Processo 01892/09.3BEPRT

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório –

1 – A... SGPS, S.A. com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 21 de março de 2024 que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial das autoliquidações de IRC dos exercícios de 2004 e 2005.
A recorrente conclui a sua alegação de recurso nos seguintes termos:

A. O objeto do presente recurso é o excerto decisório do Acórdão Recorrido que julgou improcedente os fundamentos de anulação das autoliquidações de IRC de 2004 e 2005 ao concluir que: “Todavia, como emerge da factualidade apurada a recorrente no seguimento da sua reclamação graciosa veio a ser sujeita a uma inspeção, corporizada no relatório de 05-09-2007 que deu origem a correções e subsequente liquidação, evidenciando-se que a AT não sufragou o entendimento da recorrente respaldo na sua reclamação graciosa, ou seja, ser realizada a dedução do lucro tributável da A... SA e indiretamente ao lucro tributável da recorrente [A..., SGPS] do proveito contabilisticamente reconhecido, com referência ao Contrato de Concessão de Benefícios Fiscais, que, em cada um dos exercícios de 2004 e de 2005, ascendeu a 872.232,71€.

Por conseguinte, todas as questões que suscita, nomeadamente quanto à violação do princípio do inquisitório, por a AT se ter quedado em presunções sem antes investigar, não tem qualquer respaldo porquanto a sua reclamação graciosa deu azo a uma inspeção externa à atividade da recorrente em matéria de IRC; também a legalidade da dedução fiscal do proveito contabilístico ao crédito fiscal ao investimento, são questões que estão abarcadas pela referida inspeção que deu origem à liquidação pelo que aqui, neste âmbito, nada mais cabe apreciar.”.

B. O Tribunal Recorrido vislumbrou que não poderá ser apreciado nestes autos o tema da dedução fiscal do proveito contabilístico ao crédito fiscal ao investimento, porque esta foi uma questão discutida no âmbito da inspeção tributária, cujo RIT (elaborado subsequente à apresentação da reclamação graciosa em relevo) deu origem a uma liquidação adicional de IRC de 2005 (que não é objeto de contenda nestes autos).

C. Contudo, a Recorrente entende que, à luz do previsto no artigo 91.º do Código do IRC (redação em vigor à data dos factos, que corresponde ao atual artigo 99.º do Código do IRC), bem como o direito ao acesso do contribuinte à tutela jurisdicional efetiva, salvaguardado no n.º 4 do artigo 268.º da CRP e no n.ºs 1 e 2 do artigo 9.º da LGT, devidamente aplicados à situação vertente, impunha-se que o vício de que padecem as autoliquidações pudesse e devesse ter sido sindicado judicialmente nestes autos, não sendo facto impeditivo disso mesmo a ocorrência de, ulteriormente, ter sido iniciada uma inspeção tributária (sobre o mesmo sujeito passivo, imposto e períodos tributários) que fundou a prática de um ato tributário adicional para o exercício de 2005, pois tal ato não revoga o vício do atos tributários originariamente contestados, mas apenas “adiciona-se" à autoliquidação de IRC de 2005, concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida para esse exercício.

D. A primeira questão que se pretende ver esclarecida nesta Revista é, precisamente, a de saber se a circunstância de, após a apresentação de uma reclamação graciosa contra autoliquidações de IRC, a AT emitir uma liquidação adicional, na sequência de uma inspeção tributária – cujo o âmbito engloba o mesmo sujeito passivo, o mesmo imposto (IRC) e os mesmos períodos tributários em contenda na reclamação graciosa – tal implica, necessariamente, que a questão suscitada na reclamação graciosa está abarcada na referida inspeção – ainda que a mesma não tenha sido alvo de pronúncia por parte da AT em qualquer momento no procedimento inspetivo –, obstando a que um tribunal possa sufragar a legalidade das primitivas liquidações, as quais, efetivamente, titulam o montante de imposto contestado em sede graciosa.

E. A segunda questão que se submete a Revista é esclarecer se o sentido da resposta à primeira questão pode ser diferente quanto ao imposto do período tributário que, apesar de ter sido alvo de uma inspeção tributária, nem sequer foi, subsequentemente, objeto de uma liquidação adicional.

F. A terceira e última questão que se submete a Revista é esclarecer se o sentido da resposta à primeira questão pode ser diferente tendo o assunto da reclamação graciosa sido, efetivamente, alvo de discussão na subsequente inspeção tributária, apesar de o provocado ato tributário adicional não ter tido qualquer correlação com a matéria objeto de contestação em sede de reclamação graciosa.

G. À luz da jurisprudência e doutrina referenciadas nas alegações, um ato tributário adicional, nomeadamente de IRC, não destrói retroativamente os efeitos do ao tributário primitivo. Antes pelo contrário, a Lei mantém todos os efeitos daquele ato, limitando-se, única e exclusivamente, a titular (“adicionar”) num novo ato o excedente de imposto que, por erro de facto ou de direito, não foi liquidado, mantendo ambos os atos em vigor no ordenamento jurídicos, pois é a partir da soma de ambos que é possível computar o valor de imposto devido.

H. Destarte, um ato tributário adicional é um ato lesivo suscetível de contestação (via graciosa ou judicial), mas, somente, na medida em que este é um ato novo que corporiza um montante de imposto anteriormente não titulado numa primitiva liquidação.

I. Consequentemente, quer as autoliquidações de IRC contestadas nestes autos dos exercícios de 2004 e 2005, quer a ulterior liquidação adicional de 2005 são individualmente considerados, atos com caráter lesivo suscetíveis de, autonomamente, serem alvos de contestação (graciosa ou judicial).

J. Pese embora o apuramento adicional de IRC de 2005 ter sido emitido na sequência de uma inspeção tributária cujo RIT foi elaborado posteriormente ao pedido de reclamação graciosa aqui em discussão, a circunstância de o mesmo apurar um montante de imposto adicional a pagar configura apenas uma nova regulação da situação substantiva do IRC de 2005, na parte a que esta titula as correções empreendidas em sede inspetiva, que não destrói os efeitos jurídicos das primitivas liquidações que foram alvo de contestação graciosa e que, posteriormente, foram mediatamente impugnadas nestes autos.

K. Desta forma, em resposta à primeira questão submetida a Revista deverá ser acolhido o entendimento de que o facto de, posteriormente à apresentação de uma reclamação graciosa contra autoliquidações de IRC, ser desencadeada uma inspeção tributária, cujo o âmbito engloba o mesmo sujeito passivo, o mesmo imposto e os mesmos períodos tributários em contenda na reclamação graciosa, não determina que o vício graciosamente contestado é

abarcado na referida inspeção – e na eventual inerente liquidação adicional –, tanto ainda mais óbvio quando o mesmo não foi alvo de qualquer menção por parte da AT ao longo do procedimento inspetivo.

L. Por esta razão nunca poderá ser ocultada a um tribunal a possibilidade de sindicar a legalidade das autoliquidações em disputa na reclamação graciosa, uma vez que o vício em contenda é um vício próprio dos atos de autoliquidação e não da liquidação adicional que titula as correções realizadas em sede de inspeção tributária.

M. Por esta ângulo, a resposta à segunda questão submetida a Revista deve ser concordante com a interpretação feita supra relativamente à primeira questão com a agravante de que, neste quadro, ao ato de autoliquidação objeto de apreciação em sede de reclamação graciosa nem sequer foi aditado, em função de uma inspeção tributária, qualquer ato adicional de imposto, tendo somente a referida inspeção incidido sobre o mesmo sujeito passivo, o mesmo imposto e o mesmo período tributário objeto de discussão na reclamação graciosa.

N. Finalmente, a resposta à terceira questão submetida a Revista deverá, igualmente, ser consonante com as respostas à primeira questão e segunda questão, uma vez que, mesmo que numa inspeção tributária desencadeada após a reclamação graciosa fossem esgrimidos argumentos a respeito de um vício contestado em sede da reclamação, tal não determina, de qualquer maneira, que a liquidação adicional provocada pelas correções realizadas em sede de inspeção possa substituir-se ao ato primitivamente praticado, nessa parte, destruindo todos os seus efeitos.

O. A admissão da presente Revista revela-se necessária pela relevância jurídica, social e para melhor aplicação do direito à luz dos requisitos de admissibilidade da revista contidos no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT.

P. As questões ultrapassam, sem qualquer margem para dúvidas, o caso singular, uma vez que o veredicto sobre as mesmas ditará soluções para todos os casos em que, na sequência da apresentação de uma reclamação graciosa, seja emitido um ato tributário adicional fundado num RIT elaborado, após a apresentação da contestação graciosa, cujo âmbito engloba o mesmo sujeito passivo, o mesmo imposto e o mesmo exercício.

Q. Em todos esses casos, é de importância que se veja determinado se a notificação de um novo ato tributário que volta a apurar imposto a pagar determina que o primitivo ato perde o seu caráter lesivo e, consequentemente, a sua sindicabilidade judicial.

R. Sendo este quesito especialmente relevante no pressuposto assente na segunda questão, i.e., quando a ato tributário adicional nem diga respeito a um dos exercícios contestados em sede graciosa (apesar desse exercido ter sido contemplado no âmbito do procedimento inspetivo que o precedeu).

S. Sendo certo que, as questões colocadas possuem uma relevância jurídica fundamental, derivado à complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia a outras situações semelhantes, requerendo um juízo hermenêutico consideravelmente complexo, ao abrigo das disposições do artigo 91.º do Código do IRC (na redação em vigor à data dos factos), do n.ºs 1 do artigo 9.º da LGT e do n.º 4 do artigo 268.º da CRP.

T. A necessidade de apreciação do recurso para uma melhor aplicação do direito decorre do facto de uma decisão sobre as questões colocas não ser meramente teórica e ter inerentes efeitos práticos, com claro reflexo para o contribuinte, uma vez que os contribuintes têm que saber precisamente contra que ato tributário devem reagir, não podendo exigir-se-lhes que se limitem a quedar-se à espera, sujeitos ao alvedrio decisório da AT, quanto ao momento da emissão das decisões referentes a uns e outros processos (de natureza inspetiva ou graciosa) e da emissão das liquidações dali resultantes, nem que, uma vez notificados de tais liquidações e dos montantes que têm que pagar, fiquem inertes sem saber como a elas reagir.

U. Acresce que a solução perfilhada no Acórdão Recorrido é particular e juridicamente insustentável, contrariando o regime legal dos atos tributários adicionais – previsto, em sede de IRC, no artigo 91.º do Código do IRC (redação em vigor à data dos factos, que corresponde ao atual artigo 99.º do Código do IRC) – e com o direito de acesso do contribuinte à tutela jurisdicional efetiva, salvaguardado no n.º 4 do artigo 268.º da CRP e no n.º 1 do artigo 9.º da LGT.

V. A presente Revista tem, assim, o seu fundamento numa flagrante violação da lei substantiva, consubstanciada na violação do artigo 91.º do Código do IRC (na redação em vigor à data dos factos), do n.ºs 1 e 2 do artigo 9.º da LGT e do n.º 4 do artigo 268.º da CRP.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE REVOGANDO O ACÓRDÃO RECORRIDO, E PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS ACIMA INVOCADOS, VENHA A ANULAR AS AUTOLIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS ASSIM SE FAZENDO INTEIRA JUSTIÇA.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Exmo Procurador Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão da revista.

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão sindicado e respectiva motivação (fls. 13 a 36 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação –

5– Apreciando.
Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos, pois.

Não é a primeira vez que esta formação de apreciação preliminar de admissão de recursos excepcionais de revista se confronta com alegações dos recorrentes no sentido de, em virtude da multiplicidade de actos tributários relativos aos mesmos sujeitos e períodos de tributação cuja natureza – correctiva, adicional e/ou substitutiva – não se afigura clara, tem vindo a ser denegada Justiça pelos Tribunais da Jurisdição em virtude do não conhecimento, total ou parcial, e por motivos variados, do acto lesivo.

Com formulação mais elaborada, pretendendo dar ao caso a possibilidade de generalização, é isto também que se reivindica com o presente recurso. Daí que, à semelhança do que sucedeu com os demais em que idêntica razão fundamental era invocada, também este será admitido, dada a relevância social fundamental da questão decidenda.

De facto, importa apurar se efectivamente o recorrente viu preterido de alguma forma o seu direito a impugnar o imposto - IRC de 2004 e 2005 -, pois que esse resultado, seja resultante do comportamento da AT, seja resultante do entendimento que os Tribunais têm sobre o conteúdo e efeitos dos actos praticados pela AT, a verificar-se, o que importa apurar, repugna ao sistema jurídico.

A revista vai, pois, admitida.

CONCLUINDO:

Dado o relevo social fundamental da questão, justifica-se a admissão de revista para apurar se efectivamente o recorrente viu preterido de alguma forma o seu direito a impugnar o imposto - IRC de 2004 e 2005 -, pois que esse resultado, seja resultante do comportamento da AT, seja resultante do entendimento que os Tribunais têm sobre o conteúdo e efeitos dos actos praticados pela AT, repugna ao sistema jurídico.

A revista é admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista.

Custas a final.

Lisboa, 17 de Dezembro de 2024. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Dulce Neto.