Processo 00501/17.1BEVIS

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

Os Recorrentes, [SCom01...] Lda. e AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA e melhor identificados nos autos, interpuseram recursos jurisdicionais da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial relativa as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao ano de 2013.

A- DO RECURSO INTERLOCUTÓRIO DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA

A. Incide o presente recurso sobre o douto despacho, proferido e notificado pessoalmente em 03.07.2018 – final da diligência de inquirição de testemunhas – o qual indeferiu o requerimento apresentado pela Fazenda Pública em 15.06.2018 (fls. 112 do proc. físico).

B. O despacho recorrido enferma de vício de nulidade por total carência de julgamento da matéria de facto e de direito em que assentou a decisão de indeferir o requerimento apresentado pela FP no sentido de o douto Tribunal solicitar à [SCom02...] se confirmava o levantamento de medicamentos por parte de funcionários da Farmácia 1 ... no seu armazém sito em ... que eram faturados à Farmácia 2 ... ou [SCom01...], Lda.

C. O Mmo. Juiz preteriu por completo a operação de julgamento da matéria de facto e de direito para a apreciação da questão colocada, verificando-se uma omissão absoluta da matéria de facto e de direito necessária para justificar essa decisão.

D. Com efeito, é impossível acompanhar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo Mmo. Juiz para decidir como decidiu, ao arrepio do art.º 154º do CPC – apenas se retira que o Mmo. Juiz determinou que o requerido pela Fazenda Pública “é inútil para a descoberta da verdade material”, uma vez que “o tribunal considera-se suficientemente esclarecido e não se justifica novo pedido de informação”.

E. Nada do que a Fazenda Pública expôs no requerimento em causa foi tido em consideração aquando da prolação da decisão, o Tribunal não fundamentou, de facto, porque decidiu pelo indeferimento do requerimento apresentado em 15.06.2018 e o porquê de se encontra suficientemente esclarecido com a resposta prestada pela [SCom02...] em 14.06.2018, sendo porém certo que o requerido pela Fazenda Pública não se encontra demonstrado ou provado em tal resposta.

F. Ora, a resposta prestada pela [SCom02...] (junta aos autos em 14.06.2018) não esclarece o que lhe foi perguntado pelo douto Tribunal, ou seja, nada confirma nem infirma.

G. É, com efeito, em face desta ostensiva omissão e por se considerar que o esclarecimento em causa é de imperiosa importância para o apuramento da verdade material, que a Fazenda Pública apresentou, em 15.06.2018, um requerimento (em termos mais detalhados e concretos para a [SCom02...] melhor percecionar o pretendido) a renovar o anteriormente requerido e que, sublinhe-se, havia sido deferido pelo douto tribunal a quo.

H. Enfatize-se que a matéria requerida pela Fazenda Pública é absolutamente fundamental e reveste-se de crucial importância na medida em que constitui a base sobre a qual a impugnante edifica todo o seu edifício argumentativo. Afigura-se-nos que será, com efeito, fundamental que uma entidade terceira – a alegada fornecedora dos medicamentos – valide (ou não) a tese da autora.

I. Estão, com efeito, por discernir, quais as premissas que permitiram ao decisor extrair tal conclusão.

J. Portanto, no plano processual verifica-se que, em 05.06.2018, o Mmo Juiz considerou um esclarecimento importante e, nessa medida, solicitou-o, o qual veio em 03.07.2018 a prescindir, sem que tal esclarecimento – que é de nevrálgica importância processual – tivesse sido efetivamente prestado, uma vez que não esclarece se tais levantamentos de medicamentos ocorreram ou não!

K. Está-se, assim, perante uma completa ausência de exame crítico das provas, não tendo sido enunciados os juízos probatórios que se fizeram sobre os argumentos invocados pela Fazenda Pública no requerimento de 15.06.2018, bem como o juízo fundamentador do seu indeferimento, apenas se afirmando genericamente que o tribunal se encontra suficientemente esclarecido, sendo, contudo, impossível de compreender o porquê desse esclarecimento suficiente, uma vez que, como se disse, a resposta prestada pela [SCom02...] não é apta a fornecer a clarificação que o tribunal lhe havia solicitado.

L. Consequentemente, a decisão recorrida enferma de vício de falta de fundamentação de facto e de direito, a qual implica nulidade da mesma, pelo que aquela deve ser anulada, em conformidade com o preceituado nos art.ºs 123.º, n.º 2, e 125.º do CPPT e 154º do CPC

M. A decisão recorrida viola, também, o princípio do inquisitório estabelecido no artigo 99º da LGT e bem assim nos artigos 411º e 6º do CPC ex vi alínea e) do art. 2º do CPPT.

N. Ao indeferir o requerido, o despacho recorrido prescinde de guarnecer os autos com material probatório de crucial importância, isto apesar de estarmos em presença de um esclarecimento fático que tem especial pertinência para a questão central do processo.

O. A prova documental não assume uma natureza subsidiária ou residual no processo judicial tributário, detendo, bem pelo contrário, uma importância fulcral, em especial nas situações, como a dos autos, em que está em causa uma componente fática muito relevante.

P. É também o que acontece com a matéria requerida pela Fazenda Pública em 15.06.2018, a qual tem pleno enquadramento e justificação processual, e não se mostra ainda provada, dada a inaptidão para esse efeito que a resposta dada pela [SCom02...] em 14.06.2018 possui.

Q. Assim, por decorrência do princípio da verdade material, a lei admite todos os meios gerais de prova em sede de processo tributário (vide arts. 115º, 118º e 119º do CPPT).

R. O requerimento apresentado pela Fazenda Pública em 15.06.2018 e indeferido pelo despacho ora sindicado tem em vista o apuramento de uma questão fática que é fundamental importância para a matéria em causa nos autos, pelo que a prova que o dito permitirá produzir afigura-se crucial para a boa decisão da causa.

S. Na situação em pauta, a prova documental em causa é essencial para a Fazenda Pública demonstrar que é insubsistente a tese alegada pela autora e que supra se indicou, bem como para estabilizar a prova dos factos assentes.

T. Termos em que resulta, portanto, bem demonstrada a pertinência do requerimento apresentado pela Fazenda Pública.

U. Ao negar a produção de prova documental que versa sobre factos controversos, a decisão recorrida violou o princípio do inquisitório estabelecido no artigo 99º da LGT.

Nestes termos e sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se a anulação e revogação do despacho recorrido e a subsequente substituição por outra decisão que determine a realização da diligência requerida em 15.06.2018 junto da entidade [SCom02...], com as legais consequências. (…)”

B- DO RECURSO DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA

A Recorrente não se conformou com a sentença tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, na parte que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada nos autos, com a consequente “anulação das liquidações promovidas pela Administração Fiscal com origem na nota de crédito n.º U002/2656” (alínea i) da Decisão).

B. O presente recurso cinge-se apenas ao segmento atinente à violação do ónus probatório e falta de verificação dos pressupostos de facto das liquidações impugnadas (ponto VI do segmento fático-jurídico da douta decisão), e limita-se ao trecho no que tange à desconsideração da regularização de IVA a favor da Impugnante (nota de crédito n.º U002/2656).

C. A decisão de parcial procedência da impugnação resulta do facto de o julgador ter considerado que a Administração Tributária não demonstrou que a nota de crédito não se encontrava assinada à data da regularização de imposto a favor da impugnante.

D. Para o efeito de julgar parcialmente procedente a impugnação consignou-se na douta sentença que “...a Administração Fiscal, no essencial, põe em causa que a impugnante detivesse comprovativo de que deu conhecimento à “Farmácia 1 ...” da emissão da nota de crédito que visava a anulação da fatura porquanto nem esta nem a fatura subsequente se encontravam contabilizadas pela “Farmácia 1 ...” e a cópia remetida em 24/05/2016 ao abrigo do dever de colaboração e no âmbito da OI2015....925 respeitante à “Farmácia 1 ...” não se mostrava assinada” (sublinhado nosso).

E. O decisor afirmou ainda que “importa salientar que a cópia remetida a coberto da presente ação inspetiva se encontrava assinada”. E que “a circunstância da cópia remetida inicialmente não se mostrar assinada e da cópia remetida ulteriormente se mostrar assinada, como bem refere a Inspetora Tributária no seu relatório, permite concluir que estamos perante dois documentos distintos. Todavia, tal não é suficiente para se poder afirmar que a Impugnante não detinha uma cópia daquela nota de crédito assinada à data em que efetuou a regularização do IVA a seu favor” (sublinhado nosso).

F. Mais se consignou na decisão em crítica que “muito embora a circunstância da “Farmácia 1 ...” não ter contabilizado nem a nota de crédito nem a fatura subsequente seja indiciadora de que poderá não ter sido recebida aquela nota de crédito, não é suficiente para permitir a convicção de que dela não teve conhecimento (sublinhado nosso).

G. Entendeu, ainda, o decisor que “do mesmo modo, a circunstância da menção ser aposta em data anterior à da outorga da procuração que conferiu ao signatário poderes de representação de per si é também insuficiente para se poder concluir pela sua desconformidade com a realidade. Salienta-se que muito embora à data de 19/06/2013 o procurador não detivesse poderes formais de representação daquela sociedade, essa circunstância não fundamentou a correção efetuada pela AT” (sublinhado nosso).

H. Em face do que se concluiu pela “invalidade das correções efetuadas a esse título por erro quanto ao pressuposto de facto”.

I. Ressalvando-se o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, sendo nosso entendimento que, da factualidade e elementos probatórios existentes nos autos e de outros elementos documentais de prova que a Fazenda Pública requereu – mas que o douto Tribunal a quo indeferiu -, em caso algum a decisão proferida seria aquela que agora se sindica.

J. Com efeito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento, na medida em que procedeu a um incorreto juízo sobre a matéria de facto, bem como a uma incorreta interpretação e aplicação do direito à factualidade apurada e cabalmente demonstrada em sede inspetiva. Vejamos,

K. Primeiramente, a Fazenda Pública concorda com o raciocínio decisório de que, nos termos do n.º 5 do art. 78º do CIVA a regularização do IVA apenas é admissível se o sujeito passivo (neste caso, a impugnante, vulgo Farmácia 2 ...) tiver na sua posse prova de que o adquirente (a [SCom03...], Lda, vulgo Farmácia 1 ...) tomou conhecimento dessa retificação.

L. Ou seja, o direito à regularização do IVA que a impugnante pretende exercer encontra-se normativamente dependente da condição de o interessado no exercício desse mesmo direito (a autora) ser portador de elemento probatório apto a demonstrar que a adquirente da nota de crédito (a Farmácia 1 ...) tomou conhecimento dessa mesma retificação.

M. É, portanto, sobre a impugnante que incide o ónus de demonstrar o preenchimento dessa condição sine qua non para efeitos do seu direito à regularização de IVA, que efetivamente exerceu.

N. Não se compreende, portanto, a afirmação plasmada na sentença de que a AT não demonstrou que a nota de crédito não se encontrava assinada à data da regularização de imposto a favor da impugnante, porquanto era a impugnante que estava onerada com o encargo de demonstrar que a sociedade adquirente tomou conhecimento da retificação.

O. Ora, no âmbito de procedimento inspetivo (OI2015....925) à Farmácia 1 ... foram solicitados à impugnante os elementos probatórios que suportavam a regularização do IVA, sendo que a impugnante remeteu os elementos solicitados em 24.05.2016, enviando a nota de crédito aqui em causa sem que dela constasse aposta qualquer menção ou assinatura, facto que levou a que a inspeção concluísse que se tratava de dois documentos distintos, o que

o decisor também (e acertadamente) concluiu.

P. Portanto, a impugnante elaborou a nota de crédito em 18.06.2013 e regularizou o correspondente IVA, sendo que, em 24.05.2016, quando (no âmbito de ato inspetivo à Farmácia 1 ...) lhe foram solicitados os documentos de suporte a essa regularização, enviou a nota de crédito sem qualquer averbamento ou assinatura, no entanto, quando foi inspecionada (OI2016.....473) em 2017, ação inspetiva da qual resultou a liquidação adicional de IVA impugnada nos presentes autos, a autora juntou a nota de crédito onde constava um averbamento elaborado e assinado, alegadamente, em 19.06.2013 por «AA» [facto S) da factualidade provada].

Q. Estamos, com efeito, perante dois documentos distintos, facto que tanto a inspeção tributária como o douto Tribunal a quo confirmaram. No entanto, a sentença em pauta afirma que tal não é suficiente para se poder afirmar que a impugnante não detinha uma cópia daquela nota de crédito assinada à data em que efetuou a regularização do IVA a seu favor.

R. Estranha-se, desde logo, que se a impugnante detinha na sua posse prova documental de que a adquirente tomou conhecimento da retificação, não tenha apresentado essa evidência em 2016, quando tal lhe foi solicitado no âmbito de uma ação inspetiva à Farmácia 1 ....

S. Acresce que a alegada prova que a impugnante faz de que o adquirente tomou conhecimento da retificação, é uma mera menção manuscrita [facto S)], ou seja, um mero averbamento escrito à mão...

T. Ou seja, a impugnante não demonstra o alegado conhecimento por parte da adquirente através de um meio que possa ser temporalmente situado, limitando-se essa prova a uma menção escrita que, como está bem de ver, pode ser temporalmente situada na data que se entender, em função de interesses circunstanciais.

U. Ora, o averbamento que consta na nota de crédito remetido a coberto da presente ação inspetiva foi elaborado por «AA» e tem aposta a data de 19.06.2013. Sucede, porém, que, nessa data – em 19.06.2013 – a pessoa em causa não detinha qualquer poder representativo ou vinculativo da Farmácia 1 ... (adquirente da nota de crédito), poderes que apenas em 31.07.2013 lhe foram conferidos através de procuração.

V. Portanto, a prova que a impugnante produziu relativamente do conhecimento do adquirente resume-se, tão só, a um averbamento manuscrito feito, sublinhe-se, por uma pessoa que na data em causa não estava em condições de representar a adquirente!

W. Acresce que o decisor, quando se pronunciou acerca da motivação da matéria de facto, notou que o depoimento da testemunha «AA», justamente o autor do averbamento manuscrito, teria de ser apreciado tendo em conta as relações pessoais e profissionais desta testemunha com as partes envolvidas nos factos, existindo evidência nos autos de que a sociedade [SCom03...], Lda (vulgo, Farmácia 1 ...) tinha como sócios os pais desta testemunha, os quais eram também sócios da impugnante.

X. Sucede que, para o Tribunal a quo, o facto de o averbamento na nota de crédito ser datado antes da outorga da procuração a favor do ali signatário, instrumento que lhe atribuiu poderes de representação que até esse momento não possuía, de per si também é insuficiente para se concluir pela sua desconformidade com a realidade.

Y. Afigura-se-nos que esta interpretação, ao admitir que a Farmácia 1 ... possa ter tomado conhecimento da retificação por alguém que legalmente a não representava, nem para tanto dispunha de quaisquer poderes, é violadora do CSC. Com efeito, e ao contrário do que afirma a sentença, não está em causa a desconformidade com a realidade, mas sim a desconformidade com a lei.

Z. Ainda a este respeito, afirma a sentença que embora à data de 19.06.2013 o procurador (que, verdade seja dita, não o era efetivamente naquela data) não detivesse poderes formais de representação daquela sociedade, essa circunstância não fundamentou a correção efetuada pela AT.

AA. Ora, a correção efetuada pela AT não tem – nem entendemos que possa ou deva ter – como fundamento essa circunstância. O fundamento da correção fiscal é a violação da lei, em concreto ao n.º 5 do art. 78º do CIVA, uma vez que, como consta do relatório de conclusões inspetivas, a impugnante não demonstrou – desde logo no plano contabilístico – que a adquirente tivesse tomado conhecimento da retificação ocorrida em 18.03.2013.

BB. Com efeito, a circunstância de, à data em que supostamente terá sido aposta a menção escrita e a subsequente assinatura (19.03.2013), o signatário não deter poderes para representar a adquirente é, como está bem de ver, a cabal demonstração de que a Farmácia 1 ... não tomou conhecimento da retificação, nunca por si só o fundamento da correção inspetiva.

CC. Daí que, por todas estas razões, que processualmente não podem deixar de se ponderar conjugadamente e de ser interpretadas à luz do especial relacionamento entre a sociedade emitente da nota de crédito e a sociedade adquirente, inevitável se torna concluir que a impugnante não demonstrou que a adquirente tenha tomado conhecimento da retificação, como o exige o preceito legal.

DD. O raciocínio formulado na sentença caracteriza-se pela ponderação de forma isolada dos factos que no relatório se identificaram como consubstanciadores da falta de demonstração do conhecimento da retificação por parte da adquirente da nota de crédito (Farmácia 1 ...), factos que o douto Tribunal a quo deveria ter apreciado de forma conjugada, articulada e integrada, sendo que, além disso, a douta decisão sob crítica olvidou as particulares circunstâncias em que esses mesmos factos ocorreram.

EE. O douto Tribunal a quo procede à valoração dos factos de modo isolado, não os considerando «de per si» suficientes no plano probatório e ignorando a circunstância – particularmente relevante – de que quer a sociedade emitente da nota de crédito quer a sociedade adquirente são das ambas das mesmas pessoas, sendo que a retificação a favor da impugnante não foi acompanhada da correção devida pela [SCom03...], Lda.

FF. Por seu lado, a questão de o signatário da menção aposta na nota de crédito apresentada em 2017 não ter poderes representativos ou vinculativos da sociedade adquirente – que no plano probatório do alegado conhecimento da retificação é, a nosso ver, muito pertinente - também não levou a que o douto Tribunal retirasse a mais direta consequência:

a de que nenhum legítimo representante da adquirente tomou conhecimento da retificação na data em causa.

GG. Em face do vindo de referir, não pode deixar de se considerar que errou a douta sentença em crise quando não concluiu que a alegada tomada de conhecimento por parte da sociedade adquirente da nota de crédito, escorada nos termos que a impugnante a apresentou, nunca chegou verdadeiramente à esfera de proximidade e conhecimento da [SCom03...], Lda, porquanto a impugnante não demonstrou deter prova desse conhecimento por alguém que nessa sociedade possuísse poderes representativos e vinculativos externos.

HH. Enfatize-se que o entendimento vertido na douta sentença admite como válida e eficaz a representação de uma sociedade comercial por quotas (no caso, a [SCom03...], Lda) no seu giro comercial... por um estranho, o que se nos afigura ser contrário ao Direito, em especial ao art. 260º CSC. Além do mais, tal introduziria no mercado das trocas e práticas comerciais um fator de insegurança jurídica que não é admitido pelo Direito e que é violador do princípio da proteção da confiança, enformador de todo o comércio jurídico.

II. Nestes termos, entende a Fazenda Pública que a decisão sob recurso faz um incorreto juízo sobre a matéria de facto, devendo, nessa conformidade, ser alterada a base fática da sentença, aditando-se um ponto de facto aos factos provados, determinante para a boa decisão da causa, nos seguintes termos: à data de 19.06.2013 «AA» não detinha quaisquer poderes representativos da sociedade [SCom03...], Lda.

JJ. No plano normativo, a sentença em análise padece de erro de julgamento, por violação do art. 260º do CSC, porquanto o raciocínio decisório tem subjacente o entendimento de que a assinatura de um terceiro que não desempenha numa sociedade comercial por quotas qualquer função de gestão ou administração é idónea a vincular, perante terceiros, essa mesma sociedade.

KK. Ao afirmar que a Administração Tributária não demonstrou que a nota de crédito não se encontrava assinada à data da regularização de imposto a favor da impugnante, a sentença em crise procede também à violação do art. 74º da LGT, face à interpretação que formula atinente às regras da distribuição do ónus probatório. Outrossim, era a impugnante que estava onerada com o encargo de demonstrar – condição necessária ao exercício do direito que pretendia exercer – que a sociedade adquirente tomou conhecimento da retificação constante da nota de crédito.

LL. Por efeito desta interpretação, resulta também violado no juízo decisório o estabelecido no n.º 5 do art. 78º do CIVA.

MM. Em síntese, a sentença recorrida padece de vício de errado enquadramento fático, o qual resultou da apreciação segmentada dos factos processualmente apuradas mas sobretudo da irrelevância processual que se atribuiu às particulares circunstâncias em que os factos ocorreram na operação em causa nos autos, e que, por consequência, inquinou todo o raciocínio decisório. Por outro lado, o erro de julgamento da decisão sob recurso verifica-se, também, no plano normativo, em particular na incorreta interpretação da distribuição das regras do ónus probatório (art. 74º LGT), bem como na violação do estabelecido no art. 260º do CSC e ainda na desacertada interpretação do disposto no art. 78º n.º 5 do CIVA.

Termos em que, e nos mais de direito, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra que julgue improcedente a ação, com todas as legais consequências, incluindo em matéria de responsabilidade pelas custas.

A Recorrente /Impugnante contra-alegou tendo formulado nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)

A) Estando em causa a regularização de IVA nos termos do disposto no n05 do art.078 do CIVA, do qual se exige (para efeitos da regularização do IVA a seu favor) ter na “sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto”, segundo o qual apenas se determina o que deve ser provado – o conhecimento ou o reembolso do adquirente.

B) Não se vê que haja qualquer erro por banda do Tribunal a quo quando reconheceu que a impugnante tinha em sua posse documento comprovativo de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação em causa.

C) Considerando, os documentos juntos, ainda durante o acto inspectivo, ou seja, facto dado por provado e constante da matéria probatória em S), no qual se demonstra e comprova que a adquirente teve conhecimento da rectificação, e, inclusive, que remeteu essa informação à contabilidade da adquirente para o seu tratamento contabilístico.

D) Aliás, para mais, não tendo, a AT, impugnado a veracidade das menções manuscritas e constantes da nota de crédito junta pela impugnante, não é admissível pôr em causa esses mesmos documentos e, ainda, que, para que os documentos tidos por inaceitáveis pelo Tribunal pudessem ser desconsiderados, teria de ter-se desencadeado o procedimento previsto nos artºs 444º e 445º do CPC, o que não ocorreu.

E) Ora, tendo a impugnante feito prova “de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação”, conforme disposto no nº5 do art.º78 do CIVA, tal confere-lhe o direito a fazer a respectiva regularização de imposto, pelo que, bem decidiu a douta sentença ao concluir pela invalidade das correções efetuadas a esse título por erro quanto ao pressuposto de facto.

F) O que faz, tendo em consideração o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

G) E, in casu, esse ónus probatório impende sobre a AT, pois face à presunção de presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes (art. 75.º, n.º 1 da LGT), cabe à AT demonstrar os pressupostos que legitimam a correcção à declaração do contribuinte, ou seja, os factos constitutivos desse direito, pois pretende abalar a prova feita pelo sujeito passivo.

H) Ora, a AT não faz qualquer prova nesse sentido, da qual se permita aferir de que a “operação” constante da nota de crédito não corresponde à realidade, ou seja, não estremece a prova apresentada pelo sujeito passivo, da qual se retira inequivocamente que o adquirente tomou conhecimento da mesma.

I) Pelo que, tal ónus probatório incidia sobre a AT, com fundamento da presunção legal de veracidade e boa-fé estabelecida no nº1 do art.º 75 da LGT, a qual só poderia ser derrogada com a verificação dos pressupostos constantes no nº 2 do art.75 da LGT, o que não sucedeu, in casu.

J) E, não se poderá olvidar que no artigo 75º, nº 2, da LGT mais não faz do que evidenciar que certos factos desde logo permitem rejeitar aquele tratamento merecedor de veracidade, não tendo a AT, in casu, feito prova da verificação dos mesmos para que pudesse usufruir da inversão do ónus probatório, ou seja, ilidindo-a através da demonstração de caracteres viciosos que porventura a inquinem e lhe invalidem os pressupostos de presunção que a lei lhe confere, tudo nos estritos termos dos princípios da legalidade da prossecução do interesse público e do inquisitório.

K) Ora, dúvidas não subsistem que tais conclusões se subsumem numa tomada de posição vaga, imprecisa e inválida, que não de per si podem fazer inverter o ónus da prova, nem tão pouco revogar a presunção legal de veracidade estabelecida na lei fiscal para aquelas declarações apresentadas pelo sujeito passivo.

L) Até porque, conforme consta do facto T) da matéria probatória tida por assente e provada: “T) Não foi realizada qualquer diligência inspetiva nas instalações da Impugnante no âmbito da OI em causa [cfr. emerge do relatório inspetivo e da posição das partes expressa nos respetivos articulados]”

M) Pelo que, não por si só, o facto T), mas conjugado com as conclusões vertidas no relatório de inspecção pela AT, demonstram que ao decidir como decidiu, a AT, e em consequência a douta sentença recorrida, agiu com violação do princípio do inquisitório, dos deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real, quer nos termos do art.º 55º da LGT, segundo o qual a “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”.

N) Pois, a direcção da instrução do procedimento tributário cabe à administração tributária (art.º 71 da LGT). Toda a actividade da administração tributária deve subordinar-se ao interesse público que, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em primeira linha, na obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades (art.º 103º, nº 1, da CRP). Por força do preceituado no art.º 266º da CRP, esta actividade tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.

O) Também o CPA concretiza o princípio da legalidade especificando que «os órgãos da administração pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos».

P) Ainda, o princípio da igualdade impõe à Administração que, nas suas relações com os particulares, os trate de forma igualitária, não os privilegiando, beneficiando, prejudicando, privando de qualquer direito ou isentando de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social.

Q) Também, o princípio da proporcionalidade obriga a administração a não afectar os direitos ou interesses legítimos dos administrados em termos não adequados e proporcionados aos objectivos a realizar (art.º 5º, nº 2, do C.P.A.). O art.º 46º do C.P.P.T. reafirma e desenvolve este princípio estabelecendo que «os actos a adoptar no procedimento serão os adequados aos objectivos a atingir, de acordo com os princípios da proporcionalidade, eficiência, praticabilidade e simplicidade», mesmo expressamente previsto no nº 2 do art.º 63º da L.G.T.

R) Os princípios da justiça e imparcialidade impõem à administração que trate de forma justa e imparcial os que com ela entrem em relação, expressamente prevista no art.º 58º da L.G.T.

S) Da mesma forma, também o princípio da boa fé determina que a administração deve relacionar-se com os particulares de acordo com as regras da boa fé, ponderando os valores fundamentais do direito, designadamente, a confiança suscitada pela sua actuação e o objectivo a alcançar (art.º 60-A do C.P.A.), com suporte no art.º 266º, nº 2, da C.R.P., e reconhecimento na L.G.T. nos seus arts. 59º, nº 1, e 68º. Veja-se a esse propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 8 de Janeiro de 2015.

T) Sempre, com a pretensão de alcançar a tributação do rendimento real do sujeito passivo, pelo que, in casu, viola-se, de forma grosseira, o disposto nº 2 do art.º 104 da CRP.

U) Visto que, o sujeito passivo, para além tal prova apresentada, beneficia, ainda, da presunção constante do nº1 do art.º 75 da LGT, sendo, por isso, inequívoco que cabe à AT evidenciar tal falta de adesão à realidade e, tal prova, nos termos do disposto no nº2 do art.º 75 da LGT.

V) Assim, porque é a Autoridade Tributária quem está a atribuir a um determinado facto tributário uma dimensão diferente da declarada e comprovada, sem que faça qualquer prova, pelo contrário, apenas pretende criar a dúvida, apesar da prova inequívoca apresentada pelo sujeito passivo.

W) Sem conceder, mas por mera hipótese académica, daí só se poderia concluir, em respeito ao disposto ao art.º100 nº1 do CPPT, que dispõe que “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.

X) Motivos pelos quais não merece qualquer censura a douta sentença, devendo manter-se a procedência da impugnação judicial, considerando que o sujeito passivo respeitou o disposto no nº5 do artº78 do CIVA.

Y) Pelo que, só se poderá concluir, que a douta sentença sub judice ao decidir desta forma, faz uma correcta interpretação e aplicação da factualidade dada por assente e provada, visto que a AT, viola os princípios, do ónus da prova, do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real.

Termos em que e nos mais de direito deve o recurso ser julgado improcedente, com todas as legais consequências.

C- DO RECURSO DA [SCom01...] LDA

A Recorrente, [SCom01...] Lda., não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

i) Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em: a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos; b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.

ii) A qualificação dada pela Administração a um procedimento não tem carácter vinculativo.

iii) O procedimento interno é uma espécie de inspecção cadastral, efectuada dentro dos próprios serviços de inspecção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, e engloba actividade de mera constatação em que a Administração se limita a verificar o cumprimento por parte dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos. Nestes casos a Administração limita-se particularmente a confrontar, através do cruzamento de informação disponível nas suas bases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seus deveres e se os elementos declarados coincidem com os elementos fornecidos pelas declarações entregues por outros obrigados tributários com quem o sujeito passivo mantém ou manteve relações. Não se trata, portanto, de uma actividade propriamente fiscalizadora, em sentido estrito, trata-se de uma actividade de comprovação formal para verificação da exactidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo.

iv) No caso em análise, houve toda uma actividade da iniciativa da Administração destinada à obtenção de elementos que não estavam obviamente na disponibilidade da AT, realizada com um claro cariz investigatório.

v) O direito de audição é um direito de exercício facultativo para os contribuintes, cujo não exercício não importa a perda de direitos nomeadamente de contenciosamente reagirem contra os actos tributários ou em matéria tributária que sejam lesivos dos seus interesses patrimoniais e não hajam sido praticados com observância estrita da lei. De todo o modo quando foi dado cumprimento ao disposto no art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária por definição estavam já praticados os actos de inspecção tornando impossível qualquer oposição à sua realização que já tinha tido lugar.

vi) Assim, não estando em causa um procedimento de inspecção em que nos termos do disposto no art.º 50.º esteja dispensada a notificação prévia do procedimento de inspecção, verifica-se que (...) não foram levadas ao conhecimento da recorrida o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção em manifesta desconformidade com o disposto nos artigos 2.º, 5.º, 9.º, 14.º, 15.º, 37.º, 40.º 46.º e 47.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, com a consequente falta de credenciação os inspectores que a levaram a cabo. Tais formalidades são formalidades previstas na lei como formalidades essenciais, na ausência de disposição legal em contrário, estruturantes do procedimento inspectivo, que uma vez não observadas serão invalidantes dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta, dado não poder concluir-se, face à prova produzida, com um grau de certeza razoável, que o resultado a atingir sempre seria o mesmo, caso a formalidade tivesse sido cumprida, ou que o sujeito passivo prestou a sua colaboração com o acto inspectivo nesse âmbito alargado sem haver

colocado em causa a falta de tal despacho.

vii) O procedimento tributário está sujeito ao princípio da legalidade tributária, na expressão assumida pelo art.º 8.º, n.º 2, al. e) da LGT, não podendo esta disposição considerar-se revogada pelo art.º 163.º do CPA.

viii) O respeito pelo procedimento de liquidação dos impostos constitui uma garantia constitucional, expressamente consagrada no artº 103.º, n.º 3 da CRP, não podendo ser cobrados impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei. Dada esta sua natureza especial, do ponto de vista substancial, não é aqui aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser provido e, consequentemente, julgada totalmente procedente a impugnação judicial, com as legais consequências. (…)

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, com o seu consentimento, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo:

Nos recursos da AT :

A) Despacho interlocutório ( i) Saber se o despacho recorrido enferma de vício de falta de fundamentação de facto e de direito, a qual implica nulidade da mesmo, pelo que deve ser anulado, em conformidade com o preceituado nos art.ºs 123.º, n.º 2, e 125.º do CPPT e 154º do CPC. (ii) e se viola, o princípio do inquisitório estabelecido no artigo 99º da LGT e bem assim nos artigos 411.º e 6º do CPC ex vi alínea e) do art.º 2º do CPPT.

B) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, e de direito por incorreta interpretação da distribuição do ónus da prova contidas no artigo 74.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária bem como na violação do artigo 260.º do CSC e ainda na desacertada interpretação do disposto no artigo 78.º n.º5 do CIVA.

No recurso de [SCom01...] Lda:

- se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não julgar verificada a preterição de formalidade legais no procedimento inspetivo.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)A) A Impugnante é sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal de periodicidade mensal [cfr. emerge do relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF]

B) Em 31 de Maio de 2013 a [SCom01...] Lda. emitiu a fatura n.º U002/14343 a “[SCom03...] Lda.” com o descritivo de “Prestação de Serviços 2013 ... Doc. Origem F U002/14343” pelo valor de EUR 50.309,74 a que acresceu IVA à taxa de 23% no valor de EUR 11.571,24, totalizando o valor de EUR 61.880,98.

[cfr. emerge da fatura constante do anexo 03 ao relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF (fls. 190)]

C) Em 18 de Junho de 2013 a [SCom01...] Lda. emitiu a nota de crédito n.º U002/2656 a “[SCom03...] Lda.” com o descritivo de “Abate da Venda n.º 374877 de 31/05/2013” pelo valor de EUR 61.880,98” incluído IVA à taxa de 23% no valor de EUR 11.571 e na relação de produtos “Prestação de serviços 2013”.

[cfr. emerge da nota de crédito constante do anexo 05 ao relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF (fls. 192)]

D) Na mesma data (Em 18 de Junho de 2013) a [SCom01...] Lda. emitiu a fatura n.º U002/14438 a “[SCom03...] Lda.” com o descritivo de “Diversos artigos à taxa de 23%” pelo valor de EUR 1.906,23 a que acresceu IVA à taxa de 23% no valor de EUR 438,43 e “Fornecimentos vários” pelo valor de EUR 55.218,86, a que acresceu IVA à taxa de 6% no valor de EUR 3.313,13, totalizando o valor global de EUR 60.876,65 (EUR 57.125,09 de mercadoria e EUR 3.751,56 de IVA).

[cfr. emerge da fatura constante do anexo 08 ao relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF (fls. 198)]

E) A nota de crédito referida no facto «C» e a fatura constante do facto «D» não foram contabilizadas pela “Farmácia [SCom03...] Lda”, ao contrário da fatura constante no facto «B».

[cfr. emerge do relatório inspetivo. Facto não controvertido.]

F) Em 31 de Julho de 2013 ««BB»» e mulher ««CC»», casados sob o regime da separação de bens, na qualidade de Sócios e Gerentes, com poderes para o ato, em representação da Sociedade Comercial por Quotas de Responsabilidade Limitada, denominada “[SCom03...], LIMITADA", outorgaram procuração a favor de ««AA»» a quem conferiram poderes [entre outros] para “gerir e administrar o [aquele] estabelecimento comercial dos mandantes ... e intervir e obrigar a sociedade em todos os atos e contratos, dentro do objeto social da mesma, dentro dos poderes que lhe sejam conferidos, exercendo o comércio em seu nome”.

[cfr. emerge da procuração constante do anexo 01 ao relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF (fls. 174 / 178)]

G) No encerramento do ano fiscal de 2015 a conta de clientes 211110050 – [SCom03...] Lda. Na contabilidade da “[SCom01...] Lda.” evidenciava os seguintes movimentos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[cfr. emerge do extrato de conta constante do anexo 03 ao relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF]

H) Em 7 de Março de 2016 foi elaborado auto de declarações no âmbito da OI2015....925 e OI2015.....926, relativas ao contribuinte [SCom03...] Lda. onde «AA», na qualidade de procurador da gerência e representante desta com a AT afirmou que “a natureza dos serviços prestados pela [SCom01...] Lda. prende-se com o facto de auxiliar o desenvolvimento da atividade comercial da Farmácia 1 ...”

[cfr. emerge do auto de declarações constante do anexo 02 ao relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF]

I) Em 24 de Maio de 2016 foi remetida pela contabilidade da Impugnante à Inspeção Tributária e no âmbito das ações inspetivas que visavam a “Farmácia [SCom03...]”, efetuadas a coberto das ordens de serviço OI2015......915 e OI2015....925 cópia da nota de crédito referida no facto «C» sem que tivesse aposta qualquer menção de recebimento.

[cfr. emerge do relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF]

J) Em 30 de Setembro de 2016 foi emitida a ordem de serviço interna n.º OI2016.....473 visando a Impugnante

[cfr. emerge do relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF]

K) A comunicação do início da ação inspetiva a coberto da OI2016.....473 foi efetuada por ofício n.º ...62 de 1 de Fevereiro de 2017

[cfr. emerge do relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF – ponto II.2]

L) Em 8 de Março de 2017 e no âmbito daquele procedimento inspetivo foi remetido e-mail com o seguinte teor:

“(...) No âmbito do procedimento interno de inspeção em curso, credenciado pela ordem de Serviço, ...73, ao SP [SCom01...], LDA., (...) venho solicitar os seguintes elementos/documentos e esclarecimentos:

Na resposta remetida foram prestados diversos esclarecimentos com destaque para o seguinte (negrito nosso):

«o valor corrigido em 2013-06 está justificado com nota crédito assinada pelo cliente conforme documento 5.2.01. Esta situação prendeu-se com a emissão de uma fatura com IVA à taxa de 23% quando efetivamente se tratou do fornecimento de medicamentos a taxas diferenciadas. A fatura anulada integralmente foi posteriormente substituída pela faturação com as taxas corretas. (...)».

Assim, solicita-se:

I. Envio de cópia da nova fatura que veio substituir a fatura n.º U002/14343 de 2013-05-31, no montante total de 61.880,98 EUR;

II. Envio dos comprovativos de entrega dos medicamentos que refere constarem da nova fatura, bem como identificação das quantidades e denominação destes;

III. Justificação para o facto de, na fatura inicial (fatura n.º U002/14343 de 2013-05-31) constar o descritivo de "Prestação Serviços 2013" e que, de acordo com os V/ esclarecimentos corresponde a «... fornecimento de medicamentos a taxas diferenciadas)»”;

[cfr. emerge do relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF]

M) Em 22 de Março de 2017 foi remetida pela contabilidade da Impugnante à Administração Fiscal a relação das 421 faturas da [SCom02...] que titulavam os bens transmitidos à “Farmácia 1 ...”, subjacentes à emissão da fatura U002/16438, que totalizava o valor de EUR 60.864,59 acrescido de IVA no montante de EUR 4.113,05, importando globalmente em EUR 64.908,93.

[cfr. emerge dos anexos 07 e 09 ao relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF]

N) Acompanhando aquela relação foi prestado o seguinte esclarecimento:

“Nesta listagem é identificado um valor total a faturar de 60.864,59 euros + IVA no entanto a fatura foi emitida apenas com o valor de 57.125,09 euros. A explicação do cliente para esta diferença prende-se com os descontos que foram estimados que a [SCom01...] teria nestes produtos e ao ser emitida a fatura já se incorporou o valor do desconto.”.

[cfr. emerge dos anexos 07 e 09 ao relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF]

O) As faturas emitidas pela [SCom02...] à [SCom01...] Lda. constantes da relação referida no facto precedente contêm as menções:

“Volta: V-VS036A ...: N/ Armazém”,

“Volta: V-VS076A ... Manhã Local de Carga: N/ Armazém”,

“Volta: V-PT212 ... Clientes Local de Carga: N/ Armazém”,

“Volta: V-VS077A ... Tarde Local de Carga: N/ Armazém”

[cfr. emerge das faturas constantes do anexo 10 ao relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF]

P) Em 23 de Maio de 2017 foi elaborado o ofício n.º 4717 dirigido à [SCom01...] com vista à sua notificação para eventual exercício do direito de audição prévia

[cfr. emerge do ofício integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF (fls. 228)]

Q) Em 19 de Junho de 2017 foi elaborado o relatório final da ação inspetiva onde consta como período em que decorreu a ação de 2017/02/01 a 2017/05/22 e que esta tinha como âmbito parcial “ação de controlo de regularizações de IVA a favor do SP – Campo 40 da DP” e para o período de 2013/05 a 2016/06

[cfr. emerge do relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF (fls. 276)]

R) No relatório a que se refere o facto precedente foram propostas correções técnicas no valor de EUR 11.571,24, a título de IVA com a seguinte fundamentação:

“(...)

III.1 IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

III.1-1. NOTA PRÉVIA

A presente ação inspetiva surge na sequência da análise aos documentos remetidos pelo SP [SCom03...] LDA, NlPC ...17, doravante designada por Farmácia 1 ..., no âmbito do procedimento externo, que visou o período de 2013, credenciado pela ordem de serviço OI2015....925.

Os elementos fazem parte integrante do processo referido tendo, nesse âmbito, sido verificado o seguinte:

1- A sociedade, Farmácia 1 ..., exerce a atividade de farmácia em ..., .... Os representantes legais da Farmácia 1 ..., a partir de 2013-05-01 são «BB», contribuinte ...44 e «CC», contribuinte ...92. Ambos os sócios são marido e mulher e ambos foram designados gerentes da empresa, a partir de 2013-05-01.

2- Conforme se pode verificar, os SP «BB», contribuinte ...44 e «CC», contribuinte ...92 eram, à data dos factos, 2013, sócios e gerentes de ambas as sociedades, a Farmácia 2 ... e a Farmácia 1 ..., encontrando-se numa situação de relações especiais.

3- Por procuração datada de 2013-07-31, os sócios gerentes da Farmácia 1 ... («BB» e esposa «CC»), em nome da sociedade comercial que representavam, nomeiam seu bastante procurador o seu filho «AA», NIF ...84 (ANEXO 01).

4- Na contabilidade da Farmácia 1 ..., estava arquivada e contabilizada a fatura nº U002/14343, emitida em 31-05-2013 pelo agora inspecionado [SCom01...], LDA, doravante designada por Farmácia 2 ..., com a designação "Prestação Serviços 2013" no montante global de 61.880,98 EUR, com IVA incluído à taxa de 23% no valor de 11.571,24 EUR:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

5- No decurso da referida ação foi notificada a Farmácia 1 ..., no sentido de esclarecer a natureza

daqueles serviços tendo sido referido, em auto de declarações, pelo procurador da gerência - «AA» - que os mesmos se prendiam em "auxiliar ao desenvolvimento comercial da Farmácia 1 ..." (ANEXO 02).

6- No sentido de validar os movimentos antes descritos foi efetuada a circularização à Farmácia 2 ... tendo-lhe sido solicitado o extrato de conta corrente referente às transações ocorridas com a Farmácia 1 ..., bem como os documentos associados aos registos efetuados.

7- Dos elementos remetidos pela Farmácia 2 ... (ANEXO 03) constatou-se que:

a. Em 2013-05-31 a Farmácia 2 ... emitiu para a Farmácia 1 ... a Fatura nº U002/14343, no montante total de 61.880,98 EUR (seu lançamento contabilístico 50.002).

b. Em 2013-06-06 foi efetuado depósito em numerário na Banco 1..., no valor de 50.000,00 EUR (seu lançamento contabilístico 60.003, com suporte em talão de depósito).

c. Em 2013-06-18 foi emitida pela Farmácia 2 ... a Nota de Crédito nº A U002/2656, no montante total de 61.880,98 EUR (seu lançamento contabilístico 60.003). De acordo com o conteúdo deste documento, são anulados os serviços prestados referenciados na Fatura nº U002/14343, que entretanto foram pagos na quase totalidade pela Farmácia 1 ....

d. Em 2013-06-18, foi emitida pela Farmácia 2 ... a Fatura nº U002/16438, no valor de 57.125,09 EUR acrescido de IVA de 3.751,56 EUR, perfazendo o valor global de 60.876,65 EUR. De acordo com o descritivo daquele documento foram faturados "Diversos artigos é taxa de 23% e Fornecimentos Vários, à taxa de 6%".

8- Foi ainda apurado na contabilidade da Farmácia 1 ... que, o saldo da conta de fornecedor #221115518 - Farmácia 2 ... foi transferido em 2013-06-30, para a conta de outros devedores e credores #27817 - Dr. «AA», saldando, desta forma, a conta corrente do fornecedor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

9- De acordo com os lançamentos contabilísticos efetuados, depreendeu-se que o procurador da gerência «AA» assumiu a divida para com o fornecedor Farmácia 2 .... Estes lançamentos não tinham qualquer suporte documental. No entanto, na abertura da contabilidade referente ao período de 2014 a conta #27817 - Dr. «AA» foi alterada, fazendo dela constar o nome de Dr. «BB», ao invés de Dr. «AA». O sujeito passivo «BB» era, tal como já referido, sócio gerente de ambas as farmácias:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

10- De acordo com declarações do SP, o lançamento na conta #27817 com a designação "Dr. «AA»" foi um lapso tendo sido corrigido posteriormente para "Dr. «BB»".

11- Ou seja, de acordo com a contabilidade da Farmácia 1 ..., a Fatura nº U002/14343, no montante total de 61.880,98 EUR, de 2013-05-31, não foi paga.

12- A Nota de Crédito nº U002/2656 emitida pela Farmácia 2 ..., não estava contabilizada na contabilidade da Farmácia 1 ....

13- Encontrando-se a AT na posse dos documentos, remetidos pelo inspecionado Farmácia 2 ..., no âmbito da ordem de serviço acima referida, verificou-se que o adquirente dos serviços, Farmácia 1 ..., não tomou conhecimento da anulação da Fatura nº U002/14343, pois a nota de crédito, no campo assinatura encontra-se em branco. No entanto a Farmácia 2 ... regularizou o IVA a seu favor no campo 40 da declaração periódica de IVA referente ao período 2013-06.

Note-se que, os elementos recolhidos no âmbito da 0I201500925, encontram-se arquivados no processo individual do SP, existente em arquivo nesta Direção de Finanças.

De acordo com o estipulado nos nºs 1 e 2 do artigo 34º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT): "1 - O conhecimento dos documentos existentes nos arquivos da administração tributária, relativos às relações estabelecidas com os contribuintes no âmbito da execução da política tributária ou outra, pode ser obtido pelas seguintes formas: a) Informação escrita; b) Certidão, fotocópia, reprodução de microfilme, reprodução de registo informático ou reprodução de registo digital. 2 - As cópias obtidas a partir dos suportes arquivísticos utilizados na administração tributária têm a força probatória do original, desde que devidamente autenticadas."

Para além do artigo 34º do CPPT, que referencia o valor probatório dos documentos existentes nos arquivos da administração tributária, o nº 2 do artigo 76º da Lei Geral Tributária (LGT), referencia também que "as cópias obtidas a partir dos dados registados informaticamente ou de outros suportes arquivísticos da administração tributária têm a força probatória do original, desde que devidamente autenticadas."

Assim, e tendo por base a análise aos documentos arquivados no processo individual da Farmácia 1 ..., já inspecionado, no âmbito da OI2015....925, juntam-se cópias dos seguintes elementos, e que fazem parte integrante desta ordem de serviço:

- Procuração da gerência (em Anexo 02 à OI2015....925);

- Auto de declarações, datado de 2016-03-07, proferido por «AA» (em Anexo 17 à OI2015....925);

- Nota de Crédito nº U002/2656 de 18-06-2013 sem a assinatura do adquirente dos serviços (em Anexo 28 à OI2015....925).

III.1-2. INTRODUÇÃO

O presente procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço interna OI2016.....473, para os períodos de 2013-05 e 2013-06, inserido no Código de Atividade 1212121803, teve como objetivo o controlo de regularizações de IVA a favor do SP declaradas no campo 40 da DP.

Através do n/ ofício ...17 ...62 R ...69, de 2016-02-09, notificámos o SP para apresentação dos elementos e/ou esclarecimentos que suportavam as regularizações, efetuadas no campo 40 da DP, no valor de 788,61 EUR, relativo ao período de 2013-05 e 11.582,48 EUR relativamente ao período de 2013¬06.

Na sequência do pedido efetuado o SP remeteu, via Email, os seguintes elementos:

- BALANCETE GERAL DOS MESES DE MAIO E JUNHO;

- EXTRATO DE CONTA CORRENTE DO IVA- CONTA 243, DOS MESES DE MAIO E JUNHO;

- EXTRATOS DE CONTA CORRENTE DAS VENDAS - CONTA 71, DOS MESES DE MAIO E JUNHO;

- DOCUMENTOS COMPROVATIVOS DAS REGULARIZAÇÕES EFETUADAS NO CAMPO 40, NOS PERÍODOS DE 2013-05 E 2013-06, NOS MONTANTES DE 788,61 EUR E 11.582,48 EUR, RESPETIVAMENTE;

- COMPROVATIVO DA TOMADA DE CONHECIMENTO, PELO ADQUIRENTE DE BENS OU SERVIÇOS, DA RETIFICAÇÃO, CONFORME PREVISTO NO Nº 5 DO ARTIGO 78º DO CÓDIGO DO IVA;

- LANÇAMENTOS E MOVIMENTOS RELACIONADOS COM AS OPERAÇÕES DE REGULARIZAÇÃO EM CAUSA.

III.1-3. APRESENTAÇÃO DOS FACTOS E ANÁLISE DOS ELEMENTOS REMETIDOS PERÍODO DE 2013-06-REGULARIZAÇÃO DE IVA NO VALOR DE 11.582,48 EUR

De entre os elementos que nos foram remetidos salientamos os seguintes:

A) FATURA Nº U002/14343 DE 2013-05-31 (ANEXO 04)

A Fatura nº U002/14343 foi emitida pelo SP Farmácia 2 ..., em 2013-05-31, para o cliente Farmácia 1 ..., com a designação" Prestação Serviços 2013" no valor de 61.880,98 EUR, com IVA incluído à taxa de 23% no montante de 11.571,24 EUR.

B) NOTA DE CRÉDITO Nº U002/2656 DE 2013-06-18 (ANEXO 05)

Em 2013-06-18, o SP emitiu a Nota de Crédito nº U002/2656 com o intuito de, alegadamente, anular aa fatura referida anteriormente. A emissão desta Nota de Crédito é justificada, de acordo com esclarecimentos do seu contabilista, da seguinte forma: "Esta situação prendeu-se com a emissão de uma fatura com IVA à taxa de 23% quando efetivamente se tratou do fornecimento de medicamentos a taxas diferenciadas. A fatura anulada integralmente foi posteriormente substituída pela faturação com as taxas corretas."

Esta Nota de Crédito vem, em 2017, assinada e datada de 2013-06-19, pelo procurador da gerência, «AA». Comparando os elementos apresentados pelo SP Farmácia 2 ..., no âmbito do procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço OI2015....925, referida na nota prévia, designadamente a Nota de Crédito nº U002/2656, com a apresentada agora na sequência do nosso oficio 2017 ...62 R ...69, de 2017-02-09 constatamos que:

- À data de 2013-06-19, a Nota de Crédito em questão não existia na contabilidade da sociedade Farmácia 1 ...;

- À data de 2016-05-24 - momento em que Farmácia 2 ... remeteu os elementos solicitados - a Nota de Crédito em questão não estava assinada.

E porque se pretendeu ver melhor esclarecido, qual o motivo subjacente à anulação da Fatura nº U002/14343, por emissão da Nota de Crédito nº U002/2656, foram solicitados os seguintes elementos e esclarecimentos adicionais ao SP (Email de 2017-03-08, ANEXO 06):

I. Envio de cópia da nova fatura que veio substituir a nº U002/14343 de 2013-05-31, no montante total de 61.880,98 EUR;

II. Envio dos comprovativos de entrega dos medicamentos que o SP refere constarem da nova fatura, bem como identificação das quantidades e denominação destes;

III. Justificação para o facto de, na fatura inicial (Fatura nº U002/14343 de 2013-05-31) constar o descritivo de "Prestação Serviços 2013” e que, de acordo com os esclarecimentos prestados pelo SP, ter sido referido que corresponde "Esta situação prendeu-se com a emissão de uma fatura com IVA à taxa de 23% quando efetivamente se tratou do fornecimento de medicamentos a taxas diferenciadas. A fatura anulada integralmente foi posteriormente substituída pela faturação com as taxas corretas."

Em 2017-03-22 foi reencaminhado um Email por parte do contabilista do SP, remetendo os documentos adicionais anteriormente referidos e que fundamentaram o pedido efetuado, bem como os seguintes esclarecimentos (Email em ANEXO 07):

C) FATURA N.º U002/16438 DE 2013-06-18 (ANEXO 08)

De acordo com o declarado pelo SP, a Fatura n.º U002/16438 de 2013-06-18, veio substituir a Fatura nº U002/14343 que foi anulada pela Nota de Crédito nº U002/2656.

Analisando o conteúdo desta nova fatura salientamos os seguintes aspetos:

- Foi emitida apenas com o valor de 57.125,09 EUR, acrescido de IVA (3.751,56 EUR), perfazendo o valor global de 60.873,65 EUR, enquanto que, o valor global da Fatura nº U002/14343 de 2013-05-31, é 61.880,98 EUR. A explicação do SP para esta diferença (61.880,98 EUR - 60.873,65 EUR) "prende-se com os descontos que foram estimados que a [SCom01...

] teria nestes produtos e ao ser emitida a fatura já se incorporou o valor do desconto";

- De acordo com o descritivo daquele documento foram faturados "Diversos artigos à taxa de 23% e Fornecimentos Vários, à taxa de 6%".

o O SP referiu inicialmente que esta fatura veio substituir a anterior - U002/14343 de 2013-05¬31, no valor de 61.880,98 EUR- com o descritivo "Prestação Serviços 2013", devido ao facto de corresponder à "venda de medicamentos a taxas diferenciadas" tendo assim a fatura anulada integralmente sido "posteriormente substituída pela faturação com as taxas corretas.

o Por insistência nossa junto do SP, quanto ao motivo de ter sido colocada a descrição "prestação serviço 2013", em resposta no seu Email de 22 de março, alegou que "... deveu-se a um lapso da pessoa que tratou da emissão do documento, que simplificou o processo com essa solução fácil. Em face dessa falha foi a fatura creditada para corrigir o erro."

- Correspondendo a Fatura n.º U002/16438 de 2013-06-18 à venda de medicamentos às taxas de IVA, de 6% e 23%, constata-se que esta não cumpre os requisitos previstos no artigo 36º do CIVA, nº 5, alínea b), pois não menciona as quantidades e denominação usual dos bens transmitidos com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.

o O SP remeteu ainda uma listagem {ANEXO 09) que contém: Fatura do Fornecedor que faturou à Farmácia 2 ...; Dia da fatura; Valor Mercadoria; Valor IVA; Total. Essa listagem totaliza o montante da Fatura n.º U002/16438, no valor de 60.873,65 EUR.

D) COMPROVATIVOS DE ENTREGA DOS MEDICAMENTOS

A listagem apresentada, que suporta a Fatura emitida (Fatura n.º U002/16438, no valor de 60.873,65 EUR) não faz prova da entrega dos bens, pois apenas identifica os números das faturas do fornecedor que faturou à Farmácia 2 ..., o dia da fatura (do dia 2 a 31 de maio), o valor da mercadoria de 60.864,59 EUR, o valor do IVA, de 4.113,05 EUR e o total de 64.908,93 EUR.

Conforme podemos constatar, o total da listagem - de 64.908,93 EUR - não é coincidente com o total da Fatura n.º U002/16438, no valor de 60.873,65 EUR, verificando-se um divergência de 4.035,28 EUR, para a qual o SP não tem justificação.

Assim, foram solicitadas ao SP, as faturas constantes da listagem suprarreferida, bem como os comprovativos de entrega dos medicamentos à Farmácia 1 .... Em face desta solicitação, o SP, na pessoa do seu contabilista sugeriu, no Email de 2017-03-22, o envio por CTT Expresso, a título devolutivo, a pasta com as faturas originais para nossa verificação, o que veio a verificar-se.

Da análise aos documentos constantes da pasta destacam-se os seguintes aspetos:

- Todas as faturas têm como emitente a empresa fornecedora de medicamentos, [SCom02...], S.A. contribuinte ...77;

- O adquirente dos bens é o SP Farmácia 2 ....

- Foram emitidas no mês de maio de 2013;

- Respeitam à faturação de medicamentos;

- Não identificam o local da entrega dos medicamentos que lá estão designados (ver exemplos em ANEXO 10);

De acordo com os elementos disponibilizados pelo SP, verificamos que não existe, de facto, prova de que os medicamentos foram entregues à Farmácia 1 ..., e que a Fatura n.º U002/16438 de 2013-06-18, emitida pelo SP Farmácia 2 ... à Farmácia 1 ... corresponde à venda efetiva de medicamentos.

Estes factos foram transmitidos ao SP, na pessoa do seu contabilista, que remeteu via Email a seguinte resposta, em 2017-03-29 (ver Email completo em ANEXO 11) (negrito nosso):

"De: «DD» [mailto:..........@.....)

Enviada: quarta-feira, 29 de Março de 2017 16:18

Para: «EE»

Cc: «FF»:

RE: [SCom01...], LDA - PEDIDO DE INFORMAÇÕES E ESCLARECIMENTOS

(...)

3- Uma vez que no email de 22 Março 2017 foi explanada a realidade da operação que deu origem à inclusão da regularização do IVA na DP e a mesma não terá sido aceite por V Exas e tendo sido solicitados comprovativos de entrega dos medicamentos pela [SCom02...] ao cliente [SCom03...], Lda foi solicitada uma verificação junto da [SCom02...] dos referidos comprovativos tendo aquela empresa concordado em emitir uma declaração comprovativa da entrega dos medicamentos à empresa [SCom03...], Lda.

A empresa [SCom03...], Lda (quer pelo Dr. «GG», quer pelas funcionarias da empresa) fazia o levantamento das mercadorias diretamente nas instalações do fornecedor em ... e a [SCom02...] podendo ser comprovada essa situação com a emissão da declaração pela [SCom02...].

A pessoa responsável pela [SCom02...] (Dr «HH») está de momento ausente de Portugal e apenas amanhã será possível recolher a sua assinatura. Solicito assim a compreensão para o envio deste documento durante o dia de manhã.

Destaca-se que este procedimento ocorreu durante o processo de abertura da farmácia [SCom03...], Lda e teve como objetivo:

- beneficiar dos descontos da [SCom02...] à [SCom01...]

- simplificar o processo de abertura da [SCom03...], Lda

Esta situação reforça a explicação dada de que os medicamentos foram comprados à [SCom02...] e posteriormente faturados à [SCom03...], Lda uma vez que o volume de compras da [SCom01...] à [SCom02...] em 2013 foi de uma média mensal de 57.000 euros e no mês de Maio de 2013 comprou 124.385 euros, comprovando-se mais uma vez que os dados relativos à fatura emitida à [SCom03...] Lda são de facto dos medicamentos fornecidos.

Em face destes pontos e das explicações dadas anteriormente, é convicção da [SCom01...] que tem o processo devidamente documentado e que suporta a informação fornecida no email de 22 Março 2017."

Até à data da elaboração do presente relatório, não foi apresentado qualquer comprovativo de que os medicamentos foram entregues à Farmácia 1 ..., e que a Fatura n.º U002/16438 de 2013-06-18, emitida pelo SP Farmácia 2 ... à Farmácia 1 ... corresponde à venda efetiva de medicamentos.

E) OUTROS ESCLARECIMENTOS ADICIONAIS APRESENTADOS PELO SP

Para além dos elementos e esclarecimentos apresentados pelo SP, na pessoa do seu contabilista, via

Email de, 2017-03-29 (ver Email completo em ANEXO 11), foram ainda prestadas as seguintes informações, relacionadas com a documentação enviada no âmbito da ordem de serviço OI2015....925 e

que originou o presente procedimento inspetivo interno (negrito nosso):

"De: «DD» [mailto:..........@.....]

Enviada: quarta-feira, 29 de Março de 2017 16:18

Para: «II»: «FF»

Assunto: RE: [SCom01...], LDA. - PEDIDO DE INFORMAÇÕES E ESCLARECIMENTOS

Depois das conversas telefónicas que tivemos, venho informar o seguinte:

1- Relativamente ao pedido de informação ao qual se deu resposta pelo email datado de 17-jun-2016 e que anexo a este email, deve ser analisado no âmbito do processo em que se estavam a pedir elementos, tendo a informação sido enviada por forma a ser o mais esclarecedora possível.

No caso concreto da Nota Crédito foi anexada no email o documento reimpresso e com indicação dos números 1 a 6 para melhor compreensão. Apesar de na notificação ter sido pedido os elementos

contabilísticos de suporte, o que foi disponibilizado foram documentos contabilísticos de suporte às transações, como fica evidenciado o facto de se terem remetido extratos bancários para justificar os

fluxos financeiros.

Assim, estes elementos são de suporte à compreensão dos dados contabilísticos que constam do extrato que foi enviado nesse mesmo email. Note-se que nesta resposta (às Ordem de Serviço OI2015....925 - Ano de 2013 Ordem de Serviço OI2015.....926 - Ano de 2014 Ordem de Serviço nº 0I2015....919 - Ano de 2015) se estava a clarificar as relações que teria havido na aquisição da farmácia [SCom03...], Lda por parte dos gerentes da [SCom01...] tendo sido as respostas dadas no sentido de clarificar da forma mais plena possível o relacionamento entre ambas as empresas.

Entendemos por isso que os elementos de suporte disponibilizados não contradizem o que se enviou posteriormente, apenas reforçam estes registos contabilísticos.

2- Tendo sido solicitados elementos adicionais, ao abrigo de uma fiscalização interna relativa a IVA (OI2016.....473), conforme consta neste email, foram pedidos elementos adicionais. Os mesmos foram preparados e disponibilizados com base nos pedidos que foram sendo feitos. Estes pedidos pretendiam verificar se a nota de crédito emitida cumpria ou não os requisitos para a sua regularização na DP IVA, sendo que se enviaram, após isso, os elementos probatórios, tais como cópia da nota de crédito que tinha sido anteriormente assinada pelo cliente e que assumiu por essa via a responsabilidade de regularização do IVA na sua empresa.

Do pedido de informação recolhido junto da [SCom01...] foi-nos transmitido e mantido a explicação dada neste email, e enviado para V Exas a 22 Março 2017. A [SCom01...] informou-nos que a possibilidade (mencionada na chamada telefónica que tive com Dra «JJ») de a fatura se referir a apoio comercial, não é correta."

III.1- 4. SÍNTESE

Da Fatura n.º U002/16438, 2013-06-18

1. Relativamente à "Prestação Serviços 2013" constantes da Fatura nº U002/14343, emitida pelo SP Farmácia 2 ..., em 2013-05-31, para o cliente Farmácia 1 ..., no valor de 61.880,98 EUR, com IVA incluído à taxa de 23% no montante de 11.571,24 EUR, no âmbito do procedimento inspetivo credenciado pela OI2015....925, de acordo com declarações proferidas pelo procurador da gerência, «AA», em 2016-03-07, veio o mesmo esclarecer que: "A natureza dos serviços prestados pela [SCom01...], Lda., prende-se com o facto de auxiliar o desenvolvimento comercial da Farmácia 1 ....";

2. Face aos esclarecimentos prestados e aos documentos que a AT tem ao seu dispor, no âmbito do presente procedimento inspetivo interno, de acordo com o SP, existiu a anulação da fatura nº U002/14343, referente à prestação de serviços pois esta prestação de serviços foi substituída por uma venda de bens tendo o SP referido que, a possibilidade de a fatura se referir a apoio comercial, não é correta.

3. Verifica-se assim que existem aqui informações contraditórias, pois o SP vem agora alegar que foi efetuada uma venda de bens (medicamentos), quando na altura (no âmbito da OI2015....925) declarou tratar-se de uma prestação de serviços.

4. Os elementos remetidos no âmbito da OI2015....925, nomeadamente extratos de conta corrente que comprovam as transações ocorridas entre a Farmácia 1 ... e o SP, bem como os documentos associados aos registos contabilísticos efetuados, vem demostrar que:

- Em 2013-05-31 foi emitida pelo SP Farmácia 2 ..., para o cliente Farmácia 1 ... a Fatura n.º U002/14343, no valor de 61.880,98 EUR, com IVA incluído à taxa de 23% no montante de 11.571,24 EUR, correspondente a Serviços prestados;

- Em 2013-06-06 foi efetuado um depósito em numerário, no montante de 50.000,00 EUR, registado na contabilidade da Farmácia 2 ... pelo lançamento contabilístico n. º 60.003, com suporte em talão de depósito;

- Aquele lançamento na contabilidade da Farmácia 2 ... entra em contradição com os lançamentos contabilísticos efetuados na Farmácia 1 ..., pois nesta não existe nenhum pagamento no montante de 50.000,00 EUR. Vide mapas seguintes: "Extrato de conta corrente-contabilidade da Farmácia 2 ..."

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Tanto a Nota de Crédito nº U002/2656 de 2013-06-18 como a nova Fatura nº U002/16438 de 2013¬06-18-ambas com data ulterior ao pagamento efetuado - não foram contabilizadas na Farmácia 1 ....

5. A Fatura n.º U002/1643B de 2013-06-18, considerada pelo SP como respeitando à venda de medicamentos às taxas de IVA, de 6% e 23%, não cumpre com os requisitos previstos no artigo 36º do CIVA, nº 5, alínea b), pois não menciona as quantidades e denominação usual dos bens transmitidos com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável. A listagem remetida como suporte da Fatura emitida (Fatura n.º U002/16438, no valor de 60.873,65 EUR) bem como os originais das faturas mencionadas na mesma não fazem prova da entrega dos bens, porquanto:

- Todas as faturas têm como emitente a empresa fornecedora de medicamentos, [SCom02...], S.A.;

- O adquirente dos bens é o SP Farmácia 2 ...;

- Não identificam o local da entrega dos medicamentos que lá estão designados;

6. Em relação à falta de prova de que os medicamentos que constam da fatura foram entregues à Farmácia 1 ..., vem o SP alegar que, a Farmácia 1 ... efetuava o levantamento das mercadorias diretamente nas instalações do fornecedor [SCom02...], S.A. Vem também referir que este procedimento teve como objetivo beneficiar dos descontos que a Farmácia 2 ... já beneficiava com a [SCom02...], uma vez que os sócios destas duas empresas (Farmácia 1 ... e Farmácia 2 ...) são os mesmos.

A verificar-se esta situação, devia existir, um documento comprovativo de que os bens foram entregues à empresa Farmácia 1 ....

No decorrer do procedimento foi-nos remetida uma carta pelo SP, para nosso conhecimento, datada de 04-05-2017. O conteúdo daquele documento corresponde a uma carta endereçada à [SCom02...], S.A., que refere no assunto "Declaração de recolha e Transporte de mercadorias do período de 01.05.2013 a 31.12.3013." Com a carta em questão o SP pretende demonstrar que solicitou, há já algum tempo, à [SCom02...], a emissão de uma declaração onde se referisse que as mercadorias faturadas pela [SCom02...], S.A. à [SCom01...], LDA, foram efetivamente recolhidas e transportadas para a Farmácia 1 ....

Facto é que, até à presente data, não foi feita essa prova.

7. Resulta dos factos apresentados que a Fatura n.º U002/16438 de 2013-06-18, no valor de 60.873,65 EUR, não titula nenhuma operação real.

Da Nota de crédito nº U002/2656, 2013-06-18

8. Uma nota de crédito é aceite como documento retificativo de fatura. Aquela pode ser emitida quer pelos sujeitos passivos transmitentes como pelos adquirentes dos bens ou destinatários dos serviços. Devem ser observados os seguintes requisitos:

- sejam emitidos quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados;

- contenham os elementos a que se refere o n.º 6 do artigo 36.º do Código do IVA, designadamente a referência à fatura a que respeitam.

9. Quanto à Nota de crédito nº U002/2656, no valor de 61.880,98 EUR, com IVA incluído à taxa de 23% no montante de 11.571,24 EUR, emitida pela Farmácia 2 ... à Farmácia 1 ..., em 2013-06-18, foi processada no programa certificado nº 432/AT contendo os elementos que constavam da Fatura nº U002/14343, emitida em 2013-05-31. Está a anular serviços prestados, que foram pagos na quase totalidade em 2013-06-06, ou seja, antes da emissão da referida Nota de crédito;

10. O SP procedeu à regularização do IVA a seu favor, no montante de 11.571,24 EUR, inscrevendo aquele valor no campo 40 da declaração periódica de IVA referente ao período de 2013-06;

11. Os elementos probatórios que suportam a regularização daquele IVA, referente ao período 2013-06, e que nos foram remetidos no decurso do presente procedimento inspetivo interno - designadamente a cópia da nota de crédito nº U002/2656 de 18-06-2013- não comprovam que o cliente tomou conhecimento da retificação de IVA efetuada, pois:

- À data de 2013-06-19, a Nota de crédito em questão não existia na contabilidade da sociedade Farmácia 1 ...;

- À data de 2016-05-24 - momento em que Farmácia 2 ... remeteu os elementos solicitados - a Nota de crédito em questão não estava assinada;

12. De acordo com os documentos de que dispomos, a análise efetuada e os factos concretos, podemos aferir que o documento que nos foi remetido agora, não é o mesmo que à data tinha sido emitido, e como já foi dito, à data da recolha dos elementos para a OI2015....925 esta nota de crédito não se encontrava assinada pelo adquirente dos serviços. Não pode o documento agora apresentado ter sido assinado com a data de 2013-06-19.

13. Consequentemente não assiste ao SP o direito à regularização a seu favor, do IVA no período de 2013-06 no montante de 11.571,24 EUR.

14. A emissão da nota de crédito teve como objetivo anular a fatura de serviços prestados, apenas e só por uma questão financeira, no sentido de obter uma vantagem económica no valor de 11.571,24 EUR.

A nova fatura está contabilizada na Farmácia 2 ..., mas não consta na contabilidade da Farmácia 1 ..., logo não está aqui associado nenhum fluxo financeiro.

15. Por outro lado a Farmácia 1 ... não fez a regularização a favor do Estado no mesmo montante, não tendo na sua contabilidade qualquer evidência, quer da referida Nota de crédito, quer da nova Fatura.

III.1-5. ENQUADRAMENTO EM SEDE DE IVA

Apresentados os factos efetuamos, de seguida, o enquadramento tributário em sede de IVA. Assim:

O IVA tem como princípio geral incidir sobre todas as transações comerciais. Desse princípio decorre que, na definição da base de incidência, ou campo de aplicação, se tente apreender a matéria mais ampla possível, abarcando toda a atividade económica em geral. Resulta assim que, quando se trata de definir operações tributáveis, designadamente prestações de serviços, utilizam-se conceitos de aceção muito vasta.

Assim, de acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 1º do CIVA, estão sujeitas a imposto, entre outros, as prestações de serviços, efetuadas no território nacional, a titulo oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.

No Código do IVA, o conceito de prestação de serviços dado pelo artigo 4º, apresenta um caráter residual, abrangendo todas as operações decorrentes da atividade económica do sujeito passivo, que não sejam definidas como transmissões de bens, importações de bens ou aquisições intracomunitárias.

A Fatura 0002/14343, emitida em 2013-05-31 para o cliente Farmácia 1 ..., corresponde a uma prestação de serviços, como o próprio SP admite, em auto de declarações, ainda no âmbito da OI2015....925 (VER ANEXO 02).

Como tal, e conforme o exposto na alínea b) do nº 1 do artigo 7º do CIVA, o facto gerador, momento em que o IVA é devido, define-se como sendo a ocorrência em resultado da qual se consideram legalmente preenchidas as condições necessárias à liquidação do imposto, isto é, momento em que nasce a divida tributária.

Também de acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 8º do CIVA - que respeita à exigibilidade do IVA em caso de obrigação de emissão de fatura - sempre que a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma fatura nos termos do artigo 29.º, o imposto torna-se exigível, se o prazo previsto para a sua emissão for respeitado, no momento da sua emissão.

De acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 36º do CIVA, a fatura referida na alínea b) do nº 1 do artigo 29º deve ser emitida, o mais tardar no 5º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do já referido artigo 7º.

Na situação da prestação de serviços só há lugar a emissão de fatura em função do pagamento ou pagamentos, ainda que parciais, quando estes são anteriores à prestação de serviços, conforme decorre do disposto na alínea e) do artigo 36°, nª 1 do CIVA, ou quando o pagamento coincide com o momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7º, que no caso das prestações de serviços é no momento da sua realização.

De acordo com o nº 1 do artigo 27º, o SP está obrigado a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos do artigo 19º, e entre outros, do artigo 78º, no prazo previsto no artigo 41º, todos do CIVA.

De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 19º do CIVA, só pode ser deduzido imposto pago pela aquisição de serviços a outros sujeitos passivos. E, nos termos do nº 2 do referido normativo, só confere direito à dedução o imposto mencionado em fatura passada na forma legal.

Já de acordo com o disposto no nº 1 e 2 do artigo 78º do CIVA, sempre que após a emissão de uma fatura, o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto venham a sofrer alteração por qualquer motivo, pode o SP proceder à emissão de documento de regularização (Nota de Crédito) quando se verificar, anulação da liquidação e/ou redução do valor tributável por invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias.

Neste caso, constatámos que não se verificou nenhuma destas situações elencadas, desde logo, porque estamos perante uma prestação de serviços e não uma transmissão de bens.

Tal como já referido, uma nota de crédito é aceite como documento retificativo de fatura, devendo ser observados os seguintes requisitos:

- sejam emitidos quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados;

- contenham os elementos a que se refere o n.º 6 do artigo 36.º do Código do IVA, designadamente a referência à fatura a que respeitam.

Na situação concreta do SP, a nota de crédito nº U002/2656, no valor de 61.880,98 EUR, com IVA incluído à taxa de 23% no montante de 11.571,24 EUR, emitida pela Farmácia 2 ... à Farmácia 1 ..., em 2013-06-18, foi processada no programa certificado nº 432/AT contendo os elementos que constavam da Fatura nº U002/14343, emitida em 2013-05-31.

As regularizações consignadas no nº 2 do artigo 78º do CIVA são uma faculdade concedida ao SP e não uma obrigatoriedade. No entanto, sempre que o SP opte por tais regularizações, deverá atender ao disposto no nº 5 do artigo 78º do mesmo artigo.

De acordo com o nº 5 do artigo 78º do CIVA a regularização do imposto a favor do SP só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação, sem o que a respetiva dedução será considerada indevida. Ora, os elementos probatórios que suportam a

regularização do IVA, referente ao período 2013-06, no montante de 11.571,24 EUR e que nos foram remetidos no decurso do presente procedimento inspetivo interno - designadamente a cópia da nota de crédito nº U002/2656 de 18-06-2013 – não comprovam que o cliente tomou conhecimento da retificação de IVA efetuada, pois, tal como já referido:

- À data de 2013-06-19, a Nota de Crédito em questão não existia na contabilidade da sociedade Farmácia 1 ...;

- À data de 2016-05-24 - momento em que Farmácia 2 ... remeteu os elementos solicitados - a Nota de Crédito em questão não estava assinada;

III.1-6. CONCLUSÃO E CORREÇÃO PROPOSTA

III.1-6.1. DEDUÇÃO INDEVIDA DE IVA

Na situação em apreço, e em face dos normativos referidos nos parágrafos anteriores relativamente ao IVA, o facto gerador do imposto ocorreu no momento da realização dos serviços prestados ou seja, em 2013-05-31, e como o próprio SP justifica terem servido para "auxiliar o desenvolvimento comercial da Farmácia 1 ...".

A fatura nº U002/14343, de 31-05-2013, foi emitida corretamente, no prazo estabelecido na alínea a) do nº 1 do artigo 36º do CIVA, ou seja, até ao 5º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7º do mesmo código.

A cópia da Nota de crédito nº U002/2656, emitida em 18-06-2013, que a AT tem na sua posse, não contém confirmação escrita, efetuada pelo seu cliente ([SCom01...], LDA) de que recebeu comunicação evidenciando o montante de IVA retificado. Tal como consta do ponto "11" do titulo "III.1-4. SÍNTESE", a Nota de crédito nº U002/2656, apresentada no decurso do procedimento inspetivo, não corresponde ao documento que à data tinha sido emitido, pois este não se encontrava assinada pelo adquirente dos serviços.

Não pode o documento agora apresentado, ter sido assinado com a data de 2013-06-19.

À data de 2013-06-19, a Nota de crédito em questão não existia na contabilidade da sociedade Farmácia 1 .... Naturalmente, este cliente não efetuou a respetiva regularização a favor do estado, no campo 41 da DP de IVA, relativamente ao montante de imposto em causa.

Consideramos, assim, que não se encontram cumpridas as disposições estabelecidas no nº 5 do artigo 78º do CIVA, uma vez que o SP não tem na sua posse confirmação escrita, efetuada pelo seu cliente, de que lhes foi comunicado o montante do IVA retificado, tornando-se indevida a respetiva regularização do imposto, no efetuada no campo 40 da DP de

2013-06, no montante de 11.571,24 EUR por força do disposto no artigo 19º, nº 1 e 2 do CIVA.

Concluímos ainda que a emissão da Nota de crédito teve como objetivo anular a fatura de serviços prestados, apenas e só por uma questão financeira, no sentido de obter uma vantagem económica no valor de 11.571,24 EUR.

A nova fatura está contabilizada na Farmácia 2 ..., mas não consta na contabilidade da Farmácia 1 ..., logo não está aqui associado nenhum fluxo.

III.1-6.2. IVA LIQUIDADO INDEVIDAMENTE

Alínea c] do nª 1 do artigo 2º e nº 2 do artigo 27º

Quanto à Fatura n.º U002/16438 de 2013-06-18, no valor global de 60.873,65 EUR, considerada pelo SP como respeitando à venda de medicamentos, não faz prova da entrega dos bens e não titula nenhuma operação real.

No referido documento foi liquidado IVA às taxas de 6% e 23%:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

O imposto liquidado, nos montantes de 3.313, 13 EUR e 438,43 EUR, foi entregue nos cofres do Estado conjuntamente com a declaração periódica de IVA referente ao período de 2013-06.

Mas, aquele imposto, não resulta de uma operação decorrente da atividade económica do SP.

Contudo, de acordo com o disposto na alínea c] do nº 1 do artigo 2º do CIVA, o imposto liquidado, ainda que indevidamente, terá que ser entregue nos cofres do Estado.

Com efeito, de acordo com aquele normativo, são sujeitos passivos do imposto: "(...] c) As pessoas singulares ou coletivas que, em fatura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA; (...]".

O pagamento do imposto obedece à regra do nº 2 do artigo 27º do mesmo código, ou seja, [...] devem entregar em qualquer serviço de finanças o correspondente imposto nos prazos de, [...] 15 dias a contar da emissão da fatura ou documento equivalente [...].

[cfr. emerge do relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF]

S) No anexo 05 ao relatório inspetivo consta cópia da nota de crédito referida em «C» onde foram apostas as seguintes menções manuscritas:

“Entregue em mão, 19/06/2013.

Tomei conhecimento.

Enviar à contabilidade. [Rúbrica ilegível].

E

“Caro Dr. «KK»,

A [SCom01...] Lda. emitiu esta nota de crédito referente à fatura emitida em 31.05.2013, a propósito do

fornecimento. Assim, solicita a contabilidade da [SCom01...] que se proceda à regularização do IVA.

Sem outro assunto, 19.06.2013 [Rúbrica de «AA»]”

[cfr. anexo 05 ao relatório inspetivo integrante do processo administrativo que faz fls. 145 e ss. do SITAF (fls. 192). A assinatura foi reconhecida pelo próprio no seu depoimento e é similar à constante do auto de declarações referido no facto «I». No seu depoimento a testemunha referiu que o Dr. «KK» era o responsável pela contabilidade da Farmácia 1 ...]

T) Não foi realizada qualquer diligência inspetiva nas instalações da Impugnante no âmbito da OI em causa

[cfr. emerge do relatório inspetivo e da posição das partes expressa nos respetivos articulados]

U) Em resultado do sancionamento das correções propostas foram emitidas as seguintes liquidações de imposto (EUR 11.571,37) e juros compensatórios (EUR 796,04) e juros de mora (EUR 1.256,40) num total de EUR 13.623,81:

a. Em 26 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação de IVA n.º 2017.........661 no valor de EUR 5.173,73, respeitante a Junho de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 65]

b. Em 26 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º 2017 ...........895 no valor de EUR 796,04, respeitante a Junho de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 70]

c. Em 26 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação de IVA n.º 2017 .........849 no valor de EUR 898,81, respeitante a Julho de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 74]

d. Em 26 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação de juros de mora n.º 2017 ..........076 no valor de EUR 187,85, respeitante a Julho de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 63]

e. Em 26 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação de IVA n.º 2017 ..........653 no valor de EUR 2.058,93, respeitante a Agosto de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 69]

f. Em 26 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação juros de mora n.º 2017 ..........887 no valor de EUR 419,95, respeitante a Agosto de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 68]

g. Em 26 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação juros de mora n.º 2017 ...........889 no valor de EUR 219,65, respeitante a Outubro de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 66]

h. Em 26 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação de IVA n.º 2017 .........666 no valor de EUR 1.133,74, respeitante a Outubro de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 64]

i. Em 26 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação de IVA n.º 2017.........670 no valor de EUR 941,39, respeitante a Novembro de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 67]

j. Em 26 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação de juros de mora n.º 2017 .........885 no valor de EUR 177,65, respeitante a Novembro de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 71]

k. Em 27 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação de juros de mora n.º 2017 .........992 no valor de EUR 251,30, respeitante a Dezembro de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 72]

l. Em 27 de Julho de 2017 foi emitida a liquidação de IVA n.º 2017...........369 no valor de EUR 1.364,77, respeitante a Dezembro de 2013

[cfr. demonstração do acerto de contas de fls. 73]

V) A Impugnante cedeu medicamentos que lhe foram vendidos pela [SCom02...] à Farmácia [SCom03...] sendo estes levantados nas instalações da [SCom02...] em ... por funcionários daquela.

[cfr. prova testemunhal]

Não se provaram outros factos com interesse para os presentes autos.

Nomeadamente não se provou:

W) Que os medicamentos cedidos pela [SCom01...] à Farmácia “[SCom03...]” correspondessem aos integrantes da relação de faturas da [SCom02...] remetida à Administração Fiscal;(…)”

4.1. JULGAMENTO DE DIREITO.

A) DOS RECURSOS DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA

Por uma questão de metodologia e simplificação, começaremos por analisar o recurso do despacho e posteriormente o recurso da sentença recorrida.

1.º Recurso do Despacho interlocutório

No recurso efetuado em 17.07.2018 pela Autoridade Tributária e Aduaneira insurgindo-se contra o despacho proferido em sede de inquirição de testemunhas no qual indeferiu o requerimento apresentado pela AT no sentido ser solicitado pelo Tribunal à [SCom02...] a confirmação de levantamento de medicamentos por parte de funcionários da Farmácia 1 ..., no seu armazém sito em ... que eram faturados à Farmácia 2 ... ou [SCom01...], Lda.

As questões equacionadas são as de saber se o despacho recorrido enferma de vício de falta de fundamentação de facto e de direito, e se viola, o princípio do inquisitório estabelecido no artigo 99.º da LGT e bem assim nos artigos 411.º e 6º do CPC alínea e) do art.º 2º do CPPT.

Analisada a sentença recorrida constata-se que a mesma julgou improcedente a pretensão da Impugnante/Recorrente com a prova produzida e constantes dos autos, absolvendo a Fazenda Pública dos pedidos anulatórios.

Nesta conformidade a apreciação do recurso interlocutório mostra-se desnecessário e inútil pois a pretensão da aqui Recorrente foi atingida.

2.º Recurso da sentença recorrida

A Recorrente, (AT) insurge contra sentença recorrida imputando-lhe erro de julgamento de facto e de direito, por incorreta interpretação da distribuição do ónus da prova das normas contidas no artigo 74.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária bem como na violação do estabelecido no artigo 260.º do CSC e ainda na desacertada interpretação do disposto no artigo 78.º n.º5 do CIVA.

Alega a Recorrente que o recurso centra-se na parte que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada nos autos, com a consequente “anulação das liquidações promovidas pela Administração Fiscal com origem na nota de crédito n.º U002/2656” (alínea i) da Decisão).

E que o recurso apenas se reporta ao segmento atinente à violação do ónus probatório e falta de verificação dos pressupostos de facto das liquidações impugnadas (ponto VI do segmento fático-jurídico da sentença), e limita-se ao trecho no que tange à desconsideração da regularização de IVA a favor da Impugnante (nota de crédito n.º U002/2656).

Vejamos.

Preceitua o art.º 78.º, n.º 5 do CIVA, com a redação à data aplicável, o seguinte: “5 - Quando o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofrerem retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respetiva dedução.”

Como doutrinado no Acórdão Tribunal Central Sul, prolatado no processo nº 177/18.9BECTB, datado de 23.04.2020: “(…) A anulação de facturas por iniciativa do respectivo emitente ocorre quando por algum motivo ele, fornecedor de bens ou prestador de serviços, considera que a factura não foi correctamente emitida.

Caso a anulação ocorra antes da contabilização e declaração da operação tributável, a mesma reveste-se de um procedimento meramente administrativo ou interno; caso ocorra após a contabilização e declaração da operação, a regularização do IVA a favor do emitente passa pela emissão de uma nota de crédito devendo o emitente munir-se de prova de que o adquirente tomou conhecimento da anulação da factura na sua totalidade ou por redução da base tributável (art.º 78.º n.º 5, do CIVA), que poderá consistir (mas não só) na devolução da nota de crédito devidamente assinada e carimbada pelo adquirente.” (destaques e sublinhados nossos).

A ratio legis subjacente a esta regularização, é, a de evitar que o sujeito passivo regularize a seu favor, com fundamento na anulação da fatura, o montante de IVA que eventualmente tenha pago, e simultaneamente que o cliente do sujeito passivo deduza o IVA com base na mesma fatura.

E como refere o Acórdão do TCAS “(…)A ratio subjacente ao n.º 5 do art.º 71.º do CIVA é a de que esteja assegurado o conhecimento por parte do cliente da situação em causa, permitindo-se, dessa forma, que lhe venha a ser imputável uma eventual dedução indevida (daí que careça de relevância o alegado em torno do prazo legalmente previsto para se efetuar deduções, porque pertinente, atenta a opção do legislador, é haver segurança no sentido de qualquer dedução que possa ser feita pelo cliente ser claramente indevida).”(destaques e sublinhados nossos). Acórdão proferido no processo nº 60/10, de 05.06.2019.

Após análise do enquadramento legal a sentença recorrida refere o seguinte:

(…) No que tange à regularização do IVA constante na nota de crédito importa reter que esta assenta na seguinte fundamentação:

9. Quanto à Nota de crédito nº U002/2656, no valor de 61.880,98 EUR, com IVA incluído à taxa de 23% no montante de 11.571,24 EUR, emitida pela Farmácia 2 ... à Farmácia 1 ..., em 2013-06-18, foi processada no programa certificado nº 432/AT contendo os elementos que constavam da Fatura nº U002/14343, emitida em 2013-05-31. Está a anular serviços prestados, que foram pagos na quase totalidade em 2013-06-06, ou seja, antes da emissão da referida Nota de crédito;

10. O SP procedeu à regularização do IVA a seu favor, no montante de 11.571,24 EUR, inscrevendo aquele valor no campo 40 da declaração periódica de IVA referente ao período de 2013-06;

11. Os elementos probatórios que suportam a regularização daquele IVA, referente ao período 2013-06, e que nos foram remetidos no decurso do presente procedimento inspetivo interno - designadamente a cópia da nota de crédito nº U002/2656 de 18-06-2013- não comprovam que o cliente tomou conhecimento da retificação de IVA efetuada, pois:

- À data de 2013-06-19, a Nota de crédito em questão não existia na contabilidade da sociedade Farmácia 1 ...;

- À data de 2016-05-24 - momento em que Farmácia 2 ... remeteu os elementos solicitados - a Nota de crédito em questão não estava assinada;

12. De acordo com os documentos de que dispomos, a análise efetuada e os factos concretos, podemos aferir que o documento que nos foi remetido agora, não é o mesmo que à data tinha sido emitido, e como já foi dito, à data da recolha dos elementos para a OI2015....925 esta nota de crédito não se encontrava assinada pelo adquirente dos serviços. Não pode o documento agora apresentado ter sido assinado com a data de 2013-06-19.

13. Consequentemente não assiste ao SP o direito à regularização a seu favor, do IVA no período de 2013-06 no montante de 11.571,24 EUR.

Emerge do ali constante que a Administração Fiscal, no essencial, põe em causa que a Impugnante detivesse comprovativo de que deu conhecimento à “Farmácia 1 ...' da emissão da nota de crédito que visava a anulação da fatura porquanto nem esta nem a fatura subsequente se encontravam contabilizadas pela “Farmácia 1 ...” e a cópia remetida em 24/05/2016 ao abrigo do dever de colaboração e no âmbito da OI2015....925 respeitante à “Farmácia 1 ...' não se mostrava assinada.

Importa salientar que a cópia remetida a coberto da presente ação inspetiva se encontrava assinada.

Ao afirmar que “não pode o documento agora apresentado ter sido assinado com a data de 2013-06-19 a AT reputa o teor daquele documento como desconforme à realidade.

Afigura-se incontroverso que é a parte que afirma que o teor do documento não corresponde à realidade que tem o ónus dessa demonstração.

A circunstância da cópia remetida inicialmente não se mostrar assinada e da cópia remetida ulteriormente se mostrar assinada, como bem refere a Inspetora Tributária no seu relatório, permite concluir que estamos perante dois documentos distintos.

Todavia, tal não é suficiente para se poder afirmar que a Impugnante não detinha uma cópia daquela nota de crédito assinada à data em que efetuou a regularização do IVA a seu favor.

Muito embora a circunstância da “Farmácia 1 ...” não ter contabilizado nem a nota de crédito nem a fatura subsequente seja indiciadora de que poderá não ter sido recebida aquela nota de crédito, não é suficiente para permitir a convicção de que dela não teve conhecimento.

Do mesmo modo, a circunstância da menção ser aposta em data anterior à outorga da procuração que conferiu ao signatário poderes de representação de per si é também insuficiente para se concluir pela sua desconformidade com a realidade.

Salienta-se que muito embora à data de 19/06/2013 o procurador não detivesse poderes formais de representação daquela sociedade, essa circunstância não fundamentou a correção efetuada pela AT. Consequentemente,

Não tendo a Administração Fiscal logrado provar que a nota de crédito não se encontrava assinada à data da regularização de imposto a favor da Impugnante na declaração periódica de imposto que apresentou com referência ao mês de 2013/06, conclui-se pela invalidade das correções efetuadas a esse título por erro quanto ao pressuposto de facto.

Procedendo, consequentemente, o pedido da sua anulação.(…)”

Face ao assim decidido entendemos que a sentença incorreu em erro de julgamento no que concerne ao ónus da prova.

A ação inspetiva interna, que deu lugar a liquidações em causa, surge na sequência da verificação de inexatidões provocadas por regularização indevidas de IVA a favor do sujeito passivo, declarado no campo 40 do DP do período de 2013/06 no montante de € 11 571, 24.

A Administração Tributária, nos termos do art.º 74.º da LGT, tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.

Não compete a Administração Fiscal provar que a nota de crédito não se encontrava assinada à data da regularização de imposto a favor da Impugnante na declaração periódica de imposto que apresentou com referência ao mês de 2013/06, mas sim ao Impugnante/Recorrido.

E isso mesmo resulta, da interpretação do n.º 5 do art.º 78.º do CIVA no qual prevê quando o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofrerem retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respetiva dedução.

O sujeito passivo para poder regularizar o IVA, ao abrigo do n.º 5 do art.º 78.º do CIVA terá de estar munido de prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação, ou seja o ónus da prova recai sobre o Impugnante/Recorrido, sendo a condição sine qua nom para efeitos do direito à regularização do IVA.

Da prova produzida nos autos, resulta que existia uma nota de crédito n.º U002/2656, no valor de 61.880,98 EUR, com IVA incluído à taxa de 23% no montante de € 11.571,24, emitida pela Farmácia 2 ... ([SCom01...]) à Farmácia 1 ..., em 18.06.2013, contendo os elementos que constavam da Fatura nº U002/14343, emitida em 31.05.2013.

Que o sujeito passivo / Impugnante procedeu à regularização do IVA a seu favor, no montante de € 11.571,24, inscrevendo aquele valor no campo 40 da declaração periódica de IVA referente ao período de 2013/06.

No âmbito de procedimento inspetivo (OI2015....925) à Farmácia 1 ... foram solicitados, em 24.05.2016, os elementos probatórios que suportavam a regularização do IVA, sendo que a Impugnante remeteu a nota de crédito aqui em causa sem que dela constasse aposta qualquer menção ou assinatura.

Na inspeção concluiu-se que na data 19.06.2013, a Nota de crédito em questão não existia na contabilidade da sociedade Farmácia 1 ....

No entanto, a Impugnante/Recorrida, quando foi inspecionada (OI2016.....473) em 2017, ação inspetiva da qual resultou a liquidação adicional de IVA impugnada nos presentes autos, juntou a nota de crédito onde constava um averbamento manuscrito elaborado e assinado, alegadamente, em 19.06.2013 por «AA» [facto S) da factualidade provada].

Consta ainda da prova produzida, no anexo 05 ao relatório inspetivo cópia da nota de crédito referida em facto provado C) onde foram apostas as seguintes menções manuscritas:

“Entregue em mão, 19/06/2013.

Tomei conhecimento.

Enviar à contabilidade. [Rúbrica ilegível].

e

“Caro Dr. «KK»,

A [SCom01...] Lda. emitiu esta nota de crédito referente à fatura emitida em 31.05.2013, a propósito do fornecimento. Assim, solicita a contabilidade da [SCom01...] que se proceda à regularização do IVA.

Sem outro assunto, 19.06.2013 [Rúbrica de «AA»]”

Em 19.06.2013, «AA» não era gerente de facto da Recorrida, uma vez que a procuração somente foi outorgada em 31.07.2013 (facto F), não detendo qualquer poder representativo ou vinculativo da Farmácia 1 ....

Acresce ainda que, «AA», gerente de facto, a quem foi passada a procuração, e o autor do averbamento manuscrito, tem relações pessoais e profissionais com as partes envolvidas nos factos, existindo evidência nos autos de que a sociedade [SCom03...], Lda (Farmácia 1 ...) tinha como sócios os seus pais, os quais eram também sócios da Impugnante.

Nesta conformidade, a AT demonstrou que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, cumprindo o ónus que estava obrigada.

Face a esta situação competia à Impugnante/Recorrida provar factos que apesar de tal vicissitudes que o adquirente tomou conhecimento da retificação, nos termos do n.º5 do art.º 78.º do CIVA, o que no nosso entender não logrou convencer.

Por tudo exposto, nomeadamente da conjugação da matéria de facto provada, pudemos concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao, determinar a anulação das liquidações promovidas pela Administração Fiscal com origem na nota de crédito n.º U002/2656, o que conduz à revogação da decisão julgando procedente a impugnação judicial nesta parte.

Nesta conformidade, procede o recurso.

B. DO RECURSO DA [SCom01...] LDA

A Recorrente nas suas conclusões alega que quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em: a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos; b) Externo, quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.

E que a qualificação dada pela Administração a um procedimento não tem carácter vinculativo.

O procedimento interno é uma espécie de inspeção cadastral, efetuada dentro dos próprios serviços de inspeção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, e engloba atividade de mera constatação em que a Administração se limita a verificar o cumprimento por parte dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos.

Nestes casos a Administração limita-se particularmente a confrontar, através do cruzamento de informação disponível nas suas bases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seus deveres e se os elementos declarados coincidem com os elementos fornecidos pelas declarações entregues por outros obrigados tributários com quem o sujeito passivo mantém ou manteve relações. Não se trata, portanto, de uma atividade propriamente fiscalizadora, em sentido estrito, trata-se de uma atividade de comprovação formal para verificação da exatidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo.

Entende que no caso em análise, houve toda uma atividade da iniciativa da Administração destinada à obtenção de elementos que não estavam obviamente na disponibilidade da AT, realizada com um claro cariz investigatório.

E que o direito de audição é um direito de exercício facultativo para os contribuintes, cujo não exercício não importa a perda de direitos nomeadamente de contenciosamente reagirem contra os atos tributários ou em matéria tributária que sejam lesivos dos seus interesses patrimoniais e não hajam sido praticados com observância estrita da lei. De todo o modo quando foi dado cumprimento ao disposto no art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária por definição estavam já praticados os atos de inspeção tornando impossível qualquer oposição à sua realização que já tinha tido lugar.

Considera que, não estando em causa um procedimento de inspeção em que nos termos do disposto no art.º 50.º esteja dispensada a notificação prévia do procedimento de inspeção, verifica-se que (...) não foram levadas ao conhecimento da recorrida o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção em manifesta desconformidade com o disposto nos artigos 2.º, 5.º, 9.º, 14.º, 15.º, 37.º, 40.º 46.º e 47.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, com a consequente falta de credenciação os inspetores que a levaram a cabo. Tais formalidades são formalidades previstas na lei como formalidades essenciais, na ausência de disposição legal em contrário, estruturantes do procedimento inspetivo, que uma vez não observadas serão invalidantes dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta, dado não poder concluir-se, face à prova produzida, com um grau de certeza razoável, que o resultado a atingir sempre seria o mesmo, caso a formalidade tivesse sido cumprida, ou que o sujeito passivo prestou a sua colaboração com o ato inspetivo nesse âmbito alargado sem haver colocado em causa a falta de tal despacho.

Alega ainda que o procedimento tributário está sujeito ao princípio da legalidade tributária, na expressão assumida pelo art.º 8.º, n.º 2, al. e) da LGT, não podendo esta disposição considerar-se revogada pelo art.º 163.º do CPA.

E que o respeito pelo procedimento de liquidação dos impostos constitui uma garantia constitucional, expressamente consagrada no artº 103.º, n.º 3 da CRP, não podendo ser cobrados impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei. Dada esta sua natureza especial, do ponto de vista substancial, não é aqui aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo.

Apreciemos.

No item sobre epígrafe preterição de formalidades legais no procedimento inspetivo a sentença recorrida analisou os vícios imputados fazendo um enquadramento legal, doutrinal e jurisprudência, exaustivo, tendo concluído que o procedimento que foi alvo a impugnante/Recorrente teve cariz meramente interno e não externo o que tem por consequência a não verificação de todos os vícios apontados ao procedimento inspetivo que se estribam nesta circunstância.

Para tal refere na sentença que “Salienta-se que no âmbito da inspeção efetuada à Impugnante, e como dimana do probatório, não foi realizada qualquer diligência fora das instalações da Inspeção Tributária, como dimana do probatório, nomeadamente “em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso” (cfr. alínea b) do art.º 13.º do RCPIT) e teve como escopo apenas aquelas operações em concreto, não visando qualquer dos fins genericamente previstos para as ações inspetivas externas.

Desta forma assoma a conclusão de que o procedimento inspetivo de que foi alvo a Impugnante teve cariz meramente interno e não externo como pretende.

O que tem por consequência a inverificação de todos os vícios apontados ao procedimento inspetivo e que se estribavam nessa circunstância.

Importa referir que, mesmo que fosse diverso o entendimento, a conversão do procedimento em externo não seria de modo a invalidar as liquidações daí emergentes porquanto, como referiu o colendo STA no douto aresto acima transcrito, a Impugnante teve oportunidade no procedimento de ser pronunciar sobre o projeto de correções e a sua fundamentação no âmbito da audição prévia do relatório final (no mesmo sentido douto aresto do colendo STA proferido no proc.º 0841/11 de 08/05/2013) e a ação inspetiva foi efetuado a coberto de ordem de serviço pelo que não havia falta de credenciação.

No que respeita à duração do procedimento importa reter que sendo uma ação inspetiva interna a duração deste não em qualquer reflexo no prazo de caducidade do imposto.

Não obstante, e muito embora do relatório inspetivo conste que a ação decorreu de 01/02/2017 a 22/05/2017 [cfr. facto «Q»], brota da factualidade assente que a ordem de serviço interna data de 30/09/2016 e o relatório final foi elaborado em 19/06/2017.

De harmonia com o disposto no art.º 36.º do RCPIT o procedimento inspetivo deve estar concluído no prazo de 6 meses contados da notificação do seu início [n.º 2 do preceito].

Assim, aquele prazo não é contado da data de elaboração da ordem de serviço (que configura um mero “mandado de diligências”) mas sim com a comunicação ao visado do início da inspeção.

Não sendo de relevar os atos praticados em procedimentos inspetivos efetuados a outros contribuintes (nem da elaboração da ordem de serviço) no cômputo do prazo do procedimento, deve ter-se o procedimento por iniciado após 01/02/2017 [cfr. facto «K»].

Terminando este com a elaboração do relatório inspetivo em 19/06/2017, conclui-se que não se mostra ultrapassado aquele prazo legal como pretende a Impugnante.

Importa, ainda, reter que mesmo que fosse o caso não teria os efeitos invalidantes que a Impugnante lhe aponta porquanto, não estando em causa a eventual suspensão do prazo de caducidade [cfr. art.º 46.º n.º 1 da LGT], a ultrapassagem desse prazo constituiria mera irregularidade desde que não se mostrasse violado o prazo geral de caducidade previsto no art.º 45.º da LGT.

No que concerne à alegada falta de notificação prévia do procedimento externo, e fazendo-se apelo ao anteriormente referido a respeito da natureza interna do procedimento, mesmo que fosse o caso não teria também efeitos invalidantes nas liquidações emergentes da ação inspetiva, como referiu o colendo STA nos arestos acima referidos.

Julgam-se, assim, improcedentes os vícios alegados de preterição de formalidades legais no procedimento inspetivo.(…)”

Cumpre salientar, conforme se pode ver pelas alegações da Recorrente, bem assim como pelas conclusões acima transcritas, não sindica a sentença no que concerne nem à matéria de facto nem ao julgamento de direito. A Recorrente não esgrime qualquer fundamento para o desacerto da decisão, limitando-se a invocar o regime jurídico das inspeções e ainda a preterição de formalidades provocadas por essa classificação, sem apontar à sentença recorrida qualquer erro.

Importa referir que o objeto do recurso, nos termos do n. º1 do art.º 627. º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.

Como refere, o Conselheiro António Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil (6.ª ed. julho de 2020, Almedina), que a págs. 184/185, “(…) A lei exige que o recorrente condense em conclusões os fundamentos por que pede a revogação, a modificação ou a anulação da decisão. Com as necessárias distâncias, tal como a motivação do recurso pode ser associada à causa de pedir, também as conclusões, como proposições sintéticas, encontram paralelo na formulação do pedido que deve integrar a petição inicial.

Rigorosamente, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação, alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, sem que jamais se possam confundir com os argumentos de ordem jurisprudencial ou doutrinário que não devem ultrapassar o sector da motivação.

As conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, como clara e inequivocamente resulta do art. 635.º, n.º 3. Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende do tribunal superior, em contraposição com o que foi decidido pelo tribunal a quo. Incluindo, na parte final, o resultado procurado, as conclusões devem respeitar, na sua essência, cada alínea do n.º 2, integrando-se as respostas a tais premissas essenciais no encadeamento lógico da decisão pretendida. Se para atingir o resultado declarado o tribunal a quo assentou em determinada motivação, dando respostas às diversas questões, as conclusões devem elencar os passos fundamentais que, na perspetiva do recorrente, deveriam ter sido dados para atingir um resultado diverso.(…)”

Nesta conformidade, o recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.

A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.

É jurisprudência deste TCAN, que: “O recurso visa a reponderação do que ficou decidido na sentença, pelo que compete ao recorrente explicar em que segmento da sentença é necessária essa reponderação, devendo apresentar a sua motivação contra o que ficou fundamentado na sentença e não limitar-se a repetir a validade do ato impugnado.” Acórdão

no processo n.º 01207/07.5BEBRG, de 09/06/2021.

Nesta conformidade, não sendo a questão em causa de conhecimento oficioso, não vindo questionado o julgamento em que assentou, não pode este Tribunal conhecer agora essa questão, pelo que o recurso nunca poderia obter provimento nesta parte.

Por fim, a Recorrente nas conclusões vii) e viii) reportando-se ao procedimento inspetivo refere que este está sujeito ao princípio da legalidade tributária, na expressão assumida pelo art.º 8.º, n.º 2, al. e) da LGT, não podendo esta disposição considerar-se revogada pelo art.º 163.º do CPA.

E que o respeito pelo procedimento de liquidação dos impostos constitui uma garantia constitucional, expressamente consagrada no art.º 103.º, n.º 3 da CRP, não podendo ser cobrados impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei. Dada esta sua natureza especial, do ponto de vista substancial, não é aqui aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo.

Compulsada a sentença recorrida esta questão não foi abordada, pelo que trata de uma questão nova.

Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.

Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“(grifado nosso).

Resulta da interpretação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º que o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.

Destarte improcede a pretensão da Recorrente.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário.

I. Da interpretação do n.º 5 do art.º 78.º do CIVA dele resulta quando o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofrerem retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respetiva dedução.

II. A conjugação do n.º2 do art.º 639.º e n.º 1 art.º 640.º do CPC afasta, a possibilidade de o Tribunal de recurso com competência em matéria de direito e de facto efetuar um novo julgamento ao fazer recair sobre o recorrente o ónus de, indicar as normas jurídicas violadas, a interpretação que no seu entender deveriam ser interpretadas e aplicadas, invocar erro na determinação a norma aplicável e indicar os concretos pontos de facto que pretende ver modificados e, os concretos meios probatórios constantes do processo, do registo ou da gravação que imponham decisão diversa sobre aqueles pontos.

III. Resulta da interpretação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º que o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em:

a) Não conhecer o recurso interlocutório da AT;

b) Conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, na parte que determinou a anulação das liquidações promovidas pela Administração Fiscal com origem na nota de crédito n.º U002/2656;

c) Negar provimento ao recurso da Recorrente [SCom01...] Lda

Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Após trânsito em julgado do presente acórdão dê-se conhecimento ao processo de n.º.....8/19.1DVIS, a correr no Departamento de Investigação E Ação Penal- Secção de ..., melhor identificada nos autos.

Porto, 07 de dezembro de 2023

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Maria da Conceição Soares

Maria Celeste Gomes de Oliveira