Processo 00555/10.1BEAVR

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, A..., SA., NIPC (...), com sede no Lugar (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida relativa a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao ano de 2005.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

Quanto à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto:

A. A factualidade que consta da lista dos factos não provados é, em primeiro lugar, meramente tautológica e conclusiva: a materialidade das operações/transacções subjacentes às facturas cujos custos foram desconsiderados pela Administração fiscal não é um verdadeiro facto não o pode ser para efeitos da Sentença que deveria ter sido proferida no presente processo, porque se trata de uma mera conclusão, insusceptível de ser levada ao probatório, porque encerra em si mesma a própria sorte da lide.

B. Em segundo lugar, a especificação da matéria de facto não provada realizada pela Sentença recorrida é inadmissível por ser verdadeiramente inexistente: na verdade, existe uma contradição ostensiva entre, por um lado, a complexidade e extensão da factualidade que foi carreada para o processo, designadamente pela ora Recorrente, e que esta incluiu expressamente na sua petição inicial e nas alegações finais, e, por outro, o desleixo com que a Sentença a tratou.

C. Se o Tribunal deu por integralmente provados os factos do Relatório, e se os tratou como «indícios» suficientes, então teria necessariamente de fazer constar do rol da matéria não provada os factos que a A..., SA--- defendeu serem idóneos à demonstração do contrário, de que aquela natureza indiciária seria de afastar, explicando, com suficiente rigor, o porquê de os não ter considerado credíveis. Se o Tribunal achou que a matéria em causa não resultou provada, devia tê-lo dito claramente, assim como deveria ter desenvolvido circunstanciadamente as razões pelas quais ficou com essa convicção. O que não poderia ter feito foi - como fez - ter, pura e simplesmente, excluído dos autos essa matéria controvertida, sem justificar o valor ou o desvalor que lhe atribuiu, logo no momento processual em que esse esforço era devido.

D. A falta de especificação dos fundamentos de facto é uma nulidade prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 615° do CPC, bem como no n.° 1 do artigo 125° do CPPT, sendo que para efeitos deste último a falta de discriminação da matéria de facto não provada é equiparada à falta de indicação da matéria de facto provada.

E. Posto que a decisão da matéria de facto, nomeadamente quanto aos factos não provados, é tautológica e insuficiente, nos termos sobreditos, ela acaba inexoravelmente por ser inadmissível também por resultar da ausência de exame crítico da prova.

F. Para além de excessivamente breve, a Sentença é nesta parte, em grande medida, inócua e, de novo, tautológica, podendo até dizer-se que em parte a “motivação” não revela, verdadeiramente, motivação alguma.

G. Por outro lado, todavia, o pouco que, do segmento em causa, se pode caracterizar, ainda que com dificuldade, como motivação da decisão da matéria de facto reduz-se a meras fórmulas vazias e genéricas, não podendo também ser considerada motivação suficiente.

H. Assim, deve concluir-se que o Tribunal, ao declarar quais os factos que julgou provados e os que entendeu não provados, não analisou criticamente uma parte grande e fundamental das provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, conforme lhe é exigido pelo artigo 607.° do CPC.

I. Por falta de especificação dos fundamentos de facto, a Sentença recorrida encontra-se ferida de nulidade, prevista no n.° 1 do artigo 125° do CPPT e na alínea b) do n.° 1 do artigo 615° do CPC, podendo ser anulada oficiosamente, ao abrigo do disposto na alínea c) do n.° 2 do artigo 662° do CPC.

Quanto ao erro no julgamento da matéria de facto:

J. Foram nos autos aduzidos factos cuja apreciação, se tivesse sido feita, implicaria necessariamente que aos constantes do Relatório de Inspecção (todos relativos a entidades terceiras, lembre-se) não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de «indícios» de que as facturas contabilizadas pela A..., SA--- não titulam transacções reais.

K. Esses factos são os que constam elencados na petição inicial da Impugnante (nos artigos 40° a 104° da aludida PI), elenco esse que se dá aqui por reproduzido.

L. Essa factualidade, se incluída no probatório, levaria à demonstração cabal da naturalidade e legalidade das operações em causa: da sua devida consideração teria necessariamente de concluir-se que todos os bens em causa nos autos foram efectivamente transaccionados, existindo documentação comercial, contabilística e bancária conforme, e não tendo essas operações decorrido de modo diverso ao que é usual no sector.

Quanto ao erro no julgamento da matéria de direito:

M. O Tribunal recorrido faz uma interpretação errada das possibilidades de aplicação do artigo 19°, n.° 3 do Código do IVA: a AT está obrigada a recolher indícios sérios de que entre o contribuinte inspeccionado e os seus fornecedores de serviços ou bens houve um conluio simulatório.

N. Para que o artigo 19.°, n.° 3 do Código do IVA se possa considerar correctamente aplicado, a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrente com os seus animus nocendi desfavor do Estado.

O. No entanto, ao decidir como decidiu, a Sentença a quo sancionou a legalidade de actos de liquidação cuja fundamentação é, no tom e na natureza, simplesmente remissiva - não constituindo mais do que uma mera resenha de conclusões de outros Relatórios (como que um seu epílogo), relativos a outros sujeitos passivos, de cujo conteúdo completo a A..., SA--- nunca teve conhecimento:

a Sentença conformou-se com o facto de a AT não ter apresentado provas ou sequer indícios credíveis e circunstanciados do que aparentemente alega e que possam ser sustentadamente subsumidos ao conceito - a algum conceito - de simulação, limitando-se a expor o circuito comercial de determinadas mercadorias, a identificar a situação tributária irregular de alguns dos operadores que nele participam, a referir a alegada reiteração de um determinado tipo de fraude no sector em causa e a concluir, irresponsável e - diga-se - preguiçosamente, que toda e qualquer entidade envolvida nesse circuito faz parte de um conluio fraudulento.

P. De qualquer modo, ainda que todos aqueles supostos «indícios» se viessem a provar, daí não se poderia concluir pela inexistência de meios para celebrar com a Recorrente os negócios titulados nas facturas: nenhum desses indícios impede um operador de, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se deslocar às instalações de um outro revendedor, oferecer as mercadorias, acordar um preço e descontar o cheque usado como meio de pagamento (ou seja, não pode concluir-se, apenas por que se confirmam aqueles factos, que os fornecedores não estavam em condições de transaccionar as mercadorias).

Q. Do Acórdão do TCA-Norte de 01/03/2007, proferido no processo n.º 00027/00, não resulta que a falsidade de facturas possa sempre ser retirada, para efeitos da definição da situação fiscal de um determinado contribuinte que as recebeu, com base na actuação concreta e nos termos gerais da actividade do emitente: só assim será se dos indícios extraídos da esfera dos emitentes resultar directamente a simulação das operações declaradas e a participação do receptor das facturas num conluio fraudulento.

R. Enquanto no caso decidido pelo Acórdão do processo 00027/00 os indícios que dizem respeito ao emitente das facturas afectam directa e necessariamente a operação titulada pela factura desconsiderada pela AT (porque não é possível prestar serviços de “motoniveladora, pá carregadora, bulldozer D-5, giratória e retroescavadora” sem se possuir ou ter acesso a esses instrumentos), já quanto aos «indícios» mobilizados contra a Recorrente nada disso acontece, porque se trata de considerações genéricas sobre os fornecedores (e, lembre-se, sobre os fornecedores desses fornecedores!) das quais não resulta com suficiente certeza (longe disso) a impossibilidade de as transacções declaradas terem ocorrido.

S. Assim, o Acórdão do TCA-Norte de 01/03/2007 vem, a contrario sensu, reforçar a posição da A..., SA---, refutando o pressuposto da Sentença segundo o qual a AT se pode bastar com factos exclusivamente relativos aos fornecedores, que nada têm que os ligue ao sujeito passivo inspeccionado nem muito menos especificamente às operações concretas desconsideradas.

T. A situação em apreço é decisivamente semelhante à que subjaz ao Acórdão do TCA-Norte de 06/03/2008, proferido no âmbito do processo n.º 00104/01: também nesse processo se tratou de averiguar a legalidade de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, emitidas a um sujeito passivo que tinha actividade no sector das sucatas, por alegadamente este ter deduzido imposto constante de facturas que não titulavam operações reais, sendo essa falsidade concluída exclusivamente a partir dos dados relativos aos fornecedores; e também aí foram pela AT recolhidos e dados como provados nos autos «indícios» integralmente respeitantes aos fornecedores da impugnante (aí recorrida) - à sua ausência de estrutura empresarial, falta de cumprimento de obrigações tributárias, etc. -, de estirpe semelhante à dos que estão ora em causa.

U. Ora, nesse processo foi decidido - e bem - que «se a fiscalização dá como assente que a contabilidade do sujeito passivo da acção inspectiva está regularmente organizada e contabiliza todos os elementos nela descritos e os alicerça em suporte documental ao mesmo tempo que refere também que tais transacções estão comprovadamente pagas não pode a AF nesta situação por em causa algumas dessas transacções - totalmente documentadas - pelo facto de os emitentes das facturas serem conhecidos como emitentes habituais de facturação falsa». «A qualidade dos emitentes desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsificação das facturas é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador».

V. Esta decisão é de um bom senso e sentido de justiça irrefutáveis: a documentação cabal das transacções, por parte do sujeito passivo inspeccionado, é uma prova que não pode ser refutada apenas com base apenas em factos relativos aos fornecedores, sem afectar propriamente as operações concretamente questionadas.

W. O aresto citado não é isolado ou inovatório: na Jurisprudência do TCA - Norte, facilmente encontramos decisões sobre matéria semelhante à da situação presente coincidentes com a posição defendida pela ora Recorrente (por exemplo, os Acórdãos de 23/06/2005, proferido no âmbito do processo n.° 00264/04, o de 01/12/2006, proferido no âmbito do processo n.° 00405/04, ou o mais recente Acórdão de 06/06/2012, proferido no âmbito do processo n.° 4645/04-Viseu, o Acórdão de 13/12/2013, no âmbito do processo n.° 2616/08.8BEPRT e o Acórdão de 20/12/2013, no âmbito do processo n.° 284/08.6BEPRT), os quais se debruçam sobre «indícios» iguais, da mesma estirpe de validade ou muito mais graves do que os que nos presentes autos são mobilizados pela AT, tendo este Tribunal valorado os mesmos com base em critérios de experiência corrente, nomeadamente por referência ao que seria normal ocorrer nas circunstâncias concretas dos sectores de actividade em questão (pouco sofisticados, compostos de empresas desorganizadas - como, precisamente, uma parte do sector das sucatas) e, consequentemente, em sentido desfavorável à AT.

X. Não tendo a AT feito o que lhe caberia por lei a prova dos factos de que resulte a demonstração clara e inequívoca da existência de um conluio entre a A..., SA--- e alguns dos seus fornecedores, no sentido da simulação, mediante facturas «de favor», de operações tributáveis -, deveria a Sentença a quo ter decidido que aquela não cumpriu o seu especial dever de fundamentação dos actos tributários impugnados.

Y. A Administração fiscal tenta ainda sustentar a recusa do direito à dedução do imposto contido nas facturas emitidas pelo fornecedor AA... na regra constante do n.° 2 do artigo 19.° do CIVA, por alegado incumprimento da forma legal das ditas facturas.

Z. Ora, conforme se retira da jurisprudência unânime do Supremo Tribunal Administrativo, «…A factura ou documento equivalente passado em forma legal exigida pelo artigo 19º, nº 2 do CIVA para a dedução do imposto é a que respeite todas as exigências do artigo 35º, nº 5 do mesmo Código [destaques nossos].» (cfr., por todos, o acórdão deste Tribunal, de 15/04/2009, Proc. 951/08, in, www.dgsi.pt).

AA. Apesar de os aludidos requisitos previstos no n.° 5 do art. 35.° do CIVA serem mesmo considerados requisitos substanciais do direito à dedução, só o são na medida em que a não aposição dos referidos elementos formais na factura escape ao controlo objectivo do receptor da mesma, só assim lhe sendo imputável uma sanção negativa pela dita irregularidade daquele documento contabilístico - a recusa do direito à dedução.

BB. O cumprimento da obrigação de controlo imposta ao operador que recebe a factura basta-se com a mera constatação objectiva daqueles elementos formais, não exigindo, como vem dito - e como razoavelmente se compreende - uma análise de mérito que vá ao ponto de exigir a confirmação da aderência à realidade de cada elemento nela constante.

CC. Neste termos, à Recorrente não seria exigível, à luz do que impõe a lei e dos factos concretamente conhecidos, que esta constatasse a invalidade do NIF concretamente aposto nas facturas emitidas pelo seu fornecedor AA..., pelo que, não lhe sendo imputável essa exigência, não pode esta acarretar uma tão forte sanção negativa, que seja, ver-lhe negado, por esse facto, o direito à dedução do imposto efectivamente suportado.

DD. Refutada em absoluto a possibilidade de a Administração fiscal mobilizar aqui, em concreto, quaisquer das previsões previstas no art. 19.° do CIVA, quer por inexistência de simulação, quer por as facturas em causa cumprirem os requisitos do art. 35.° do CIVA, não poderá deixar de se concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas.

EE. Assim, mal andou a Sentença recorrida ao julgar a impugnação improcedente.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO, SE REQUER A V. EXAS. QUE JULGUEM O PRESENTE RECURSO COMO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS RESULTANTES DOS VÍCIOS ACIMA INVOCADOS..(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, uma vez que sentença recorrida faz uma análise criteriosa da matéria de facto e do direito.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que cumpre apreciar

a invocada nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, erro quanto ao julgamento da matéria de facto e bem assim a pertinência das correções à matéria coletável com referência ao disposto no artigo 23° do CIRC e 19.º do CIVA.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) Com relevo para a decisão a proferir nos autos, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A impugnante exerce a atividade de fabricação de papel e pasta de trapos, cujo processo de fabrico consiste na aquisição de papel velho para produção de vários tipos de papel reciclado - facto não controvertido.

B) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro, com base na ordem de serviço n.º ...29, datada de 08/06/2009, de âmbito parcial [IVA e IRC], abrangendo o exercício de 2005 - cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso aos autos.

C) Em 07/12/2009, no âmbito da referida ação inspetiva, foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 1/35 do processo administrativo apenso aos autos, do qual, com relevo para o caso dos autos, se extrai o seguinte:

“[...][imagem que aqui se dá por reproduzida]

Tendo em conta os documentos das compras constantes da contabilidade do sujeito passivo e os respectivos registos contabilísticos, nomeadamente os extractos de compras e IVA dedutível, verificamos que no exercício de 2005, a A..., SA--- contabilizou diversas facturas do fornecedor AA....

Da compilação das operações contabilizadas, resulta o que abaixo se discrimina, encontrando-se a listagem das facturas emitidas em Anexo n." 4.[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cabe referir que as facturas acima relacionadas, no total de 101, referem-se a aquisições efectuadas no período compreendido entre 25 de Maio e 14 de Dezembro de 2005.

Analisadas as datas dos fornecimentos, verificamos que por 34 vezes existiu mais do que um movimento diário.[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[...][imagem que aqui se dá por reproduzida]

Do exposto no Ponto III.I.3. relativo a indícios apurados em sede do emitente cabe destacar:

- O Sr. AA... não se encontrava a data das operações, colectado pelo exercício de qualquer actividade comercial. industrial ou agrícola,

- Apesar de ter declarado reinício de actividade em 2006, na análise efectuada contabilidade relativa aos anos de 2006 e 2007, não se encontra lançado qualquer documento relativo a vendas de produtos ou mercadorias. Não existe na contabilidade qualquer registo relativo a bens do activo imobilizado;

- Sempre que era questionado pela responsável da Contabilidade, o AA... referia que não existiam movimentos, pois estava á espera de um sócio que vinha de França para o ajudar a retomar a actividade:

- O sr. BB... - senhorio da habitação onde passou a residir o Sr. AA... desde final é 2005 refere que conhece há já vários anos o Sr. AA... e não tem conhecimento do exercício de qualquer actividade desenvolvida por este e que apesar de ele ter indicado como local do estabelecimento estável o armazém sito na Rua (...), nesse local não exerceu qualquer actividade.

- Não é do seu conhecimento que alguma vez tenha tido qualquer empregado ao seu serviço nem nunca viu Sr. AA... a deslocar-se em camiões:

- Pelas diligências efectuadas em Albergaria-a-Velha é possível concluir que o terreno arrendado pelo Sr. AA... não tinha as condições necessárias para a movimentação de mercadorias relacionadas com a actividade de comércio de papel:

- É o próprio Sr. AA... que afirma perante os inspectores tributários incumbidos do procedimento inspectivo á actividade do seu filho CC..., que o referido terreno se destinava unicamente á actividade desenvolvida pelo seu filho:

- No que se refere às instalações arrendadas na Gafanha da Nazaré, cabe referir que para além das condições exíguas do armazém, não é possível a uma viatura pesada de mercadorias entrar sequer no terreno que lhe dá acesso. É o próprio AA... que reconhece que o armazém não possuía as condições necessárias para o exercício da sua actividade, nomeadamente pela altura da entrada.

O senhorio do armazém - DD-- refere que o Sr. AA... ocupou as instalações por um período de 2 meses, sendo que nesse período o armazém esteve praticamente encerrado;

- De acordo com algumas informações foi referido que o sr. AA... alegadamente exerceria a actividade conjuntamente com os seus filhos num armazém em Oiã:

- Das diligências efectuadas pelos inspectores Tributários incumbidos do procedimento inspectivo relativo ao Sr. CC... não existe qualquer referência ao Sr. AA..., como tendo exercido a actividade naquele local. O Senhorio do armazém — EE arrendou o referido armazém ao Sr. CC... em 28 de Dezembro de 2006 - refere que das poucas que entrou nas instalações apenas viu um pequeno contentor com sucata, não havendo também qualquer referência a movimentos de mercadorias relacionados com papel. Através de informações obtidas juntos de armazéns contíguos, os mesmos referirem que não existia grande movimento durante o dia e o pouco movimento que existia ocorreria sempre fora do horário normal:

De acordo com os registos da Segurança Social não consta que o Sr. AA... tenha tido alguma vez empregados ao seu serviço;

- Não consta na Base de Dados da DGCI, que o Sr. AA... possua ou tenha possuído qualquer viatura pesada de mercadorias. A única viatura que constou em seu nome é uma viatura ligeira de passageiros, marca Mercedes, de matrícula (...), cuja primeira matrícula data de 1992:

- O número de identificação fiscal indicado nas facturas emitidas informaticamente no ano 2005 não lhe corresponde, o seu número de identificação fiscal é (...):

- O número utilizado corresponde ao Sr. FF, residente em Albergaria-a-Velha. Este afirma conhecer o Sr. AA... há cerca de 8.9 anos, altura em que os seus pais lhe arrendaram um imóvel destinado a habitação em Albergaria-a-Velha. Só lhe conheceu a actividade de compra e venda de automóveis num terreno sito na Estrada ..., ..., junto (...). Confrontado com a utilização por parte do Sr. AA... da sua identificação fiscal, viria a participar aos Serviços do Ministério Público de Albergaria-a-Velha o que, segundo ele podem configurar a prática de um ou mais crimes de falsificação:

- A morada indicada nestes documentos é inexistente, uma vez que (...) é uma freguesia do concelho de Águeda, logo não poderia ter como código postal o de Oliveira do Bairro:

- As viaturas mencionadas nas facturas e guias de transporte referem-se a viaturas ligeiras de passageiros, nomeadamente um BMW modelo 318i e 1 Citroen modelo Saxo;

- O Sr. AA... efectuou 101 entregas de mercadorias na A..., SA--- em 2005, no período compreendido entre Maio e Dezembro e apenas 3 tiveram como local de carga Águeda, a morada indicada na factura como local onde exercia a actividade:

- Das vendas efectuadas à A..., SA--- verificamos que a Apara Branca de 1" representa em termos quantitativos aproximadamente 58% do total dos fornecimentos efectuados em 2005. Em termos de valores este produto representa perto de 86% do valor total:

Atendendo a que as vendas efectuadas à A..., SA--- no ano 2005 ascenderam a €260.120.87 e que os locais indicados como locais de carga serem todos localizados no território nacional, seria lógico que o número de identificação fiscal do AA... constasse dos Anexos Recapitulativos.[imagem que aqui se dá por reproduzida]

“Conhece como fornecedor o Sr. AA..., que este é fornecedor da A..., SA--- desde 2003. Actualmente já não é fornecedor da A..., SA---”

Viria a ser questionado ainda sobre se conhecia as instalações onde o Sr. AA… exercia a actividade, assim como o modo como eram efectuados os pagamentos, respondendo:

“Não conhece as instalações onde o AA... exercia a actividade, bem como, não conhece qualquer equipamento de transporte nem qualquer empregado”

“Como o fornecedor concedia um desconto de 5% o pagamento era efectuado a 30 dias, embora não saiba precisar se este prazo de pagamento era ou não cumprido. Os cheques eram-lhe entregues pessoalmente que o Dr. GG... quer pela funcionária HH...”

[...][imagem que aqui se dá por reproduzida]

“[…] sobre o facto da data do levantamento dos cheques emitidos à ordem de AA...” coincidir com a data dos depósitos efectuados em Espinho”

Ao que o mesmo respondeu:

«Não tem nada a declarar sobre este assunto.»

[...][imagem que aqui se dá por reproduzida]

D) As correções propostas no relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente – cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos.

E) Na sequência do procedimento inspetivo, foram emitidos os seguintes atos de liquidação:

a. Liquidação adicional n.º ...01, referente a IVA do período 0505, no montante de 5.002,84 €;

b. Liquidação adicional n.º ...03, referente a IVA do período 0506, no montante de

c. Liquidação adicional n.º ...05, referente a IVA do período 0507, no montante 13.370,81 €;

d. Liquidação adicional n.º ...07, referente a IVA do período 0508, no montante de 2.648,37 €;

e. Liquidação adicional n.º ...09, referente a IVA do período 0509, no montante de 4.296,68 €;

f. Liquidação adicional n.º ...11, referente a IVA do período 05108, no montante de 7.328,39 €;

g. Liquidação adicional n.º ...13, referente a IVA do período 0511, no montante de 5.823,87 €;

h. Liquidação adicional n.º ...15, referente a IVA do período 0512, no montante de 3.251,49 €;

i. Liquidação n.º ...02, referente a juros compensatórios, do período 0505, no montante de 876,11 €;

j. Liquidação adicional n.º ...04, referente a juros compensatórios, do período 0506, no montante de 1.967,14 €;

k. Liquidação adicional n.º ...06, referente a juros compensatórios, do período 0507, no montante de 2.249,23 €;

l. Liquidação adicional n.º ...08, referente a juros compensatórios, do período 0508, no montante de 437,38 €;

m. Liquidação adicional n.º ...10, referente a juros compensatórios, do período 0509, no montante de 695,00 €;

n. Liquidação adicional n.º ...12, referente a juros compensatórios, do período 0510, no montante de 1.159,69 €;

o. Liquidação adicional n.º ...14, referente a juros compensatórios, do período 0511, no montante de 903,10 €;

p. Liquidação adicional n.º ...16, referente a juros compensatórios, do período 0512, no montante de 493,16 € - cfr. fls. 95/110 do suporte físico dos autos.

F) Em 18/05/2010 foi remetida a este Tribunal, via fax, a petição inicial que deu origem aos presentes autos de impugnação – cfr. fls. 2 do suporte físico dos autos.

Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos e processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como das regras da experiência comum, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.

Das testemunhas apresentadas pela impugnante importa salientar que, pese embora, tenham prestado depoimentos claros, serenos e descomprometidos, merecendo a credibilidade do Tribunal, no entanto, os seus depoimentos não foram valorados para efeito da matéria de facto provada, não contribuindo, também, para a demonstração dos factos cuja prova a impugnante se propôs fazer, na medida em que de relevo, somente ressaltou, que:

GG..., empresário e comerciante grossista de sucata de papel velho, explicou como funciona a sua empresa e o mercado desse tipo de bens, o que fez de forma clara, coerente e credível, e disse conhecer AA..., mas admitiu nada saber sobre as suas instalações e a sua atividade.

HH..., trabalhadora administrativa da impugnante, disse ter a tarefa de tratar da documentação relativa às compras, despesas com pessoal e emissão de cheques e que nessas funções recebe os talões de pesagem da mercadoria entrada no dia anterior, algumas vezes acompanhados de guias de remessa ou de transporte, e que conheceu pessoalmente o Sr. AA..., que afirma só ter visto no contexto da empresa impugnante, tendo-o descrito como um sujeito baixo e forte, e sem quaisquer outros pormenores. Disse desconhecer as instalações do referido AA... mas que viu, em data indeterminada, que estiveram dois camiões, que alguém disse serem dele, a descarregar na empresa da impugnante.

II, à data dos factos, Diretor Financeiro da sociedade impugnante [e administrador até 2003], referiu que conhecia o Sr. AA..., que identificou como sendo um fornecedor de papel velho da sociedade impugnante.

Referiu desconhecer se o mesmo tinha estrutura empresarial, mas que normalmente era ele que fazia as entregas de papel. No entanto, admitiu nunca ter assistido às descargas de papel e respetivas pesagens, resumindo-se a sua intervenção à emissão dos cheques para o pagamento dos fornecimentos.

Por outro lado, o depoimento da testemunha PA..., inspetor tributário que elaborou o relatório de inspeção tributária no âmbito do procedimento inspetivo que desembocou nas liquidações impugnadas, mostrou-se claro, isento e credível.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa..(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Nas conclusões A. a I. a Recorrente imputa à sentença recorrida nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e exame critico da prova.

Vejamos:

Antes de mais refira-se que a Recorrente foi sujeita também a liquidações de IRC e juros compensatórios do mesmo ano com base no mesmo relatório, as quais foram objeto do processo n.º 482/10.2BEAVR decidido em primeira instância.

A Impugnante, ora Recorrente não se conformou com a decisão e interpôs recurso para este TCAN o qual proferiu acórdão em 24.01.2019.

A sentença recorrida, objeto do presente recurso, sustentou-se na sentença proferida no referido processo que subscreveu na íntegra, ao abrigo do disposto no art.º 8.º n.º 3 do Código Civil.

Por sua vez, o presente recurso, foi feito em termos idênticos ao recurso do proc .º 482/10.2BEAVR, onde as partes e as questões a apreciar são idênticas, tendo o mesmo relatório, e a mesma sentença recorrida, somente deferindo no imposto em dívida.

Por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão n.º 482/10.2BEAVR, não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise.

No que concerne à nulidade da sentença refere-se naquele acórdão o seguinte: “(…) Relativamente ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 16-11-2011, Proc. nº 0802/10, www.dgsi.pt -, sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.

Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Por outro lado, quanto à nulidade decorrente da falta de exame crítico das provas, é sabido que nos termos do disposto nos arts. 123º nº 2 do CPPT e 659º nº 3 do C. Proc. Civil, na elaboração da decisão final o julgador está vinculado a elencar discriminadamente, a factualidade demonstrada da não provada, fundamentando porque veio a tomar o sentido decisório final, seja no que concerne ao julgamento da matéria de direito, seja, como é axiomático e evidente, no que diz respeito ao julgamento da matéria de facto, na medida em que aquele mais não será do que subsunção desta última ao enquadramento jurídico tido por relevante e aplicável.

Nesta sequência, cumpre notar que o vício em apreço, em qualquer das vertentes apontada, apenas ocorre quando haja ausência total de fundamentos, sendo que, é ponto assente que na sentença posta em crise foi analisada a prova produzida, nomeadamente a prova documental e testemunhal, pois consignou-se que “O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, conjugados com as regras da experiência comum.

Nesta sequência, cumpre notar que o vício em apreço, em qualquer das vertentes apontada, apenas ocorre quando haja ausência total de fundamentos, sendo que, é ponto assente que na sentença posta em crise foi analisada a prova produzida, nomeadamente a prova documental e testemunhal, pois consignou-se que "O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - art. 74° da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - art. 76° n° I da LGT e arts. 362° e ss do Código Civil (CC) — identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, conjugados com as regras da experiência comum.

Das testemunhas apresentadas pela Impugnante importa salientar que, pese embora, tenham prestado depoimentos claros, serenos e descomprometidos, merecendo a credibilidade do Tribunal, no entanto, os seus depoimentos não foram valorados para efeito da matéria de facto provada, não contribuindo, também, para a demonstração dos factos cuja prova a Impugnante se propôs fazer, na medida em que de relevo, somente ressaltou, que: GG..., empresário e comerciante grossista de sucata de papel velho, explicou como funciona a sua empresa e o mercado desse tipo de bens, o que fez de forma clara, coerente e credível, e disse conhecer AA... mas nada saber sobre as suas instalações e a sua actividade.

HH..., trabalhadora administrativa da Impugnante, disse ter a tarefa de tratar da documentação relativa às compras, despesas com pessoal e emissão de cheques e que nessas funções recebe os talões de pesagem da mercadoria entrada no dia anterior, algumas vezes acompanhados de guias de remessa ou de transporte, e que conheceu pessoalmente o Sr. AA..., que afirma só ter visto no contexto da empresa Impugnante, tendo-o descrito como um sujeito baixo e forte, e sem quaisquer outros pormenores. Disse desconhecer as instalações do referido AA... mas que viu, em data indeterminada, que estiveram dois camiões, que alguém disse serem dele, a descarregar na empresa da Impugnante.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa. …”.

Além disso, e já antes ficara exposto que “Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada. …”.

Presente o exposto, e considerando os termos da decisão recorrida, é manifesto que a invocada nulidade não pode ser atendida na medida em que foram fixados os factos descritos no probatório relacionados com a problemática em causa, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto que fundamentam a decisão em sede de matéria de facto, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, o que nos remete para o eventual erro de julgamento quanto à matéria de facto.

Diga-se ainda que não pode fazer-se, como a Recorrente pretende, uma tentativa de isolar um elemento para depois avançar com a nulidade da sentença, dado que, ao nível dos factos não provados, essa definição foi feita por exclusão tal como se retira do último elemento acima descrito, impondo-se sublinhar que na discriminação dos factos que há-de fazer, o juiz não tem que se pronunciar sobre todos os factos alegados pela parte, tendo antes o dever de seleccionar os que interessam para a decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito, o que significa que tem de improceder o presente recurso na parte em que reclama a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto.(…)”

Transpondo a referida fundamentação, para o presente recurso, entendemos pois que não ocorre a arguida nulidade.

4.2. Nas conclusões J. a L. alega que foram nos autos aduzidos factos cuja apreciação, se tivesse sido feita, implicaria necessariamente que os constantes do Relatório de Inspeção (todos relativos a entidades terceiras) não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de “indícios” de que as faturas contabilizadas pela A..., SA--- não titulam transações reais.

Esses factos são os que constam elencados na petição inicial da Impugnante (nos artigos 40° a 104° da PI), elenco esse que se dá aqui por reproduzido.

Essa factualidade, se incluída no probatório, levaria à demonstração cabal da naturalidade e legalidade das operações em causa: da sua devida consideração teria necessariamente de concluir-se que todos os bens em causa nos autos foram efetivamente transacionados, existindo documentação comercial, contabilística e bancária conforme, e não tendo essas operações decorrido de modo diverso ao que é usual no sector.

Vejamos:

O n.º 1 do artigo 662.° do Código de Processo Civil, determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”

Por sua vez, o art.º 640.º do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnadas.

2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (…)”

Como refere António Abrantes Geraldes, in Recursos do Novo Código de Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2014, 2º edição, pag 135 e segs.

“(…) A rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto, deve verificar-se em alguma das seguintes situações:

a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto;

b) Falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorrectamente julgados;

c) Falta de especificação nas conclusões dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registado (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);

d) Falta de indicação exacta das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

e) Falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente ao segmento da impugnação;

f) Apresentação de conclusões deficientes, obscuras ou complexas, a tal ponto que a sua análise não permita concluir que se encontram preenchidos os requisitos mínimos que traduzem alguns dos elementos referidos(…)” Destacado nosso.

Adianta ainda o mesmo autor que as referidas exigências “...devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor.” (op. cit. pag 135).

Resulta da conjugação dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique nas conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.

Compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, como refere António Santos Abrantes Geraldes in Recurso no Novo Código do Processo Civil, pag. 232, um “juízo autónomo”, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.

E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.

No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º 5 do art.º 607º do CPC.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.

A modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.

A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.

A Recorrente no presente recurso limita-se a impugnar genericamente o julgamento da matéria de facto e não identifica os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, não valendo como tal a remissão genérica para os artigos 40.º a 104.º da petição inicial, pois aí, existem alegações inserções e ainda interpretações.

Quantos aos meios de prova não especifica os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, (pese embora nas motivações das alegações proceda à transcrição de parte depoimentos) nem a decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

Limita-se a referir que o Tribunal a quo, não analisou corretamente a prova, e a discordar da apreciação da prova produzida, e que as faturas titulam operações de fornecimento, ao contrário do que foi decidido.

No que se refere a decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnada a Recorrente nada avançou limitando-se a remissão para os pontos da petição inicial.

A Recorrente, contrariamente ao disposto no n.º 1 do 640.º do CPC, limita-se a uma impugnação genérica das decisões da matéria de facto não dando cumprimento ao

n.º 1 do 640.º do CPC, não cumpriu o ónus da impugnação da matéria de facto que sobre si recaia ficando este Tribunal impedido de apreciar o recurso.

Nesta conformidade, rejeita-se o recurso.

4.3. Nas conclusões M. a EE. a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de direito.

E aqui mais uma vez, retomando a fundamentação do acórdão que vimos acompanhar, por lhe ser integralmente aplicável.

Refere-se ai, que: “(…)

Pois bem, neste âmbito, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção (neste sentido, Ac. TCAN de 24-01-2008, Proc. nº 02887/04 - VISEU, www.dgsi.pt )

De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária.

Tal significa que, quando está em causa a correcção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por facturas reputadas de falsas pela AT, e porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo,[in casu não aceitação da dedução do IVA] compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na factura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na factura foi simulada, sendo que, como já ficou dito, feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 17º nº 1 e 23º do CIRC, ,[in casu art.º 19.º n.º 3 do CIVA] não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no artigo 100º nº 1 do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos custos em que alega ter incorrido e que pretende ver reflectidos no apuramento do lucro tributável.

Assim sendo, cabe, em primeiro lugar, analisar se a administração tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante e emitidas pelas emitentes apontadas não subjaz a prestação dos serviços que, alegadamente, teria implicado a respectiva emissão.

Deve ter-se ainda presente que não é imperioso que a administração tributária efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” - cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154, o que significa que a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75º da LGT.

Ora, indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág.

311, sendo que nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

A partir daqui, e dentro da linha de análise apontada, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

Nestas condições, é jurisprudência firme que quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.

Tal significa que, antes de mais, cabe analisar da bondade da decisão recorrida, numa primeira fase, quando refere que Relembre-se que a sentença recorrida reproduziu ipsis verbis a sentença do processo n.º 482/10.2BEAVR. “…afigura-se-nos que estes factos indiciários recolhidos pela administração tributária e por esta mobilizados para o cumprimento do dever de fundamentação material dos actos impugnados - sobretudo quando conjugados uns com os outros - permitem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, as conclusões a que chegou e nas quais assenta a decisão de corrigir a matéria tributável da impugnante e proceder à liquidação em discussão, no sentido de que tais facturas titulam operações que não consubstanciam efectiva transacção realizada pela entidade emitente. …”

Para alicerçar o exposto, a decisão recorrida considerou os seguintes elementos:

“…

a) O Sr. AA... não se encontrava a data das operações, colectado pelo exercício de qualquer actividade comercial, industrial ou agrícola;

b) Apesar de ter declarado reinício de actividade em 2006, na análise efectuada contabilidade relativa aos anos de 2006 e 2007, não se encontra lançado qualquer documento relativo a vendas de produtos ou mercadorias. Não existe na contabilidade qualquer registo relativo a bens do activo imobilizado;

c) Sempre que era questionado pela responsável da Contabilidade, o AA... referia que não existiam movimentos, pois estava á espera de um sócio que vinha de França para o ajudar a retomar a actividade;

d) O Sr. BB... - senhorio da habitação onde passou a residir o Sr. AA... desde final de 2005 - refere que conhece há já vários anos o Sr. AA... e não tem conhecimento do exercício de qualquer actividade desenvolvida por este e que apesar de ele ter indicado como local do estabelecimento estável o armazém sito na Rua (...), nesse local não exerceu qualquer actividade. Nem é do seu conhecimento que alguma vez tenha tido qualquer empregado ao seu serviço, nem nunca viu Sr. AA... a deslocar-se em camiões;

e) Pelas diligências efectuadas em Albergaria-a-Velha é possível concluir que o terreno arrendado pelo Sr. AA... não tinha as condições necessárias para a movimentação de mercadorias relacionadas com a actividade de comércio de papel;

f) É o próprio Sr. AA... que afirma perante os inspectores tributários incumbidos do procedimento inspectivo á actividade do seu filho CC..., que o referido terreno se destinava unicamente á actividade desenvolvida pelo seu filho;

g) No que se refere às instalações arrendadas na Gafanha da Nazaré, cabe referir que para além das condições exíguas do armazém, não é possível a uma viatura pesada de mercadorias entrar sequer no terreno que lhe dá acesso. É o próprio AA... que reconhece que o armazém não possuía as condições necessárias para o exercício da sua actividade, nomeadamente pela altura da entrada;

h) O senhorio do armazém - DD-- refere que o Sr. AA... ocupou as instalações por um período de 2 meses, sendo que nesse período o armazém esteve praticamente encerrado;

i) De acordo com algumas informações foi referido que o Sr. AA... alegadamente exerceria a actividade conjuntamente com os seus filhos num armazém em Oiã:

i. Das diligências efectuadas pelos inspectores Tributários incumbidos do procedimento inspectivo relativo ao Sr. CC... não existe qualquer referência ao Sr. AA..., como tendo exercido a actividade naquele local.

ii. O Senhorio do armazém — EE arrendou o referido armazém ao Sr. CC... em 28 de Dezembro de 2006 - refere que das poucas que entrou nas instalações apenas viu um pequeno contentor com sucata, não havendo também qualquer referência a movimentos de mercadorias relacionados com papel.

iii. Através de informações obtidas juntos de armazéns contíguos, os mesmos referiram que não existia grande movimento durante o dia e o pouco movimento que existia ocorreria sempre fora do horário normal:

j) De acordo com os registos da Segurança Social não consta que o Sr. AA... tenha tido alguma vez empregados ao seu serviço;

k) Não consta na Base de Dados da DGCI, que o Sr. AA... possua ou tenha possuído qualquer viatura pesada de mercadorias. A única viatura que constou em seu nome é uma viatura ligeira de passageiros, marca Mercedes, de matrícula (...), cuja primeira matrícula data de 1992;

l) O número de identificação fiscal indicado nas facturas emitidas informaticamente no ano 2005, não lhe corresponde, o seu número de identificação fiscal é (...). Pois, constata-se que o número utilizado corresponde ao Sr. FF, residente em Albergaria-a-Velha. Porém, este afirma conhecer o Sr. AA... há cerca de 8/9 anos, altura em que os seus pais lhe arrendaram um imóvel destinado a habitação em Albergaria-a-Velha. E, só lhe conheceu a actividade de compra e venda de automóveis num terreno sito na Estrada ..., ..., junto (...). Confrontado com a utilização por parte do Sr. AA... da sua identificação fiscal, viria a participar aos Serviços do Ministério Público de Albergaria-a-Velha o que, segundo ele podem configurar a prática de um ou mais crimes de falsificação;

m) A morada indicada nestes documentos é inexistente, uma vez que (...) é uma freguesia do concelho de Águeda, logo não poderia ter como código postal, o de Oliveira do Bairro;

n) As viaturas mencionadas nas facturas e guias de transporte referem-se a viaturas ligeiras de passageiros, nomeadamente um BMW modelo 318i e 1 Citroen modelo Saxo;

o) O Sr. AA... efectuou 101 entregas de mercadorias na A..., SA--- em 2005, no período compreendido entre Maio e Dezembro e apenas 3 tiveram como local de carga Águeda, a morada indicada na factura como local onde exercia a actividade;

p) Das vendas efectuadas à A..., SA--- verificamos que a Apara Branca de 1" representa em termos quantitativos aproximadamente 58% do total dos fornecimentos efectuados em 2005. Em termos de valores este produto representa perto de 86% do valor total;

q) Atendendo a que as vendas efectuadas à A..., SA--- no ano 2005 ascenderam a €260.120.87 e que os locais indicados como locais de carga serem todos localizados no território nacional, seria lógico que o número de identificação fiscal do AA... constasse dos Anexos Recapitulativos.

Acresce ainda, que a AT, também recolheu indícios junto da Impugnante, a saber:

I. Quanto ao conhecimento do fornecedor AA..., por deslocação da Inspecção Tributária à Impugnante e tomada de declarações do Dr GG... (Director Financeiro da A..., SA---) e da D. HH... (adjunta da Direcção da Impugnante), verificou-se que, embora declarassem conhecer o Sr. AA... como fornecedor da Impugnante, adiantaram porém que não conheciam as suas instalações, nem qualquer empregado ou equipamento de transporte;

II. Da análise ao fornecedor da Impugnante J..., Lda, constatou a AT que o modus operandi nas transacções entre ambos era totalmente diferente da tida pela Impugnante com o AA..., desde logo, os produtos vendidos são entregues nos clientes em viaturas da empresa acompanhados da Guia de Remessa e da Guia Modelo A- Guia de Acompanhamento de Resíduos, e que a quantidade evidenciada nas Guias de Remessa corresponde ao peso fornecido pela balançado cliente, sendo preenchido este campo no momento da descarga da mercadoria pelo motorista encarregado do transporte. E, ainda que os talões de pesagem são conservados até à emissão das facturas, facturação, essa, em regra semanal. Os recebimentos dos clientes são efectuados quer por transferência bancária, quer por meio de cheque;

III. Da representatividade das compras efectuadas pela Impugnante ao AA..., constata-se que este é um dos seus principais fornecedores, figurando em 2.º lugar, e representando 14,82% das compras em papel e derivados de papel, no montante de € 260.120,87;

IV. Quanto aos meios de pagamento utilizados para liquidação das facturas timbradas em nome de “AA...”, e atendendo que a Impugnante autorizou a derrogação do sigilo bancário, foi possível à AT aceder à cópia autenticada frente e verso dos cheques utilizados para pagamento das facturas, tendo constatado que:

i. Os cheques emitidos em Janeiro e Fevereiro de 2005 respeitam a facturas de 2004 vencidas naqueles meses, tendo os cheques sido levantados por JE... (filho de AA...);

ii. O Sr. AA... procedeu ao levantamento dos restantes cheques na Agência de Espinho, a mesma agência onde se encontra domiciliada a conta da A..., SA;

iii. Para proceder ao levantamento da importância indicada nos cheques, o Sr. AA... indicava a conta n.º (…), domiciliada no Banco 1...;

V. Da análise à contabilidade da Impugnante e ao cruzamento efectuado entre as datas dos depósitos efectuados por esta na Agência Banco 1... de Espinho por contrapartida da conta 11.1 – Caixa, constatou-se que nas datas em que o Sr. AA... procede ao levantamento dos cheques relativos às facturas emitidas à A..., SA---, os movimentos eram efectuados no mesmo dia. Acrescendo ainda que, além de efectuados no mesmo dia, são efectuados na mesma dependência bancária – Agência Bancária de Espinho do Banco 1... – e têm como intervenientes o Dr. GG... e o Sr. AA.... …”.

A partir daqui, e dentro da linha de análise apontada, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ter presente que a Recorrente contabilizou as facturas emitidas pelo seu indicado fornecedor e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.

Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.

Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.

O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização apontada nos autos.

Assim, quando se percorre o RIT, e sobretudo quando se pondera a posição assumida pela ora Recorrente durante o procedimento de inspecção e em sede de audição prévia, deparamos com um conjunto de elementos que são fortemente indiciadores, dada a sua objectividade e seriedade, de que a escrita da impugnante não merece credibilidade.

Quanto à relevância do exposto pela Recorrente, que pretende alhear-se de toda esta matéria, colocando o acento tónico no facto de os elementos estarem apenas relacionados com o emitente das facturas, não podemos conceder abrigo a uma análise tão ligeira, na medida em que o circuito (não tem apenas uma fase) completa-se a partir do momento em que a ora Recorrente exibe as facturas descritas e assume a realidade subjacente às mesmas a partir do momento em que as integra na sua contabilidade, ou seja, a partir daqui mostra-se indiciado o acordo subjacente à operação simulada.

Efectivamente, a partir deste momento, é a Recorrente que assume a afirmação que, no fundo, sustenta os custos apontados nesta sede, com referência às operações em causa, o que significa que a sua posição é de interveniente em todo o procedimento e não de mero receptáculo das facturas em apreço, não podendo deixar de impressionar o facto de a mesma nada apontar no sentido de colocar em crise o percurso adoptado pela AT no que concerne aos sujeitos das operações em causa, o que significa que cabe valorizar em toda a linha a matéria descrita pela AT sobre a caracterização do emitente das facturas em causa, situação que, conjugada com os demais elementos presentes nos autos, permite reafirmar que estamos perante um conjunto de elementos que são fortemente indiciadores, dada a sua objectividade e seriedade, de que a escrita da impugnante não merece credibilidade.

Por outro lado, importa ainda ter presente a própria descrição feita pela ora Recorrente no que concerne à caracterização do seu negócio e das várias vicissitudes que envolvem o mesmo.

Pois bem, nas suas próprias palavras, a Impugnante dedica-se à fabricação de papel e de cartão, adquirindo papel e cartão usado para reciclagem dessas matérias-primas e consequente transformação em produtos novos (papel e pasta de papel), que são depois introduzidos no circuito comercial, sendo um operador de referência no mercado e funciona com padrão de actuação no sector, integrando um conjunto relativamente diminuto de grandes unidades, que concentram a recolha e transformação do papel velho.

As aludidas unidades funcionam como grandes pontos colectores de inúmeros pequenos angariadores de matéria-prima, que ali depositam o resultado da sua recolha, o que significa que a matéria-prima que a Recorrente usa no seu processo produtivo chega até si através dos próprios fornecedores, sem que a mesma tenha sequer de os procurar activamente no mercado.

Por outro lado, o preço das matérias-primas está, em cada momento, fixado nos mercados internacionais, cabendo à Recorrente e aos seus serviços, essencialmente, uma intervenção de controlo da qualidade da matéria-prima trazida e entregue por cada fornecedor, feita casuisticamente, a cada entrega, por cada fornecedor, referindo depois que o preço das matérias-primas e dos produtos varia em função, quer da qualidade da mercadoria, quer da lei da oferta e da procura dessas mercadorias.

Deste modo, a Recorrente tem como objectivos assegurar a aquisição da maior quantidade possível de matéria-prima, com os melhores níveis de qualidade e ao melhor preço, na medida em que seja possível influir sobre o mesmo, rentabilizar os elevados investimentos efectuados, preservar uma boa e estável relação com os seus fornecedores e manter relações estáveis com os comerciantes de papel mais pequenos, para garantir assim um fluxo constante de matéria-prima ao longo do tempo.

Com este pano de fundo, crê-se que se avolumam as razões para o acima exposto, porquanto, considerando os objectivos acima descritos, resulta claro que a Recorrente tem um particular cuidado com os seus fornecedores, o que se compreende, dado que, não é possível pretender afirmar que a actividade pode ser desenvolvida em função dos fornecedores que “vão aparecendo” nas instalações da Recorrente.

Isto para dizer que, de acordo com as regras da experiência comum, não é possível sequer hipotizar que a Recorrente não tenha mais do que, como se pretende sugerir, um conhecimento superficial dos seus fornecedores e que a sua actividade dependa da maior ou menor capacidade dos mesmos fornecer-lhe material em termos quantitativos e qualitativos nos termos preconizados.

Com efeito, cabe salientar que estamos a falar do 2º maior fornecedor em 2005, o que quer dizer que se tratava de um fornecedor fiável, não sendo sequer aceitável que a Recorrente não tivesse um conhecimento cabal da capacidade deste fornecedor ou que a relação com o mesmo era igual à de alguém que, ocasionalmente, fazia um fornecimento à Recorrente.

Mas mais.

Em função dos objectivos da Recorrente, resulta natural que a mesma tenha uma espécie de “núcleo duro” de fornecedores no sentido de alimentar a sua actividade, sendo que pode dizer-se que o tal AA... integrava esse núcleo no ano apontado, altura em que não é razoável afirmar-se que a Recorrente, afinal, nada sabia sobre as condições em que o mesmo operava, dado que, o desenvolvimento do seu negócio não pode estar dependente dos tais fornecedores que demandam as instalações da empresa, sendo uma total ficção a sugestão de que a Recorrente abre portas todos os dias e o negócio será aquilo que os tais angariadores de matéria-prima depositarem nas suas instalações nesse dia.

Perante o que fica exposto, tendo presente a própria descrição da actividade em causa por parte da Recorrente, o conjunto daquilo que disse e não disse no âmbito do RIT, só resta um caminho, ou seja, valorizar em toda a linha a matéria descrita pela AT sobre a caracterização do emitente das facturas em causa, situação que, conjugada com os demais elementos presentes nos autos, permite reafirmar que estamos perante um conjunto de elementos que são fortemente indiciadores, dada a sua objectividade e seriedade, de que a escrita da impugnante não merece credibilidade.

Na linha do que fica dito e sobre a questão essencial apontada pela Recorrente no domínio em análise, resulta ainda pertinente fazer apelo ao exposto no recente Ac. do S.T.A. (Pleno) de 17-02-2016, Proc. nº 0591/15, www.dgsi.pt, e onde se afigura que o nosso mais Alto Tribunal quis manifestamente afastar a posição descrita no Acórdão recorrido, apontando que:“…

Com efeito, como a jurisprudência do STA tem unanimemente afirmado, apesar de, atendendo ao princípio da legalidade administrativa, impender sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente (não aceitando a respectiva dedução) o montante do IVA incluído em facturas correspondentes a transacções que considere não se terem realizado, basta para legitimar essa actuação da AT (ao abrigo do nº 3 do art. 19º do CIVA) a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por tais facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são.

E reiterando-se tal entendimento, é de concluir que cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade.

O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2ª edição, pág, 269: "há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos"» (ac. do STA, de 30/4/2003, no proc. nº 0241/03).(No qual se referenciam, igualmente, os ac.s de 24/4/02, rec. 102/02, de 17/4/02, rec. 26.635, de 9/10/02, rec. 871/02 e de 14/11/01, rec. 26.015.)

Na verdade, embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade - estendida aos seus elementos de apoio (art. 75º da LGT) -, tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas.

Sobre esta matéria escreveu-se no Acórdão do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02:

«Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° do CCivil), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes.

A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.

Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.

Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.

E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.

De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.

Fazendo um parêntesis, relembramos que no presente recurso está em causa a não aceitação do IVA deduzido, dos referidos custos, ao abrigo do n.º 3 do art.º 14.º do CIVA.

Prossegue o citado acórdão que: “(…)Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam.

Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal.

Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.

Conforme se diz no recente - 17 de Abril de 2002 - acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso n° 26635, “da conjugação das normas dos art.s 82° n° 1 e 19° do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração.

Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”.

Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82° n° 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19° do CIVA”.».

Também a nosso ver é esta a interpretação legal que resulta do disposto nos apontados normativos (nº 3 do art. 19º e no nº 1 do art. 82º, do CIVA, art. 74º da LGT e 240º do C. Civil), bem como no art. 36º (renumeração actual) do CIVA, sendo que igualmente não se vislumbram razões que levem a conclusão diversa, sendo que a própria argumentação da recorrida (nas respectivas contra-alegações) acaba, no essencial, por apelar a uma interpretação do nº 3 do art. 19º do CIVA no sentido de que a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrida com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado.

E volvendo, então, à concreta situação dos autos, há, portanto, que concluir que a AT, para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - cfr. art. 240º do C Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. …”.

Tendo presente os termos do aresto agora descrito e bem assim os contornos da situação descrita nos autos, analisada de acordo com o supra exposto, temos por adquirido que a AT logrou evidenciar a realidade que a levou a não aceitar os custos inerentes às operações descritas, matéria claramente susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, o que equivale a dizer que a AT conseguiu desembaraçar-se do ónus que a lei lhe comete neste domínio, não havendo aqui lugar para a consideração do disposto no art. 100º do CPPT, pois que o ónus consagrado na norma em apreço, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação.

Nesta sequência, importa avançar para o outro elemento que se prende com a prova da veracidade das transacções em causa, sendo que inequívoco que cabe ao contribuinte evidenciar tal realidade, sendo que, neste ponto, competindo ao contribuinte ónus da prova da veracidade das operações em causa, não lhe basta criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 100º do CPPT não tem aplicação.

Ora, não obstante a posição assumida pela impugnante, reclamando a efectiva realização de todas as transacções referenciadas nas facturas postas em crise pela AT, constata-se que a prova produzida não é suficiente para viabilizar a pretensão da Recorrente.

Desde logo, recaindo o ónus da prova sobre a impugnante, a esta competia demonstrar que a materialidade das operações económicas subjacentes às facturas, a saber: - que os fornecimentos se haviam efectivado com a sociedade emitente, e não com qualquer outra entidade; - quais as quantidades precisas das mercadorias em causa, local, natureza, preços praticados em relação aos bens que estariam em causa em cada uma das facturas.

Nesta medida, resulta elementar que, ao proceder ao enquadramento da situação em termos que não têm correspondência no teor das facturas em crise, cabia à ora Recorrente desenhar todo o processo em apreço, especificando os materiais adquiridos e os elementos necessários para a afirmação do preço constante das aludidas facturas.

Nesta sequência, as facturas que são questionadas não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, impondo-se evidenciar o processo a montante, ou seja, aquilo que foi contratado entre as partes, as condições fixadas, com referência aos materiais adquiridos e ao preço a pagar por forma a tornar clara a leitura das facturas correspondentes.

Assim, não se vislumbra nos elementos alinhados a virtualidade de permitirem outro tipo de leitura da realidade em apreço, dado que, falta a necessária consistência ao exposto, que tinha ser enquadrado através da prova das mercadorias adquiridas e das condições acordadas quanto à natureza, local e preços praticados, situação depois espelhada nas facturas emitidas.

Isto significa que, cumprindo a administração tributária o ónus que sobre si impendia, passou a caber ao impugnante o ónus de demonstrar a veracidade das transacções, ónus que não cumpriu, como também entendeu o Tribunal recorrido, sendo que de salientar que a factualidade apurada nos autos não foi eficazmente posta em causa pela Recorrente (cfr. artigo 685º-B do Código de Processo Civil).

Perante os indícios trazidos pela administração tributária incumbia ao ora recorrente ter alegado e provado factos que provassem a veracidade das transacções, o que poderia ser alcançado com a descrição da relação comercial que estabeleceu com os emitentes das facturas, quando se iniciou, como, onde, como eram feitos cada um dos contactos, como era estabelecido o preço, como eram feitas as entregas e os pagamentos e quaisquer outras particularidades da relação que apenas quem nela esteve pode descrever.

Diga-se ainda que nestas situações em que não é posta em crise a actividade da Recorrente em termos de vendas, e sabendo que as facturas que são questionadas não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, impondo-se evidenciar o processo a montante, ou seja, aquilo que foi contratado entre as partes, as condições fixadas, com referência aos materiais adquiridos e ao preço a pagar por forma a tornar clara a leitura das facturas correspondentes, não se compreende a forma como a ora Recorrente nem

sequer toma posição sobre o exposto em sede de audição, refugiando-se nos presentes autos, em termos essenciais, na aparência formal das operações contabilizadas e não apontando qualquer dado capaz de esclarecer a situação.

Aliás, neste tipo de situações, em que se coloca a hipótese de estarmos perante uma situação de sobrefacturação ou de eventual prestação de serviços por entidades terceiras, a Recorrente manteve a sua posição inicial, reiterando a bondade da respectiva contabilidade, matéria que, como se viu, não tem sustentação, o que significa que a conduta da Recorrente acaba por ter um efeito contraproducente, na medida em inviabiliza a ponderação dos custos inerentes, pois que, e com referência ao facto de os proveitos serem mantidos, o que no fundo, teria de ter repercussão em termos de custos, diga-se, como se aponta no Ac. deste Tribunal de 12-01-2006, Proc. nº 444/04, www.dgsi.pt, que a “utilização de métodos indiciários numa situação destas em que apenas se não consideram os custos por inexistência de operações correspectivas é que nos parece atentatória dos princípios anteriormente referidos e mais precisamente o da justiça, da legalidade e tributação do lucro real, já que por força do uso de tal método se relevariam custos inexistentes por impossibilidade de suporte dos mesmos, o que a lei não quer. (…), através do uso de métodos indirectos não pode a AF fixar matéria colectável diferente e mais elevada do que aquela que derivaria de uma avaliação directa ou objectiva. No caso dos autos dos factos provados não resulta impossibilidade alguma de comprovação da matéria colectável mas antes indícios sérios e objectivos de que as facturas discriminadas pelos SPIT não titulavam operações efectivamente realizadas sendo que o contribuinte não logrou provar a sua existência. …”

Assim sendo, e na medida em que a ora Recorrente não fez prova da veracidade das transacções em causa, aqui, tal como foi assumido pela AT, só podemos apontar e aceitar o procedimento de desconsiderar os custos correspondentes aos montantes inscritos nas apontadas operações simuladas, na medida em que os mesmos, pura e simplesmente, não foram suportados, pagos, pela impugnante, porquanto, só desta forma, se concretiza e respeita, nomeadamente, a exigência legal de só se poderem considerar custos ou perdas “os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora …” - cfr. art. 23º nº 1 do CIRC, o que significa que bem andou a sentença recorrida ao desatender a pretensão da Recorrente nesta matéria. (...)”

Transpondo a jurisprudência para o presente acórdão também aqui terá de improceder o recurso, pois há consistência dos indicadores recolhidos pela fiscalização, quer junto do emitente quer da utilizadora, comprovados em sede de impugnação judicial.

Tendo a Administração cumprido o seu ónus, competia à Recorrente demonstrar a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas, nomeadamente, eventuais fornecimentos de matérias primas (papel, cartão e diferentes qualidades) efetivado com o emitente, as quantidades em causa, local, natureza, preços praticados causa em cada uma das faturas.

Nomeadamente que foram fornecidos os serviços a que correspondem os documentos contabilísticos que suportam as respetivas transações pelos preços e valores nelas indicadas.

Cabia, pois, à Recorrente demonstrar a existência das operações materiais tituladas pelas faturas desconsideradas, nomeadamente, uma pormenorizada e detalhada descrição dos materiais fornecidos (natureza, quantidades, locais e datas da realização das operações subjacentes às faturas), entre outros elementos.

Nesta conformidade, as faturas, nem mesmos outros elementos documentais constantes da contabilidade, junto ao processo são suscetíveis de demonstrar a existência das operações materiais.

A Recorrente não logrou demonstrar as prestações de serviços que constam das faturas e que as mesmas foram fornecidas pelo emitente das mesmas, não tendo feito tal prova a impugnação teria de improceder, pelo que bem decidiu a sentença recorrida.

Assim sendo, há que concluir, que a sentença recorrida fez uma correta interpretação dos artigos 74.º, 75.º, 76.º da LGT, 23.º do CIRC, 19.º do CIVA, bem como da matéria de facto e das regras de repartição do ónus da prova.

Por fim uma última nota no que concerne às conclusões Y. a EE. a Recorrente alega que a Administração fiscal tenta sustentar a recusa do direito à dedução do imposto contido nas faturas emitidas pelo fornecedor AA... na regra constante do n.º 2 do artigo 19.° do CIVA, por alegado incumprimento da forma legal das ditas faturas.

A sentença recorrida apreciou a questão referindo que tendo-se concluindo pela simulação das operações tituladas pelas faturas em questão, não só ficava excluído o direito à dedução do IVA nos termos do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, como também se teria de se concluir pela improcedência da alegação da impugnante quanto ao não preenchimento da previsão do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA, vertida nos artigos 227.º e seguintes da petição inicial.

E prossegui, referindo que o Tribunal não ignorava a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia [TJUE], que tem entendido que o incumprimento dos requisitos formais previstos no artigo 36.º, n.º 5 do CIVA não impede, necessariamente, o direito à dedução do IVA. E detalhadamente procedeu à análise dessa questão face à jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia. Tendo concluído que “ (…) Ora, no caso em apreço, tendo-se concluído que a Administração Tributária coligiu indícios sólidos e consistentes de que as faturas emitidas por AA... não correspondiam a operações reais, e que a impugnante não logrou afastar esses indícios, fazendo prova da materialidade dessas operações, soçobra também nesta parte a argumentação da impugnante.(…)”

A Recorrente nas suas alegações de recurso, limita-se a imputar erro de julgamento, no entanto, ignorado tudo o que foi decidido na sentença recorrida, o que não coloca na situação prevista no art.º 627.º n.º 1 do CPC.

Os recursos jurisdicionais são meios de impugnação de decisões judiciais, sendo o objeto do recurso a própria decisão do tribunal de que se recorre e não diretamente os atos ou questões sobre que se requereu ou emitiu pronúncia na instância a quo.

Não vindo questionado o julgamento em que assentou a decisão objeto de recurso, não pode este Tribunal conhecer agora essa questão, nos temos do artigo 627º, nº 1 do CPC, pelo que o recurso nunca poderia obter provimento nesta parte.

Em todo o caso, sempre se diga que a Recorrente labora em equívoco, pois tendo a AT demonstrado de forma clara, objetiva e consistente que as operações tituladas pelas faturas em questão não correspondiam a verdadeiras aquisições de materiais, não só ficava excluído o direito à dedução do IVA nos termos do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, soçobrando necessariamente a questão relativa à previsão do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA.

Nesta conformidade, improcede in totu, o presente recurso.

4.4. E assim formulamos as seguintes conclusões:

I. Resulta da conjugação dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique nas conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.

II. A jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a atuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas faturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua atuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efetivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma fatura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção (neste sentido, Ac. TCAN de 24-01-2008, Proc. nº 02887/04 - VISEU, www.dgsi.pt )

III. Perante os indícios trazidos pela administração tributária incumbia ao ora recorrente ter alegado e provado factos que provassem a veracidade das transacções, o que poderia ser alcançado com a descrição da relação comercial que estabeleceu com os emitentes das facturas, quando se iniciou, como, onde, como eram feitos cada um dos contactos, como era estabelecido o preço, como eram feitas as entregas e os pagamentos e quaisquer outras particularidades da relação que apenas quem nela esteve pode descrever.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se sentença recorrida.

Após trânsito em julgado do presente acórdão dê-se conhecimento ao processo de n.º14/10...., a correr no juízo de Instrução Criminal ..., melhor identificada nos autos.

Custas pela Recorrente nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.

Porto, 15 de junho de 2022

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Maria da Conceição Soares

Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes