revelando, mesmo, afastamento do quadro factológico provado. Observamos que a AT não encontrou a necessária conexão entre os produtos comercializados pela impugnante e a marca responsável pelo Presépio, simplesmente porque a exploração da marca «Y» seria feita por outra sociedade – «J, LDA.»

Logo, o raciocínio e os fundamentos recursivos são semelhantes aos apontados para os gastos relativos à sociedade «W».

A factualidade assente nos presentes autos é determinante para o desfecho desta questão – cfr. pontos 1 e 2 do probatório. A impugnante tem como objecto social a “fabricação e comercialização de sacos, carteiras, malas e outros artigos, importação e exportação”, comercializando produtos da marca «Y» com idêntico modelo, variando apenas características como a cor e o tamanho dos mesmos.

Ora, as despesas em causa tiveram em vista a contribuição da impugnante para a realização e manutenção do “Presépio «Y»”, evento de publicitação da marca, a qual representa parte dos produtos comercializados pela impugnante.

A fundamentação do acto aventada pela AT espelha que se está a imiscuir na definição da entidade que deveria ser responsável pelos encargos com o “Presépio «Y»”, partindo do teor do contrato formalizado – cfr. pontos 3 e 4 do probatório.

Porém, a verdade é que não se mostra questionado que foi a impugnante que suportou estas despesas com a organização do evento “Presépio «Y»”, nem se discute que nesse evento se promoveram produtos da marca «Y», tão-pouco que a impugnante comercializa produtos dessa marca.

Logo, é ostensivo o nexo, a conexão empresarial, não perdendo de vista o objecto societário da impugnante (cfr. ponto 1 do probatório). Efectivamente, revela-se inquestionável não só que os custos em causa se inserem no escopo social da impugnante, na medida em que esta comercializa produtos da marca «Y», como também que foram incorridos tendo em vista a obtenção de proveitos por parte da impugnante, uma vez que o gasto com um evento de publicidade da marca tem a potencialidade de incrementar as vendas dos produtos da mesma; não tendo, portanto, a AT demonstrado a falha do requisito previsto no artigo 23.º do CIRC para desconsiderar também este custo.

Nestes termos, improcede, igualmente, a matéria vertida nas conclusões l) a p) das alegações do recurso e, assim, haverá que negar provimento à totalidade do recurso interposto pela Representação da Fazenda Pública.

Por tudo o exposto, urge revogar parcialmente a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial totalmente procedente, anulando os actos de liquidação de IRC na parte impugnada.

Dispõe-se no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais que nas causas de valor superior a €275.000,00, como é o caso (€1.916.369,97), o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o seu pagamento.

No caso, a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida justifica-se, atendendo a que conduta processual das partes na presente instância de recurso não é merecedora de qualquer censura ou reparo, tendo parte das questões colocadas já sido anteriormente decididas por este tribunal, no âmbito do processo n.º 774/16.7BEAVR, sendo que o concreto valor das custas a suportar, calculado sobre a base tributável de €1.916.369,97, revelar-se-ia, de outro modo, desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.

Em face do exposto, deverá o remanescente da taxa de justiça ser desconsiderado nas custas do presente recurso, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

Conclusões/Sumário

I - Enquanto o activo for detido para venda no decurso ordinário da actividade empresarial, no processo de produção para tal venda ou na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços (cfr.

§ 6 da NCRF 18), não há que efetuar qualquer divulgação nas demonstrações financeiras – salvo se houver necessidade de proceder a um qualquer ajustamento ou reversão de ajustamento, circunstância em que será necessário reconhecer a respetiva quantia (cfr. § 34 e § 36 da NCRF18) -, e ainda que o activo seja fisicamente movimentado.

II – Embora, tal como resulta do disposto no artigo 12.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13/07, na redação aplicável à data, o sistema de inventário permanente implique a obrigação de proceder a contagens físicas dos inventários com referência ao final do exercício ou ao longo do mesmo de modo a que cada bem seja contado pelo menos uma vez em cada exercício, assim como a obrigação de identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais, por forma a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as contagens físicas e os respetivos registos contabilísticos, o mesmo não implica que se deva proceder a divulgações contabilísticas que não se encontrem previstas na lei.

III - Os dados e apuramentos inscritos na contabilidade da Recorrente não deixaram de se encontrar “organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal” por esta não ter feito qualquer registo contabilístico das saídas e reentradas físicas de armazém de mercadorias destinadas a “mostruário”, que nunca deixaram de integrar o respetivo inventário, pois não obstante a respectiva movimentação física de armazém, mantiveram a sua qualidade de activos detidos para venda no decurso ordinário da actividade empresarial.

IV - A tributação autónoma de despesas não documentadas não assenta em presunções ou conjecturas, pelo que não admite a tributação de factos presumidos ou fundados em mera suspeição (cfr. artigo 88.º, n.º 1 do Código de IRC).

V - A doutrina e a jurisprudência têm vindo a entender, para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. artigo 23.º do Código de IRC), que este será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e que a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inserem no âmbito da actividade do contribuinte e foram incorridos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios, quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinham potencialidade para gerar proveitos.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso interposto pela impugnante, negar provimento ao recurso interposto pela AT, revogar parcialmente a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial totalmente procedente, anulando os actos de liquidação de IRC na parte impugnada.

Quanto ao recurso interposto pela impugnante, as custas ficam a cargo da Fazenda Pública em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

No concernente ao recurso interposto pela AT, a Fazenda Pública suportará as custas, na medida do seu decaimento total.

Na elaboração da conta a final deverá ser desconsiderado o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida.

Porto, 13 de Abril de 2023

Ana Patrocínio

Paula Moura Teixeira

Conceição Soares