I – RELATÓRIO P...., (ora Recorrente) veio recorrer da sentença proferida em 03.05.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada totalmente improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra retenção na fonte, em sede de IRS de 2013, no valor de 12.563,70 euros. * O Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: «a) A aceitar-se como boa a tributação/retenção na fonte efectuada tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2º do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa, isto atento o consagrado no artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS. b) Pois que no presente caso não só o segurado era a SPAC na data da constituição do fundo, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação, conclusão esta que nem pode sair beliscada pelo facto de a TAP se ter, posteriormente, em 1994, assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral. c) Continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, ora Recorrente, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de preenchidas as condições previstas no contrato. d) O Recorrente ao atingir as condições previstas no contrato resgatou a parte que lhe cabia no aludido fundo mas se a resgatou nessa altura era aquela em que efectivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento. e) Com efeito, e como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido quando se encontrassem preenchidos os respectivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação se o Recorrente o tivesse feito antes, o que aquele não fez. f) E contra tudo isto nem se adverse com o segmento do supra referido preceito do CIRS que assim reza: «ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.» g) Pois que a norma em causa tem a seguinte redacção: «3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança
Jurisprudência
Processo 2141/17.6BELRS
social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.» h) O preceito, embora de leitura difícil, permite identificar duas situações matriz, a saber: I) A de direitos adquiridos e individualizados; II) A de não existência de direitos adquiridos e individualizados mas em que existe resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade. i) A acrescer a estes dois segmentos surge, efectivamente, o trecho que refere: «ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.» j) Sucede que este trecho complementa os dois segmentos anteriores, sendo o que resulta da expressão «em qualquer caso» e o quer isto dizer que o mesmo não é autónomo como que valendo de per se. k) Não, o referido trecho legislativo só admite a seguinte interpretação/leitura: I) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e em que haja recebimento de capital; II) Não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade e em que haja recebimento de capital. l) Ou seja, o recebimento do capital tem de, cumulativamente, articular-se com qualquer uma das duas situações atrás referidas e assim sendo, como inegavelmente o é, tem SEMPRE de se ver se esse recebimento se reporta ou não a uma situação de direitos adquiridos e individualizados ou a uma situação em que não existem direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários. m) Pensa-se que facilmente se conclui que a situação não é de direitos adquiridos e individualizados do beneficiário, pelo que a alínea I) supra referida fica excluída. n) Mas para se aplicara hipótese referida em II) supra teria que existir SEMPRE uma antecipação do recebimento pois que o preceito legal refere: «sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade
o) Sendo assim evidente de concluir que o resgate só seria passível de cair sob a alçada da norma de incidência se houvesse uma antecipação do recebimento em relação à data prevista no contrato, mas não foi isso que se passou pois o ora Recorrente só recebeu na data prevista no contrato pelo que embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista, pelo que não se está, efectivamente, perante a ocorrência de facto tributário. p) Ora, repita-se novamente, in casu não ocorreu qualquer antecipação uma vez que o Recorrente apenas recebeu no momento em que estava contratualmente previsto. q) E é aqui que cumpre compaginar o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, em que a Douta Sentença se alcandora, com o que ficou a faltar no probatório fixado nos presentes autos e de que o Recorrente ora pugna pelo seu aditamento. r) De acordo com o contrato de seguro junto aos autos, que não foi alvo de impugnação pela Recorrida, consta que o Recorrente poderia efectuar o resgate ao perfazer 60 anos de idade ou aos 65 anos conforme opção por si a tomar mais se fazendo constar das condições particulares que o vencimento, leia-se possibilidade de resgate, seria aos 65 anos de idade. s) E estes factos devem ser aditados ao probatório fixado pois os mesmos são de fundamental importância para o seu correcto desfecho pois que só se tivesse sido dado como provado que o Recorrente procedeu ao resgate antes de tal idade é que se poderia considerar aplicável a doutrina que emana do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo uma vez que no mesmo se escreveu: «Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora recorrente ter 65 anos - que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura - não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.» «Nos termos do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2º do CIRS (na redacção vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objecto de resgate antecipado pelos beneficiários são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A) ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, nessa situação.» t) Pelo que, e bem ao contrário do decidido, a correcta leitura do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, quando no mesmo se faz alusão às condições particulares e aos 65 anos como sendo a data do vencimento, só faria sentido se do probatório fixado constasse como provado que o Recorrente efectuou o resgate antes de atingir os 65 anos de idade e ainda assim se não tivesse efectuado a opção por resgatar aos 60 anos, mas não só não consta como, com o aditamento ao probatório pelo qual o Recorrente se bate aqui, deve passar a constar algo diverso.
u) É o de que o resgate podia ser feito quando o Recorrente atingisse os 60 anos de idade caso tal opção houvesse feito. v) Ora se o podia fazer nessa idade então o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo lido a contrario leva à conclusão que o Recorrente defende, ou seja, só se estivesse provada uma antecipação no recebimento em relação à data prevista, que não está, é que o raciocínio da Douta Sentença seria passível de sustentação, pois que de outro modo não a é. w) E foi exactamente isto, e numa situação com contornos iguais à presente, que, com enorme lucidez e espírito critico, se entendeu em bem recente Acórdão do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL de 09/07/2020, Processo nº 896/07.5BEALM citado no corpo alegatório. x) O Recorrente efectuou o resgate apenas após ter atingido os 65 anos de idade. y) O que sem qualquer dúvida, para tal bastando o confronto da data do resgate documentalmente demonstrada nos autos com o seu Cartão do Cidadão supra junto no corpo alegatório e fazendo uma mera operação aritmética, se demonstra. z) Pelo que o facto dado como provado como 1) deve passar a facto provado. aa)E ainda que se entenda que o Cartão do Cidadão do Recorrente supra integrado no corpo alegatório não pode ser considerado ainda assim não pode ser aquela a que a Douta Sentença chegou de pura e simplesmente dar o aludido facto como não provado. bb)É que sendo certo que este seria um facto a provar pelo ora Recorrente a Douta Sentença para bem decidir não se podia ter omitido de fazer essa indagação sendo tal o que resulta quer do CPPT quer da LGT. cc)Pois que não se pode olvidar que vigora em contencioso tributário o princípio do inquisitório ou da investigação, princípios estes que não se confundindo para o que aqui interessa podem ser vistos em conjunto,e que é um princípio estruturante do contencioso tributário português. dd) E como decorrência do princípio do inquisitório, o Tribunal deve realizar todas as diligências que permitam o apuramento da verdade podendo tomar, assim, uma decisão conscienciosa, essa diligência seria, precisamente, o ordenar da junção aos autos do Cartão do Cidadão do Recorrente, para aferir a data em que o mesmo efectuou o resgate. ee) Isto também porque o respeito por aquele(s) princípio(s) do inquisitório e da investigação não é um mero dever platónico despido de conteúdo mas antes um verdadeiro dever jurídico, dever este que, a não ser respeitado, fará padecer a decisão tomada de claro défice instrutório. ff) Pois que neste mesmo sentido o abonam, precisamente, os artigos 13º do CPPT e 99º da LGT. gg) Entende o Recorrente que a interpretação que aqui faz dos artigos 13º do CPPT e 99º da LGT é a única que salva a constitucionalidade material das normas ou, e dito de outro modo, a interpretação de tais preceitos em sentido diverso do aqui sustentado seria materialmente inconstitucional por violação do artigo 20º, nº 4 da Constituição da
República Portuguesa. hh) Isto porquanto se estaria a vedar, sem qualquer razão atendível, razoável ou justificada, o direito a um processo justo e equitativo, direito este que a Constituição elevou à categoria de direito fundamental. ii) Ora ao assim não ter actuado a Douta Sentença padecerá de défice instrutório conducente à sua anulação e com vista a que venha a ser prolatada uma outra decisão após se terem efectuado as necessárias indagações sobre a idade que o Recorrente tinha aquando do resgate da parte que lhe competia no fundo. jj) E tudo o que atrás se vem de dizer é aplicável mutatis mutandis ao facto 2), e no que à Categoria E do IRS tange, dado como não provado pois que também em relação a este se dúvidas se suscitavam à Douta Sentença sobre se estar ou não perante o mesmo contrato de seguro impunha-se fazer as necessárias indagações para tal interpelando, se necessário fosse, a seguradora para que esta prestasse o respectivo esclarecimento. kk) Sendo de acrescentar quanto a este aspecto que o argumento em que a Douta Sentença se baseia para dar o facto como não provado, o de que “As entidades seguradoras são distintas ...” é de uma incultura social arrepiante uma vez que eram exactamente a mesma entidade apenas tendo mudado a firma social sendo que para se atingir tal bastaria uma pequena busca na Internet através do link https://unaseguros.pt/institucional/sobre-o-grupo/sobre-a- una/. ll) Violou a Douta Sentença recorrido o artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS, 20º, nº 4 da CRP, 13º do CPPT e 99º da LGT. mm) Assim como fez uma errónea interpretação da matéria de facto devendo, devido a tal: I) Ser aditado ao probatório fixado que o Recorrente poderia efectuar o resgate ao perfazer 60 anos de idade ou aos 65 anos conforme opção por si a tomar, II) Mais se fazendo constar das condições particulares que o vencimento, leia-se possibilidade de resgate, seria aos 65 anos de idade, nn) Ou, subsidiariamente: I) Ser anulada a Douta Sentença por défice instrutório mais se ordenando a baixa dos autos à 1a instância para que, após as necessárias diligências instrutórias, designadamente as necessárias indagações: a) Sobre a idade que o Recorrente tinha aquando do resgate da parte que lhe competia no fundo; b) Assim como a interpelação da seguradora para que esta prestasse o respectivo esclarecimento sobre se a G.... não é a G1.... Seguros apenas com uma nova designação social.
Pelo que, por tudo quanto vem de se alegar deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, a Douta Sentença ser revogado e substituído por uma decisão que dê provimento à pretensão do Recorrente, consistente na anulação total do acto tributário questionado, ou, subsidiariamente, ser anulada por défice instrutório, ordenando-se a baixa dos autos à 1a instância para efeitos de melhor instrução dos mesmos nos termos supra peticionados.» * A Recorrida não contra-alegou. * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. Artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT]. Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, cabe a este Tribunal analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos erros que lhe vão apontados, nomeadamente se: (i) errou na valoração e seleção dos factos provados, assim como ao dar como provado o ponto 1) da decisão de facto; (ii) errou na aplicação e interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, porquanto as quantias auferidas não se subsumem nos pressupostos de incidência enunciados pelo citado normativo (rendimentos da categoria A)), por inexistir resgate antecipado (iii) Por fim, procedendo o recurso, importará aquilatar do direito aos juros indemnizatórios. *
III- FUNDAMENTAÇÃO: A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade: “A) Em 31 de dezembro de 1990, foi celebrado um contrato de seguro de vida de grupo, entre G1.... Portugal Vida, como seguradora, e o Sindicado dos Pilotos da Aviação Civil, como segurado, a que corresponde a apólice n.º 42…. (cfr. fls. 303 ss., no SITAF); B) Em 16 de junho de 1994, foi celebrado um contrato de seguro de vida de grupo, entre G1.... Portugal Vida, como seguradora, e a T.... Portugal, como segurado, com o mesmo número de apólice referido na alínea anterior, tendo como data de efeito o dia 31 de dezembro de 1990 (cfr. fls. 322 s., no SITAF); C) Em 1 de janeiro de 2016, teve início um contrato de seguro de vida de grupo, entre G...., como seguradora, e T.... Portugal, como tomadora de seguro, a que corresponde a apólice n.º 506178 (cfr. fls. 286 ss., no SITAF); D) Em 20 de outubro de 2016, foi emitido recibo de quitação de resgate, pela G...., S.A., no âmbito da apólice n.º 05…., a que corresponde a ordem de pagamento n.º 201652024, sendo tomador de seguro, a T....Portugal e pessoa segura, P...., relativo ao resgate total de 58.071,65 euros, a que foram deduzidos 253,65 euros, correspondentes a rendimentos da categoria E (artigo 5.º, n.º 3, CIRS), e 12.274,48 euros, correspondentes a rendimentos da categoria A (artigo 2.º, n.º 3, alínea b), CIRS), perfazendo o valor a receber de 45.543,52 euros (cfr. fls. 124, no SITAF); E) Em 20 de outubro de 2016, foi emitido recibo de quitação de resgate, pela G...., S.A., no âmbito da apólice n.º 05…., a que corresponde a ordem de pagamento n.º 20…., sendo tomador de seguro, a T....Portugal e pessoa segura, P...., relativo ao resgate total de 8.144,59 euros, a que foram deduzidos 35,57 euros, correspondentes a rendimentos da categoria E (artigo 5.º, n.º 3, CIRS), perfazendo o valor a receber de 8.109,02 euros (cfr. fls. 125, no SITAF); F) Em 9 de fevereiro de 2017, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de retenção na fonte de IRS, a que foi atribuído o n.º 323…. (cfr. fls.112 ss., no SITAF); G) Em 20 de julho de 2017, foi elaborada informação, que aprecia a reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior, da qual consta o seguinte: "Atendendo à matéria anteriormente explicitada, verifica-se que, o fulcro da questão reside única e exclusivamente no seguinte: se os rendimentos concernentes ao Resgate do Seguro da G...., S.A. " (doravante designada por G.... pelo reclamante, são tributáveis e quando. Vejamos: " Os benefícios ou regalias auferidos pela prestação, ou em razão da prestação de trabalho dependente estiveram sempre previstos no CIRS, como sujeitos a tributação. Ora. In casu, a tributação verifica-se apenas quando há lugar a resgate, cabendo à companhia de seguros, como entidade que paga ou coloca à disposição do beneficiário, fazer a retenção na fonte que for devida, nos termos aplicáveis da Categoria A.
Porém, o enquadramento na subalínea 3 da alínea b) do nº 3 do artº 20º do CIRS não oferece dúvidas - o facto gerador do imposto não se verifica, neste caso, no momento em que foi feita a contribuição por parte da entidade patronal, mas sim, na data em que a importância é paga ao beneficiário. Importa ainda referir que nos termos do artº 18º do EBF, verificando-se o disposto na parte final do nº 3 da alínea 6) do no 3 do artº 20º do CIRS, beneficia de isenção o montante correspondente a um terço das importâncias pagas ou colocadas à disposição com o limite de € 11.704,70. A componente rendimento, é tributada na Categoria E, nos termos do nº 3 do artº 5º do CIRS. Todavia, uma vez que os rendimentos da categoria A, existentes na declaração DMR estão sujeitos a tributação, logo, a retenção na fonte que lhe subjaz, mostra-se devida, pelo que, não é possível atender a pretensão do ora reclamante quanto à anulação do acto tributário na parte atinente às retenções na fonte, efectuadas ao reclamante." (cfr. fls. 169 ss., no SITAF); H) Em 21 de julho de 2017, foi emitido despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea anterior (cfr. fls. 169, no SITAF); I) Em 24 de julho de 2017, foi elaborado ofício através do qual se notifica a decisão a que se refere a alínea anterior (cfr. fls. 174, no SITAF); J) A data que consta do registo postal, da notificação referida na alínea antecedente, é o dia 26 de julho de 2017 (cfr. fls. 175, no SITAF); K) A presente impugnação deu entrada em juízo no dia 30 de outubro de 2017.» * A decisão recorrida consignou ainda, quanto aos factos considerados não provados, o seguinte: “1) O Impugnante só recebeu na data prevista no contrato de seguro pelo que embora tenha ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista; 2) A apólice de seguro n.º 42…., emitida pela seguradora G1...., foi renumerada para a apólice de seguro n.º 50…., emitida pela Seguradora G.....” * Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal a quo disse o seguinte: “A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada. Os factos não provados decorrem de não ter sido efetuada a prova da demonstração de que o recebimento pelo Impugnante ocorreu na data prevista no contrato e a prova da demonstração de que a apólice de seguro, emitida pela G...., que refere ter tido início em 1 de janeiro de 2016 (facto C), do probatório) tem por suporte o mesmo contrato da apólice de seguro n.º 42…., emitida pela G1.... Vida Portugal. Trata-se de factos cujo encargo probatório incide sobre o Impugnante (artigo 74.º, n.º 1, da LGT), e que este não satisfez.
* Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.” * Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que, quer por acordo, quer documentalmente, está demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade: L) O impugnante nasceu em 10.02.1950 – Cf. doc. 8 junto com a contestação; cf ainda pontos 25 e 39 da contestação. M) De acordo com os contratos de seguro o impugnante podia fazer o resgate aos 65 anos – Cf. citados contratos juntos como doc 1 e 2 aos autos por requerimento do imopugnante e identificados em A) a C) dos factos assentes. * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: Está em causa nos presentes autos uma impugnação judicial deduzida contra retenção na fonte, em sede de IRS de 2013, no valor de 12.563,70 euros, ocasionada, segundo a AT, pelo resgate antecipado do seguro de que o recorrente era beneficiário, cuja legalidade o Tribunal a quo não censurou, mantendo a liquidação na ordem jurídica por entender, também, que houve resgate daquele capital e por isso estava sujeito a tributação nos termos ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, na medida em que, a parte final daquela norma estabelece que, a tributação incide sobre os rendimentos “em qualquer caso, de recebimento de capital”. Por essa razão, uma vez que o Impugnante/ora recorrente recebeu o capital, em 20 de outubro de 2016, tais rendimentos estão sujeitos a tributação, em sede de IRS. Para assim concluir o Tribunal a quo traçou o seguinte discurso fundamentador: “A questão a decidir consiste em saber se a retenção na fonte, em sede de IRS, efetuada pela seguradora aquando do resgate de capital por parte do Impugnante se revela em conformidade com o artigo 2.º, n.º 3, alínea b), do CIRS, ou, se pelo contrário, não se inclui no âmbito de aplicação desta disposição. (…) Ora, como emerge dos factos provados, os montantes foram recebidos pelo Impugnante em 20 de outubro de 2016. É esta, portanto, a data do facto tributário. O que significa que se aplica ao facto tributário gerado por efeito desse recebimento pelo Impugnante, o artigo 2.º, do CIRS, na redação vigente nessa data, isto é, em 20 de outubro de 2016.
(…) Importa, no entanto, apreciar se se verificam os pressupostos que determinam a aplicação do artigo 2.º, do CIRS, na componente que aqui releva, à data do facto tributário. A sua redação era, então, a seguinte: “Artigo 2.º - Rendimentos da categoria A 3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente: 3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo ‘Vida’, contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado;” Da norma transcrita extrai-se que são objeto de tributação os rendimentos que decorram de importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros e operações do ramo ‘Vida’, que não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, sejam por estes recebidas, ainda que já tenham passado à situação de reforma. A parte final da subalínea 3) é especialmente incisiva, quando comina que esses rendimentos são tributados “em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado” (sublinhado nosso). Este segmento tem uma implicação imediata, a antecipação da disponibilidade do capital não constitui a condição determinante para a tributação ou não destes rendimentos. O trecho final da norma prescreve que a tributação incide sobre esses rendimentos “em qualquer caso, de recebimento de capital”. Ora, o Impugnante recebeu o capital, em 20 de outubro de 2016, pelo que esses rendimentos estão sujeitos a tributação, em sede de IRS. (…)
No caso dos autos, está evidenciado que, na data do pagamento, o tomador de seguro era a TAP, alegada entidade patronal do Impugnante, que este efetuou o resgaste total de um seguro de vida, que se traduziu num recebimento em capital, que não constituía um seu direito adquirido e individualizado, independentemente de estarem reunidos os requisitos aplicáveis para passar à situação de reforma ou mesmo de já estar reformado. A ser assim, como resulta dos factos provados, conclui-se que estão preenchidos os requisitos que convocam a aplicação do normativo transcrito e que determinam a sujeição a tributação, em sede de IRS, dos montantes recebidos pelo Impugnante e que a entidade pagadora, nos termos legais, deduziu a título de retenção na fonte. (….)” É contra este entendimento que se insurge o recorrente, começando por referir que o Tribunal recorrido errou na aplicação e interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, e na subsunção dos factos aquela norma ,na medida em que não houve antecipação do resgate das quantias em causa visto que as recebeu na data prevista no contrato. Por assim ser discorda também do vertido no ponto I) dos factos não provados, entendendo que, a par de uma errada valoração dos factos outros factos importariam alocar ao probatório. Vejamos. Decorria, efetivamente, ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º, (Rendimentos da categoria A), do CIRS o seguinte: 3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente: (…) 3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo ‘Vida’, contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado;” Antes de entrar na análise do erro de julgamento que se prende com erro na aplicação do normativo transcrito importa apreciar o ataque feito relativamente ao facto não provado, listado em 1) dos factos considerados não provados na sentença recorrida. Olhando para aquele facto não provado, o Tribunal a quo ali consignou o seguinte:
“1) O Impugnante só recebeu na data prevista no contrato de seguro pelo que embora tenha ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista; Ora, o facto assim recortado não se pode manter, não só pelo ataque que é feito pelo recorrente, mas sobretudo porque o mesmo é conclusivo encerrando em si juízos de direito (e conclusivos), os quais devem ser arredados do probatório. Como sabemos, factos são acontecimentos da vida real, e são esses acontecimentos, recolhidos de elementos probatórios que os atestam (ou não), que habitam a decisão de facto. Por isso, da decisão de facto são arredados juízos de direito ou conclusivos. E assim é porque, os juízos conclusivos, como ocorre na situação colocada, encerram em si toda a decisão da causa. Com efeito, todas as afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, sobretudo se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Por essa razão, sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado. HELENA CABRITA salienta que, “os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos fossem considerados provados ou não provados toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência) com base nessa única resposta” – in, A Fundamentação de Facto e de Direito da Decisão Cível, Coimbra Editora, Coimbra, 2015, pp. 106-107 Vale tudo isto para afirmar que, se em causa há que indagar se houve ou não resgate antecipado de determinadas verbas, essa conclusão haverá que se retirar do elenco de todos os factos, que autorizarão o Tribunal, numa análise fáctico-jurídica, concluir se houve ou não resgate antecipado, não se podendo dar como provado ou não provado esse juízo. Daí que, constatando-se a existência, no probatório, de juízos conclusivos que respondam a (essas) questões a apreciar, como sucede com a afirmação contida no citado ponto 1 dos factos Não Provados, deve essa afirmação conclusiva ter-se por não escrita. Por tudo isto, não se pode manter o facto não provado em 1), o qual se remove da decisão de facto, considerando-se não escrito. Pretende ainda a recorrente que seja aditada ao probatório determinada factualidade (cf. conclusão mm) das alegações recursivas), que se prende com o facto de constar das condições contratuais do seguro em causa que o resgate podia ocorrer aos 60 ou 65 anos. A verdade é que, pese embora o recorrente não refira de onde se retira tal factualidade, certo é que, parte dessa factualidade foi já aditado por nós com o recorte necessário para a questão a decidir, que não corresponde à pretensão integral do recorrente.
Deste modo, entendemos que nada mais deve ser aditado ao probatório além dos dois factos acima identificados, por ser o bastante para analisar as questões em contenda. E se assim é, mercê do aditamento por nós efetuado de dois factos (data de nascimento da recorrente data em que era possível o resgate – Cf. pontos L) e M) dos factos assentes), não há que acolher ao “pedido de subsidiário” de fazer os baixar os autos à primeira instância de modo a serem feitas diligências instrutórias quando os autos fornecem já todos elementos de facto para decidir sem nada mais ser necessário instruir, inexistindo qualquer défice instrutório. Posto isto, podemos dizer que que os factos estão fixados de forma estável, por isso importa agora analisar e decidir se o Tribunal andou mal na valoração dos mesmos e na sua subsunção normativa, ou seja, se diante dos mesmos houve erro na aplicação e interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, norma em que repousa a solução a dar ao litígio. Vejamos então. Olhando para os factos provados, a par da existência do contrato de seguro resgatado pelo recorrente, que ocasionou a liquidação, constatamos que na data em que o recorrente recebeu aquelas quantias enquanto beneficiário do dito “seguro de vida”, o mesmo tinha já completado 66 anos de idade. E assim é de concluir visto que nasceu em 10.02.1950 e o valor do resgate das verbas aconteceu em outubro de 2016 o que permite concluir que desde o seu nascimento até outubro de 2016 a idade do recorrente era 66 anos à data do resgate, conforme adiantamos já. Sendo assim, é inegável que na data do resgate, como refere o recorrente, o mesmo estava em condições de receber as quantias em causa sem tributação em sede de IRS, na medida em que, como o mesmo apregoa, inexiste qualquer resgate antecipado. Como sabemos, as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição de seguros de vida, a favor dos seus trabalhadores, caso sejam objeto de resgate antecipado pelos beneficiários são consideradas rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A), ou seja, neste tipo de produtos financeiros, o que constitui pressuposto da incidência tributária, em sede de IRS (Cat. A), é a antecipação da disponibilidade, do resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital. Porém, in casu, essa antecipação não ocorreu. Aliás, o ónus de alegação e prova da referida antecipação cabe à administração fiscal, conforme decorre do disposto no artigo 74º, nº 1 da LGT, sendo a própria FP que na sua contestação refere que o recorrente nasceu em fevereiro de 1950, por isso em outubro de 2016 ao fazer o resgate, tinha já 66 anos, não havendo antecipação face ao contratado. Da letra do nº 3 da al. b) do artigo 2º do CIRS acima transcrito, resulta claro que as importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros e operações do ramo vida, são objeto de tributação enquanto rendimento de trabalho dependente, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as importâncias que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de antecipação da correspondente disponibilidade.
Assim, na situação colocada, para que a quantia percebida pelo Impugnante/Recorrente se pudesse considerar sujeita a IRS seria necessário que a mesma tivesse sido colocada à sua disposição de forma antecipada, ou seja, antes da verificação das condições do contrato, (cuja alegação e prova cabia à AT, conforme decorre do disposto no artigo 74º, nº 1 da LGT), informando o probatório, como visto que já havia completado mais de 66 anos na data do resgate, por isso estava afastada a tributação. A questão do resgate antecipado do seguro de vida constituído a favor dos pilotos de aviação pela SPAC (posteriormente substituída pela TAP) e a sua sujeição a tributação em sede de IRS, tem sido objeto de profusa análise jurisprudencial, nem sempre coincidente, na medida em que se encontra dependente dos respetivos contornos contratuais, respetivas disponibilizações dos resgates e sua conexão com o clausulado e concretos vícios sindicados. Em todo caso, há que relevar que do ponto de vista substantivo, a Jurisprudência das instâncias é pacífica e tem sido acolhida a doutrina constante no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0195/16, de 10 de novembro de 2017, e ulteriormente acolhida em ulteriores Acórdãos, quer desse Tribunal, quer de ambos os Tribunais Centrais. Face ao exposto, e uma vez que o aludido Acórdão analisa a questão de forma detalhada e, como visto, uniforme, eximimo-nos de expender considerações adicionais e inclusive mediante convocação do artigo 8.º CC, apela-se e adere-se à sua fundamentação jurídica e cujos trechos de maior relevo se transcrevem infra: “2.2.2 DA TRIBUTAÇÃO DO MONTANTE AUFERIDO PELO ORA RECORRENTE DA SEGURADORA 2.2.2.1 O conceito de rendimento adoptado pelo nosso CIRS – tendencialmente, rendimento-acréscimo (Cfr., desenvolvidamente, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 39 e segs. ) – e a regra geral de incidência sobre os rendimentos do trabalho dependente, designadamente o n.º 2 do art. 1.º do Código, levam a que não existam dúvidas de que ficam incluídas no âmbito da aplicação do imposto sobre rendimentos do trabalho dependente todas as vantagens acessórias postas à disposição do trabalhador (fringe benefits), quer em dinheiro quer em espécie. Estas vantagens acessórias, na definição do corpo da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, são «todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica». Nas diversas alíneas da mesma norma, o legislador ensaiou a construção de uma lista, não exaustiva, de remunerações acessórias do trabalho dependente passíveis de tributação em IRS. Entre essas alíneas, encontramos, no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, numa formulação de manifestamente difícil interpretação, «[a]s importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente
disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado». 2.2.2.2 Como deixámos já dito, é em torno da interpretação desta norma que se joga a sorte do presente recurso. Na verdade, enquanto no acórdão recorrido o Tribunal Central Administrativo Sul confirmou a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou que a AT fez correcta interpretação do preceito, no sentido que está sujeito a tributação em IRS o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora, este sustenta que o mesmo não se inclui no âmbito da norma de incidência real e está mesmo expressamente dele afastado, por não ter havido antecipação alguma da disponibilidade do capital, que apenas foi recebido na data em que atingiu as condições previstas no contrato. No caso não se discute que o montante em causa foi recebido no âmbito de um contrato de seguro em que figura como segurada a entidade patronal do ora Recorrente, que foi quem pagou os prémios do seguro. Ficou também provado que se trata de um seguro de grupo, que prevê que no caso de a pessoa segura ser viva na data do vencimento do seu certificado individual, que no caso foi estipulado que seria no 1.º dia do trimestre seguinte à data em que a pessoa segura atinge os 65 anos, a seguradora pague um complemento de reforma, podendo no entanto o tomador renunciar aos recebimentos do complemento de reforma e optar por receber o montante da poupança constituída até essa data. De igual modo, está assente que, nos termos do contrato, o tomador do seguro, desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, pode pedir «a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (data do início do complemento de reforma), o pagamento por parte da companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da pessoa segura». A questão é a de saber se o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora em 2006 está sujeito a tributação em IRS, categoria A, como considerou a AT, num entendimento que foi sancionado pelas instâncias. O Recorrente sustenta que a única possibilidade de o montante em causa por ele recebido da seguradora poder ficar sujeito a tributação em IRS, recaindo no âmbito da norma de incidência real do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, seria o de ter havido qualquer antecipação do recebimento relativamente à data prevista no contrato de seguro, antecipação que não ocorreu pois que o resgate ocorreu na data prevista no contrato. 2.2.2.3 Regressemos à interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, em ordem a indagar da sua aplicação ao caso sub judice. No caso não se discute que as importâncias despendidas pela entidade patronal não constituem “direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários”.
Mas, como salienta JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, cujos ensinamentos passaremos a seguir de perto, quando não transcrevermos, «[a] lei, todavia, manda que também incida IRS da categoria A sobre aquelas importâncias sempre que, posto que os produtos financeiros em causa ainda não tenham originado direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, estes procedam à antecipação da sua disponibilidade, através de resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital, mesmo que isso se verifique quando os beneficiários já tenham reunido os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou que esta se tenha verificado» (Op. cit., pág. 75.). Ou seja, como concluiu também o Procurador-Geral Adjunto no parecer que transcrevemos em 1.5, em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, em situação de reforma. Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.” Ora, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida, imperam os seguintes enunciados conclusivos: · Em ordem ao consignado no ponto 3 da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS, as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição de seguros de vida, a favor dos seus trabalhadores, caso sejam objeto de resgate antecipado pelos beneficiários são consideradas rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A); · As aludidas incidências mantêm-se ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, nessa situação. · Neste tipo de produtos financeiros, o que constitui pressuposto da incidência tributária, em sede de IRS (Cat. A), é a antecipação da disponibilidade, do resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital · É elementar, para efeitos da subsunção normativa no aludido normativo, uma análise casuística das condições particulares constantes na apólice, e concreta aferição da data do seu recebimento por forma a aquilatar-se da visada antecipação do resgate -Vide neste sentido, mutatis mutandis, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 733/18, datado de 03.07.2024.
· Na situação trazida, ao fazer o resgate aos 66 anos de idade, à luz do contrato, não houve resgate antecipado. Por assim ser, como avançado, o recurso terá de proceder visto que efetivamente não houve resgate antecipado como defende a recorrente. Nesta conformidade, sem necessidade de mais indagar, assuma concluir que a sentença recorrida ao trilhar o caminho que trilhou, incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto, valoração e erro de julgamento de direito na aplicação, ao caso, do ponto 3 da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS, devendo ser revogada, julgando-se prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão. Aqui chegados, com a revogação da decisão e procedência da impugnação, resta aquilatar da questão atinente à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios. Apreciando. O recorrente peticionava, no final, que o reembolso do imposto, a existir, fosse processado com as consequências legais, o que se traduz na formulação do pedido de pagamento de juros indemnizatórios, até integral reembolso do montante retido. Os juros indemnizatórios têm uma função reparadora no que respeita ao período de tempo em que o sujeito passivo se viu privado de meios financeiros, de forma indevida. Trata-se de uma situação em que se vem a concluir que o pagamento, por retenção, efetuado não era devido e que foi motivado por erro imputável aos serviços (artigo 43.º, n.º 1, LGT). Procedendo a pretensão de anulação do ato de retenção na fonte, na medida em que se concluiu que essa retenção era indevida, logo era ilegal o desapossamento daquelas verbas retidas (indevidamente), assiste ao recorrente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43º da LGT. Do teor do artigo 43.º da LGT, resulta, assim, que os juros indemnizatórios se destinam a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos, sendo requisitos do mesmo: a) que haja um erro num ato de liquidação de um tributo; b) que esse erro seja imputável aos serviços; c) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; d) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido. No atinente ao sindicado erro imputável aos serviços, esclarece Jorge Lopes de Sousa que a utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os
pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. In casu, a anulação da liquidação impugnada fundou-se em vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito atinentes ao preenchimento da norma de incidência em contenda. Pelo que, inexistindo atuação culposa do sujeito passivo tendo a liquidação sido emitida pela AT deve à mesma ser imputado o vício de violação de lei que está na base da anulação de tal liquidação. Importa notar que, embora estejamos no domínio da retenção na fonte, a liquidação impugnada não resulta de qualquer elemento declarativo constante na declaração Modelo 3 e apresentada pelo sujeito passivo. Pelo contrário, deriva de uma liquidação adicional, cuja incorreção sempre foi contestada pelo Impugnante, ora Recorrente. Em face da anulação das liquidações, naturalmente que as quantias retidas terão de ser restituídas e com elas juros indemnizatórios, desde a data do pagamento indevido até ao processamento da nota de crédito. * No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrida, por ser parte vencida, sem pagamento de taxa de justiça na presente instância porque não contra-alegou– Cf. art.º 7.º, n.º 2, do RCP. * IV- DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em CONCEDER provimento ao recurso, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, E EM CONSEQUÊNCIA JULGAR A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL PROCEDENTE, decretando-se o reembolso da quantia indevidamente paga, acrescida do pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento até ao processamento da nota de crédito. Custas pela Recorrida, sem pagamento de taxa de justiça nesta instância. * Lisboa, 8 de outubro de 2026. Isabel Silva (Relatora) Cristina Coelho da Silva (1ª adjunta)
Ana Cristina Carvalho (2ª adjunta)