Processo 00704/20.1BEBRG

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a Reclamação dos Atos do Órgão de Execução Fiscal, deduzida por «X, Lda.», na sequência da citação desta na execução fiscal.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. Vem o presente recurso interposto da douta decisão de fls., datada de 19/12/2022, proferida nos presentes autos judiciais de Reclamação do Acto do Órgão de Execução Fiscal (doravante, RAOEF), que julgou a RAOEF procedente, impondo a anulação da decisão reclamada, por violação do disposto nos artigos 224.º, n.º1, alínea b) e n.º 2 e 233.º, alínea a) do CPPT, com a consequente extinção da execução relativamente à Reclamante «X, Lda.», NIPC ....

B. Apreciando os autos, pelo Meritíssimo Juiz de Direito foram circunscritas as seguintes questões a decidir: “A questão central que cumpre a este Tribunal dirimir consiste em determinar se a aqui Reclamante poderá, ou não, ser responsabilizada pelo pagamento da dívida que se mostra em execução.”

C. Para a prolação da douta sentença o tribunal recorrido deu como provados, os factos 1) a 19) da douta Sentença.

D. Assim, considerou a sentença recorrida que os factos dados como provados resultaram da análise dos documentos constantes dos autos em articulação com a prova testemunhal produzida no âmbito dos presentes autos.

E. Ora, consta na parte “MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO” – da douta sentença proferida nos autos, no que aqui importa relevar:

(...)

Para efeitos da decisão da matéria de facto, o Tribunal valorou positivamente os depoimentos prestados pelas testemunhas «AA», Contabilista certificado da Reclamante, desde o início da respectiva actividade, e «BB», trabalhadora da Reclamante desde 2017, nas quais exerce funções como administrativa na área de contabilidade e recursos humanos, atenta a forma espontânea e desapegada com que os depoimentos foram prestados, revelando as testemunhas conhecimento directo da matéria a que depuseram atentas as funções por elas exercidas na sociedade Reclamante.

Ambos os depoimentos relataram, no essencial, a relação económica existente entre a Reclamante e a sociedade Executada «Y, Lda.» tendo as testemunhas confirmado a existência de contrato de cedência de mão de obra de pessoal entre ambas as sociedades, tendo também sido assertivos no que concerne à assumpção por parte da Reclamante nas obrigações de pagamento dos salários (e respectivos encargos associados) dos trabalhadores cedidos pela «Y, Lda.», procedendo também, de forma pormenorizada, à descrição do circuito documental e forma de elaboração dos documentos de facturação e suporte de quitação das operações entre ambas as empresas envolvidas, tudo o que reforçou a credibilidade dos depoimentos prestados.

Por outro lado, o relato das testemunhas mostrou-se também coerente e consentâneo com a prova documental aportada aos presentes autos, em especial no que concerne à obrigação de pagamento de salários e associados encargos assumidos pela Reclamante relativamente aos trabalhadores cedidos, resultando dos documentos constantes de fls. 125 a 202 do processo electrónico a demonstração do pagamento de salários aos trabalhadores cedidos, e desde momento bastante anterior ao do período em causa (2018), o que permite concluir pela inexistência uma alteração do procedimento normal que vinha sendo seguido até à tentativa de penhora de créditos efectuada pela Administração Tributária, inexistindo assim qualquer elemento que indicie a existência de uma eventual actuação com o intuito de defraudar os direitos e os interesses da Autoridade Tributária.

Daí que os depoimentos prestados, em articulação com a prova documental referenciada em cada um dos pontos levados ao probatório pelo Tribunal, tenha sido tidos em conta pelo Tribunal, tendo contribuído para a formação da convicção formada quanto à matéria que ficou elencada nos pontos 15), 16) e 18) da matéria de facto dada como assente.

F. A decisão recorrida com fundamento nos factos dados como provados considerou, em síntese, de acordo com a “ANÁLISE FÁCTICO-JURÍDICA” – da douta sentença, que:

“Como ficou já enunciado, a questão que cumpre dirimir nos presentes autos consiste em determinar se a Reclamante poderá, ou não, ser responsabilizada pelo pagamento da dívida em execução e até ao montante de € 152.828,00.

Para tanto, e uma vez que a Reclamante veio a ser responsabilizada enquanto eventual incumpridora de ordem de penhora de créditos da titularidade da sociedade inicialmente executada no âmbito do processo de execução fiscal, cumprirá aferir da verificação, ou não, dos pressupostos de tal responsabilização.

A questão que se mostra suscitada nos presentes autos foi objecto de ponderada análise e decisão no acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo do Sul, de 19-07-2018, proc.º n.º 380/17.9BESNT, relatado pelo então Desembargador Joaquim Condesso e actual Juiz Conselheiro do Supremo Tribunal Administrativo, o qual se mostra disponível para consulta integral em http://www.dgsi.pt, e cujos aspectos essenciais seguidamente se reproduzem:

(...)”

G. Concluindo a sentença recorrida de acordo com a jurisprudência supra referenciada que:

“O entendimento vindo de citar apresenta manifesto paralelismo com a situação subjacente ao presente litígio e tendo em conta que (i) a Administração Tributária, em Abril de 2018, procedeu à notificação da Reclamante, da penhora de eventuais créditos detidos pela sociedade Executada «Y, Lda.» bem como de eventuais créditos futuros, e para pagamento do montante total de € 163.344,60, (ii) tendo a Reclamante declarado que não reconhecia a existência dos créditos cuja penhora se mostrava solicitada.

Perante tal declaração de não reconhecimento da obrigação, teria a Administração Tributária, em cumprimento do disposto no art.º 224, n.º2, do CPPT, em articulação com o art.º 775 do CPC, que tratar como litigioso o crédito objecto da diligência de penhora, circunstancialismo que obstava a que pudesse, posteriormente, determinar a responsabilização

da Reclamante (por via da sua constituição como co-executada) e enquanto depositária infiel do crédito alvo de penhora, e dado que tal responsabilização pressupõe o reconhecimento da existência do crédito por parte da alegada devedora, e como resulta do estatuído no art.º 233º, alínea a), do CPPT em conjugação com os preceitos normativos vindos de citar.

Por tais razões, restará então que julgar procedente a presente Reclamação, impondo-se a anulação da decisão reclamada, por violação do disposto nos art.ºs 224º, n.ºs 1, alínea b), e n.º2, e 233º, alínea a), ambos do CPPT, com a consequente instância executiva contra a aqui Reclamante.

Eis o que vai decidido.

Em face da procedência de tal questão, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados, sendo, não obstante, de referir que, mesmo que se viesse a acolher a posição da Administração Tributária no que concerne a uma eventual responsabilização da Reclamante, ainda assim ter-se-ia que reduzir tal responsabilidade na parte (€ 112.199,00) em que resultaram demonstrados os pagamentos de remunerações e associadas responsabilidades que foram efectuados directamente aos trabalhadores cedidos pela sociedade originariamente executada, e dado ter ficado acordado entre ambas as sociedades que as responsabilidades salariais seriam directamente assumidas pela Reclamante perante aos trabalhadores (cfr. pontos 15- a 18- da matéria de facto dada como provada), sendo, nesta medida, tais trabalhadores, e nessa parte, os titulares do direito de crédito em causa nos presentes autos.”

H. Decidindo a final o tribunal a quo, o seguinte:

“Pelo exposto, julgo procedente a presente reclamação e, consequentemente, determino a extinção da execução relativamente à Reclamante (e apenas quanto a esta), com todas as consequências legais que daí derivam, nomeadamente no que concerne à ilegalidade consequente de todos os actos praticados nesse pressuposto.”

I. Ora, salvo o devido respeito por melhor opinião, é com o assim decidido que a Fazenda Pública se não pode conformar, porquanto considera existir erro de julgamento quanto à matéria de facto e quanto à interpretação e aplicação do Direito.

Quanto à matéria de facto,

J. Consta da sentença recorrida, no ponto 8) da matéria de facto assente que em 17-12-2018, a sociedade «X, Lda.», enviou uma mensagem de correio eletrónico para o Serviço de Finanças ..., com o teor seguinte (cfr. doc. 6 junto com a petição de Reclamação):

(...)

3. Com efeito, a nossa empresa tinha um contrato assumido com as devedoras «Y, Lda.» e “«Z, Lda.”, pelo qual se obrigou a pagar os salários líquidos aos trabalhadores que prestavam serviços perante a «X, Lda.»; e só pagaria a parte subjacente à gerência das sociedades referidas.

K. Consta também da sentença recorrida, no ponto 11) da matéria de facto assente que em 20-02-2020 foi elaborado um ofício dirigido à sociedade «X, Lda.», a fim de a notificar de que havia sido constituída executada no processo executivo n.º ...37, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 224.º do CPPT e que deveria pagar o montante de € 152.827,50 – fls. 33 do processo electrónico.

L. Ora, o montante de €152.827,50, em discussão nos presentes autos corresponde apenas aos créditos referentes às facturas emitidas por parte da executada originária «Y, Lda.», NIPC ..., para a Reclamante, em datas posteriores ao pedido de penhora que ocorreu em 22-03-2018, as quais foram emitidas entre maio a agosto de 2018.

M. Assim, o crédito que a executada originária tinha direito a receber da Reclamante e que deveria ter sido depositado à ordem do presente processo executivo, obtém-se da seguinte forma:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

N. Nestes termos, constando do ponto 18) da matéria de facto assente que parte dos valores facturados, foram objecto de pagamento por parte da Reclamante, por via do pagamento dos salários e encargos remuneratórios dos trabalhadores cedidos, em conformidade com o acordo celebrado pelas partes, tendo a Reclamante procedido, por referência aos meses de Maio de 2008 a Setembro de 2018, aos seguintes pagamentos (cfr. documento 006210198 do SITAF constante de fls. 125 a 202 do processo electrónico, em articulação com a prova testemunhal):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

O. E analisando o documento 006210198 do SITAF constante de fls. 125 a 202 do processo electrónico em articulação com a prova testemunhal, verifica-se que os créditos referentes às facturas emitidas em maio, junho, julho e agosto de 2018 dizem respeito às prestações de serviço de mão-de-obra referentes aos meses de abril, maio, junho e julho de 2018.

P. Assim, a parte dos valores facturados que foram objecto de pagamento por parte da Reclamante, por via do pagamento dos salários líquidos dos trabalhadores cedidos, corresponde, entre transferências bancárias e pagamentos em numerário, a 92.449,70€ e não os 112.199,60€ expressos na sentença recorrida.

Q. Nestes termos, considera esta Fazenda Pública que se deverá proceder à modificação da decisão de facto referente ao ponto 18) que deverá passar a ter seguinte redação, nos termos do 662.º, n.º 1 do CPC: Parte dos valores facturados, foram objecto de pagamento por parte da Reclamante, por via do pagamento dos salários líquidos dos trabalhadores cedidos, em conformidade com o acordo celebrado pelas partes, tendo a Reclamante procedido, por referência aos meses de Maio de 2018 a Agosto de 2018, aos seguintes pagamentos (cfr. documento 006210198 do SITAF constante de fls. 125 a 202 do processo electrónico, em articulação com a prova testemunhal):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

R. Acrescenta-se que consta da sentença recorrida, no ponto 7) da matéria de facto assente que: “Em 14-12-2018, o Serviço de Finanças ..., elaborou informação com o teor de fls. 13 e 14 do processo electrónico, cujos aspectos essenciais seguidamente se reproduzem:

(...)

Compulsadas as aplicações Sistema de Penhoras Electrónicas” e E-fatura, constata-se que, não obstante, a sociedade «X, Lda.» não tenha reconhecido existência de qualquer crédito, a executada, após a data da notificação, emitiu várias faturas em nome da entidade notificada.

Com vista ao apuramento da realidade em apreço, foram efetuados, junto da sociedade notificada, procedimentos tendentes à identificação e recolha de elementos conexos com o pedido de penhora em epígrafe.

Analisados os documentos contabilísticos recolhidos (extrato de conta corrente do fornecedor e faturas de suporte), verifica-se que, à data da notificação da penhora não existia qualquer saldo credor, no entanto, após essa data, a executada emitiu a favor da sociedade «X, Lda.» as faturas infra, dando assim origem à constituição de um crédito, a favor da executada, no valor de 230.661,90 EUR, que nos termos do artigo da alínea f), n.º1 do artigo 224º do CPPT, deveria ser penhorado e entregue à ordem dos autos.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Conclui-se assim, que após a data da notificação da penhora de créditos incluindo futuros, foram constituídos vários créditos a favor da executada, que não foram depositados à ordem do processo, pelo que, afigura-se-nos, que a entidade devedora («X, Lda.») deverá ser executada nos próprios autos pelo valor do crédito não entregue [al. b) do n.º1 do artigo 224.º do CPPT, al. a) do artigo 233.º do CPPT e n.º2 do artigo 771 do CPC];

S. Ora, analisando o teor de fls. 13 e 14 do processo electrónico verifica-se que o ponto 7) da matéria de facto dada como provada não pertence aos presentes autos, devendo ser modificado/substituído pelo documento seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

T. Mais se acrescenta que resulta dos autos prova documental na qual constam factos relevantes à boa decisão da causa que foram omitidos ou ignorados no rol da matéria factual assente. Factos que, no entender da Fazenda Pública, teriam e deveriam de aí constar.

U. A sentença sob recurso fez um lacunar julgamento da prova apresentada, ao não dar como provado o seguinte facto:

1 - A testemunha «BB», trabalhadora da Reclamante desde 2017 foi trabalhadora da executada originária «Y, Lda.», NIPC ..., desde, pelo menos outubro de 2016, até março de 2017, sendo o seu salário líquido pago pela Reclamante (cfr. Documento 006210198 do SITAF constante de fls. 125 a 202 do processo electrónico).

A somar,

V. A sentença recorrida refere que valorou positivamente o depoimento prestado pela testemunha «AA», contabilista certificado da Reclamante.

W. Todavia, esta Representação da Fazenda Pública e o Tribunal a quo em sede de inquirição ouviram a testemunha «CC», que referiu ser contabilista da Reclamante, desconhecendo-se a identidade da testemunha «AA».

X. Não obstante, a sentença recorrida também devia ter dado como provado o seguinte facto:

2 - A testemunha «CC», contabilista certificado da Reclamante desde a sua constituição em 2009 foi trabalhador da executada originária «Y, Lda.», NIPC ..., desde, pelo menos, outubro de 2016, até setembro de 2018, sendo o seu salário líquido pago pela Reclamante (cfr. Documento 006210198 do SITAF constante de fls. 125 a 202 do processo electrónico em articulação com a prova testemunhal).

Acrescendo que,

Y. A sentença sob recurso fez um incompleto julgamento da prova documental existente nos autos, ao não considerar que o salário do gerente da sociedade executada «DD» era pago pela Reclamante, devendo acrescer-se a seguinte matéria:

3 – O salário líquido do gerente da executada originária «Y, Lda.», NIPC ..., «DD» era pago em numerário pela Reclamante, desde, pelo menos outubro de 2016, até setembro de 2018 (cfr. “CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MÃO DE OBRA” constante de fls. 123 e 124 do processo electrónico e Documento ... do SITAF constante de fls. 125 a 202 do processo electrónico).

Z. O Tribunal a quo fez um incompleto julgamento da prova documental existente nos autos, ao não considerar que a executada originária «Y, Lda.», NIPC ... foi constituída em 01 de outubro de 2016, data coincidente com a outorga com a Reclamante do escrito particular que foi designado como “CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MÃO DE OBRA” (Cfr. fls. 123 e 124 do processo electrónico, em articulação com a prova testemunhal (29m:20s a 30m:13s)).

AA. Acrescenta-se também que a sentença recorrida laborando em défice instrutório não tratou de saber a origem das dívidas tributárias referentes aos presentes autos executivos correspondentes ao PEF n.º 0450201701020137 e apensos.

BB. Ora de acordo com as certidões de dívidas do PEF n.º...37 e apensos, infra identificados verifica-se que as dívidas da executada originária «Y, Lda.», NIPC ... dizem respeito às retenções na fonte dos anos de 2016 a 2018 que estava obrigada a entregar nos Cofres do Estado em resultado dos alegados pagamentos dos salários líquidos dos trabalhadores por parte da Reclamante e ao IVA liquidado e não entregue nos Cofres do Estado pela executada originária «Y, Lda.», NIPC ... nas facturas emitidas à Reclamante desde 2016 até 2018 e que titulam os serviços de cedência de mão-de-obra:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

CC. Estes factos, porque relevantes à boa decisão da causa e, constantes de prova documental, não podem ser ignorados ou desvalorizados, devem, por isso, ser acrescidos à matéria de facto assente, requerendo-se, assim, a ampliação do rol factual provado, nos termos do artigo 640.º, n.º 1, alínea a) e b) do Código de Processo Civil.

DD. Nesta conformidade, a requerida modificação da decisão de facto e o requerido acréscimo à matéria de facto assente dos factos supra referidos revelam-se determinantes para a descoberta da verdade material, bem como, possibilitam a alteração da motivação da decisão da matéria de facto e, porventura, da consequente alteração na subsunção dos factos ao direito.

Senão vejamos,

EE. Assim ao contrário do que é referido na sentença recorrida na motivação da decisão da matéria de facto, considera esta Fazenda Pública que o depoimento das testemunhas não foi nem espontâneo nem desapegado em virtude de uma testemunha ter trabalhado na executada originária e trabalhar actualmente na Reclamante e a outra testemunha ter trabalhado na executada originária e na Reclamante em simultâneo.

FF. Ao contrário do que é referido na sentença recorrida que ambos os depoimentos relataram a relação económica existente entre a Reclamante e a sociedade executada «Y, Lda.», tendo as testemunhas confirmado a existência de contrato de cedência de mão de obra de pessoal entre ambas as sociedades, tendo também sido assertivos no que concerne à assunção por parte da Reclamante nas obrigações de pagamento dos salários (e respectivos encargos associados) dos trabalhadores cedidos pela «Y, Lda.», verificou-se que o alegado pagamento de salários correspondia apenas ao pagamento dos salários líquidos ficando os encargos associados (retenções na fonte) a cargo da executada originária que por sua vez não entregava nos Cofres de Estado, apesar do “CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MÃO DE OBRA” referir que a «Y, Lda.», ficava obrigada, no final de cada mês a emitir factura com o montante a pagar pela cedência e a Reclamante obrigava-se a proceder ao pagamento do valor das sobreditas quantias.

GG. Por último, ao contrário do que refere a sentença recorrida de que o relato das testemunhas mostrou-se também coerente e consentâneo com a prova documental aportada aos presentes autos, resultando dos documentos constantes de fls. 125 a 202 do processo electrónico a demonstração do pagamento de salários aos trabalhadores cedidos, e desde momento bastante anterior ao do período em causa (2018), o que permite concluir pela inexistência uma alteração do procedimento normal que vinha sendo seguido até à tentativa de penhora de créditos efectuada pela Administração Tributária, inexistindo assim qualquer elemento que indicie a existência de uma eventual actuação com o intuito de defraudar os direitos e os interesses da Autoridade Tributária, importa referir que:

1. A constituição da sociedade «Y, Lda.» indicia ter tido origem em interesses manifestados pela gerência da Reclamante e o facto de o gerente «DD» nomeado na referida sociedade ser um simples trabalhador, indicia a participação da gerência da Reclamante nas decisões que vinculam a referida sociedade.

2. O IVA liquidado em cada factura mensal, emitida pela sociedade executada originária à sociedade Reclamante (cfr. Ponto 17) da matéria de facto), era sempre superior a €7.000,00 e inferior a €7.500,00. Portanto, o IVA apurado e a entregar ao Estado por cada declaração periódica era sempre inferior a € 7.500,00. Conseguindo-se, percepcionar a existência de uma finalidade estritamente fiscal da Reclamante, na medida em que o esquema montado contribuiu para que a Reclamante se financiasse junto do Estado pela via da dedução de IVA não entregue, sem incorrer em responsabilidade criminal.

3. Com efeito, ficou indiciado que a Reclamante, sociedade que deduz o IVA com base em tais facturas, tinha conhecimento do propósito que a sociedade executada originária emitente da factura tinha em não proceder à entrega do IVA nos cofres do Estado e das Retenções na Fonte em sede de IRS.

4. Não é humanamente possível a Reclamante poder alegar o desconhecimento da falta de pagamento do IVA compreendido nas facturas e o pagamento dos encargos associados ao alegado pagamento dos salários líquidos dos trabalhadores cedidos, o qual, se repete ao longo dos diversos períodos de tributação (de apuramento e entrega da declaração periódica de IVA e das Declarações Mensais de Remunerações) dos períodos de 2016, 2017 e 2018, quando inclusivamente a «X, Lda.», foi notificada de penhoras de créditos, o gerente da sociedade emitente das facturas exercia funções de simples trabalhador nas instalações da Reclamante e o próprio contabilista certificado da «X, Lda.» e testemunha nos presentes autos era também trabalhador dependente da «Y, Lda.»

HH. Como tal, e ao contrário do que é referido na sentença recorrida não poderá deixar de se equacionar que deve ser imputada à Reclamante indícios de uma actuação com o intuito de defraudar os direitos e os interesses da Autoridade Tributária.

II. Acrescentando-se o que o Tribunal Central Administrativo Norte referiu no âmbito do processo n.º1670/20.9BEBRG – UO 3, perante uma factualidade em tudo idêntica à dos presentes autos:

“Ora, as facturas em causa, inequivocamente, espelham uma prestação de serviços da executada à Recorrente, por um determinado preço a pagar pela Recorrente, sobre o qual incidiu IVA. Este crédito é da executada e não dos trabalhadores, mesmo porque os trabalhadores nunca deixam (ou deixaram) de ser da executada (prestam um serviço à Recorrente). Recorde-se a alegação na reclamação – os pagamentos de contribuições e impostos relativos aos trabalhadores ficavam a cargo da executada.

Neste contexto, não se compreende a invocação, que nem se mostra provada, de que a Recorrente pagava directamente aos trabalhadores (e era por isso que não era devedora nesta relação comercial com a executada). Nem se nos afigura que deva efectuar-se tal prova, pois que a demonstrar-se o pagamento directo aos trabalhadores, então, eventualmente, as facturas poderão ser falsas, por não reflectirem a realidade do negócio. Lembramos que foi a executada que emitiu estas facturas, logo, é-lhe devido o correspondente montante indicado nas mesmas, é credora desses valores, e a Recorrente devedora dessas quantias.

É nossa convicção que a argumentação da Recorrente será algo ardilosa e tem em vista evitar a penhora destes créditos futuros.”

Quanto à matéria de direito,

JJ. Na douta sentença objecto de recurso foi julgada procedente a presente Reclamação, impondo-se a anulação da decisão reclamada, por violação do disposto nos art.ºs 224º, n.ºs 1, alínea b), e n.º2, e 233.º, alínea a), ambos do CPPT, com a consequente instância executiva contra a aqui Reclamante, porque o tribunal a quo entendeu que a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, AT), perante a declaração da Reclamante de que não reconhecia a existência dos créditos cuja penhora se mostrava solicitada, teria, em cumprimento do disposto no art.º 224, n.º2, do CPPT, em articulação com o art.º 775 do CPC, que tratar como litigioso o crédito objecto da diligência de penhora, circunstancialismo que obstava a que pudesse, posteriormente, determinar a responsabilização da Reclamante (por via da sua constituição como co-executada) e enquanto depositária infiel do crédito alvo de penhora, e dado que tal responsabilização pressupõe o reconhecimento da existência do crédito por parte da alegada devedora, e como resulta do estatuído no art.º 233.º, alínea a), do CPPT.

É com esta decisão que a Fazenda Pública se não pode conformar.

Isto porque,

KK. Considera esta Representação da Fazenda Pública, a jurisprudência dos tribunais de 1.ª instância e a jurisprudência dos Tribunais Superiores que o acto de constituição da Reclamante na qualidade de executada, ao abrigo do artigo 224.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não padece de qualquer ilegalidade.

Vejamos,

LL. O artigo 224.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prevê o seguinte:

Artigo 224.º

Formalidades da penhora de créditos

1 - A penhora de créditos consiste na notificação ao devedor, efetuada preferencialmente por via eletrónica, emitida pelo órgão de execução fiscal, de que todos os créditos do executado até ao valor da dívida exequenda e acrescido ficam à ordem do órgão de execução fiscal, observando-se o disposto no Código de Processo Civil, com as necessárias adaptações e ainda as seguintes regras:

a) (Revogada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12.)

b) O devedor, se reconhecer a obrigação imediata de pagar ou não houver prazo para o pagamento, depositará o crédito em operações de tesouraria, à ordem do órgão da execução fiscal, no prazo de 30 dias a contar da penhora, e, se o não fizer, será executado pela importância respectiva, no próprio processo;

c) Se reconhecer a obrigação de pagar, mas tiver a seu favor prazo de pagamento, aguardar-se-á o seu termo, observando-se seguidamente o disposto na alínea anterior;

d) O devedor será advertido na notificação de que não se exonera pagando directamente ao credor;

e) (Revogada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12.)

f) Inexistindo o crédito ou sendo o seu valor insuficiente para garantir a dívida exequenda e acrescido, o órgão da execução fiscal pode notificar o devedor da penhora de créditos futuros até àquele valor, mantendo-se válida a notificação por período não superior a um ano, sem prejuízo de renovação.

2 - Não sendo possível a forma de comunicação prevista no número anterior, a mesma deve ser feita com as formalidades da citação pessoal e sujeita ao regime desta.

3 - No caso de litigiosidade do crédito penhorado, pode também a Fazenda Pública promover a acção declaratória, suspendendo-se entretanto a execução se o executado não possuir outros bens penhoráveis.

MM. De acordo com Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo de Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, Volume III, 6ª Edição, 2011, pág., 619, a alínea f), do n.º 1 do artigo 224.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário foi aditada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, prevendo-se a possibilidade de penhora de créditos futuros, nos casos de não existir o crédito que se pretendia penhorar ou ele ser insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

NN. Segundo o mesmo autor, nos termos da norma reproduzida, o devedor será notificado da penhora de créditos do executado sobre ele que venham a existir no período de um ano, até ao valor da exequenda e do acrescido, com possibilidade de renovação da penhora com nova notificação, com os mesmos limites.

OO. Pois bem, compulsados os autos verifica-se que, em 22-03-2018, no âmbito do processo de execução fiscal PEF) n.º ...37 e apensos, na aplicação informática da Autoridade Tributária foi efectuado um pedido de penhora de créditos, que tomou o n.º ...60, no montante de € 163.344,60.

PP. De acordo com a notificação que foi dirigida à Reclamante, mencionou-se que a penhora de créditos abrangia igualmente a penhora de créditos futuros, nos termos da al. f) do n.º 1 do art.º 224.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, até à concorrência do montante solicitado, os quais deveriam ser depositados, acrescentando-se que o disposto na notificação era válido para o período de um ano, sem prejuízo de eventual renovação.

QQ. Devidamente notificada, veio a Reclamante, em 20-04-2018, responder que não reconhecia a existência de qualquer crédito a favor da executada originária, à data da notificação.

RR. O órgão de execução fiscal veio, porém, a confirmar a emissão de faturas por parte da executada originária «Y, Lda.», NIPC ... para a Reclamante, em datas posteriores ao do pedido de penhora, a quais foram emitidas entre maio a outubro de 2018, pelo valor global de € 230.280,60.

SS. Ora, se a executada originária tinha direito a receber um crédito da Reclamante, o mesmo deveria ter sido depositado à ordem do processo executivo, nos termos em que lhe haviam sido comunicados e segundo o disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 224.º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

TT. Não tendo depositado os valores até ao montante solicitado, de €152.827,50, a Reclamante incorreu nas cominações legais.

UU. Assim sendo, posto que a Reclamante foi notificada da penhora de créditos da executada originária, e daqueles que viessem a existir no período de um ano, deveria ter efetuado o depósito de tais quantias, pelo que, não o fazendo, deve passar a ser executada nos próprios autos, sem prejuízo de eventual procedimento criminal (cfr. artigo 224.º, nº 1, alínea b), artigo 233.º, alínea a), do Código de Procedimento e Processo Tributário e artigo 771.º, nº 2, do Código de Processo Civil).

VV. O acto reclamado não padece, quanto a isto, de qualquer erro.

WW. Ora, foi exactamente este o sentido da decisão que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga no âmbito do processo n.º1670/20.9BEBRG – UO 3, que, perante uma factualidade em tudo idêntica à dos presentes autos não vislumbrou qualquer ilegalidade na responsabilização da Reclamante «X, Lda.» pelo incumprimento da ordem de penhora de créditos da sociedade executada originária.

XX. Ainda no âmbito daquele processo, a Reclamante «X, Lda.», inconformada com aquela decisão, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte que por acórdão de 11-02-2021, confirmou a decisão da 1.ª instância, conforme se pode ler no acórdão que se encontra disponível para consulta em:

http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/e1c4b016208a39c18025867e00450ba7?OpenDocument&Highlight=0,01670

YY. Ora da leitura do referido acórdão pode ler-se que:

“Como julgou o tribunal recorrido, a alínea f), do n.º 1 do artigo 224.º do CPPT, que foi aditada pela Lei n.º 67­A/2007, de 31 de Dezembro, prevê a possibilidade de penhora de créditos futuros, nos casos de não existir o crédito que se pretendia penhorar ou ele ser insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

In casu, a Recorrente foi notificada da penhora de créditos da executada, T., Lda., sobre ela, que venham a existir no período de um ano, até ao valor da quantia exequenda e do acrescido – cfr. ponto 2 do probatório.

Como vimos, o órgão de execução fiscal veio, porém, a confirmar a emissão de facturas por parte da executada originária, ..., para a Recorrente, em datas posteriores ao do pedido de penhora, a quais foram emitidas entre Maio e Outubro de 2018, pelo valor global de €230.661,90 – cfr. ponto 5 da decisão da matéria de facto.

Tal revela que a executada originária tinha direito a receber um crédito da Recorrente, pelo que o mesmo deveria ter sido depositado à ordem do processo executivo, nos termos em que lhe haviam sido comunicados (ponto 2 do probatório), segundo o disposto na referida alínea f) do n.º 1 do artigo 224.º do CPPT.

Não tendo depositado os valores até ao montante solicitado, de €139.777,22, a Recorrente deve passar a ser executada nos próprios autos executivos - cfr. artigo 224.º, n.º 1, alínea b) e f) do CPPT.

ZZ. Em face do exposto, acordaram, em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, negar provimento ao recurso proferindo o presente sumário:

I - A junção de documentos, apenas tornada necessária em virtude do julgamento proferido no tribunal da primeira instância, só é possível se a necessidade dos documentos era imprevisível antes de proferida a decisão na primeira instância, por esta se ter baseado em meio probatório não oferecido pelas partes ou em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes justificadamente não contavam.

II - Tendo a devedora sido notificada de que ficavam penhorados os créditos presentes e futuros de que fosse titular a executada credora, nos termos do artigo 224.º do CPPT, não pode a devedora do crédito, aqui Reclamante, dar-lhe qualquer outro destino que não aquele que lhe foi determinado, sob pena de ser executada no próprio processo de execução fiscal.

Sem prescindir,

AAA. Quanto ao entendimento propriamente dito do tribunal a quo de que a Autoridade Tributária, teria, em cumprimento do disposto no art.º 224, n.º2, do CPPT, em articulação com o art.º 775 do CPC, que tratar como litigioso o crédito objecto da diligência de penhora, circunstancialismo que obstava a que pudesse, posteriormente, determinar a responsabilização da Reclamante (por via da sua constituição como co-executada) e enquanto depositária infiel do crédito alvo de penhora, e dado que tal responsabilização pressupõe o reconhecimento da existência do crédito por parte da alegada devedora, e como resulta do estatuído no art.º 233.º, alínea a), do CPPT, importa realçar que em 12-04-2018­ foi a Reclamante notificada por via eletrónica (Via CTT) do pedido de penhora de créditos incluindo futuros n.º ...60, no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) n.º ...37 e apensos, tendo a mesma sido considerada notificada em 17-04-2018 (cfr. ponto 3) da matéria de facto assente).

BBB. Nesta sequência a Reclamante em 20/04/2018 respondeu aos Serviços da Autoridade Tributária declarando que não reconhecia qualquer obrigação perante a sociedade «Y, Lda.», NIPC ....

CCC. Ora, prevê-se no artigo 224.º do CPPT as situações em que o indigitado devedor do crédito do executado reconhece ou nega a existência do crédito no próprio acto da penhora.

DDD. De harmonia com o preceituado no n.º 2 e n.º 3 do art.º 773.º do CPC, o devedor do crédito a penhorar tem a obrigação de declarar se ele existe, quais as garantias que o acompanham, em que data se vence e quaisquer outras circunstâncias que possam interessar à execução, e, se ele não puder prestar essas informações no momento da penhora, deverá prestar tais informações posteriormente, por termo ou requerimento no processo, no prazo de 10 dias, que pode ser prorrogado com fundamento justificado.

EEE. Nos presentes autos, a ora Reclamante limitou-se, no dia 20/04/2018 a declarar através do portal das finanças que não reconhecia o crédito.

FFF. Se o devedor, reconhecer a existência do crédito penhorado e não fizer o pagamento no prazo de 30 dias, a contar da penhora ou do momento do vencimento do crédito, conforme o vencimento seja anterior ou posterior à penhora, será executado no próprio processo de execução fiscal, pela importância respectiva (alíneas b) e c) do n.º 1 do art.º 224.º do CPPT). Nesta execução contra o devedor do crédito penhorado, assume o papel de título executivo a certidão da notificação.

GGG. Pelo contrário, se devedor negar a existência do crédito, quer contestando a existência do facto de que ele pode emanar, quer invocando qualquer facto impeditivo, modificativo ou extintivo do direito invocado (como, por exemplo, a prescrição ou pagamento, total ou parcial), o órgão da execução fiscal pode optar pela manutenção da penhora do crédito, sendo o mesmo adjudicado ou transmitido como litigioso (artigo 775.º, n. º2 do CPC).

HHH. Todavia, a Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, aditou ao artigo 224.º n. º1 do CPPT, uma alínea f) em que se prevê a possibilidade de penhora de créditos futuros, nos casos de não existir o crédito que se pretendia penhorar ou ele ser insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

III. Assim, nos termos desta norma, o devedor tendo sido notificado da penhora de créditos do executado, que sobre ele venham a existir no período de um ano, até ao valor da quantia exequenda e do acrescido, com possibilidade de renovação da penhora, com nova notificação, com os mesmos limites, deverá efetuar o depósito dos mesmos.

JJJ. Não o fazendo será executado(a) nos próprios autos pela importância respectiva, sem prejuízo de eventual procedimento criminal (al. b) do n.º1 do artigo 224.º do CPPT, al. a) do artigo 233.º do CPPT e n.º2 do artigo 771.º do CPC).

KKK. Nestes termos, descendo aos presentes autos, o facto da ora Reclamante não ter declarado reconhecer qualquer crédito da executada e tendo–se verificado que o mesmo veio a existir, não impede a ora Reclamante de figurar como executada e responder pela dívida da sociedade executada originária.

Acrescenta-se que,

LLL. A sentença recorrida fundamentou a sua decisão no acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo do Sul, de 19-07-2018, proc.º n.º 380/17.9BESNT, relatado pelo então Desembargador Joaquim Condesso e actual Juiz Conselheiro do Supremo Tribunal Administrativo.

MMM. Considerou o Tribunal a quo que a matéria ínsita naquele acórdão apresenta manifesto paralelismo com a situação subjacente ao presente litígio e tendo em conta que (i) a Administração Tributária, em Abril de 2018, procedeu à notificação da Reclamante, da penhora de eventuais créditos detidos pela sociedade Executada «Y, Lda.». bem como de eventuais créditos futuros, e para pagamento do montante total de € 163.344,60, (ii) tendo a Reclamante declarado que não reconhecia a existência dos créditos cuja penhora se mostrava solicitada.

NNN. Ora, da leitura do referido acórdão conclui esta Fazenda Pública não conhece em detalhe a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida objecto daquele acórdão.

OOO. Todavia, é referido no acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 19-07-2018, proc.º n.º 380/17.9BESNT que: “No entanto, do probatório se retira que o crédito em causa é litigioso e, nessa medida, impunha-se uma diferente actuação por parte da A. Fiscal que não foi observada (cfr.nº.3 do probatório).”

PPP. E da leitura do n.º 3 do probatório da sentença recorrida daquele acórdão é referido que: “3 - Em 17.05.2016, a sociedade aqui reclamante respondeu à notificação referida no número antecedente, tendo o resultado da resposta sido registado no Sistema de base de dados da AT como “Não reconhece a obrigação” (cfr.documentos juntos a fls.35 e 36 do processo de execução fiscal apenso);

QQQ. Assim, desconhecendo esta Representação o conteúdo dos documentos juntos naquele processo de execução fiscal de fls. 35 e 36, mas tendo em conta o que se acabou de explanar verifica-se que o crédito em discussão naqueles autos executivos poderia ser efectivamente litigioso, ao contrário do que acontece nos presentes autos.

RRR. Todavia, mesmo que se considerasse que os créditos futuros penhorados eram litigiosos o que não se concebe nem concede, mas que por dever de patrocínio se admite, a Fazenda Pública não estava obrigada a promover a acção declaratória, sendo esse desígnio uma mera possibilidade, nos termos do art.º 224, nº.3, do CPPT, nada impedindo que a execução avance podendo o crédito ser adjudicado ou transmitido como litigioso nos termos do art.º 775.º, n.º2 do CPC.

Por último,

SSS. Mesmo que se considerasse que os créditos futuros penhorados eram litigiosos o que se continua a não conceber nem conceder, mas que por dever de patrocínio se admite, de acordo com o ponto 18) da matéria de facto (o qual se requereu a sua modificação em sede de recurso da matéria de facto), ficou assente que apenas parte dos seguintes valores facturados, foram objecto de pagamento por parte da Reclamante:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

TTT. Face ao exposto, verifica-se que caso se considere que os créditos futuros correspondem a um crédito litigioso, essa litigiosidade é apenas parcial, devendo o montante de 92.449,70€ ser reduzido à responsabilidade da Reclamante em virtude de, na sentença recorrida, referir que aquele montante resulta do pagamento de remunerações aos trabalhadores cedidos pela executada originária.

UUU. Ou seja, o crédito litigioso corresponde apenas ao montante de 92.449,70€, sendo os restantes 60.377,80€ (152.827,50€ – 92.449,70€) correspondentes à penhora de créditos futuros sem qualquer ónus.

VVV. Resulta assim de forma evidente que a sentença recorrida ao decidir pela procedência da presente Reclamação impondo a anulação da decisão reclamada, com a consequente extinção da instância executiva contra a aqui Reclamante, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, fazendo uma errada interpretação e aplicação da lei, nomeadamente os artigos 224.º e 233.º do CPPT e 775.º do CPC, devendo, assim, ser revogada e substituída por outra que mantenha o acto de constituição da Reclamante como Executada no âmbito do processo de execução fiscal, ao abrigo do disposto no artº 224º, n.º1, alínea b), do CPPT, na ordem jurídica.

NESTES TERMOS, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, DEVE ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença proferida em primeira instância e julgando-se a presente Reclamação do Acto do Órgão de Execução Fiscal totalmente improcedente.

Como sempre farão V/ Excelências a costumada JUSTIÇA.

A Reclamante apresentou contra-alegações da forma que segue:

1. A sentença proferida pelo Tribunal a quo não merece qualquer reparo; quer no plano do julgamento da matéria de facto, quer no âmbito do julgamento da matéria de direito; e, por isso, deverá ser confirmada in totum, porquanto apreciou convenientemente a prova produzida e subsumiu os factos provados às previsões normativas aplicáveis.

2. Por virtude de tal circunstância, a recorrida muito admirada ficou pelo facto de a Fazenda Pública não ter acatado a decisão proferida pela 1ª instância.

3. Longe vão os tempos em que a Administração Tributária se pautava por critérios de legalidade e de justeza.

4. Atualmente, a prossecução da eficácia na cobrança dos créditos tem implicado a prática de alguns atos, pela Administração Tributária; atos esses, que constituem um autêntico

5. Foi o que sucedeu no caso dos autos.

6. A recorrida, outrora reclamante, perante uma notificação para penhora de créditos presentes e futuros, comunicou ao Serviço de Finanças competente que cumpria as funções executivas, atempadamente, a inexistência de quaisquer créditos devidos a favor da executada fornecedora (vide facto n.º 4 da matéria provada).

7. Conjugado que seja este facto provado com o facto n.º 13, também do rol de factos assentes, constatou-se que a própria AT, oficiosamente, alterou a informação na plataforma informática SIPE; e, onde figurava “não reconhece a obrigação”, passou a constar “reconhece a obrigação” (Cfr. fls. 228 a 234 do processo eletrónico).

8. Portanto, constatou-se que, de forma abusiva, a AT – com a ânsia de tudo cobrar – até altera declarações emitidas pela recorrida, sem autorização desta e sem que houvesse motivos objetivos para tal alteração factual.

9. Aliás, a recorrida até logrou provar, nos factos 15, 16, 17, 18 e 19, que – à data da comunicação – nada devia à executada «Y, Lda.»; razão por que, havia informado o Serviço de Finanças (que teria pedido a penhora de créditos), que não existia quaisquer créditos a penhorar, nem presentes, nem futuros (aliás, depois de consumada a notificação da penhora de créditos, a recorrida deixou de encomendar serviços à executada «Y, Lda.»).

10. Por isso é que se revelou de extrema gravidade, a atitude abusiva do Serviço de Finanças, ao alterar a informação no sistema SIPE, de “não reconhece a obrigação” para “reconhece a obrigação” (Cfr. fls. 228 a 234 do processo eletrónico).

11. E, quedamo-nos por estas singelas considerações, porque a atitude do Serviço de Finanças em causa até tem laivos de foro criminal que roça a factualidade típica do crime de falsidade.

12. Isto que acabamos de relatar, resultou claramente provado, quer dos documentos que instruíram toda a produção probatória, quer dos depoimentos isentos do contabilista certificado da reclamante e da trabalhadora que exercia funções administrativas na área da contabilidade e dos recursos humanos (Cfr. pág. 16 da sentença a quo).

13. O que permitiu ao Tribunal a quo, depois de analisar criticamente as provas produzidas, ter afirmado o seguinte (pág. 17 da sentença):

“Daí que os depoimentos prestados, em articulação com a prova documental referenciada em cada um dos pontos levados ao probatório pelo Tribunal, tenha sido tidos em conta pelo Tribunal, tendo contribuído para a formação da convicção formada quanto à matéria que ficou elencada nos pontos 15), 16) e 18) da matéria de facto dada como assente.”

14. No que tange à subsunção da matéria de facto à matéria de direito, cingimo-nos a corroborar e a colocar em realce dois parágrafos da sentença a quo, que se acham vertidos na página 21 do aresto recorrido:

“(...) a Administração Tributária, em Abril de 2018, procedeu à notificação da Reclamante, da penhora de eventuais créditos detidos pela sociedade Executada «Y, Lda.» bem como de eventuais créditos futuros, e para pagamento do montante total de € 163.344,60, (ii) tendo a Reclamante declarado que não reconhecia a existência dos créditos cuja penhora se mostrava solicitada.” (Sublinhado nosso).

“Perante tal declaração de não reconhecimento da obrigação, teria a Administração Tributária, em cumprimento do disposto no art.º 224, n.º2, do CPPT, em articulação com o art.º 775 do CPC, que tratar como litigioso o crédito objecto da diligência de penhora, circunstancialismo que obstava a que pudesse, posteriormente, determinar a responsabilização da Reclamante (por via da sua constituição como co-executada) e enquanto depositária infiel do crédito alvo de penhora, e dado que tal responsabilização pressupõe o reconhecimento da existência do crédito por parte da alegada devedora, e como resulta do estatuído no art.º 233º, alínea a), do CPPT (...)”.

15. E, acrescente-se que, em nota de rodapé – mas com enorme relevância para a fundamentação decisória – a sentença a quo denuncia a atitude abusiva da AT, do seguinte modo:

“Note-se que, tendo existido declaração expressa da Reclamante no sentido de não reconhecer o crédito objecto de penhora, não poderia a Administração Tributária alterar, por iniciativa própria, a declaração apresentada pela Reclamante, restando-lhe ou a via prevista no art.º 2239, n.º4, do CPPT (intentar a respectiva acção declaratório da existência do respectivo crédito) ou eventualmente a possibilidade de prosseguir a execução tendo em vista a transmissão executiva do crédito penhorado enquanto crédito litigioso (art.º 7759, n.º2, do CPC).”

16. E, o Juiz a quo foi de tal modo prudente e cauteloso na fundamentação da sua decisão que excutiu todos os argumentos e rebateu todas as pretensões da posição assumida pela AT; ao ponto de ter afirmado, perentoriamente, que deveria ser anulada a transferência de responsabilidade da executada para a reclamante, no valor de 163.344,60€.

17. Mas, subsidiariamente, o Tribunal afirma o seguinte (pág. 22 da sentença a quo):

“(...) mesmo que se viesse a acolher a posição da Administração Tributária no que concerne a uma eventual responsabilização da Reclamante, ainda assim ter-se-ia que reduzir tal responsabilidade na parte (€ 112.199,00) em que resultaram demonstrados os pagamentos de remunerações e associadas responsabilidades que foram efectuados directamente aos trabalhadores cedidos pela sociedade originariamente executada, e dado ter ficado acordado entre ambas as sociedades que as responsabilidades salariais seriam directamente assumidas pela Reclamante perante aos trabalhadores (cfr. pontos 15- a 18- da matéria de facto dada como provada), sendo, nesta medida, tais trabalhadores, e nessa parte, os titulares do direito de crédito em causa nos presentes autos”. (Sublinhado nosso).

18. Portanto, o Tribunal a quo excutiu todas as hipóteses que pudessem conferir razão à Autoridade Tributária; ao ponto de ter considerado hipoteticamente a pretensão das Finanças; e mesmo assim, sempre ter-se-ia de reconhecer que a recorrida havia pago 112.199,00€ em substituição da devedora executada.

19. Por isso é que terminamos como começamos: a ânsia de cobrança é tanta que a AT não olha a meios para atingir os seus fins, nem que para tal tenha de “falsear” declarações dos contribuintes.

20. É um comportamento inaceitável e reprovável para um Estado de Direito e que mina a confiança dos contribuintes nos procedimentos executivos da AT.

21. Longe vão os tempos em que os atos administrativos praticados pelos órgãos de execução fiscal beneficiavam do princípio da presunção da legalidade!...

Termos em que se conclui pela improcedência do recurso interposto e pela confirmação in totum da sentença proferida pelo Tribunal de 1ª Instância.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

As partes foram ouvidas sobre eventual conhecimento em substituição sobre as matérias consideradas prejudicadas na sentença, nada tendo dito.

Sem vistos, atenta a natureza urgente do processo [cf. artigo 36.º, n.º 2, do CPTA, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, e artigo 278.º, n.º 3, do CPPT].

**

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se deve ser alterada a matéria de facto e se a constituição da Reclamante como executada, por ter sido considerada pelo órgão de execução fiscal como devedora da executada originária, padece de alguma ilegalidade.

**

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

IV– MATÉRIA DE FACTO

Mostra-se PROVADO que:

1) Corre termos do Serviço de Finanças ... o processo de execução fiscal n.º ...37 e apensos, o qual foi instaurado originariamente contra a sociedade «Y, Lda.», NIPC ... – cfr. fls. 01 a 09 do processo electrónico;

2) Em 22-03-2018 foi efetuado no Sistema de Penhoras Eletrónicas (SIPE), o pedido de penhora de créditos n.º ...60, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...37 e apensos, no montante de € € 163.344,60 – fls. 10 e seguintes do processo electrónico;

3) Em 12-04-2018, o Serviço de Finanças ..., elaborou um ofício dirigido à sociedade «X, Lda.», com o seguinte teor (cfr. fls. 23 do processo electrónico):

“(...)

CRÉDITOS INCLUINDO FUTUROS

NOTIFICAÇÃO DE PENHORA

Artigo 224.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário

Artigo 856.º do Código de Processo Civil

Nº ordem de penhora: ...60

Nº Processo Executivo: ...37 e APS

OBJETO E FUNÇÃO DA NOTIFICAÇÃO

Nos termos e para os efeitos do n.º1 do artigo 224.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) fica notificado(a), que deve considerar penhorado à ... o saldo credor (incluindo: lucros e adiantamentos por conta de lucros; dividendos; rendimentos resultantes de partilha qualificados como de aplicação de capitais ou amortização de partes sociais sem redução de capital; rendimentos que o associado aufira na associação à quota e na associação em participação), até ao montante de € 161.344,60, a favor do(a) executado(a) infra indicado, para pagamento da quantia exequenda e acréscimos legais exigidos no processo de execução fiscal supra. Nos termos do n.º3 do artigo Artigo 773.º do Código de Processo Civil (CPC) deverá, no prazo de 10 dias, contados da presente notificação, declarar através do sítio da AT na Internet (www.portaldasfinancas.gov.pt) na opção “Consultar » Execuções Fiscais » Penhoras » Direitos e Rendimentos”, se o crédito existe, qual o valor do saldo penhorado, quais as garantias que o acompanham, em que data se vence e quaisquer outras circunstâncias que possam interessar à execução.

Na falta de declaração, entende-se que se reconhece a existência da obrigação nos termos da nomeação do crédito à penhora (n.º 4 do artigo 773.º do CPC).

Fica ainda notificado para efetuar o depósito do valor penhorado no prazo de 30 dias a contar da penhora ou do vencimento, caso o crédito ainda não se encontre vencido [als. b) e c) do n.º1 do artigo 224.º do CPPT], podendo fazê-lo através das caixas ATM, do sistema de homebanking ou nos CTT, mediante guia(s) a obter no sítio da AT na Internet ( www.portaldasfinancas.gov.pt ), na opção “Consultar » Execuções Fiscais » Penhoras » Direitos e Rendimentos”.

Fica advertido(a) que, existindo o crédito não se exonera pagando diretamente ao(à) executado(a) [al.d) do n91 do artigo 224 do CPPT].

Mais se adverte para o facto de, não sendo feitas declarações, apresentadas provas ou efetuando o depósito, será executado(a) nos próprios autos pela importância respetiva, sem prejuízo de eventual procedimento criminal [al. b) do n.º 1 do artigo 224.º do CPPT, al. a) do artigo 233.º do CPPT e n.º2 do artigo 771.º do CPC].

Inexistindo o crédito ou sendo o seu valor insuficiente para garantir a dívida exequenda e o acrescido, fica notificado(a), nos termos da al. f) do n.º1 do artigo 224.º do CPPT, que se consideram penhorados eventuais créditos futuros, até à concorrência com aquele montante, os quais deverão ser depositados nos termos expressos nos parágrafos anteriores. Esta notificação é válida para o período de um ano, contado da presente notificação, sem prejuízo de eventual renovação.

Poderá, querendo, efetuar o depósito e/ou solicitar esclarecimentos em qualquer Serviço de Finanças ou Direção de Finanças.

Identificação do Executado

Nome: «Y, Lda.» NIF: ...

(...)”.

4) Em 20-04-2018, a sociedade «X, Lda.» respondeu através do Portal das Finanças, que não reconhecia a existência de qualquer crédito a favor da executada (cfr. por acordo).

5) Por via de tal declaração, ficou a constar no sistema informático SIPE (Sistema Informático de Penhoras Electrónicas) da AT como “não reconhece a obrigação” – cfr. doc. 5 junto com a petição de Reclamação;

6) Em 10-12-2018, o Chefe de Finanças ..., proferiu despacho a fim de se obter elementos da faturação da sociedade «X, Lda.», com os fornecedores «W, LDA.», “«Z, Lda.” e «Y, Lda.» – fls. 11 do processo electrónico;

7) Em 14-12-2018, o Serviço de Finanças ..., elaborou informação com o teor de fls. 13 e 14 do processo electrónico, cujos aspectos essenciais seguidamente se reproduzem:

“(...)

Compulsadas as aplicações “Sistema de Penhoras Electrónicas" e “E-fatura”, constata-se que, não obstante, a sociedade «X, Lda.» não tenha reconhecido a existência de qualquer crédito, a executada, após a data da notificação, emitiu várias faturas em nome da entidade notificada.

Com vista ao apuramento da realidade em apreço, foram efetuados, junto da sociedade notificada, procedimentos tendentes à identificação e recolha de elementos conexos com o pedido de penhora em epígrafe.

Analisados os documentos contabilísticos recolhidos (extrato de conta corrente do fornecedor e faturas de suporte), verifica-se que, à data da notificação da penhora não existia qualquer saldo credor, no entanto, após essa data, a executada emitiu a favor da sociedade «X, Lda.» as faturas infra, dando assim origem à constituição de um crédito, a favor da executada, no valor de 230.661,90 EUR, que nos termos do artigo da alínea f), n.º 1 do artigo 224º do CPPT, deveria ser penhorado e entregue à ordem dos autos.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Conclui-se assim, que após a data da notificação da penhora de créditos incluindo futuros, foram constituídos vários créditos a favor da executada, que não foram depositados à ordem do processo, pelo que, afigura-se-nos, que a entidade devedora («X, Lda.») deverá ser executada nos próprios autos pelo valor do crédito não entregue [al. b) do n.º1 do artigo 224.º do CPPT, al. a) do artigo 233.º do CPPT e n.º2 do artigo 771 do CPC]”;

8) Em 17-12-2018, a sociedade «X, Lda.», enviou uma mensagem de correio eletrónico para o Serviço de Finanças ..., com o teor seguinte (cfr. doc. 6 junto com a petição de Reclamação):

“No seguimento do nosso anterior e-mail, e conforme lhe havíamos prometido, passamos a expor as razões que estiveram subjacentes à tomada de posição da gerência, consubstanciada em parecer jurídico que foi emitido (ao tempo naquela altura), perante a notificação de penhora de créditos futuros:

1. É do conhecimento da gerência que – por princípio (como regra) – sempre que houver uma penhora de créditos futuros, opera-se a sub-rogação do credor, devendo o devedor proceder ao pagamento dos créditos futuros à Autoridade Tributária, nos termos da Lei.

2. Porém, no caso concreto, não estamos perante uma situação de créditos futuros.

3. Com efeito, a nossa empresa tinha um contrato assumido com as devedoras «Y, Lda.» e “«Z, Lda.”, pelo qual se obrigou a pagar os salários líquidos aos trabalhadores que prestavam serviços perante a «X, Lda.»; e só pagaria a parte subjacente à gerência das sociedades referidas.

4. Para darmos cumprimento à notificação de penhora de créditos futuros, implicaria, imediatamente, duas consequências: a) deixarmos de pagar os salários aos trabalhadores b) incumprimento contratual da nossa em presa perante as ditas sociedades, o que implicaria que ficássemos sem mão de obra para cumprir os nossos compromissos comerciais.

5. Esclarecemos que, na nossa contabilidade, sempre se registou uma situação de crédito antecipado, em relação às ditas sociedades (sempre saldos credores), pelo que nós – compreenderá– não estaríamos obrigados a pagar à AT, quando eramos titulares do direito de compensação nos termos do art.º 847 e seguintes do Código Civil.

6. Por outro lado, acresce que há jurisprudência dos Tribunais Superiores (TCA e STA) que, em situações semelhantes, de conflito de direitos (e de deveres) – na circunstância o dever de pagar os salários aos trabalhadores e o dever de pagar ao Estado – prevalece o dever de cumprir os créditos laborais, conforme resulta do art.º 59 da Constituição da República Portuguesa, art.º 35 e 36 do Código Penal; bem como o art.º 335 do Código Civil.

Foi com base neste parecer jurídico, emitido oralmente, quando recebemos as respetivas notificações, que a nossa Gerência, tomou a decisão de não enviar os apelidados créditos (relembramos que as empresas em questão não eram – nem nunca foram – credoras da nossa sociedade) para penhora da AT (...)”;

9) Em 09-09-2019, o Serviço de Finanças ..., elaborou um ofício dirigido à sociedade «X, Lda.», com o teor seguinte (cfr. fls. 30 do processo electrónico):

“Comunicação

Assunto: Falta de entrega de valor(es) penhorado(s)

No âmbito do pedido de penhora de créditos infra identificado, verificou-se que o mesmo foi objeto de reconhecimento, contudo, não procedeu, dentro do prazo legal, à entrega do valor penhorado.

Assim, deverá proceder à entrega do valor em falta, sob pena de ser executado no próprio processo de execução fiscal para a sua cobrança.

IDENTIFICAÇÃO DO

Nome: «Y, Lda.» NIF: ...

(...)

Nº Processo Executivo: ...37

IDENTIFICAÇÃO DA

Número do Pedido de Penhora: ...60

Valor Objeto de Penhora: € 164.344,60

Tipo de Penhora: Créditos Valor Reconhecido: € 152.827,50

Data da Notificação da Penhora: 2019-02-14 Valor Entregue: € 0,00

Valor em Falta: € 152.827,50

(...)”.

10) Em 23-10-2019, foi proferido despacho com o teor seguinte (cfr. fls. 32 do processo electrónico):

“Tendo decorrido o prazo legal (30 dias contados de 2018-08-01 data da penhora/vencimento do crédito) sem que a entidade infra identificada, tenha procedido ao depósito do montante reconhecido (expressamente) na penhora nº abaixo indicada, constituo a mesma executada, no presente processo de execução fiscal, pelo valor em falta (constante no quadro infra), nos termos dos artigos 224º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Notifique-se.

IDENTIFICAÇÃO DO EXECUTADO (ORIGINÁRIO)

Nome: «Y, Lda.» NIF: ...

Morada:

Nº Processo Executivo: ...37

IDENTIFICAÇÃO DA ENTIDADE NOTIFICADA PARA PENHORA

Nome: «X, Lda.» NIF: ...

IDENTIFICAÇÃO DA PENHORA

Número do Pedido de Penhora: ...60

Valor Objeto de Penhora: € 161.344,60

Tipo de Penhora: Créditos Valor Reconhecido: € 152.827,50

Data da Notificação da Penhora: 2019-02-14 Valor Entregue: € 0,00

Valor em Falta: € 152.827,50

(...)”

11) Em 20-02-2020 foi elaborado um ofício dirigido à sociedade «X, Lda.», a fim de a notificar de que havia sido constituída executada no processo executivo n.º ...37, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 224.º do CPPT e que deveria pagar o montante de € 152.827,50 – fls. 33 do processo electrónico;

12) O ofício mencionado no ponto anterior foi dirigido à Reclamante, por correio registado com aviso de recepção, tendo tal comunicação sido entregue ao destinatário em 27-02-2020 – fls. 33 a 35 do processo electrónico;

13) Para efeitos de permitir a subsequente tramitação do processo de execução fiscal, nomeadamente para a prática dos actos dirigidos à aqui Reclamante elencados nos pontos 8) a 10) da matéria de facto tida como assente, o órgão de execução fiscal procedeu à alteração das respostas da Reclamante averbadas na aplicação informática SIPE da AT, alterando a natureza dos créditos alvo de penhora de “não reconhece a obrigação” para “reconhece a obrigação” – cfr. fls. 228 a 234 do processo electrónico;

14) A petição de Reclamação que está na génese dos presentes autos foi remetida ao Serviço de Finanças ... em 09-03-2020, mediante correio registado com a referência alfanumérica RH...........3PT;

Mais se provou que:

15) Em 01 de Outubro de 2016, as sociedades «Y, Lda.» e «X, Lda.», outorgaram acordo em escrito particular, que designaram por “CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MÃO DE OBRA”, com o teor constante de fls. 123 e 124 do processo electrónico e cujos aspectos essenciais seguidamente se reproduzem:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

16) Em execução do acordo mencionado no ponto anterior, a sociedade «Y, Lda.» cedeu à sociedade «X, Lda.» a mão-de-obra de um conjunto de trabalhadores, passando a sociedade Reclamante a assegurar o pagamento salários e inerentes compensações laborais aos trabalhadores cedidos (cfr. documento 006210198 do SITAF constante de fls. 125 a 202 do processo electrónico, em articulação com a prova testemunhal);

17) No âmbito da execução do contrato de cedência de mão de obra anteriormente mencionado, a sociedade «Y, Lda.» emitiu à «X, Lda.», e no período compreendido entre 01.05.2018 e 01.10.2018, as seguintes facturas titulando os serviços de cedência de mão de obra à Reclamante:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

18) Parte dos valores facturados, foram objecto de pagamento por parte da Reclamante, por via do pagamento dos salários e encargos remuneratórios dos trabalhadores cedidos, em conformidade com o acordo celebrado pelas partes, tendo a Reclamante procedido, por referência aos meses de Maio de 2008 a Setembro de 2018, aos seguintes pagamentos (cfr. documento 006210198 do SITAF constante de fls. 125 a 202 do processo electrónico, em articulação com a prova testemunhal)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

19) A conta corrente 22111/646 – FORNECEDORES – CC NACIONAL («Y, Lda.»), evidenciava os seguintes lançamentos contabilísticos no período compreendido entre 01-01-2018 e 31-10-2018 (cfr. fls. 15 do processo electrónico):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

-//-

FACTOS NÃO PROVADOS

Para além da matéria dada como provada, inexiste outra matéria que releve para a boa apreciação e decisão da causa.

-//-

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos dados como provados resultam da análise dos documentos constantes dos autos e que se mostram expressamente identificados por referência a cada um dos factos que foram levados ao probatório, em articulação com a prova testemunhal produzida no âmbito dos presentes autos, nos termos que seguidamente se exporão.

Para efeitos da decisão da matéria de facto, o Tribunal valorou positivamente os depoimentos prestados pelas testemunhas «AA», Contabilista certificado da Reclamante, desde o início da respectiva actividade, e «BB», trabalhadora da Reclamante desde 2017, nas quais exerce funções como administrativa na área de contabilidade e recursos humanos, atenta a forma espontânea e desapegada com que os depoimentos foram prestados, revelando as testemunhas conhecimento directo da matéria a que depuseram atentas as funções por elas exercidas na sociedade Reclamante.

Ambos os depoimentos relataram, no essencial, a relação económica existente entre a Reclamante e a sociedade Executada «Y, Lda.» tendo as testemunhas confirmado a existência de contrato de cedência de mão de obra de pessoal entre ambas as sociedades, tendo também sido assertivos no que concerne à assumpção por parte da Reclamante nas obrigações de pagamento dos salários (e respectivos encargos associados) dos trabalhadores cedidos pela «Y, Lda.», procedendo também, de forma pormenorizada, à descrição do circuito documental e forma de elaboração dos documentos de facturação e suporte de quitação das operações entre ambas as empresas envolvidas, tudo o que reforçou a credibilidade dos depoimentos prestados.

Por outro lado, o relato das testemunhas mostrou-se também coerente e consentâneo com a prova documental aportada aos presentes autos, em especial no que concerne à obrigação de pagamento de salários e associados encargos assumidos pela Reclamante relativamente aos trabalhadores cedidos, resultando dos documentos constantes de fls. 125 a 202 do processo electrónico a demonstração do pagamento de salários aos trabalhadores cedidos, e desde momento bastante anterior ao do período em causa (2018), o que permite concluir pela inexistência uma alteração do procedimento normal que vinha sendo seguido até à tentativa de penhora de créditos efectuada pela Administração Tributária, inexistindo assim qualquer elemento que indicie a existência de uma eventual actuação com o intuito de defraudar os direitos e os interesses da Autoridade Tributária.

Daí que os depoimentos prestados, em articulação com a prova documental referenciada em cada um dos pontos levados ao probatório pelo Tribunal, tenha sido tidos em conta pelo Tribunal, tendo contribuído para a formação da convicção formada quanto à matéria que ficou elencada nos pontos 15), 16) e 18) da matéria de facto dada como assente.

**

Apreciação jurídica do recurso.

Em primeiro lugar pretende a Recorrente que seja alterada a matéria de facto, conforme elenca nas conclusões Q), S) de recurso e aditada a matéria de facto que descreve nas conclusões U), X), Y), Z), BB).

Assim, a matéria de facto mencionada na conclusão Q), refere-se aos valores faturados à Reclamante pela empresa que lhe cedeu mão-de-obra e a realização dos respetivos pagamentos.

Segundo a sentença, as faturas referiam-se aos meses de maio a setembro de 2018 e orçavam o total de € 112.199,60.

Por sua vez, a Fazenda Pública entende que a parte dos valores faturados que foram objeto de pagamento por parte da Reclamante, por via do pagamento dos salários líquidos dos trabalhadores cedidos, corresponde, entre transferências bancárias e pagamentos em numerário, a € 92.449,70 e não os € 112.199,60, na medida em que, analisando o documento 006210198 do SITAF constante de fls. 125 a 202 do processo eletrónico, em articulação com a prova testemunhal, verifica-se que os créditos referentes às faturas emitidas em maio, junho, julho e agosto de 2018 dizem respeito às prestações de serviço de mão-de-obra referentes aos meses de abril, maio, junho e julho de 2018.

Entende, por isso deve ser alterada a matéria de facto, em conformidade.

Ora, segundo alega a Recorrente, a matéria de facto deve ser alterada em função do que consta a fls. 125 a 202 do processo eletrónico em articulação com a prova testemunhal. Pois bem, fls. 125 a 202, correspondem a 77 folhas, pelo que pretendendo-se alterar a matéria em relação a quatro meses, não se vislumbra que todas essas 77 folhas se refiram a esses quatro meses, pelo que competia à Recorrente indicar e explicar dentro destas 77 folhas, as páginas onde estão mencionados os factos que entende corretos. Ou seja, deveria indicar para cada um dos meses as exatas páginas do documento pdf que contém 77 folhas. Não o fazendo, deixa o ónus para o julgador encontrar algures de entre aquelas 77 folhas aquela que será a mais adequada à situação concreta, correndo o risco de não “acertar” com o documento concreto que visa cada um dos meses pretendidos alterar.

Por sua vez, não estão indicados os minutos da gravação, nem identificadas as testemunhas que teriam deposto no sentido da pretendida alteração.

Conforme refere a págs. 196-197, o Conselheiro Abrantes Geraldes, na sua obra, em Recursos em Processo Civil, (6.ª edição, 2020, ed. Almedina), em anotação ao artigo 640.º do Código de Processo Civil:

«Sem nos alongarmos demasiado com considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:

a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões.

b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova, constantes do processo ou que nele tenham sido registados, que, no seu entender, determinam uma decisão diversa quanto a cada um dos factos.

c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em prova gravada, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar, com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos.

A pág. 199 e 200, refere o seguinte:

5. A rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto deve verificar-se em algumas das seguintes situações:

(…)

c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.).

d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

(…)

As referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor.».

Portanto, a Recorrente remete para um enxameado de 77 documentos, quando lhe competia indicar concretamente um documento, uma página, em relação a cada mês de pagamentos e não remeter para uma totalidade de documentos, sem explicar onde constam os pagamentos de cada mês.

Por outro, lado, não indica os minutos da gravação em que alegadamente constaria da matéria de facto que agora pretende que seja alterada.

Desta forma, a pretendida alteração à matéria de facto, não cumpre os requisitos legais parta que possa ser apreciada, consequentemente atendida, pelo que, nesta parte vai o recurso rejeitado.

De seguida, pretende a Recorrente que seja alterada a alínea 7) da matéria de facto, conforme decorre da alínea S) das conclusões. Para o efeito, alega a Recorrente que, analisado o teor de fls. 13 e 14 do processo eletrónico, aquela matéria não pertence a estes autos de execução fiscal, devendo ser substituída pela que lhe corresponde.

Ora, o processo eletrónico SITAF, não contém fls. 13 e 14, mas antes pág. 10, que depois passa a pág. 36, pelo que as referidas fls. 13 e 14, eventualmente poderiam corresponder a fls. 13 e 14 do PDF de pág. 10 do SITAF. Mas cremos não corresponder, na medida em que na alínea 7), se refere uma Informação do Serviço de Finanças, sendo que a fls. 13 e 14 do PDF de pág. 10 do SITAF, não consta qualquer informação desse Serviço de Finanças.

Se assim não for, então a Recorrente que tivesse explicitado melhor a documentação que pretende que seja analisada, pois não se percebe onde consta a mencionada pretensão de alteração à matéria de facto.

Assim, mais uma vez a Recorrente não logrou especificar o concreto meio probatório que levaria à alteração da matéria de facto em apreço, pelo que, nesta parte, também o recurso não pode ser conhecido, pelo que deve ser rejeitado.

Depois, pretende, ainda a Recorrente, que seja aditada matéria de facto.

Em primeiro lugar, pretende que seja dado por assente que a testemunha «BB» foi trabalhadora da executada originária, sendo o seu salário pago pela Reclamante, conforme consta na conclusão U) do recurso. Para este efeito, invoca a documentação constante de fls. 125 a 202 do processo eletrónico.

Em segundo lugar, pretende a Recorrente que seja aditado o facto de a testemunha «CC», ser contabilista da Reclamante, desde, pelo menos outubro de 2016 até setembro de 2018, sendo o seu salário pago pela reclamante, conforme consta de fls. 125 a 202 do processo eletrónico, em articulação com a prova testemunhal (sem indicação dos minutos da gravação), conforme resulta da conclusão X) deste recurso.

Ora, no que concerne a estes dois pontos, remete-se para o que acima ficou mencionado sobre a necessidade de haver uma concreta indicação dos concretos meios de prova sobre a matéria em causa. Assim, a remessa do Tribunal de recurso para um amontoado de 77 documentos, não cumpre o ónus de indicação da concreta matéria de facto, bem como não indica os depoentes, nem os respetivos minutos da gravação.

Para além disso, a pretensão da Recorrente não consubstancia factos essenciais necessários para o conhecimento da factualidade inerente ao caso concreto, mas antes serão, eventualmente, factos acessórios, que poderão ajudar à formação da convicção do julgador. Tais factos não carecem de constar no probatório, podendo ser mencionados na motivação ou até mesmo na apreciação jurídica da causa, pelo que, também por esta razão, não se justifica o aditamento pretendido. Assim, nesta parte vai o recurso rejeitado.

Em terceiro lugar, pretende a Recorrente que seja aditado o facto de a gerente da devedora originária, ser pago em numerário pela Reclamante, pelo menos desde outubro de 2016 até setembro de 2018, conforme conclusão Y) deste recurso. Para o efeito, remete para o contrato de prestação de serviços de mão de obra de fls. 123 e 124 do processo eletrónico e para fls. 125 a 202 do mesmo processo eletrónico.

No que concerne ao documento de fls. 123 e 124 do processo eletrónico, o mesmo já está dado por reproduzido na alínea 15) da matéria de facto. Se a invocação de tal documento tem a ver com o facto de nele constar o nome do gerente da devedora originária, é matéria que pela mera transcrição do contrato fica assente. Relativamente à remissão para a demais documentação de fls. 125 a 202, vale o já acima enunciado, pelo que o recurso também vai rejeitado nesta parte.

Em quarto lugar, alega a Recorrente que o Tribunal a quo fez um incompleto julgamento da prova documental existente nos autos, ao não considerar que a executada originária foi constituída em 01 de outubro de 2016, data coincidente com a outorga com a Reclamante do escrito particular que foi designado como “contrato de prestação de serviços de mão de obra”, conforme refere na conclusão Z) deste recurso. Para este efeito remete para fls. 123 e 124 do processo eletrónico e para a prova testemunhal (29m:20s a 30m:13s).

No que concerne ao documento de fls. 123 e 124 do processo eletrónico, o mesmo já consta transcrito na alínea 15) da matéria de facto, ou seja, trata-se do contrato de prestação de serviços de mão-de-obra.

Por sua vez, ouvidos os minutos 29:20 a 30:13 da gravação dos depoimentos, resultam os seguintes diálogos:

P: Havia alguma relação especial entre a «X, Lda.» e a «Y, Lda.» e a “«Z, Lda.”? Havia alguma relação de proximidade? Alguns trabalhadores comuns? Os gerentes? Não tem conhecimento?

R: Os trabalhadores … relação especial …

P: Eu faço-lhe essa pergunta, porque o contrato de prestação de serviços foi assinado exatamente no dia em que estas duas sociedades que eu referi, foram constituídas. Ou seja, parece que houve uma, uma junção de interesses para as coisas se procedessem desta maneira.

R: Isso já não lhe posso referir, não é uma decisão minha.

P: Não trabalhava lá na altura?

R: Trabalhava sim, mas sou contabilista, não é. A contratação de fornecedores, ou o que for não passa pelo contabilista.

Em função desta prova, não se pode atender a pretensão da Recorrente.

Assim, a testemunha não disse nada daquilo que a Recorrente pretende e a prova documental apenas prova o contrato em causa. O que a Recorrente pretende é concluir algo que está para além do que se retira da documentação, sendo que tal não corresponde a matéria de facto simples, mas antes a uma análise comparativa e conjugada das diversas provas, eventualmente de ilações retiradas da matéria de facto. Assim, não é de acolher o pretendido aditamento à matéria de facto.

Em quinto lugar, acrescenta a Recorrente que a sentença recorrida laborando em défice instrutório não tratou de saber a origem das dívidas tributárias referentes aos presentes autos executivos correspondentes ao PEF n.º ...37 e apensos. Refere que, de acordo com as certidões de dívidas do PEF n.º ...37 e apensos, infra identificados verifica-se que as dívidas da executada originária dizem respeito às retenções na fonte dos anos de 2016 a 2018 que estava obrigada a entregar nos Cofres do Estado em resultado dos alegados pagamentos dos salários líquidos dos trabalhadores por parte da Reclamante e ao IVA liquidado e não entregue nos Cofres do Estado pela executada originária, nas faturas emitidas à Reclamante desde 2016 até 2018 e que titulam os serviços de cedência de mão-de-obra. este assunto, está retratado na alínea BB) das conclusões deste recurso.

Em relação a esta matéria, também não indica a Recorrente quais os concretos meios probatórios que pretende sejam utilizados para dar por assente a matéria pretendida, pelo que, quanto a esta pretensão, vai o recurso rejeitado.

Por fim, alega a Recorrente nas conclusões V) e W), que a sentença faz referência a uma testemunha, «AA», que não foi ouvida no processo, tendo sido o seu depoimento valorado positivamente, sendo que foi inquirido «CC», que referiu ser contabilista da Reclamante.

Analisada a Ata de inquirição de testemunhas (vide pág. 252 do SITAF), verifica-se que estão indicadas presentes diversas pessoas, entre as quais «CC», não constando dessa identificação inicial o mencionado «AA». No entanto, na parte seguinte da Ata de inquirição, a 1.ª testemunha da Reclamante (ali designada como Impugnante), está identificada como «AA».

Na parte da motivação da sentença está referido o depoimento de «AA», como contabilista da Reclamante, não se mencionando nenhuma outra testemunha como contabilista.

Atento o lapso incorrido na Ata de inquirição, pode concluir-se que o julgador foi induzido em erro de identificação nominal pelo que ficou exarado na Ata, como sendo a 1.ª testemunha da Reclamante, ali identificada como «AA», em vez de constar a indicação correta de «CC».

Realce-se que na motivação está dito que a testemunha é contabilista da Reclamante, pelo que o julgador estava a reportar-se ao «CC», que foi o depoente no processo. Portanto, a indicação de «AA», trata-se de um mero lapso de identificação nominal do depoente que na verdade foi o referido «CC», sendo o depoimento deste valorado, pois na motivação está referenciado tratar-se do contabilista da Reclamante. Desta forma, não seria possível valorar um depoimento de outra pessoa que não tivesse prestado depoimento.

Em face do exposto, resulta estar em causa apenas um lapso irrelevante para os termos da causa.

*

Passemos ao direito.

Entende a Fazenda Pública, ora Recorrente que o ato de constituição da Reclamante como executada não padece de qualquer ilegalidade.

Para o efeito alega que o crédito não se pode considerar litigioso, por estar previsto no CPPT a penhora de créditos futuros, como sucedeu com a emissão de faturas por parte da executada originária à Reclamante, em data posterior ao pedido de penhora, pelo que tais créditos deveriam ter sido depositados à ordem do processo executivo, pelo que não tendo ocorrido tal depósito, deve passar a ser executada, a devedora de tais créditos, não estando a Administração Tributária obrigada a promover a ação declaratória, mesmo que se considerasse que os créditos futuros penhorados eram litigiosos, nada impedindo que a execução avance podendo o crédito ser adjudicado ou transmitido como litigioso nos termos do artigo 775.º, n.º 2 do CPC.

A sentença recorrida entendeu que, devido ao não reconhecimento da dívida por parte da reclamante, o crédito penhorado tornou-se litigioso, o que obstava à realização da penhora, e nessa medida julgou a Reclamação procedente, considerando prejudicados os demais fundamentos invocados pela Reclamante.

E, é com este enquadramento que a causa tem de ser apreciada, ou seja, saber se a Reclamante é ou não devedora da executada originária, em função da matéria de facto dada como assente e do direito que ao caso seja aplicável.

Assim, conforme ficou dado por assente no item 8) da matéria de facto, a Reclamante, ora Recorrida, negou a existência dos créditos futuros, apresentando as seguintes razões:

“No seguimento do nosso anterior e-mail, e conforme lhe havíamos prometido, passamos a expor as razões que estiveram subjacentes à tomada de posição da gerência, consubstanciada em parecer jurídico que foi emitido (ao tempo naquela altura), perante a notificação de penhora de créditos futuros:

1. É do conhecimento da gerência que – por princípio (como regra) – sempre que houver uma penhora de créditos futuros, opera-se a sub-rogação do credor, devendo o devedor proceder ao pagamento dos créditos futuros à Autoridade Tributária, nos termos da Lei.

2. Porém, no caso concreto, não estamos perante uma situação de créditos futuros.

3. Com efeito, a nossa empresa tinha um contrato assumido com as devedoras «Y, Lda.» e “«Z, Lda.”, pelo qual se obrigou a pagar os salários líquidos aos trabalhadores que prestavam serviços perante a «X, Lda.»; e só pagaria a parte subjacente à gerência das sociedades referidas.

4. Para darmos cumprimento à notificação de penhora de créditos futuros, implicaria, imediatamente, duas consequências: a) deixarmos de pagar os salários aos trabalhadores b) incumprimento contratual da nossa em presa perante as ditas sociedades, o que implicaria que ficássemos sem mão de obra para cumprir os nossos compromissos comerciais.

5. Esclarecemos que, na nossa contabilidade, sempre se registou uma situação de crédito antecipado, em relação às ditas sociedades (sempre saldos credores), pelo que nós – compreenderá– não estaríamos obrigados a pagar à AT, quando eramos titulares do direito de compensação nos termos do art.º 847 e seguintes do Código Civil.

6. Por outro lado, acresce que há jurisprudência dos Tribunais Superiores (TCA e STA) que, em situações semelhantes, de conflito de direitos (e de deveres) – na circunstância o dever de pagar os salários aos trabalhadores e o dever de pagar ao Estado – prevalece o dever de cumprir os créditos laborais, conforme resulta do art.º 59 da Constituição da República Portuguesa, art.º 35 e 36 do Código Penal; bem como o art.º 335 do Código Civil.

Foi com base neste parecer jurídico, emitido oralmente, quando recebemos as respetivas notificações, que a nossa Gerência, tomou a decisão de não enviar os apelidados créditos (relembramos que as empresas em questão não eram – nem nunca foram – credoras da nossa sociedade) para penhora da AT (...)”;

O órgão de execução fiscal, não se pronunciou sobre estas alegações da Reclamante, mas decidiu que a Reclamante passava a ser executada no processo de execução fiscal.

Saliente-se que a penhora foi realizada como se tratando de créditos futuros, sendo que mesmo assim, a Reclamante nega que houvesse créditos futuros, conforme acima invocado.

O artigo 224.º, n.º 1, alínea f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, permite a penhora de créditos futuros, conforme se transcreve a seguir:

Artigo 224.º (Formalidades da penhora de créditos)

1 - A penhora de créditos consiste na notificação ao devedor, efetuada preferencialmente por via eletrónica, emitida pelo órgão de execução fiscal, de que todos os créditos do executado até ao valor da dívida exequenda e acrescido ficam à ordem do órgão de execução fiscal, observando-se o disposto no Código de Processo Civil, com as necessárias adaptações e ainda as seguintes regras: (Redação da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro)

a) (Revogada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro)

b) O devedor, se reconhecer a obrigação imediata de pagar ou não houver prazo para o pagamento, depositará o crédito em operações de tesouraria, à ordem do órgão da execução fiscal, no prazo de 30 dias a contar da penhora, e, se o não fizer, será executado pela importância respectiva, no próprio processo;

c) Se reconhecer a obrigação de pagar, mas tiver a seu favor prazo de pagamento, aguardar-se-á o seu termo, observando-se seguidamente o disposto na alínea anterior;

d) O devedor será advertido na notificação de que não se exonera pagando directamente ao credor;

e) (Revogada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro)

f) Inexistindo o crédito ou sendo o seu valor insuficiente para garantir a dívida exequenda e acrescido, o órgão da execução fiscal pode notificar o devedor da penhora de créditos futuros até àquele valor, mantendo-se válida a notificação por período não superior a um ano, sem prejuízo de renovação. (Aditado pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro)

2 - Não sendo possível a forma de comunicação prevista no número anterior, a mesma deve ser feita com as formalidades da citação pessoal e sujeita ao regime desta. (Redação da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro)

3 - No caso de litigiosidade do crédito penhorado, pode também a Fazenda Pública promover a acção declaratória, suspendendo-se entretanto a execução se o executado não possuir outros bens penhoráveis.

Ora, não obstante, estar em causa a penhora de créditos futuros, tem de se admitir que aos mesmos também se possa aplicar o regime dos créditos litigiosos.

Analisemos, o regime jurídico da penhora de créditos e a respetiva negação da existência do crédito (ou seja, de que o notificado seja devedor do executado).

Sobre o assunto pode ver-se, por exemplo, o que refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário – anotado e comentado, volume III, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, a págs. 618-619, onde diz:

«5 – Negação do crédito – Crédito litigioso

O devedor pode negar a existência do crédito, quer contestando a existência do facto de que ele pode emanar, quer invocando qualquer facto impeditivo, modificativo ou extintivo do direito invocado (como, por exemplo, a prescrição ou pagamento total ou parcial).

(…)

b) Regime da Lei n.º 67-A/2007

Com a eliminação da alínea e) do n.º 1 deste art. 224.º, operada pela Lei n.º 67-A/2007, deixou de existir a especialidade do processo de execução fiscal nela prevista para os casos de contestação da existência do crédito pelo indigitado devedor, pelo que deverá entender-se que se aplica o regime da execução comum, com as necessárias adaptações, como se prescreve na parte final do corpo do n.º 1 deste art.º 224.º, na nova redacção.

Assim, nos casos em que o exequente não é representado pelo próprio órgão de execução fiscal, deverão ser notificados o exequente e o executado, nos termos do art. 858.º, n.º 1, do CPC, para se pronunciarem. Nos casos em que o órgão da execução fiscal representa o exequente, deverá notificar o executado para se pronunciar sobre a posição assumida pelo indigitado devedor.

Se a opção do exequente ou do órgão da execução fiscal for a manutenção da penhora do crédito, ele será adjudicado ou transmitido como litigioso (n.º 2 daquele art. 858.º).

Em alternativa a esta adjudicação ou transmissão do crédito litigioso, se existir pendente acção com vista à resolução do litígio ou a Fazenda Pública decidir propô-la, a execução prosseguirá noutros bens penhoráveis, se existirem, ou ficará suspensa até que seja proferida decisão sobre o litígio (n.º 2 do art. 224.º do CPPT). (…)

6 – Penhora de créditos futuros

A Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, aditou ao n.º 1 uma alínea f) em que se prevê a possibilidade de penhora de créditos futuros, nos casos de não existir o crédito que se pretendia penhorar ou ele ser insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

Nos termos desta norma, o devedor será notificado da penhora de créditos do executado sobre ele que venham a existir no período de um ano, até ao valor da exequenda e do acrescido, com possibilidade de renovação da penhora com nova notificação, com os mesmos limites.».

Tendo em conta que deve ser também aplicável o regime da lei civil, transcrevem-se os pertinentes preceitos. Assim, ao caso é aplicável o regime da subsecção V – Penhora de direitos – do Código de Processo Civil, em especial o disposto nos artigos 773.º, 775.º e 777.º.

Artigo 773.º (Penhora de créditos)

1 - A penhora de créditos consiste na notificação ao devedor, feita com as formalidades da citação pessoal e sujeita ao regime desta, de que o crédito fica à ordem do agente de execução.

2 - Cumpre ao devedor declarar se o crédito existe, quais as garantias que o acompanham, em que data se vence e quaisquer outras circunstâncias que possam interessar à execução.

3 - Não podendo ser efetuadas no ato da notificação, as declarações referidas no número anterior são prestadas por escrito ao agente de execução, no prazo de 10 dias.

4 - Se o devedor nada disser, entende-se que ele reconhece a existência da obrigação, nos termos da indicação do crédito à penhora.

5 - Se faltar conscientemente à verdade, o devedor incorre na responsabilidade do litigante de má-fé.

6 - O exequente, o executado e os credores reclamantes podem requerer ao juiz a prática, ou a autorização para a prática, dos atos que se afigurem indispensáveis à conservação do direito de crédito penhorado.

7 - Se o crédito estiver garantido por penhor, faz-se apreensão do objeto deste, aplicando-se as disposições relativas à penhora de coisas móveis, ou faz-se a transferência do direito para a execução; se estiver garantido por hipoteca, faz-se no registo o averbamento da penhora.

8 - Sendo o devedor uma entidade pública da Administração direta ou indireta do Estado, as comunicações entre o agente de execução e o devedor efetuadas no âmbito da penhora de créditos, incluindo a notificação referida no n.º 1, a declaração prevista no n.º 2 e as notificações previstas nos artigos 777.º e 779.º, são efetuadas, sempre que possível, por via eletrónica, preferencialmente de forma automática, e com as adaptações práticas que se revelem necessárias, nos casos e termos previstos em portaria dos membros do Governo responsáveis pela área da Justiça e pela entidade pública em causa. (N.º 8, aditado pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 97/2019, de 26 julho)

Artigo 775.º (Termos a seguir quando o devedor negue a existência do crédito)

1 — Se o devedor contestar a existência do crédito, são notificados o exequente e o executado para se pronunciarem, no prazo de 10 dias, devendo o exequente declarar se mantém a penhora ou desiste dela.

2 — Se o exequente mantiver a penhora, o crédito passa a considerar -se litigioso e como tal será adjudicado ou transmitido.

Artigo 777.º (Depósito ou entrega da prestação devida)

1 - Logo que a dívida se vença, o devedor que não a haja contestado é obrigado:

a) A depositar a respetiva importância em instituição de crédito à ordem do agente de execução ou, nos casos em que as diligências de execução sejam realizadas por oficial de justiça, da secretaria; e

b) A apresentar o documento do depósito ou a entregar a coisa devida ao agente de execução ou à secretaria, que funciona como seu depositário.

2 - Se o crédito já estiver vendido ou adjudicado e a aquisição tiver sido notificada ao devedor, a prestação é entregue ao respetivo adquirente.

3 - Não sendo cumprida a obrigação, pode o exequente ou o adquirente exigir, nos próprios autos da execução, a prestação, servindo de título executivo a declaração de reconhecimento do devedor, a notificação efetuada e a falta de declaração ou o título de aquisição do crédito.

4 - Verificando-se, em oposição à execução, no caso do n.º 4 do artigo 773.º, que o crédito não existia, o devedor responde pelos danos causados, nos termos gerais, liquidando-se a sua responsabilidade na própria oposição, quando o exequente faça valer na contestação o direito à indemnização.

5 - É aplicável o disposto nos n.os 3 e 4 do artigo 779.º, com as devidas adaptações.

Poderão, ainda, ser aplicáveis as seguintes disposições do Código Civil:

Artigo 819.º (Disposição, oneração ou arrendamento dos bens penhorados)

Sem prejuízo das regras do registo, são inoponíveis à execução os actos de disposição, oneração ou arrendamento dos bens penhorados.

Artigo 820.º (Penhora de créditos)

Sendo penhorado algum crédito do devedor, a extinção dele por causa dependente da vontade do executado ou do seu devedor, verificada depois da penhora, é igualmente inoponível à execução.

Secção III

Compensação

Artigo 847.º (Requisitos)

1. Quando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor, qualquer delas pode livrar-se da sua obrigação por meio de compensação com a obrigação do seu credor, verificados os seguintes requisitos:

a) Ser o seu crédito exigível judicialmente e não proceder contra ele excepção, peremptória ou dilatória, de direito material;

b) Terem as duas obrigações por objecto coisas fungíveis da mesma espécie e qualidade.

2. Se as duas dívidas não forem de igual montante, pode dar-se a compensação na parte correspondente.

3. A iliquidez da dívida não impede a compensação.

Artigo 853.º (Exclusão da compensação)

1. Não podem extinguir-se por compensação:

a) Os créditos provenientes de factos ilícitos dolosos;

b) Os créditos impenhoráveis, excepto se ambos forem da mesma natureza;

c) Os créditos do Estado ou de outras pessoas colectivas públicas, excepto quando a lei o autorize.

2. Também não é admitida a compensação, se houver prejuízo de direitos de terceiro, constituídos antes de os créditos se tornarem compensáveis, ou se o devedor a ela tiver renunciado.

Analisemos, o que a doutrina civilista tem dito sobre o regime de penhora de créditos e o enquadramento que faz do crédito dito como litigioso.

Para o efeito, chamamos à colação os ensinamentos do Prof. Rui Pinto, que na sua obra, A Ação Executiva, ed. 2020, AAFDL, a págs. 578, 579 e 580, escreve:

«1. A partir dos artigos 773.º ss. prevê-se no Código a Penhora de Direitos.

Por penhora de direitos pretende o legislador referir-se á penhora de qualquer posição jurídica ativa que não seja tratada em sede de penhora de imóvel ou em sede de penhora de móveis. É, assim, uma categoria legislativa residual.

Nomeadamente, a penhora de direitos é a penhora de:

a. Posições jurídicas reais não exclusivas sobre a coisa, seja por estarem em contitularidade, seja por, apesar da sua titularidade singular, postularem um direito real menor de gozo que onera essa titularidade;

b. Posições jurídicas creditícias;

c. Universalidade de direitos, máxime herança e estabelecimento comercial.

O direito de crédito a penhorar, em especial, pode ser:

(…)

2. Portanto, a penhora de direitos, em geral, implica, a intromissão judicial numa relação jurídica, creditícia, no caso dos créditos, ou real, no caso de direitos reais em comunhão ou sobrepostos.

A penhora de créditos, em especial, tem de lidar com três interesses diferentes: o interesse do exequente na penhora e venda do direito, o interesse do terceiro devedor, no cumprimento do contrato, e o interesse do executado, enquanto credor, igualmente consubstanciado nos termos desse mesmo contrato. Portanto, a penhora de créditos tem a especialidade de lidar com os problemas da existência da obrigação, das suas garantias e do cumprimento da prestação.

Ora, quanto à existência e às garantias da obrigação, na medida em que estão fora do título executivo, e, portanto, da certeza que dele decorre, entramos no campo da ação declarativa: como fazer valer a favor do exequente um direito que não está acertado pelo título executivo?

Vamos ver que a solução da lei passa por prever nos artigos 773.º ºs 2 a 4, 775.º e 776.º, respetivamente, um procedimento sumário de cominatório pleno, através do qual se permite que apenas para efeito daquele concreto processo se possa concluir pela existência do pretenso direito de crédito do executado sobre o terceiro ou, ao contrário, pelo seu carácter litigioso.

Este mecanismo assenta somente na declaração que o terceiro devedor nele vier a proferir, de confirmação ou de negação do direito contra ele imputado. Pelo contrário, a junção ao processo de um contrato entre o executado e o seu devedor ou, em geral, de um documento com força executiva nos termos do artigo 703.º, não pode ser considerada para esse efeito.»

Se bem interpretamos este último parágrafo transcrito, significa que o contrato ou outro documento não pode ser considerado uma declaração de confirmação ou de negação do crédito. Ou seja, basta a “palavra” do terceiro notificado para se ter configurada a situação como de crédito reconhecido ou não reconhecido (neste último caso, passando a litigioso).

Refere, este autor, ainda a págs. 581, 582, 583 e 584:

«2. Consumada a notificação, o terceiro devedor não poderá, com eficácia, concluir atos de extinção do crédito, como decorre do artigo 820.º CC.

Já as declarações a que se referem os nºs 2 e 3 do artigo 773.º são atos (eventuais) do notificado e já não integram a efetivação da penhora, sendo-lhes posteriores.

(…)

«D. Confissão do crédito: modalidades

1. Feita a notificação pelo agente de execução, o terceiro pode ter comportamentos processuais diferentes, sendo certo que está vinculado a um dever de boa fé processual: “se faltar conscientemente á verdade, o devedor incorre na responsabilidade do litigante de má fé” (artigo 773.º n.º 5).

Assim, o terceiro pode, no ato da notificação ou no prazo de 10 dias previsto no artigo 77º n.º 3, por termo ou simples requerimento:

a. Reconhecer que o crédito existe como alegado, de modo tácito;

b. Reconhecer que o crédito existe como alegado, de modo expresso, simples ou com reservas;

c. Contestar a existência do crédito.

Vamos ver o que sucede, em função destas hipóteses.

2. O reconhecimento tácito da obrigação nos precisos termos em que foi indicada à penhora (cf. artigo 773.º n.º 4), é um efeito cominatório pleno da omissão de pronúncia sobre o crédito.

Tem-se fictamente, a dívida por confessada, embora apenas para efeitos daquele concreto processo executivo. Portanto, não há aqui valor de caso julgado, mas um valor de preclusão, ou seja, de caducidade do direito de defesa quanto a uma questão concreta e apenas no âmbito de eficácia da execução pendente.

Por isso, liberto do ferrolho do caso julgado, o debitor debitoris pode sempre impugnar em outra ação a “existência do crédito ou alegar contra ele qualquer exceção”, como ensina TEIXEIRA DE SOUSA. É que, implicitamente, admite o n.º 4 do artigo 777.º: se vier a ser instaurada, pelo exequente ou pelo adquirente, execução própria contra o terceiro devedor, pode este, na competente oposição à execução, impugnar ou excecionar o crédito, com as consequências que ali se determinam de verificação da respetiva inexistência. Compreende-se: a execução em questão não é de sentença, mas de título diverso de sentença – a notificação efetuada e a falta de declaração (cf. artigo 777.º n.º 3) -, beneficiando o executado dos fundamentos gerais do artigo 731.º.

3. O reconhecimento expresso da obrigação faz-se através de declaração de existência do crédito. Essa declaração deve ser acompanhada da indicação das garantias, data de vencimento e quaisquer outras circunstâncias que possam interessar à penhora conforme o n.º 2 do artigo 773.º.

(…)

E a págs., 586, diz o seguinte:

G. (Continuação): incumprimento da obrigação pelo terceiro devedor

1. Em caso de não cumprimento pelo terceiro devedor pode ser proposta ação executiva pelo exequente ou pelo adquirente do crédito, nos termos do artigo 777.º n.º 3, consoante o crédito ainda esteja penhorado ou já tenha sido vendido.

Condição material é a de que o crédito sobre o debitor debitoris esteja vencido, como decorre do artigo 777.º, n.º 1.

(…)

Em relação à negação do crédito, diz a págs. 588 e 589:

«H. Negação do crédito pelo terceiro devedor

1. O terceiro devedor pode negar a existência do crédito, nos mesmos termos em que o faria se fosse réu numa ação declarativa ou em oposição à execução.

Portanto, tanto pode (1) impugnar a existência do crédito, como (2) opor-lhe exceções perentórias (cf. art. 571.º).

Exemplo: (1) a Caixa Geral de Aposentações pode negar que esteja a pagar pensão de reforma ao executado; (2): os alunos da executada podem alegar que já pagaram antes da penhora o curso ministrado por ela ou extinguirem a sua dívida por compensação.

A ineficácia relativa, imposta pelo artigo 820.º CC, dita que apenas podem ser opostos com eficácia processual factos extintivos anteriores à penhora. Idêntica regra vale quanto a factos modificativos ou impeditivos, mas veremos mais adiante que se poderão admitir desvios a essa solução. [págs. 644-648]

2. Procedimentalmente, entre determinar o levantamento imediato da penhora ou o início de um incidente declarativo para apurar a existência do crédito a lei optou por seguir uma via intermédia.

Assim, segundo o artigo 775.º n.º 1, deve proceder-se à notificação do “exequente e do executado para se pronunciarem, no prazo de 10 dias, devendo o exequente declarar se mantém a penhora ou desiste dela”.

Tudo decorre por escrito, enquanto antes da reforma de 2003 tinha lugar uma audição perante o tribunal; por outro lado, o terceiro devedor não tem direito a participar neste contraditório sumário, por se entender que a sua intervenção já se esgotou na declaração negatória.

A declaração que, neste ensejo, o exequente prestar determina o destino próximo da penhora:

a. se mantiver a penhora, o crédito será levado à venda ou à adjudicação como litigioso – cfr. artigo 775.º n.º 2;

b. se desistir da penhora, esta é levantada e o exequente poderá, se necessário, fazer nova indicação de bens, nos termos do artigo 751.º n.º 4 als. b) e e).

O terceiro devedor que haja contestado a dívida não está obrigado a depositar na data do vencimento a respetiva importância em instituição de crédito (cf. artigo 777.º n.º 1 a contrario).

3. Quais a viabilidade e as consequências da venda de um crédito litigioso?

Se a venda ou adjudicação vier a ter lugar – e nada impede que o adquirente desse crédito possa ser o próprio exequente – o adquirente que for confrontado com uma situação de incumprimento poderá lançar mão dos meios gerais, declarativos – máxime, da ação de condenação – e executivos – execução para pagamento de quantia, entrega de coisa certa ou prestação de facto, consoante o objeto da prestação devida pelo terceiro.

Para estes últimos, exige-se título executivo, naturalmente. Será o título de aquisição do crédito? Parece que sim, em face do artigo 777.º, n.º 3, que lhe dá essa qualidade, e em face do artigo 828.º.

Mas como o crédito foi impugnado não terá, por isso, o título de transmissão do crédito perdido a sua força executiva? Pensamos que não: na verdade, estamos em sede do artigo 777.º n.º 3, onde não se distingue se o crédito é ou não litigioso; basta o incumprimento, haja ou não impugnação do crédito.

Portanto, o crédito vencido tanto pode ser executado pelo exequente antes da transmissão executiva tendo por título a confissão de dívida (cf. artigo 777.º n.º 3 primeira parte) e ainda que já esteja litigioso, nos termos do artigo 775.º n.º 2, como pode ser executado pelo adquirente depois da transmissão executiva tendo por título executivo a aquisição do crédito (cf. 777º n.º 3 in fine), ainda que litigioso.

Será na contestação à ação declarativa ou na oposição à execução que o terceiro devedor poderá negar novamente o putativo crédito, seguido de julgamento judicial.».

Estes mesmo autor refere a págs. 651 e 652, o seguinte

B. direitos de crédito e outros direitos relativos

1. Quanto à penhora de direitos de crédito e de outros direitos relativos (v.g., direitos potestativos autónomos, como o de resolução do contrato na venda a retro (cf. artigo 927º CC)) são ineficazes os factos extintivos do crédito “por causa dependente vontade do executado ou do seu devedor, verificada depois da penhora” (artigo 820º CC), como:

a. extinção da obrigação

i. negocial: declaração de compensação, de remissão da dívida, renúncia, novação 1935 ou extinção do arrendamento comercial penhorado;

ii. processual: transação, desistência ou confissão do pedido, ações com efeito dispositivo sobre o crédito (v.g., de nulidade e de anulação do contrato);

b. exclusão do património do executado, por cessão do crédito ou sub-rogação real, v.g. de parte do salário para alojamento.

Ao contrário, sendo a causa de extinção — v.g., a resolução do contrato — anterior à penhora, “não é aplicável a disciplina do artigo 820º, não havendo qualquer obstáculo à oponibilidade ao exequente da extinção do direito penhorado” (STJ 24-4-1991/079778 (FIGUEIREDO DE SOUSA)).

2. Já quanto aos factos modificativos ou impeditivos dir-se-ia, numa leitura literal do artigo 820º, que poderão ser opostos, ainda que posteriores à penhora. Naturalmente que se impõe uma interpretação conforme à ratio do preceito.

Assim, é certo que os factos modificativos não extinguem o crédito; todavia, não são de admitir factos que tomem o crédito previsivelmente não exigível em tempo da própria execução, tolhendo o interesse do exequente. Por ex., sujeição do cumprimento a uma condição suspensiva inexistente à data da penhora.

Por seu lado, os factos impeditivos se, em regra, serão anteriores à penhora, porquanto originários, pode suceder que o facto impeditivo — v.g., nulidade — somente após a penhora possa ser oposto pelo executado. Nesta eventualidade, apesar da nulidade ser um modo de extinção do crédito, improprio sensu, porém não está dependente da vontade do executado ou do seu devedor, podendo ser oponível.

Por sua vez, a págs. 655 e 656, diz o seguinte:

«2. Todavia, excecionalmente não são oponíveis os atos de extinção de créditos “por causa dependente da vontade” do terceiro devedor “verificada depois da penhora”, nos termos do artigo 820.º CC. Literalmente, o terceiro deixa de poder dispor do crédito, como se fosse um executado reflexo. Por ex., o debitor debitoris não pode extinguir a sua dívida por compensação.

(…)

3. Procurando concretizar aquelem princípio da proporcionalidade, não se deve perder de vista que, como se lê no próprio artigo 820.º CC, o que há de ser “dependente da vontade do executado ou do seu devedor” é a causa e não o efeito extintivo. O que interessa é apurar se a qualidade do fundamento constitutivo do direito à resolução ou rescisão contratuais é ela mesma dependente ou independente da vontade do debitor debitoris.

Assim, é inegável que dependam da vontade do senhorio ou do executado:

a. a revogação por mútuo acordo (cf. artigo 1082º CC);

b. a oposição à renovação do contrato, tanto de senhorio, como de inquilino, (cf. artigos 1097º e 1098º CC);

c. a denúncia mediante comunicação ao arrendatário com antecedência não inferior a cinco anos sobre a data em que pretenda a cessação (cf. artigo 1101º al. c) CC).

Estes e outros fundamentos do mesmo jaez em qualquer tipo contratual, não são oponíveis à execução nos termos do artigo 820º CC.

(…)

No que concerne ao ato de penhora, diz a págs. 657 e 658:

B. Destinatários da ineficácia

Como já escrevemos, a ineficácia decorrente do ato de penhora é relativa, no sentido de relacional ou posicional enquanto subjetivamente envolvendo apenas as esferas jurídicas afetadas pelo efeito útil da execução.

Assim, no plano da destinação dos efeitos do ato dispositivo ou onerador ao dizer-se que os atos são “inoponíveis” quer dizer-se que são ineficazes posicionalmente: perante a “execução” (artigos 819.º e 820.º CC). Ou seja: perante quem exerce o direito à execução – exequente e credores reclamantes com créditos vencidos e graduados (cf. artigo 850.º n.º 2) – e perante o terceiro adquirente do bem penhorado em realização desse direito.

(…)

Como bem sintetiza ANSELMO CASTRO, têm-se “os actos como válidos e eficazes em todas as direcções, menos em relação à execução, para a qual são havidos como se não existissem. Por isso, bem se fez na reforma de 2003 em se substituir a referência a atos “ineficazes em relação ao exequente”.

Portanto, os atos produzirão efeitos perante os demais terceiros. Estes irão sujeitar-se às obrigações que em face dele sejam possíveis.

IV. Âmbito temporal: atos posteriores á penhora, incluindo o seu registo

1. A ineficácia abate-se sobre os atos posteriores á penhora, incluindo ao seu registo, quando necessário. É isso que se determina nos artigos 819.º e 820.º CC. E, portanto, esse efeito nãos e abate sobre os atos anteriores à penhora.

Por isso, uma causa de resolução do contrato anterior à penhora não está sujeita ao artigo 820.º CC, não havendo qualquer obstáculo à oponibilidade ao exequente da extinção do direito penhorado.

Mas há uma exceção, pelo menos, no caso do artigo 821.º CC: a cessão ou liberação de rendas e alugueres não vencidos, respeitantes a períodos de tempo não decorridos à data da penhora, não é oponível à execução. A justificação em evitar a fraude implícita nesses atos.

A págs. 663 e 664, refere, ainda, o seguinte:

V. Provisoriedade

O regime da ineficácia dos atos dispositivos e oneradores é temporário: mantém-se com a pendência da penhora, termina com o seu levantamento ou com a sua extinção com a venda, adjudicação ou remição (cf. artigos 824.º e 826.º CC).

Se a penhora for levantada os efeitos dispositivos e oneradores terão lugar retroativamente à data do ato. Se a penhora se extinguir por venda, adjudicação ou remição o ato de oneração ou alienação caducará por impossibilidade superveniente.».

Por sua vez, Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Pires de Sousa, no Código de Processo Civil anotado, vol. II (2.ª ed., ano 2022, Almedina), em anotação ao artigo 773.º, págs. 160-161, escrevem o seguinte:

«2. O exequente deve identificar o crédito de forma suficiente, o que implica a identificação do credor (que será o executado) e do devedor (que será um terceiro), bem assim o montante do crédito correspondente ao valor da quantia exequenda na execução principal (art. 724.º, n.º 3; RL 16-1-14, 7508/10). A identificação do crédito por parte do exequente tanto pode ser feita no requerimento executivo (art.º 724.º, n.º 3) como em requerimento avulsamente apresentado. A penhora do crédito consuma-se com a notificação do terceiro, momento a partir do qual ficam vedados (por serem imponíveis à execução) atos de extinção do crédito, v.g. compensação, novação ou remissão (art. 820.º do CC).

3. O notificado (tido como putativo devedor do executado) pode adotar quatro condutas, com efeitos processuais distintos: a) reconhecer, de forma expressa e sem reservas, que o crédito existe nos termos em que foi indicado à penhora, cabendo-lhe, logo que a dívida se vença, proceder ao depósito da importância respetiva em instituição de crédito à ordem do agente de execução e apresentar documento de depósito ao agente de execução (art. 777.º, n.º 1, als. a) e b)); b) reconhecer, de forma expressa, a existência do crédito mas com a ressalva de que a exigibilidade da obrigação depende de uma prestação do executado, caso em que seguirá a tramitação do art. 776.º, c); c) negar a existência do crédito, regendo para esta situação o disposto no art. 775.º; d) remeter-se a uma posição de inércia, não efetuando quaisquer declarações, nem no ato de notificação, nem por escrito, no prazo de 10 dias (n.º 3), caso em que se presume a existência do crédito por ficta confessio, com efeitos intraprocessuais (STJ 22-2-18, 329/14).

4. Uma vez assumida na execução a existência do crédito, seja por via reconhecimento do terceiro, seja pela sua inação, cabe ao debitor debitoris cumprir o disposto no art. 777.º, n.º 1, sob pena de ser executado a partir do título executivo judicial impróprio constituído pela certificação da anterior notificação feita pelo agente de execução e da falta de declaração (art. 777.º, n.º 3). Quanto à admissibilidade da elisão dessa presunção, cf. anot. ao art. 777.º.».

Os mesmos autores, em anotação ao artigo 775.º, a págs. 163, referem:

«1. Consoante já se referiu na anot. ao art. 773.º, o debitor debotoris pode contestar a existência do crédito, caso em que cumpre ao agente de execução notificar o exequente e o executado para se pronunciarem, no prazo de 10 dias. A contestação da dívida dispensa o devedor notificado de depositar a importância na data do vencimento (proémio do art. 777.º, n.º 1).

2. Embora a lei o não refira, deverá ser notificado em primeiro lugar o executado, porquanto a posição assumida é suscetível de se repercutir na atitude que o exequente adotará subsequentemente, ora no sentido da desistência da penhora, ora no propósito da sua manutenção. Desistindo da penhora, o exequente pode fazer nova indicação de bens, nos termos do art. 751.º, n.º 5, al. b); mantendo-a, o crédito passa a ter o estatuto de litigioso, sendo como tal adjudicado ou transmitido (n.º 2).»

Diante dos ensinamentos acima referidos, podemos concluir que no processo executivo é a posição tomada pelo devedor do executado (originário) que vai definir os termos subsequentes da execução fiscal.

O notificado para entregar o crédito na execução, pode admitir ser devedor do executado ou pode negar ser devedor, ou seja, negar a existência de tal crédito.

A negação do crédito, pode ser realizada nos mesmos termos que a dedução de uma contestação, ou seja, pode revestir a forma de impugnação ou de exceção, conforme previsto no artigo 571.º do Código de Processo Civil.

No caso em apreço, o terceiro notificado defende-se, em 17/12/2018, por exceção perentória (na medida em que não impugna a existência das faturas que lhe foram emitidas), que consubstancia, fundamentalmente, em três fundamentos, conforme descritos no item 8) da matéria de facto, que são:

a) estava obrigada a pagar os salários líquidos diretamente aos trabalhadores que lhe prestavam serviço;

b) estava obrigada a pagar o subjacente ao cedente de mão-de-obra, sob pena de incumprir o contrato e com isso ficar sem pessoal para trabalhar;

c) na contabilidade sempre registou uma situação de crédito antecipado, em relação às sociedades credoras, não estando obrigada a pagar à AT, uma vez que eram titulares de um direito de compensação.

Estes mesmos fundamentos são repisados na Petição Inicial, quando nos itens 54 e seguintes remete para o seu requerimento de 17/12/2018 e explica essa comunicação, referindo, por exemplo, no item 60, que os valores constantes das faturas não eram devidos à executada originária, mas antes aos trabalhadores.

Nos itens 63 e seguintes da Petição Inicial, refere-se ao registo na contabilidade como uma situação de crédito antecipado em relação às sociedades credoras; assim como invoca o incumprimento contratual perante a executada originária.

Nas sua contra-alegações volta a referir que não havia reconhecido os créditos diante do órgão de execução fiscal.

Por sua vez, a Fazenda Pública contraria a versão da Reclamante, retomando os fundamentos de facto e de direito referidos pelo órgão de execução fiscal e sindica a sentença nos fundamentos que levaram à procedência da reclamação.

Analisemos, então, separadamente cada uma destas situações.

Conforme refere o Prof. Rui Pinto na supracitada obra, consumada a notificação da penhora de créditos, o terceiro devedor não poderá concluir atos de extinção do crédito (pág. 581), mas se existirem factos extintivos anteriores à notificação poderão ser admitidos atos de extinção do crédito (pág. 588), desde que não estejam dependentes da vontade do executado e do seu devedor (portanto, o terceiro notificado da penhora de créditos, como é o caso da aqui Reclamante), por isso seja independente da vontade do devedor notificado (págs. 655-656); e, como tal oponíveis à execução.

Relativamente à situação descrita na alínea a), verificamos que na matéria de facto se deu por assente que a Reclamante (aqui Recorrida), pagava diretamente aos trabalhadores os salários e inerentes compensações laborais – vide item 16) do probatório. Estes pagamentos ocorriam antes da notificação da penhora de créditos e continuaram a decorrer depois desta notificação.

A questão que agora temos de colocar é a de saber se o pagamento direto aos trabalhadores é facto extintivo anterior à penhora. Ou seja, mesmo que a obrigação do Reclamante derive das faturas emitidas pelo executado, será que o pagamento parcial dessas faturas, através do pagamento direto dos salários aos trabalhadores, configura uma situação de “facto extintivo anterior à notificação da penhora”?

A questão tem de ser resolvida no sentido de se saber se o elemento “vontade” dos contratantes no pagamento direto aos trabalhadores, é anterior ou posterior à notificação da penhora.

Na matéria de facto, ficou assente no item 16) que em cumprimento do contrato de cedência de mão-de-obra celebrado em outubro de 2016 – e transcrito no item 15) d probatório – a sociedade Reclamante assegurava o pagamento dos salários e inerentes compensações laborais aos trabalhadores cedidos.

Por sua vez, a págs. 16 e 17, a sentença diz o seguinte:

(…) tendo as testemunhas confirmado a existência de contrato de cedência de mão de obra de pessoal entre ambas as sociedades, tendo também sido assertivos no que concerne à assumpção por parte da Reclamante nas obrigações de pagamento dos salários (e respectivos encargos associados) dos trabalhadores cedidos. (…)

Por outro lado, o relato das testemunhas mostrou-se também coerente e consentâneo com a prova documental aportada aos presentes autos, em especial no que concerne à obrigação de pagamento de salários e associados encargos assumidos pela Reclamante relativamente aos trabalhadores cedidos, resultando dos documentos constantes de fls. 125 a 202 do processo electrónico a demonstração do pagamento de salários aos trabalhadores cedidos, e desde momento bastante anterior ao do período em causa (2018), o que permite concluir pela inexistência uma alteração do procedimento normal que vinha sendo seguido até à tentativa de penhora de créditos efectuada pela Administração Tributária, inexistindo assim qualquer elemento que indicie a existência de uma eventual actuação com o intuito de defraudar os direitos e os interesses da Autoridade Tributária.

Conforme se pode ver, o pagamento do salário diretamente aos trabalhadores era algo que já se verificava antes da realização do ato de notificação da penhora de créditos e que continuou a ser realizado, entendendo a Reclamante que os trabalhadores é que seriam os titulares do direito de crédito e não a empresa cedente de mão-de-obra, que é executada originária na execução fiscal.

Considerando que a Reclamante estava vinculada a pagar diretamente aos trabalhadores os respetivos salários, não estava dependente da sua vontade deixar de pagar esses salários, uma vez que se tratava de vinculação prévia à notificação da penhora de créditos.

Assim, nesta parte o crédito é oponível à execução, por isso passa a ser litigioso.

O facto de passar a ser litigioso, não implica que a penhora tenha de ser levantada, mas apenas que podem ocorrer uma de duas hipóteses: (1) o crédito é transmito como litigioso; (2) a Fazenda Pública pode intentar ação com vista à resolução do litígio, neste caso a execução prosseguirá noutros bens penhoráveis, se existirem, ou ficará suspensa até que seja proferida decisão sobre o litígio (n.º 2 do artigo 224.º do CPPT).

Analisemos agora a parte sobrante das faturas que são pagas à empresa cedente.

A este propósito disse a Reclamante que estava obrigada a pagar o subjacente ao cedente de mão-de-obra, sob pena de incumprir o contrato e com isso ficar sem pessoal para trabalhar.

Neste caso, a Reclamante admite que a empresa cedente de mão-de-obra é sua credora, pelo que é precisamente a obrigação de pagar diretamente à cedente de pessoal, que permite a penhora de créditos, não podendo alegar que tem de continuar a pagar àquela empresa, como forma de se desonerar de uma notificação legal que lhe foi realizada.

Assim, não são de acolher os argumentos expendidos pela Reclamante, sob pena de deixar de funcionar o regime de penhora de créditos, pois a penhora substitui-se à obrigação de pagar ao contratante, ficando desonerada diante deste.

Portanto, esta parte do crédito é inoponível à execução, como tal não é litigioso e deveria ter sido logo entregue na execução fiscal. Não o tendo sido, é permitido que a devedora do executado, passe a ser também executada no processo de execução fiscal.

Portanto, verifica-se que a Reclamante acaba por dizer ser devedora parcial do crédito à executada, sendo que é admissível a negação parcial do crédito, ou por outras palavras, é possível a admissão parcial da dívida para com o executado; que foi o que ocorreu neste caso concreto, conforme acima assinalado.

Acerca da possibilidade de o notificado da penhora de créditos poder negar parcialmente o crédito, veja-se o que escrevem os autores do livro A Ação Executiva Anotada e Comentada, de Virgínio da Costa Ribeiro e Sérgio Rebelo (juízes de direito nas execuções cíveis), 3.º edição, Almedina, abril de 2021, em anotação ao atual art. 775.º do Código de Processo Civil, referem a págs. 403, o seguinte: «Declarando o exequente que pretende manter a penhora, prescreve-se no n.º 2 que o crédito considerar-se-á litigioso (no todo ou em parte, consoante a sua negação tenha sido total ou parcial) e como tal será adjudicado ou transmitido. Neste caso, existem cautelas a observar pelo agente de execução aquando da publicidade da venda, fazendo constar expressamente do edital e anúncio a referida circunstância. sob pena de o comprador, posteriormente, poder requerer no próprio processo executivo a anulação da venda e a fixação de indemnização pelos prejuízos que esta lhe tenha causado, com fundamento na falta de conformidade com o que foi anunciando, nos termos do artigo 838.º.».

*

No que concerne ao argumento de que na contabilidade sempre registou uma situação de crédito antecipado, em relação às sociedades credoras, não estando obrigada a pagar à Autoridade Tributária, uma vez que eram titulares de um direito de compensação, não é de acolher esta alegação.

Conforme refere o Prof. Rui Pinto na supracitada obra, após a notificação da penhora de créditos, não é possível realizar-se a compensação, pelo que o tipo de registo contabilístico realizado é inócuo para os termos da causa, não podendo o registo contabilístico “derrogar” qualquer norma legal que ao caso seja aplicável.

Relativamente à alegação da Reclamante de que existe um conflito de deveres, ou seja, que tinha de pagar aos trabalhadores, em detrimento do credor tributário, temos a dizer que não é este o momento ou o meio processual para apreciar tal situação.

Assim, conforme refere o Prof. Rui Pinto a págs. 589 da sua obra (acima transcrita a pág. 53 deste Acórdão): Será na contestação à ação declarativa ou na oposição à execução que o terceiro devedor poderá negar novamente o putativo crédito, seguido de julgamento judicial.

Portanto, na ação executiva apenas se reconhece ou se nega o crédito, no caso de negação, o crédito é transmitido como litigioso na execução e somente na competente ação é que se podem analisar os fundamentos substanciais da relação jurídica emergente de tal crédito e tudo o demais que possa desonerar o devedor do executado.

Mesmo que assim não fosse, a jurisprudência não tem considerado que possa haver incumprimento de uma ordem de penhora, ainda que alegando a necessidade de pagar aos trabalhadores ou até mesmo de cumprir o contrato para com os fornecedores.

Veja-se, por exemplo o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 28/01/2016, tirado no processo n.º 00520/15.2BEPNF (em www.dgsi.pt), com cujo teor concordamos e aqui damos por reproduzido e que por facilidade de apreensão se transcreve o respetivo sumário, que contém o seguinte teor integral:

1. Tendo a devedora sido notificada de que ficavam penhorados os créditos presentes e futuros de que fosse titular a credora, nos termos do art. 224º do CPPT, e ainda advertida que, na qualidade de devedora não se exonerava pagando diretamente ao credor, não pode justificar o incumprimento com a alegação de que se encontrava perante um conflito de deveres: entregar à AT a quantia penhorada ou pagar salários.

2. No caso dos autos nem está em causa o dever de pagar impostos, mas sim o dever de entregar à AT a quantia penhorada, nos termos do art. 224º do CPPT.

3. A penhora (de créditos, ou outro bem) torna o bem penhorado indisponível - a disposição ou oneração dos bens penhorados é ineficaz em relação ao credor exequente (cfr. art. 819º do Código Civil).

4. Uma vez penhorado o bem, não pode o devedor do crédito – o Reclamante – dar-lhe qualquer outro destino que não aquele que lhe foi determinado.

Mas, ainda, que se interpretasse a alegação da Reclamante como um conflito e deveres em pagar aos trabalhadores e de pagar impostos, tal também não seria de acolher, conforme é jurisprudência unânime e que aqui se dá por reproduzida, por exemplo no Acórdão da relação de Évora de 26/04/2016, proferido no processo n.º 20/12.2IDSTR.E1 (disponível em www.dgsi.pt), cuja parte do sumário com interesse para a situação se transcreve:

I - O direito de necessidade, previsto no art. 34.º do CP, como causa de exclusão da ilicitude, pressupõe a verificação cumulativa dos requisitos mencionados nesse preceito legal e, além do mais, tem de revelar-se em que o facto praticado seja o “meio adequado para afastar um perigo atual que ameace interesses juridicamente protegidos do agente ou de terceiro”.

II - Um desses requisitos assenta no princípio do interesse preponderante, no sentido de que exclui a ilicitude em casos de sacrifício de valores menores para salvar valores maiores, assim se estabelecendo a diferenciação relativamente ao estado de necessidade desculpante, previsto no art. 35.º do CP.

III - Em presença de conflito de deveres - por um lado, o de pagar salários e a fornecedores, por outro, o de pagar os impostos -, a prevalência deve ser conferida ao cumprimento das obrigações fiscais, de natureza legal, em detrimento desses deveres de ordem contratual.

Invoca, por fim, a Reclamante que o órgão de execução fiscal alterou oficiosamente a declaração por si realizada de «não reconhece a obrigação» para «reconhece a obrigação», não seguiu os trâmites legais, pois não reconheceu os créditos, ao contrário do que passou a constar na área reservada do portal das finanças.

Relativamente a este assunto, temos a remeter para o item 13) da matéria de facto, segundo o qual a alteração para «reconhece a obrigação», sucedeu para efeitos de permitir a subsequente tramitação do processo de execução fiscal.

Portanto, o que acaba por relevar é se a execução fiscal podia ou não continuar a ser tramitada após a declaração da Reclamante de que não reconhecia a obrigação. Ora, conforme acima já ficou decidido, era possível continuar a tramitar a execução fiscal, mesmo numa situação em que o crédito não é reconhecido.

Porventura, deveria constar outro tipo de designação na área reservada do portal das finanças, mas tal acaba por ser inócuo em face do regime jurídico ao caso aplicável.

Assim, não é por este motivo que o ato sindicado enferma de ilegalidade.

*

Em face de tudo o que fica exposto, e se bem interpretada a declaração realizada pela Reclamante no processo de execução fiscal, a mesma cinde a sua obrigação em duas partes: uma, considera-se devedora direta dos trabalhadores; a outra acha-se devedora do credor que é o executado na execução fiscal, mas entende que tem de cumprir o contrato para com este.

Assim, e conforme acima referido, a Reclamante ao negar ser devedora da empresa cedente de mão-de-obra, na parte dos créditos laborais, está a negar a dívida; na parte restante, não nega ser devedora da empresa cedente de pessoal, pelo que nesta parte não nega ser devedora.

Daqui resulta, que o crédito é parcialmente litigioso. Perfazendo o total das faturas, o montante de € 230.280,60, tal como dado por assente no item 17) da matéria de facto e tendo sido pagos diretamente aos trabalhadores a quantia total de € 112.199,60, apenas este último valor é litigioso; não o sendo a diferença entre este e aquele primeiro montante, ou seja, € 118.081,00 (230.280,60 – 112.199,60).

Concluímos como o douto Acórdão deste TCA Norte de 15/04/2021, proferido no processo n.º 01733/20.0BEPRT (disponível em www.dgsi.pt), cuja parte do sumário com interesse para este caso, se transcreve:

I – Resulta dos artigos 224.º do CPPT e 775.º do CPC que, na penhora de créditos, o devedor do crédito penhorado apenas tem o ónus de confirmar ou negar a existência do crédito, fazendo a lei corresponder ao cumprimento desse ónus o seguinte efeito cominatório:

- se confirma, expressa ou tacitamente (pelo silêncio), a existência do crédito, deve colocar o respetivo montante à ordem da execução, sob pena de vir a ser forçado a esse cumprimento através do direcionamento da execução contra si;

- se nega a existência do crédito e a exequente mantém a penhora, o crédito passa a ser considerado como litigioso e como tal será posto à venda ou, em alternativa, a Fazenda Pública promove a competente ação declaratória para reconhecimento desse crédito.

Considerando que a Sentença determinou a extinção da execução quanto à Reclamante e atento o que acima ficou exposto, verifica-se que a sentença não se pode manter na ordem jurídica, uma vez que a parte do crédito litigioso pode ser transmitida com essa qualidade na execução e a outra parte do crédito, não sendo litigiosa, pode ser executada normalmente, pelo que o ato de constituição da Reclamante como executada, não padece da ilegalidade referida na sentença, devendo manter-se na ordem jurídica.

Em face do exposto, a Sentença recorrida não pode manter-se, devendo ser revogada e manter-se na ordem jurídica o despacho reclamado de constituição da Reclamante como executada no processo de execução fiscal.

*

No concerne a custas, atenta a revogação da sentença e ao facto de a Recorrida ter contra-alegado, assim como a Reclamação acabar por ser totalmente improcedente, é a Reclamante/Recorrida responsável pelas custas em ambas as instâncias – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do Código de Processo Civil.

**

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I - Na penhora de créditos, compete ao notificado dizer se reconhece ou nega o crédito (ou seja, a dívida que tenha para com o executado na execução fiscal).

II - Se negar que é devedor do executado, o crédito passa a litigioso, bastando a sua declaração nesse sentido.

III – Se o notificado da penhora de créditos diz que paga parte da dívida ao executado, está a reconhecer ser devedor deste.

IV – Se refere que paga outra parte da dívida diretamente a terceiros (no caso aos trabalhadores cedidos), está a negar ser devedor do executado, pelo que o crédito passa a ser litigioso e a ser tratado como tal no processo de execução.

V – O facto de reconhecer ser parcialmente devedor e não depositar na execução fiscal a respetiva quantia, legitima que o notificado passe a ser executado no processo de execução fiscal.

VI – O facto de o crédito ser litigioso, não implica a extinção da execução fiscal, se o exequente mantiver a penhora, neste caso o crédito é transmitido como litigioso.

*

*

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar sentença recorrida e, em substituição, julgar a Reclamação totalmente improcedente.

*

*

Custas a cargo da Reclamante/Recorrida em ambas as instâncias.

*

*

Porto, 13 de abril de 2023.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio