Processo 02172/10.7BEPRT.SA1

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 - AA, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15 de janeiro de 2026, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara totalmente improcedente a impugnação instaurada contra a liquidação de IVA do ano de 2005 e respectivos juros compensatórios, no valor total de € 32.540,35.
O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1 - A presente Revista deve ser admitida por estarem verificados os respetivos pressupostos (nº 1 e 2, do artigo 285.º do CPPT), porquanto as questões controvertidas se revestem de importância fundamental atenta a sua relevância jurídica e social, sendo, ainda, a aceitação do recurso essencial para uma melhor aplicação do direito;

2 - Está em causa saber se o processo administrativo deve ser organizado com todos os documentos que possam relevar para a decisão do processo de impugnação judicial, incluindo os relatórios de inspeção tributária elaborados no procedimento que conduziu à prática do ato impugnado, e se as informações oficiais devem ser prestadas sobre toda a matéria em discussão no processo de impugnação e documentos de prova a integrar no processo administrativo, em cumprimento do disposto no artigo 111.º, nº 2 alíneas a), b) e c) do CPPT, sem margem de decisão por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira sobre quais os elementos fáticos e probatórios que vai juntar ao processo,

3 - E se ocorre a nulidade prevista no artigo 98.º, nº 1 alínea b) do CPPT caso as informações oficiais previstas naquele normativo não tenham sido prestadas sobre toda a matéria em discussão no processo de impugnação judicial e documentos de prova dos factos em causa no processo;

4 - Em causa está, ainda, saber se, adquirido que seja o conhecimento de certos factos que sejam instrumentais aos alegados e às questões de direito suscitadas, deve o Tribunal considerá-los, nome do princípio do inquisitório pleno que vigora no processo judicial tributário desde que documentalmente comprovados e úteis ao apuramento da verdade;

5 - E, por último, se um procedimento credenciado para consulta, recolha e cruzamento de elementos [artigo 46.º, nº 4 alínea a) do RCPITA] poderá ser classificado como interno quando o tipo de atos levados a cabo revela um cariz investigatório, nomeadamente quando foi solicitada, e obtida, a declaração de autorização de levantamento do sigilo bancário;

6 - A situação em causa nos autos prende-se, concretamente, com o facto de existirem dois relatórios de inspeção tributária subjacentes ao ato de liquidação objeto de impugnação judicial e de apenas um deles ter sido junto com o processo administrativo e ser do conhecimento do impugnante até uma fase adiantada do processo judicial, por opção da AT/Fazenda Pública em não o juntar ao processo administrativo nem o mencionar nas informações oficiais prestadas ao Tribunal;

7 - Já em fase de recurso, o Tribunal não tomou em consideração este facto, quer na vertente do reconhecimento da existência da nulidade prevista no artigo 98.º nº 1 alínea b) do CPPT, quer na vertente da consideração do conteúdo deste documento para a apreciação dos factos alegados e das questões de direito suscitadas, aditando o seu conteúdo à matéria de facto, em detrimento do apuramento da verdade;

8 - Por outro lado, e no que diz respeito à qualificação de um procedimento de inspeção tributária como interno ou externo, não foi seguido pela decisão recorrida o entendimento e o critério que vem sendo assinalado pela jurisprudência e pela doutrina, no sentido de atender ao tipo de atos ou diligências praticadas no seu âmbito, designadamente se integra a realização de atos de inspeção que são ordinariamente realizados nas instalações da entidade a inspecionar, como sucede com a declaração de autorização de acesso à informação bancária;

9 - Por estas razões, têm relevância jurídica e social as questões que se colocam, seja no âmbito da importância das normas legais que as mesmas convocam e da possibilidade de expansão noutros casos, tendo em conta as implicações das mesmas ao nível do processo judicial tributário e das garantias dos contribuintes no âmbito do procedimento de inspeção tributária;

10 - Acresce que, a doutrina pronuncia-se no sentido da rejeição de qualquer privilégio na instrução do processo de impugnação judicial, designadamente de discricionariedade na seleção do conteúdo das informações prestadas ao Tribunal e dos documentos que junta ao processo, sublinhando o dever constitucional e legal de a Administração Tributária atuar exclusivamente subordinada ao interesse público e com imparcialidade;

11 - De igual modo, tem vindo a ser assinalado pela jurisprudência que a classificação que a AT confere a um procedimento de inspeção é suscetível de ser apreciada judicialmente e, para este efeito, se deve atender ao tipo de atos materialmente praticados no âmbito do mesmo, ao local da sua realização e à relevância dos elementos nele obtidos para a fundamentação do ato de liquidação a final emitido;

12 - Assim, não tendo a decisão recorrida perfilhado o entendimento seguido pela doutrina e pela jurisprudência sobre as questões suscitadas, deverá ser admitido o presente recurso de revista, tendo presente a possibilidade da melhor aplicação do direito que resultará da reapreciação do entendimento sobre esta matéria num número indeterminado de casos futuros, tendo como escopo a uniformização do direito;

13 - Com efeito, e quanto à primeira questão, o processo administrativo contém informações oficiais (artigos 111.º n.º 2, alíneas a) e b) do CPPT), que constituem um meio de prova (artigo 115.º do CPPT) para integrarem a factualidade que o tribunal venha a julgar provada;

14 - Trata-se de um meio de prova específico do direito tributário, em cujo procedimento e processo judicial se pretende alcançar a verdade material e não a verdade formal (cfr. artigos 58.º da LGT e 13.º do CPPT) e se atribui igualdade de armas a ambas as partes (cfr. artigo 98.º da LGT), o que afasta, em absoluto, a possibilidade de atribuição à Administração de qualquer privilégio probatório ou discricionariedade na instrução do processo e na elaboração das informações oficiais sobre o mesmo, dado que é imposição do princípio da verdade material que a Administração Fiscal paute a sua atuação por critérios objetivos;

15 - Por essa razão, se no procedimento que antecedeu a emissão da liquidação objeto de impugnação judicial, foram elaborados pelos serviços dois relatórios de inspeção, decorrentes de dois procedimentos de inspeção sucessivos e sobre os mesmos factos, não podia a inspeção tributária deixar de prestar informações oficiais sobre esses dois relatórios de inspeção, nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 111.º do CPPT, nem os serviços da administração tributária podiam deixar de pronunciar-se sobre esses elementos oficiais, nos termos da alínea b) do nº 2 do artigo 111.º do CPPT, devendo os mesmos ser juntos ao processo administrativo a fim de serem remetidos ao Tribunal;

16 - Trata-se de questão relativamente à qual a doutrina se pronuncia no sentido da rejeição de qualquer privilégio na instrução do processo de impugnação judicial, sublinhando que no processo tributário a Administração Tributária tem o dever de levar ao processo toda a informação que exista sobre a matéria em discussão, sem que possa decidir ou selecionar quais os elementos fáticos e probatórios que irá incorporar no processo e fazer incidir as informações oficiais, independentemente de favorecerem ou não o impugnante;

17 - Pelo que, verificando-se a falta de informações oficiais sobre um desses relatórios, que também não foi junto ao processo administrativo, ocorre a nulidade processual prevista no artigo 98.º, nº 1 alínea b) do CPPT, que é insanável e invocável a todo o tempo até ao trânsito em julgado da decisão, e de conhecimento oficioso, como prevê o nº 2 do mesmo artigo;

18 - E caso assim não se entendesse, sempre se impunha que, uma vez conhecida a existência desse relatório no âmbito do processo e sopesada a sua relevância para o esclarecimento das questões suscitadas na impugnação, o teor do mesmo fosse aditado à matéria de facto, em nome do princípio do inquisitório pleno que vigora no processo judicial tributário - artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, 1

19 - Porquanto, «o tribunal pode tomar em consideração todos os factos instrumentais relativamente a factos alegados e a questões de direito suscitadas que considere necessários ao apuramento da verdade», conforme assinala a doutrina;

20 - A decisão preconizada pelo Acórdão recorrido não acolheu nem uma nem outra destas soluções, violando os princípios da verdade material, do inquisitório e da igualdade processual, bem como, o direito à tutela judicial efetiva consagrado no artigo 268.º nº 4 da CRP e no artigo 96.º do CPPT;

21 - Quanto à ultima questão, não se pode afirmar que os atos de inspeção praticados no procedimento credenciado pelo Despacho nº ...87 foram todos levados a cabo nas instalações da AT - como considerou o Acórdão recorrido - em face do que expressamente consta a este respeito no relatório elaborado na sequência desse procedimento de inspeção e que o Tribunal decidiu desconsiderar na sua decisão, posto que, houve efetivamente a prática de atos de inspeção nas instalações do sujeito passivo e de terceiros, decorrentes da obtenção, junto do sujeito passivo, da declaração de autorização de levantamento do sigilo bancário e junto dos tribunais, através da consulta de processos de inquérito pendentes nos mesmos;

22 - Assim, muito embora o procedimento de inspeção credenciado pelo Despacho nº ...87 não tenha sido formalmente qualificado pela AT como externo, a verdade é que materialmente e em face dos atos de inspeção concretamente levados a cabo, o mesmo não pode deixar de ser qualificado como tal;

23 - Consequentemente, cumpria ao Acórdão recorrido retirar as devidas conclusões quanto ao facto de não terem sido cumpridas, nesse procedimento, as formalidades previstas nos artigos 46.º, 49.º, 60.º e 62.º do RCPITA, como resulta a contrario do Processo Administrativo e da matéria de facto assente;

24 - É este o entendimento que, salvo o devido respeito, deve prevalecer acerca das questões suscitadas, em face do regime jurídico aplicável;

25 - Pelo exposto, a decisão recorrida ao não proceder ao correto enquadramento das questões sub judice fez errada interpretação e aplicação do direito, devendo, por isso, ser revogada;

26 - Ao decidir nos termos em que o fez, a decisão recorrida violou, além do mais, as seguintes normas:

• Do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, os artigos 13.º, 34.º, 46.º, 49.º e 60.º;

• Da Lei Geral Tributária, os artigos 55.º, 58.º e 99.º nº 1;

• Do Código de Procedimento e Processo Tributário, os artigos 13.º, 96.º nº 1, 98.º, nº 1 al. b), 111.º, nº 2 e 115.º, nº 2;

• Da Constituição da República Portuguesa, os artigos 13.º, 20.º, 266.º e 268.º nº 4.

Nestes termos, deve presente Recurso ser admitido e, concedendo-se provimento ao mesmo, ser revogada a decisão recorrida, ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA

2 - Não foram apresentadas contra-alegações.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão do recurso.

4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e respetiva motivação (fls. 7 a 9 da respetiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 - Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respetivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redação vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excecionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo - o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito - devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe meio próprio, a saber, o recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Norte sob escrutínio negou provimento ao recurso interposto pelo recorrente da sentença que julgara totalmente improcedente a impugnação judicial da liquidação de Iva relativa ao ano de 2005, resultante de ação de inspeção.

No recurso que dirigiu ao TCA, o recorrente insurgira-se contra a sentença desde logo e fundamentalmente porque entendia que esta enfermava de erro de julgamento de facto - cfr. conclusões A a D das suas alegações, a fls. 1 e 2 do acórdão: a matéria de facto assente na sentença revela-se insuficiente, por não especificar todos os factos relevantes para a decisão e que estão documentados nos autos; B - Referimo-nos à discriminação ou elenco dos actos levados a cabo pela AT ao abrigo do Despacho nº ...87 e à consignação da data em que esse procedimento de inspecção foi comunicado ao impugnante, bem como qual foi a sua duração (…) -, tendo a sua pretensão sido desatendidapelo TCA porquanto se considerou que o recorrente não observa o ónus de impugnação especificada da matéria de facto (artigo 640º do CPC), dado que não refere quais são especificamente os factos que entende que deveriam constar do probatório, limitando-se referir genericamente “actos praticados” e uma “data”, além de que não indica os concretos meios de prova que sustentariam as asserções de facto, em causa (fls. 14 do acórdão).

Debruçou-se ainda o acórdão sindicado sobre a qualificação do procedimento inspetivo que está na origem da liquidação sindicada nos autos, concluindo, como a 1.ª instância, tratar-se de um procedimento interno e não externo (como pretendido pelo recorrente), bem como sobre a questão da alegada caducidade do direito à liquidação, que confirmou não se verificar em razão da aplicabilidade do disposto no artigo 45.º n,.º 5 da Lei Geral Tributária.

Do assim decidido requer o recorrente que seja admitido recurso de revista relativamente às seguintes quatro questões, que elenca no corpo das suas alegações de recurso:

• O processo administrativo deve ser organizado com todos os documentos que possam relevar para a decisão do processo de impugnação judicial, incluindo os relatórios de inspeção tributária elaborados no procedimento que conduziu à prática do ato impugnado, e as informações oficiais devem ser prestadas sobre toda a matéria em discussão no processo de impugnação e documentos de prova a integrar no processo administrativo, em cumprimento do disposto no artigo 111.

º, nº 2 alíneas a), b) e c) do CPPT, sem margem de decisão por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira sobre quais os elementos fáticos e probatórios que vai juntar ao processo, em nome dos princípios da verdade material e da igualdade processual que vigoram no processo tributário?

• Se as informações oficiais previstas no artigo 111.º, nº 2 alíneas a), b) e c) do CPPT não forem prestadas sobre toda a matéria em discussão no processo de impugnação judicial e documentos de prova dos factos em causa no processo, ocorre a nulidade prevista no artigo 98.º, nº 1 alínea b) do CPPT?

• Deve o Tribunal, adquirido que seja o conhecimento de certos factos que sejam instrumentais aos alegados e às questões de direito suscitadas, considerá-los, nome do princípio do inquisitório pleno que vigora no processo judicial tributário desde que documentalmente comprovados e úteis ao apuramento da verdade?

• Poderá um procedimento credenciado para consulta, recolha e cruzamento de elementos [artigo 46.º, nº 4 alínea a) do RCPITA] ser classificado como interno quando o tipo de atos levados a cabo revela um cariz investigatório, nomeadamente quando foi solicitada, e obtida, a declaração de autorização de levantamento do sigilo bancário?

Ora, destas questões que o recorrente enuncia, a única que o TCA enfrentou como “questão decidenda” foi a da qualificação do procedimento, não sendo as demais três que o recorrente enuncia objeto de decisão expressa pelo TCA, para além de envolverem matéria de facto alegada mas sem qualquer eco no probatório embora constitua pressuposto necessário da tese do recorrente, até para a questão da qualificação como externo do procedimento.

Ora, como é sabido e resulta clara e inequivocamente do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não é o caso dos autos.

Acresce que, em face do probatório fixado, a qualificação do procedimento inspetivo como meramente interno não se revela “ostensivamente errado”, daí que por si não justifique a admissão da revista, contrariamente ao alegado.

E o mesmo se diga, aliás, da decisão do TCA no que respeita à aplicação do artigo 45.º n.º 5 da Lei Geral Tributária

Nada justifica, pois, a admissão do recurso, que não será admitido.

CONCLUINDO:

I. Não podem ser objecto do recurso de revista questões que não foram objeto do acórdão do TCA recorrido.

II. O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (artigo 285.º n.º 4 do CPPT).

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respetivos pressupostos legais.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 3 de Junho de 2026. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Joaquim Condesso - Francisco Rothes.