Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou totalmente procedente a impugnação judicial da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (“IRS”) do período de 2010 (liquidação n.º 2012 5004936466), no montante de € 9.826,63, e dos respetivos juros, no montante de € 4.089,86. Impugnação esta deduzida por A……., cidadão de nacionalidade espanhola titular do DNI n.º ……, emitido pelos competentes serviços de Espanha e com validade até 18.05.2025, e do número de identificação fiscal ……, com domicílio fiscal em Portugal na Rua ………., …. – ….., 8100 Faro. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões (que renumeramos): I. Decidiu a Meritíssima Juiz “a quo” pela procedência dos autos de impugnação, anulando a referia liquidação por considerar “(…)Não se provou que as liquidações identificadas em H), I), J), K) e a Demonstração de Acerto de Contas identificada em L) supra tenham sido notificadas ao Impugnante”; II. Assim o julgou a Mmª Juiz da 1.ª Instância por considerar que a Administração Tributária não juntou aos autos documentos comprovativos do recibo de entrega das cartas registadas pelos serviços postais, não servindo as guias de expedição, nem os prints do sistema informático da Autoridade Tributária, para provar a entrega ao Impugnante, das cartas de notificação das liquidações de IRS e dos respectivos juros compensatórios, bem como a Demonstração do Acerto de Contas; III. A Mmª Juiz “a quo” para tanto invocou o entendimento vertido no douto Acórdão do TCA do Sul, proferido no Procº n.º 154/12.3BESNT, datado de 2019-05-08; IV. Salvo melhor e douta opinião, não pode a FP concordar com tal conclusão; V. Com efeito, afigura-se-nos que a sentença recorrida afirma um entendimento incorreto no que concerne à invocada falta de prova de notificação da liquidação impugnada nos presentes autos; VI. Aqui nos socorremos da jurisprudência firmada nos doutos acórdãos desse STA proferidos nos Processos 04/14 e 0609/13 de 03-11-2015 e 11-05-2014, respectivamente; VII. Assim se assegurou a eficácia da liquidação e, em consequência a exigibilidade do tributo atenta a presunção prevista no art.º 45º n.º 6 da LGT que não foi ilidida pelo Impugnante como era seu ónus; VIII. Outrossim se verifica a caducidade do direito de acção do Impugnante conforme invocado na contestação da Fazenda Pública;
Jurisprudência
Processo 0135/19.6BELLE
IX. Com efeito, nos presentes autos o Impugnante não comunicou à AT qualquer outro domicílio fiscal além dos constantes do probatório; X. Ao decidir pela procedência do pedido, incorreu a Mmº Juiz a quo em erro de julgamento, violando a douta sentença recorrida o disposto nos art.ºs 36º, n.º 1, 38º e 39º todos do CPPT e o art.º 45º n.º 6 da LGT. Pediu fosse dado provimento ao presente recurso e fosse, em consequência, revogada a sentença recorrida e julgada a impugnação improcedente. O Recorrido apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões: A. Encontram-se ultrapassados os poderes de cognição deste Douto Tribunal para conhecer o presente recurso, carecendo ainda de legitimidade em razão da hierarquia, ao abrigo do disposto no Artigo 26º ETAF, senão veja-se. B. Compete à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conhecer: a) Dos recursos dos acórdãos da Secção do Contencioso Tributário dos tribunais centrais administrativos proferidos em 1.º grau de jurisdição; b) Dos recursos interpostos das decisões de mérito dos tribunais tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito; C. As normas constantes do ETAF estabelecem as competências dos tribunais e têm carácter imperativo, sobrepondo-se às normas do CPTA. D. Não obstante, a jurisprudência mais recentemente consolidada STA-SCT, tem-se pronunciado no sentido da aplicação os requisitos cumulativos previstos no art. 151º nºs 1 e 2 CPTA aos recursos per saltum interpostos das sentenças proferidas pelos tribunais tributários (acórdãos STA-SCT 10.09.2014 processos n.ºs 486714 e 1283/13, 9.07.2014 processo nº 100//12; 15.01.2014 processo n.º 1495/12). E. São no entanto requisitos para o conhecimento do recurso per saltum para o STA (cfr. art.º 151º CPTA): - Fundamento exclusivo em violação de lei substantiva o processual; - Valor da causa superior a 3 milhões de euros ou indeterminável; - Incidência sobre decisão de mérito; - Inexistência de apreciação de questões respeitantes a funcionalismo público ou segurança social. F. No presente caso, nenhum dos requisitos acima enunciados estão preenchidos.
G. Tanto mais, porque o objecto do presente recurso restringe-se à matéria de facto, em concreto, aos factos dados como não provados pela Mmª Juiz de primeira instância, com respeito aos documentos comprovativos do recibo de entrega das cartas registadas pelos serviços postais por parte da AT. H. Sem transigir ao acima exposto, considera o recorrido, que a MMª Juiz de primeira instância, fez uma valoração correcta da prova, bem como das normas aplicáveis. I. Tal como referido pela recorrente, a AT procede à expedição de centenas de cartas aos contribuintes, o que porém nada prova que as guias que juntou e que relacionou com as notificações enviadas ao recorrido/impugnante, tenham de facto sido enviadas e mais, que lhe tenham chegado ao seu conhecimento, operando a notificação o impugnante/recorrido dos valores que lhe pretendiam ser imputados. J. Cabia à AT o ónus de demonstrar que efectuou a notificação de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais aplicáveis. K. Inexistindo qualquer informação ou confirmação, quer por parte dos CTT, quer das guias indicadas (meros documentos internos da AT), que as notificações tenham seguido para o domicílio do recorrido/impugnante e que delas tivesse sido notificado. L. «Não servindo as guias de expedição, nem os prints do sistema informático da Autoridade Tributária para provar a entrega ao Impugnante, das cartas de notificação das liquidações de IRS e dos respectivos juros compensatórios, bem como da Demonstração do Acerto de Contas», tal como Doutamente vertido na sentença recorrida. M. A única citação efectuada pela AT ao recorrido, reporta a 19-09-2018, conforme resulta do probatório constante nas alíneas M) e N) da sentença. N. «Não tendo logrado a Administração Tributária provado que o Impugnante tenha sido notificado da liquidação de IRS n.º 2012 5000002403, do ano de 2010, emitida em 02-01-2012, com data limite de pagamento em 15-02-2012, e da liquidação de IRS n.º 2012 5004936466, emitida em 17-08-2013, também do ano de 2010, por não ter logrado demonstrar nem a emissão das cartas contendo os actos de liquidação notificandos e a sua apresentação a registo nos CTT, nem que as cartas foram colocadas ao alcance do destinatário, sendo que tal demonstração impendia sobre a Fazenda Pública que invocara a excepção de caducidade do direito de impugnação» (Vide Douta sentença de primeira Instância)» O. Entendeu, e bem, o decisor de 1ª instância que, «Efectivamente, as guias de expedição de registo juntas pela Fazenda Pública, apenas comprovam a data do registo postal da expedição de cartas, mas não demonstram, nem dão garantias mínimas e razoáveis de segurança e fiabilidade de que as notificações chegaram ao conhecimento do Impugnante», considerando como tal improcedente a excepção da caducidade do direito de acção invocada pela RFP em sede de contestação e ao inverso considera procedente a caducidade do direito à liquidação invocada pelo Impugnante. P. De encontro a este mesmo entendimento, é vasta a jurisprudência, nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul no processo 154/12.3BESNT, de 08.05.2019, onde foi decidido:
«2. A presunção do art.º39/1 do CPPT só funciona nas situações em que pelos documentos dos autos se possa concluir com um mínimo de certeza e segurança jurídica que a carta apresentada a registo foi colocada ao alcance do destinatário, dito de outro modo, fique afastado por via de tais elementos o risco de extravio da carta. 3. Não se pode concluir que a carta chegou ao conhecimento efectivo ou à esfera de cognoscibilidade do destinatário se a Fazenda Pública apenas demonstra que as cartas contendo as notificações das liquidações foram apresentadas a registo nos CTT. 4. Os prints automáticos extraídos das bases de dados da AT per si não permitem comprovar o recebimento das cartas apresentadas a registo nos CTT. 5. A prova de que as cartas foram colocadas ao alcance do destinatário faz-se através do recibo de entrega da carta registada pelos serviços postais, previsto no n.º4 do artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios, que não apenas através do recibo da apresentação, previsto no n.º2 do mesmo preceito.» Q. Neste mesmo sentido, decidiu o Tribunal Central Administrativo Norte, no Acórdão proferido no processo 00704/07.7BEVIS onde consta: II) Para aferir da caducidade do direito de impugnar judicialmente, é necessário que a notificação assegure o efectivo conhecimento do acto pelo notificando, sendo que está em causa um facto constitutivo do direito da AT e, por isso, é sobre ela que recai o ónus da prova desse facto, além de que, de acordo com a redacção inicial do art. 45.º da LGT, a notificação, para obstar à caducidade, tinha de chegar efectivamente ao destinatário dentro do prazo de caducidade. III) Ora, em termos essenciais, os elementos que a Recorrente produziu nos autos envolvem documentos internos elaborados pela AT e para efeitos internos, não oponíveis à Recorrida e que não constituem prova suficiente do envio da carta, como nos diz a reiterada Jurisprudência dos Tribunais superiores, sendo que foi, igualmente, junto pela AT uma Guia de Expedição de Registos dos CTT datada de 22/11/2006 (fls. 166 dos autos), a qual, a única coisa que a mesma comprova é que nesse dia a Direcção-Geral dos Impostos expediu 3.092 Registos, não se sabendo a quem eram dirigidos, para que moradas, nem o que continham, sendo aqui que reside o pecado original. IV) Assim sendo, resta apenas concluir que a Recorrente não logrou fazer prova da notificação à Recorrida das liquidações relacionada com o IVA de 2002, realidade que afasta a invocada caducidade do direito de impugnar judicialmente as aludidas liquidações, do mesmo modo que, ao não ter sido feita prova da notificação das liquidações em causa dentro do prazo de caducidade, verifica-se a caducidade do direito à liquidação. * R. Consta no texto do acórdão em referência: «Na verdade, os elementos destacadas, exceptuando a Guia de Expedição de Registos, emitida pelos CTT, não passam de registos da própria Administração Tributária, que não atestam, a correspondência das liquidações aos registos, a data de envio das alegadas notificações e para que moradas teriam sido enviadas, situação que retira virtualidade ao exposto quanto ao facto de os registos anotados integrarem o conjunto de correspondência enviada no dia 29-11-2006.
S. Continua o mesmo acórdão: «Com efeito, aquilo que se impunha era a presença nos autos das liquidações em apreço, no sentido de se verificar o destinatário das mesmas, o endereço para onde foram enviadas, servindo depois o registo constante das mesmas para confirmar os dados que a AT aponta nos seus documentos internos, realidade que poderia permitir a afirmação de que as liquidações em apreço foram remetidas para a ora Recorrida e para a morada da mesma, sendo que é inaceitável que o Tribunal pondere tal afirmação apenas com a tal informação da Direcção de Serviços de Cobrança prestada na sequência de informação dada pela Área dos Sistemas de Informação da AT no sentido de que não é possível proceder à junção aos autos das notificações das liquidações em causa em virtude de as mesmas terem sido emitidas há mais de 5 anos, e portanto, já não ser possível recuperá-las, todavia, como consta igualmente da informação prestada tais notificações foram enviadas para o domicílio fiscal do contribuinte que constava da Base de Dados do Registo dos Contribuintes, ou seja, para ....., 3770-000 ..... Além disso, ainda que a AT não tivesse falhado, como falhou, na prova elementar de que as notificações em apreço respeitantes aos tributos descritos nos autos foram enviadas para a morada da aqui Recorrida, seria ainda necessário evidenciar qual a sorte dos registos descritos no sentido de completar o circuito e poder eventualmente afirmar a notificação das liquidações em apreço, o que implica desatender a pretensão da Recorrente no que concerne ao aditamento ao probatório do segundo elemento descrito, mantendo-se também o probatório no que concerne à matéria considerada como não provada.» T. Com relevância para o presente, é também o excerto do citado acórdão onde é considerado, «Ora, em termos essenciais, os elementos que a Recorrente produziu nos autos envolvem documentos internos elaborados pela AT e para efeitos internos, não oponíveis à Recorrida e que não constituem prova suficiente do envio da carta, como nos diz a reiterada Jurisprudência dos Tribunais superiores, sendo que foi, igualmente, junto pela AT uma Guia de Expedição de Registos dos CTT datada de 22/11/2006 (fls. 166 dos autos), a qual, a única coisa que a mesma comprova é que nesse dia a Direcção-Geral dos Impostos expediu 3.092 Registos, não se sabendo a quem eram dirigidos, para que moradas, nem o que continham, sendo aqui que reside o pecado original. U. Na verdade, apenas seria possível uma outra leitura da realidade em apreço a partir da presença nos autos das liquidações em apreço, no sentido de se verificar o destinatário das mesmas, o endereço para onde foram enviadas, servindo depois o registo constante das mesmas para confirmar os dados que a AT aponta nos seus documentos internos, realidade que poderia permitir a afirmação de que as liquidações em apreço foram remetidas para a ora Recorrida e para a morada da mesma, impondo-se ainda evidenciar qual a sorte dos registos descritos no sentido de completar o circuito e poder eventualmente demonstrar a notificação das liquidações que neste momento interessam aos autos.» V. A AT não logrou fazer prova da notificação ao recorrido dos valores que lhe pretendia imputar, requisito essencial da eficácia do acto tributário, ao abrigo do disposto no art.º 36º do CPPT, sendo que os registos apresentados, não continham qualquer informação, nem quanto ao envio, nem quanto à respectiva entrega. W. Tendo por conseguinte sido decidido (e bem) em primeira instância, que, «as guias de expedição de registo juntas pela Fazenda Pública apenas comprovam a data do registo postal da expedição das cartas, mas não demonstram, nem dão garantias mínimas e razoáveis de segurança e fiabilidade de que as notificações chegaram ao conhecimento do Impugnante.»
X. A falta de notificação ao recorrido, determinou a caducidade do direito à liquidação invocada em sede de Impugnação. Y. Dispõe o n.° 1 do artigo 36.º do CPPT que “Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”. Sendo que, de acordo com o disposto no nº 6 do artigo 77.º da LGT, “A eficácia da decisão depende de notificação”.». O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista o M.º P.º. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, onde concluiu fundamentalmente o seguinte: «Afigura-se-nos, assim, que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 38º, nº3, e 39º, nº1, ambos do CPPT, e artigo 45º, nº6, da LGT, o que constitui fundamento para a sua revogação. Atento que da matéria de facto assente – alíneas J) a M) do probatório2 – não resulta em que data foram remetidas ao contribuinte as comunicações dos atos tributários impugnados através de carta registada, entendemos que se impõe a revogação da sentença recorrida e se determine a baixa dos autos a fim de fixar os elementos de facto pertinentes relativos a essa comunicação, para efeitos de apreciação das questões de caducidade do direito de ação e de caducidade do direito de liquidação, tendo em consideração a interpretação das normas legais supra enunciada.». Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir. ◇◇◇ 2. E cumpre, antes de mais, apreciar a questão prévia suscitada nos artigos 3.º a 14.º das contra-alegações de recurso e nas alíneas “A” a “G” das respectivas conclusões. O Recorrido suscita aí a questão de saber se o recurso é inadmissível por não estarem preenchidos os requisitos cumulativos previstos no artigo 151.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. Tendo convocado, a este propósito o decidido em três acórdãos deste Supremo Tribunal. No entanto, o que se decidiu nesses acórdãos foi que as regras do artigo 151.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos eram aplicáveis aos recursos per saltum de decisões proferidas em meios processuais comuns à jurisdição administrativa e tributária. Não é o caso do processo de impugnação judicial, que é um processo judicial tributário. Assim, o dispositivo identificado pelo Recorrente não é aplicável no caso.
No mais, alega o Recorrido que o objeto do presente recurso se restringe à matéria de facto e, em concreto, aos factos dados como não provados pela Mm.ª Juiz a quo. No entanto a Recorrente não manifesta nenhuma discordância com o julgamento de facto em primeira instância, nem sequer quanto aos factos dados como não provados. O que a Recorrente alega é que resulta desses factos que a AT «efetuou a notificação de forma correta» e que, por isso, produziu todos os efeitos a que tende. Independentemente de não ter sido efetivamente recebida pelo destinatário. E para a resolução dessa questão não é necessário enfrentar nenhuma questão de facto. Improcede, assim, questão prévia. ◇◇◇ 3. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância. ◇◇◇ 4. O presente recurso vem interposto de sentença que julgou improcedente a exceção de caducidade do direito da ação invocada pela Fazenda Pública e julgou procedente a impugnação de liquidação de IRS com fundamento na falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade. Com o assim decidido não se conforma a Recorrente Fazenda Pública, por entender que a liquidação não padece do vício que lhe é imputado e que, inversamente, foi a impugnação que não foi instaurada no prazo de caducidade. Na essência, porque considera que o Impugnante foi validamente notificado da liquidação impugnada ainda em 2012 (ver, em particular, o ponto 15.º das alegações de recurso). Importa começar por referir que não está em causa nos autos que o documento de notificação da liquidação impugnada foi emitido no início de 2012 (ver alínea “J)” dos factos dados como provados). Também não está em causa nos autos que a carta respetiva foi expedida em janeiro desse ano (ver alínea “M)” dos factos dados como provados). O que está em causa nos autos é saber se a notificação se considera validamente efetuada nesse ano, apesar de não se ter provado que o Impugnante a recepcionou (ver os factos dados como não provados). A esta questão respondemos negativamente. Fundamentalmente, porque resulta do documento para que remete a alínea “J)” dos factos dados como provados (fls. 5 do documento n.º 004515496, na numeração do SITAF em primeira instância, isto é, na página electrónica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé) que o documento de notificação que ali se reproduz foi enviado ao sujeito passivo sob
registo postal simples. E a notificação mediante o registo postal simples não é a forma legal de notificação das liquidações de IRS. Porque o artigo 149.º, n.º 3, do Código do IRS dispunha ao tempo que as notificações que não devessem ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de recepção deveriam ser feitas por carta registada. Ou seja, o Código do IRS só previa ao tempo duas modalidades de notificação por via postal: a modalidade da carta registada com aviso de recepção e a modalidade da carta registada. Não se previa na lei a modalidade do registo postal simples. Pelo seu lado, no artigo 38.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redação então em vigor, só previa as notificações (via postal) por carta registada com aviso de recepção (n.º 1), por carta registada (n.º 3) e por simples via postal (n.º 4). Sendo que esta última não vem ao caso, porque era apenas aplicável quando estivessem em causa liquidações periódicas de impostos nos prazos previstos na lei. Como se explica no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de maio de 2013, tirado no processo n.º 0472/13, a notificação na modalidade de registo simples difere da notificação na modalidade de carta registada porque naquela, ao contrário desta, a entrega não pode ser comprovada por recibo assinado pelo próprio destinatário (ou por outrem por ele mandatado para o efeito). Ora, se a notificação não foi efetuada na modalidade prevista na lei, o sujeito passivo não pode ser considerado validamente notificado. E se o sujeito passivo não pode ser considerado validamente notificado, também não pode funcionar a presunção do recebimento da carta, que já pressupõe a prática dos atos de notificação previstos na lei. No sentido de que o registo simples não pode servir para fundar a presunção estabelecida no n.º 1 do artigo 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de janeiro de 2020 e de 9 de junho de 2021, nos processos 01639/17.0BELRA e 0385/13.9BELRA. Por identidade de razão, não pode considerar-se validamente efetuada a notificação da liquidação sobre registo simples para efeitos da contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação. Por outro lado, a inobservância da formalidade legal da notificação não pode degradar-se na inobservância de uma formalidade não essencial se o sujeito passivo apela que nunca recebeu a notificação e o contrário não foi demonstrado. A jurisprudência invocada pela Recorrente nas suas doutas alegações de recurso e no ponto “V)” das conclusões não se aplica ao caso, porque já pressupõe que a notificação foi efetuada na modalidade correta.
Pelo que o recurso não merece provimento. ◇◇◇ 5. Preparando a decisão, formula-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão: I. Ao considerar validamente efetuada a notificação no terceiro dia posterior ao registo, a lei já pressupõe que a notificação tenha sido efetuada na modalidade prevista na lei; II. Não é efetuada na moralidade prevista na lei a notificação da liquidação de IRS efetuada na modalidade de «registo simples»; III. Alegando o sujeito passivo que não recebeu a carta para notificação e não demonstrando a Administração que a enviou na forma prevista na lei, não pode invocar a seu favor a presunção do recebimento da carta, nomeadamente para efeitos de contagem do prazo da caducidade do direito à liquidação. ◇◇◇ 6. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 21 de setembro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.