Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:* 1.1. A…………, B…………, C…………., D………… e E………… impugnaram judicialmente, no Tribunal Tributário de Lisboa, os setenta e oito atos de liquidação do Imposto de Selo (IS), efetuados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, a treze unidades independentes do prédio urbano sito na Praça …………. n.º ….. em Lisboa, referentes ao ano de 2013, peticionando a anulação de todos os esses atos, bem como a restituição aos impugnantes do imposto pago acrescido dos juros indemnizatórios à taxa legal. * 1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 09/11/2017 (fls.262/274), concluiu o seguinte: «1- Nos termos e com os fundamentos expostos, julgo procedente a presente impugnação e, em consequência; 2- Anulo os actos tributários impugnados, identificados no ponto 6 do probatório, com a consequente restituição à Impugnante do valor de imposto pago; 3- Condeno a A.T. no pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à emissão da correspondente nota de crédito; (…).».* 1.3. É dessa decisão que a Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo (fls. 293 e 294): «I. Face aos factos provados não poderia o respeitoso tribunal a quo, decidir como fez, pois face aos factos dados como provados, a conclusão a retirar deveria ser outra. II. Na verdade, resulta provado que os Impugnantes são co-proprietários de 1/8 de um prédio urbano em propriedade total, composto por 14 divisões susceptíveis de utilização independente, das quais 13 fracções estão afectas à habitação, sendo que o VPT das 13 unidades de €1.357.750,00, pelo que é um valor superior a € 1000.000,00, não estando, portanto, submetido ao regime de propriedade horizontal. III. Assim, relativamente aos prédios constituídos em propriedade total, para efeitos de tributação em sede de Imposto do Selo, verba 28 da TGIS, são considerados pela sua totalidade como um único prédio, uma vez que a sua titularidade, sem prejuízo da compropriedade, apenas pertence a um único proprietário. IV. Pois não se destinando a norma em apreço a imóveis que tenham afectação exclusiva a habitação, mas sim a imóveis com afectação habitacional de VPT superior a € 1.000.000,00, não se vislumbra qualquer violação da norma de incidência, ao invés, afigura-se-nos que o referido prédio reúne os requisitos para a aplicação da verba 28 da TGIS. V. Porquanto, atendendo à norma em causa, a incidência refere-se, conforme expressão literal aí constante, ao “prédio” pelo que, por um lado, não cabe ao intérprete distinguir onde o legislador o não faz, e por outro, a matéria relativa à incidência tributária está sujeita ao princípio da legalidade tributária, princípio basilar do direito fiscal. VI. Deste modo, se o prédio foi constituído em propriedade total, integra o conceito jurídico tributário de “prédio”, ou seja, uma única unidade, e o valor patrimonial tributário do mesmo é determinado pela soma das partes com afectação habitacional e sendo este superior a € 1.000.000,00 há sujeição ao imposto do selo da verba 28 da TGIS.
Jurisprudência
Processo 01812/14.3BELRS 0209/18
VII. Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, assim como não considerou nem valorizou como se impunha a prova documental que faz parte dos autos em apreço. VIII. Com o devido respeito, que é muito, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou acertadamente a prova produzida e que faz parte do processo, fazendo, por isso, errada aplicação das normas legais. IX. Não o entendendo assim, a douta sentença recorrida violou os preceitos legais invocados, pelo que, deverá ser revogada, com todas as legais consequências devidas. Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença, ora recorrida, ser revogada, assim se fazendo a costumada justiça!».* 1.4. Não foram produzidas contra-alegações.* 1.5. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia: «I. Objecto do recurso 1. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a ação intentada contra o ato de liquidação do imposto de selo, no valor de € 8.756,47 euros, com referência ao ano de 2013, incidente sobre a titularidade do direito de propriedade de um prédio urbano. 2. Da sentença recorrida consta assente que os impugnantes e aqui recorridos são co-proprietários de prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia do ………, concelho de Lisboa, sob o artigo 1374, em regime de propriedade vertical, compreendendo 14 unidades suscetíveis de utilização independente, com o valor patrimonial tributário total de €1.357.750,00, treze das quais afetas a habitação e uma a comércio. Mais resulta da sentença que a administração tributária emitiu liquidações de imposto de selo, com referência ao ano de 2013, incidindo sobre as unidades afetas a habitação, ao abrigo da verba nº 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo. Para se decidir pela procedência da acção, o/a Mmo/a. Juiz “a quo” considerou que «a matéria colectável que serve de base à norma de incidência constante da verba 28.1 da TGIS, é o VPT determinado de acordo com o CIMI para cada prédio no sentido tributário deste termo, neste se compreendendo, a par das frações autónomas, os andares ou partes de prédio suscetíveis de utilização independente. (...) Constatando-se que o valor patrimonial tributário de cada andar considerado individualmente sobre que incidem as liquidações impugnadas é inferior ao valor previsto na norma de incidência (€ 1.000.000,00), e aplicando o entendimento acima exposto, conclui-se que o “prédio” em causa não está sujeito à tributação prevista na verba 28.1 da TGIS». 3. A questão que a Recorrente suscita consiste em saber se para efeitos de tributação em sede de imposto de selo e no âmbito de incidência da verba nº 28.1 da TGIS, no caso de um prédio com partes ou divisões susceptíveis de utilização independente, que integra o património de um sujeito passivo, se deve atender ao valor patrimonial tributário do conjunto das unidades do prédio ou apenas ao valor de cada unidade.
O artigo 4º da Lei n° 55-A/2010, de 29 de Outubro, aditou à Tabela Geral do Imposto de Selo a verba 28, nos termos da qual ficaram sujeitos a imposto de selo: «28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1 000 000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI: 28.1 – Por prédio com afetação habitacional – 1 %; 28.2 – Por prédio, quando os sujeitos passivos que não sejam pessoas singulares sejam residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças – 7,5 %.» A Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, aditou à Tabela Geral do Imposto do Selo a “Verba nº 28”, sujeitando a imposto de selo, à taxa de 1%, os prédios urbanos “com afetação habitacional”, cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1 000 000,00 (um milhão de euros). Por sua vez o nº 2 do artigo 67º do CIS, aditado pela mesma Lei nº 55-A/2012, de 29/10, manda aplicar, subsidiariamente, às matérias não reguladas no Código e respeitantes à verba nº 28 da Tabela Geral o disposto no CIMI. No preâmbulo do projeto de lei foram apresentados os seguintes motivos para a referida tributação: «A prossecução do interesse público, em face da situação económico-financeira do País, exige um esforço de consolidação que requererá, além de um permanente ativismo na redução da despesa pública, a introdução de medidas fiscais inseridas num conjunto mais vasto de medidas de combate ao défice orçamental. Estas medidas são fundamentais para reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento. O Governo está fortemente empenhado em garantir que a repartição desses sacrifícios será feita por todos e não apenas por aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho. Em conformidade com esse desiderato, este diploma alarga a tributação dos rendimentos do capital e da propriedade, abrangendo equitativamente um conjunto alargado de sectores da sociedade portuguesa. Nestes termos, será agravada a tributação dos rendimentos de capitais e das mais-valias mobiliárias, passando as respectivas taxas de 25% para 26,5% em sede de IRS. As taxas de tributação aplicáveis aos rendimentos obtidos de, ou transferidos para, os paraísos fiscais são também agravadas para 35%. Por outro lado, é criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre os prédios urbanos de afetação habitacional cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a um milhão de euros».
Resulta desta motivação do legislador que a tributação em causa visa “uma efectiva repartição dos sacrifícios”, fazendo incidir essa tributação sobre a propriedade (por contraposição aos rendimentos do trabalho, já atingidos por outras medidas), tendo por objeto prédios urbanos de valor elevado e que revelem uma capacidade contributiva excecional dos seus titulares. A administração tributária na informação vinculativa prestada no âmbito do processo 2013000226 - IVE n.º 4599, com despacho concordante do Substituto Legal do Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de 11.02.2013, adotou o entendimento de que «Para os devidos e legais efeitos, designadamente para efeitos de tributação em sede de imposto do selo, verba 28 da TGIS, os prédios constituídos em propriedade total, são considerados pela sua totalidade como um único prédio». Para tanto considerou-se que «é determinante a distinção entre prédios constituídos em propriedade total e prédios constituídos em regime de propriedade horizontal». E em seguida especifica-se os fundamentos de tal distinção, nos seguintes termos: «Para efeitos de IMI e consequentemente para efeitos de sujeição a imposto de selo, verba 28 da Tabela Geral, anexa ao CIS, por remissão daquele Código, o prédio em propriedade total com partes ou divisões suscetíveis de utilização independente (dita propriedade total) e o prédio em regime de propriedade horizontal, são no que respeita ao conceito de “prédio fiscal” distintos uma vez que no último caso a fracção autónoma, para efeitos de IMI, integra o conceito de prédio. Trata-se de uma excepção à regra geral, dado que cada fracção autónoma de um edifício sujeito ao regime de propriedade horizontal pertence a um titular independente, o qual é proprietário da sua fração autónoma e comproprietário das partes comuns do prédio». Ou seja, a AT releva o facto de no caso de prédio constituído sobre o regime de propriedade horizontal a titularidade das frações ser encabeçada por diferentes sujeitos, enquanto no prédio com partes ou divisões suscetíveis de utilização independente, a titularidade ser de uma única pessoa, embora possa verificar-se a compropriedade. Dá-se, assim, relevo à verificação da titularidade numa única pessoa para realçar a capacidade contributiva que o imposto neste caso visa captar. Mas será que tal critério (da titularidade do direito de propriedade) pode servir de elemento caracterizador e distintivo da realidade fiscal identificada como “prédio” para efeitos de IMI? – Afigura-se-nos que não. Desde logo e como se reconhece na mesma informação, a titularidade do prédio com partes ou divisões suscetíveis de utilização independente, mas não constituído em propriedade horizontal pode ser objeto de compropriedade e nessa medida pertencer a várias pessoas. Por outro lado e como é igualmente reconhecido na mesma informação vinculativa, há uma razão para que cada parte do prédio suscetível de utilização independente conste separadamente na inscrição matricial e com o respetivo valor patrimonial, é que as mesmas podem ser “funcional e economicamente independentes”, pois pode ocorrer a utilização para comércio ou habitação, o que é determinante para efeitos de avaliação, face aos diferentes coeficientes de afetação. Atento que o Código de Imposto de Selo não contém qualquer noção de “prédio urbano” e o nº 2 do artigo 67º do CIS, aditado pela Lei n° 55-A/2012, de 29/10, manda aplicar, subsidiariamente, às matérias não reguladas no Código e respeitantes à verba n° 28 da Tabela Geral o disposto no CIMI, temos que procurar neste Código essa noção.
O CIMI no seu artigo 2º, nº 1, define “prédio”, como «toda a fração de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com caráter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou coletiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fração de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial». Subjacente a tal conceito podemos destacar uma determinada “realidade ou estrutura física”, dotada de “autonomia” e com capacidade para produzir” rendimento”, ou seja, com valor patrimonial, e que seja parte integrante do “património de pessoa singular ou colectiva”. Já Nuno Sá Gomes (in “os conceitos fiscais de prédio”, cadernos de CTF nº 54, pág.125), considerava para efeitos de contribuição predial que o conceito de prédio comportava três requisitos: estrutura física, patrimonialidade e rentabilidade fiscal. Resulta do artigo 6º, nº 1, do CIMI, que os prédios urbanos se dividem em quatro categorias, sendo uma dos prédios “habitacionais” e outra dos prédios “comerciais, industriais ou para serviços”. Mas pode ocorrer que partes do prédio urbano sejam enquadradas em mais de uma dessas classificações, motivo pelo qual o Código prevê no nº 2 do artigo 7º regras de determinação do respetivo valor patrimonial; E, nos casos das partes serem economicamente independentes, cada parte é avaliada por aplicação das respetivas regras, sendo o valor do prédio a soma dos valores das suas partes – alínea b) do nº 2 do artigo 7º. Daí que nos termos do nº 3 do artigo 12º do CIMI “cada andar ou parte de prédio suscetível de utilização independente” seja considerada separadamente na inscrição matricial para efeitos de discriminação do respetivo valor patrimonial tributário. Do que vem sendo dito, resulta que o Código do CIMI dá relevo ao facto de a titularidade de determinada realidade física não estar fragmentada, ou seja, ainda que essa realidade física comporte partes com autonomia e de valor patrimonial distinto é vista em termos unitários para efeitos de integrar apenas um único prédio (urbano ou misto). Pode assim conceber-se, como defende a A.T., que o regime de propriedade horizontal é uma exceção a esta regra, já que neste caso cada fração autónoma é havida como constituindo um prédio – nº 4 do artigo 2º do CIMI. E é exceção porque para efeitos fiscais a autonomia dessa parte assume a qualidade de prédio pela possibilidade de integração em diferentes patrimónios. Ora, a tributação do imposto de selo ao abrigo do disposto na verba nº 28.1 da TGIS incide sobre prédios “com afectação habitacional” cujo VPT inscrito na matriz seja igual ou superior a um milhão de euros. Em face dessa previsão entendemos que ficam desde logo fora da mesma aqueles prédios que compreendam partes afetas a habitação e partes afetas ao comércio, indústria ou serviços.
No caso concreto dos autos resulta que nem todas as unidades estão afetas a habitação. E nessa medida está desde logo afastada a possibilidade de enquadramento dessa realidade predial na norma de incidência. Com efeito, ao considerar a totalidade das unidades afetas a habitação, cujo valor global ultrapassa o milhão de euros, a AT está a considerar uma realidade que não é caraterizada como prédio, o qual neste caso abrange todas as unidades, independentemente da sua afetação. Por outro lado a diferenciação entre a titularidade de prédios em regime de propriedade horizontal e em regime de propriedade vertical também não parece estar no espírito do legislador ao tributar a propriedade de elevado valor, uma vez que em termos patrimoniais não há diferenças entre as duas realidades prediais. Doutra forma atender-se-ia ao valor do conjunto dos prédios de que o sujeito passivo fosse titular, mas não foi esse o propósito da tributação em sede de imposto de selo, já que não visa atingir o património predial detido por um determinado sujeito passivo no seu conjunto, mas sim uma determinada realidade predial que é relevada pelo seu valor patrimonial elevado. E assim sendo, mostra-se relevante a forma como o CIMI identifica essa realidade predial para efeitos de avaliação. É o que resulta do disposto na alínea b) do nº 2 do artigo 7º do CIMI ao considerar para efeitos de atribuição de valor patrimonial a existência de “partes economicamente independentes” autonomia essa que é igualmente considerada para efeitos de inscrição na matriz – nº 3 do artigo 12º do CIMI. E nessa medida, assumindo relevância a sua autonomia económica, ainda que para efeitos de titularização a mesma faça parte de um único prédio, há que atender ao valor inscrito na matriz de cada uma dessas unidades e não ao conjunto das mesmas, para efeitos de tributação ao abrigo da verba nº 28.1 da TGIS. Tal tem sido o entendimento sufragado na jurisprudência do S.T.A., na qual se considera que “tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deve ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação” - acórdãos de 09/09/2015, proc. nº 047/15, de 02/03/2016, proc. nº 01354/15, de 27/04/2016, proc. nº 01534/15, e de 04/05/2016, proc. 01504/15. Em face do exposto, tendo sido esse o entendimento acolhido na sentença recorrida, afigura-se-nos que a mesma deve ser mantida e o recurso ser julgado improcedente.».* 1.6. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.* 2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «1. Os impugnantes são filhos de F…………, a qual faleceu em 15/12/2013, com o estado civil de divorciada — cfr. fls. 30 a 34 dos autos; 2. Os impugnantes são únicos e universais herdeiros de F…………. – cfr. fls. 30 a 34 dos autos; 3. Os impugnantes são comproprietários na proporção de 1/8 do prédio urbano sito na Praça ……….., nº ….., em Lisboa, inscrito na matriz predial urbana da freguesia do ……… sob o artigo 1374 (anteriormente, artigo 851 da freguesia de ………..) – cfr. fls. 113 a 124 dos autos; 4. O imóvel supra identificado, é um prédio em propriedade total com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente e composto por 14 unidades independentes, sendo o R/C Esquerdo destinado a comércio – cfr. fls.113 a 124 dos autos;
5. Cada um dos andares e divisões com utilização independente tem um valor patrimonial tributário próprio, determinado separadamente e inferior a € 1.000.000,00 – cfr. fls. 113 a 124 dos autos; 6. Os impugnantes foram notificados pela A.T. para, até 30/06/2014 e 31/07/2014, procederem ao pagamento do imposto de selo calculado nos termos da verba 28.1 da TGIS, através dos documentos que a seguir se indicam: 7. Das notas de cobrança consta, além do mais, a seguinte menção: “Valor Patrimonial do prédio – total sujeito a imposto: 1.357.750,00” – cfr. fls. 35 a 112 dos autos; 8. Entre 20/06/2014 a 08/07/2014, os Impugnantes efectuaram o pagamento dos quantitativos resultantes das liquidações em causa nos autos e identificados no ponto 6, supra – Acordo e cfr. fls. 132 a 209 dos autos.».* 3.1. A sentença recorrida identificou como questão controvertida a decidir a de “... aferir se as liquidações impugnadas enfermam do vício de violação de lei, por violação do artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto de Selo (CIS), da verba 28 da TGIS, e dos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa.” Acrescentou, ainda, que “…nos presentes autos a questão de saber se, para efeitos de aplicação da Tabela 28.1, da TGSI, deve considerar-se o valor total do prédio, tal como entendeu a Administração Tributária na emissão da liquidação impugnada, ou antes, o valor de cada uma das divisões susceptíveis de utilização independente.”.* 3.2. Esta questão, que se encontra controvertida nos presentes autos, tem sido objeto de apreciação, pelo STA, de modo uniforme. Inexiste nos presentes autos argumentação nova que importa discutir. Concorda-se com tal orientação jurisprudencial a que se adere e nomeadamente ao acórdão de 03/05/2018, processo n.º 0138/17, no qual foi citado o acórdão do Pleno de 29/03/2017, no processo n.º 0593/16.* 3.3. Seguindo o acórdão de 03/05/2018, processo n.º 0138/17, acima referido, verifica-se que “a sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação de Imposto do Selo no entendimento de que a verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGSI) aditada pelo art.º 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29.10, não tem aplicação aos prédios urbanos que, embora com um único artigo matricial, sejam constituídos por partes com afetação e utilização independente e a que foram atribuídos, de forma individual e autónoma, valores patrimoniais tributários de valor inferior a um milhão de euros.” A recorrente FP discorda do decidido, insistindo na legalidade dos atos de liquidação praticados, sustentando, em síntese, que quando o prédio é construído em propriedade total, integra o conceito jurídico de prédio, uma única unidade e o valor patrimonial tributário do mesmo é determinado pela soma das partes com afetação habitacional e, sendo este superior a um milhão de euros, há sujeição ao imposto de selo da verba 28 da TGIS. Conforme se referiu acompanha-se a jurisprudência consolidada deste STA, proferida no acórdão do Pleno de 29/03/2017, no processo n.º 0593/16 que a sumariou da forma seguinte:
“I - A verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) aditada pelo art.º 4º da Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, não tem aplicação aos prédios urbanos, com um artigo de matriz mas constituídos por partes com afectação e utilização independentes a que foram atribuídos independentes VPT, cada um destes de valor inferior a um milão de euros. II - Não tendo a verba 28 da Tabela Geral efectuado qualquer distinção entre prédios em regime de propriedade horizontal e total/vertical e reportando-se ao valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI, não competirá ao seu aplicador introduzir qualquer distinção, tanto mais que se trata de uma norma de incidência. III - Se fosse intenção do legislador tributar os imóveis que tendo um único artigo matricial, por serem constituídos por partes susceptíveis de utilização independente têm atribuídos diversos valores patrimoniais tributários, e pretendesse que para efeitos de tributação em sede de imposto de selo, neste caso, se atendesse à soma desses diversos valores patrimoniais tributários, não teria acrescentado a parte final do preceito: sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeitos de IMI. IV - Nada na lei impondo a consideração de qualquer somatório de todos ou parte dos VPT atribuídos às diversas partes de um prédio com um único artigo matricial, também se mostra desconforme com a lei fazer-se tal operação aritmética apenas para efeito da tributação consagrada na verba 28 da Tabela Geral de Imposto de Selo.”.* 4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 07 de novembro de 2018. – António José Pimpão (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.