Processo 01798/20.5BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I – A «X, S.A.» (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se julgou procedente a impugnação deduzida pela «Y, S.A.» (Recorrida), intentada contra a liquidação da taxa municipal de ocupação de subsolo, constante de fatura emitida pela Recorrente.

No presente recurso, a Apelante («X, S.A.») formula as seguintes conclusões:

i. O presente Recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou a impugnação judicial procedente e, em consequência, anulou a liquidação da TOS.

ii. O processo de impugnação judicial foi apresentado pela «Y, S.A.» e tem por objeto o ato de repercussão da TOS no valor de € 8.933,87, incluído na fatura n.º ...36, emitida em 7 de maio de 2020, pela «X, S.A.», ora RECORRENTE.

a) Na contestação e nas suas alegações finais a RECORRENTE invocou: (i) a exceção dilatória da ilegitimidade passiva; (ii) a exceção dilatória de erro na forma de processo; (iii) a exceção dilatória da intempestividade da impugnação judicial; (iv) a exceção dilatória da ilegal cumulação de pedidos; (v) exceção dilatória da incompetência material; (vi) a legalidade da repercussão da TOS, e a inconstitucionalidade e ilegalidade da interpretação que a proibição da repercussão da TOS é de aplicação imediata; (v) não inconstitucionalidade da repercussão da TOS.

iii. A sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia e por oposição dos fundamentos com a decisão.

iv. Padece, também, de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, que importam que, a final, seja revogada e substituída por outra que declare improcedente a presente Impugnação.

v. Desde logo, no que respeita à nulidade por omissão de pronúncia, prevista no artigo 125.º do CPPT, a mesma verifica-se em virtude de o Tribunal a quo não se ter pronunciado sobre exceção dilatória da incompetência material do tribunal, a exceção dilatória da intempestividade da impugnação judicial, a exceção dilatória da cumulação ilegal de pedidos e ainda sobre a questão da inconstitucionalidade e ilegalidade da norma prevista no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017, quando interpretada no sentido de ser imediatamente aplicável:

a. A RECORRENTE invocou a exceção dilatória de incompetência material do tribunal com base no entendimento que os tribunais tributários não são materialmente competentes para julgar a presente ação, por não estar em causa a tutela de direitos e interesses legalmente protegidos no âmbito de uma relação jurídica administrativa e fiscal (cf. artigo 4.º, n.º 1, alínea a) do ETAF), na medida em que a repercussão não faz parte da forma como a TOS foi estruturada pela entidade responsável pelo seu lançamento e liquidação e, por isso, não existe uma ligação entre a relação jurídica tributária (no quadro da qual é emitido o ato de liquidação) e a relação de repercussão que tem natureza civil e, bem assim, porque no elenco do artigo 49.

º do ETAF, que determina a competência material dos Tribunais Tributários, não é feita qualquer referência à impugnação do ato de repercussão dos tributos, pelo que em qualquer caso, ao contrário do sustentado na decisão recorrida, a competência não é dos tribunais tributários.

b. A RECORRENTE invocou a exceção dilatória da intempestividade da impugnação judicial, por considerar por considerar que a «Y, S.A.» não pode beneficiar do prazo de impugnação judicial do indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação da TOS, para contestar a legalidade do ato de repercussão que não constituía objeto dessa reclamação (cf. artigo 102.º do CPPT);

c. A RECORRENTE invocou a exceção dilatória da ilegal cumulação de pedidos, por considerar que na impugnação judicial deduzida na sequência da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação não é permitido conhecer a legalidade de qualquer outro ato não objeto da reclamação e, ainda que tal fosse admitido, sempre seria ilegal a cumulação do pedido de apreciação da legalidade do ato de liquidação e do ato de repercussão, por não estar em causa a apreciação das mesmas circunstâncias de facto e as mesmas normas (cf. art. 104.º do CPPT e arts 278.º n.º 1 al. e), 576.º n.º 2 e 578.º CPC, ex vi do artigo 2.º al. e) do CPPT);

d. A RECORRENTE invocou a inconstitucionalidade e ilegalidade da norma prevista no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 quando interpretada no sentido de ser imediatamente aplicável por violação dos artigos 2.º, 61.º e 62.º, 105.º, n.ºs 1, 2 e 4, 106.º, n.º 1 da CRP e do artigo 41.º da Lei de Enquadramento Orçamental, e, bem assim por violação do estatuto jurídico-constitucional do Governo como órgão superior da Administração e da tutela da confiança da RECORRENTE na atuação do Estado, nos termos dos artigos 2.º, 111.º, 128.º e 266.º, n.º 2 da CRP.

vi. As questões acima identificadas foram invocadas pela RECORRENTE na sua contestação e não apreciadas pelo que a consequente nulidade é pelo presente arguida, nos termos e para os efeitos da alínea d) do n. º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ao caso ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

vii. Quanto à nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão na medida em que há uma contradição lógica entre o fundamento da decisão - que conclui que desde 1 de janeiro de 2017 o encargo da TOS deve ser suportado pela «Z, S.A.» (na qualidade de operadora da rede de infraestruturas) – e, a decisão, que condena a RECORRENTE (que opera enquanto comercializadora do gás natural) ao reembolso do valor correspondente ao encargo da TOS, pelo que a sentença padece de nulidade, cujo declaração se requer ao abrigo da alínea c) do n. º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ao caso ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

viii. Acresce que não foram carreados para o probatório todos os factos relevantes, segundo as várias soluções plausíveis de direito.

ix. Para que o Tribunal a quo pudesse decidir cabalmente sobre a exceção dilatória da intempestividade da impugnação judicial impunha-se que na matéria de facto da sentença recorrida tivesse considerado factos que permitissem aferir, desde logo, o objeto reclamação graciosa, cuja formação da decisão de indeferimento tácito permitiu a apresentação da impugnação judicial.

x. Concretamente e, para o que ora releva quanto à exceção dilatória da intempestividade da impugnação, discute-se se é possível deduzir reclamação graciosa contra o ato de liquidação da TOS e na subsequente impugnação judicial apresentada na sequência da formação do indeferimento tácito dessa reclamação incluir no objeto da mesma o ato de repercussão da TOS, que não constituía objeto da reclamação.

xi. Estando em causa a dedução de uma impugnação na sequência da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa a jurisprudência e a doutrina têm entendido de forma unânime que nestas situações a impugnação tem por objeto imediato a decisão de indeferimento tácito da reclamação e como objeto mediato o ato de liquidação contra o qual foi deduzida a reclamação, o único cuja legalidade pode ser apreciada no processo de impugnação (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28.10.2009, no processo n.º 595/09, disponível em www.dgsi.pt e SOUSA, JORGE LOPES DE, “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, Volume II, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, p. 197).

xii. Sem a fixação desta matéria nos factos provados, o Tribunal a quo não poderia decidir cabalmente sobre a exceção dilatória de intempestividade da impugnação.

xiii. Para ser aferida a tempestividade da impugnação judicial ao abrigo do artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, impunha-se, também, que na factualidade assente da sentença recorrida fosse incluída informação sobre a data limite do pagamento voluntário da TOS.

xiv. Para além disso, a RECORRENTE invocou a inconstitucionalidade da norma constante do n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017, quando interpretada no sentido da sua aplicação imediata, por considerar que a mesma colidia com as obrigações anteriores decorrentes dos contratos de concessão de gás, concretamente, com o direito de repercussão da TOS sobre os consumidores finais, em flagrante violação do princípio da confiança, da iniciativa económica e da propriedade privada consagrados nos artigos 2.º, 61.º e 62.º da CRP, violação do princípio contido no artigo 105.º, n.º 2 da Constituição que impõe que o Orçamento seja elaborado tendo em conta as obrigações decorrentes da lei ou contrato e, bem assim, em violação do estatuto jurídico-constitucional do Governo como órgão superior da Administração e da tutela da confiança da RECORRENTE na atuação do Estado (cf. artigos 2.º, 111.º, 128.º e 266, n.º 2 da CRP). Impunha-se, portanto, que na factualidade dada como provada o Tribunal a quo tivesse considerado que a repercussão da TOS emerge dos contratos de concessão de gás, celebrados entre o Estado e os operadores das redes de distribuição de gás.

xv. Sem a fixação desta matéria de facto, nos factos provados ou não provados, o Tribunal a quo não poderia apreciar e decidir cabalmente a exceção dilatória de intempestividade da impugnação judicial, a exceção dilatória da ilegal cumulação de pedidos, nem apreciar a questão da inconstitucionalidade suscitada pela Recorrente.

xvi. Refira-se ainda que a não fixação da matéria de facto referente à circunstância de a RECORRENTE se tratar de uma entidade comercializadora de gás natural, fez com que o Tribunal a quo quando analisa a exceção dilatória do erro na forma do processo tivesse referido que a Câmara Municipal ... liquidou TOS à entidade que a repercutiu, aqui impugnada” (cf. pág. 5 da sentença recorrida) quando é manifesto que a TOS é liquidada pelo Município às operadoras das redes de distribuição, que são os sujeitos passivos desta taxa, e não à RECORRENTE que é a entidade comercializadora.

xvii. Face à factualidade alegada e à prova produzida deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

a) Pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, foram aprovadas as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as sociedades «Q, S.A.»; «W, S. A.»; «E, S.A.»; «R, S.A.»; «T, S.A.». e «U, S.A»., que em 2016 alterou a sua designação para «X, S.A.» e desde outubro de 2017 opera, sob a designação social de «Z, S.A.».

b) A «Z, S.A.». (anteriormente designada de «X, S.A.») é a detentora de concessão de distribuição regional de gás natural do Norte, que inclui a área de concessão do concelho ... (cf. Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 03 de abril).

c) A «X, S.A.» encontra-se registada como entidade comercializadora de gás natural, junto da ERSE (Entidade Reguladora do Sector Energético) (cf. sítio da internet referido no artigo 20.º da contestação https://www.erse.pt/gas - natural/funcionamento/comercializacao/#comercializadores, documento n.º 1 com a petição inicial e artigo 3.º da petição inicial).

d) As operadoras das redes de distribuição de gás, concessionárias nos contratos de concessão relativos à distribuição de gás celebrados com o Estado, têm o direito de repercutir sobre os consumidores finais o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão, de acordo com os critérios a definidos pela ERSE (cf. ponto n.º 8 e 9 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril e cláusula 7.ª n.º 2 de cada uma das minutas de concessão, ponto 1.3 do Manual de Procedimentos para a Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo, aprovado pela Diretiva n.º 12/2014, de 14 de julho, da ERSE e artigo 53.º do Regulamento n.º 416/2016, relativo à aprovação do Regulamento de relações comerciais do setor do gás natural).

e) A fatura n.º ...36, emitida em 7 de maio de 2020 pela «X, S.A.», através da qual é exigido à «Y, S.A.» o pagamento da TOS no valor de € 8.933,87, tem como data limite de pagamento o dia 08.06.2020 (Doc. ... da petição de impugnação, constante a fls. 46 e seguintes do SITAF).

f) A «Y, S.A.», não concordando com a TOS incluída na sua fatura de fornecimento de gás, dirigiu ao EXMO. SENHOR PRESIDENTE DA Câmara Municipal ..., em 5 de junho de […], reclamação graciosa contra o ato de liquidação da TOS, relativa ao mês de abril 2020 e à fatura n.º ...36, de 7 de maio de 2020, junto da Câmara Municipal ..., ao abrigo do disposto no artigo 16.º do Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (cf. Doc. 3 da petição de impugnação, constante a fls. 51 e seguintes do SITAF).

g) Nessa reclamação graciosa a «Y, S.A.» peticiona a “declaração de nulidade ou, sem conceder e no limite, a revogação do ato de liquidação da taxa de ocupação do subsolo referente ao mês de abril de 2020” por considerar que “[o] ato de liquidação da taxa municipal de ocupação do subsolo ora reclamado, constante da fatura ...36:

a) É inválido por ter sido praticado sem base legal, contrariando expressamente o disposto no:

a. artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro;

b. artigo 4.º da Lei n.º 53-E/2006, de 29 de dezembro; e no

c. artigo 9.º, nº 2, da Lei n.º 53-E/2006, de 29 de dezembro.

b) É nulo por violação do disposto no artigo 4º, n.º 2 da Lei n.º 73/2013, de 3 de novembro.

(cf. Doc. 3 da petição de impugnação, constante a fls. 70 e seguintes do SITAF).

h) No dia 28 de setembro de 2020, na sequência da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada junto da Câmara Municipal, a IMPUGNANTE apresentou impugnação judicial, que deu origem ao presente processo de impugnação judicial n.º ...8/20.5 BEPRT e, tem por objeto “(…) a repercussão ilegal da TOS à IMPUGNANTE (…)” (cf. artigo 1.º da petição inicial).

xviii. No caso em apreço, como vimos, o Tribunal a quo não fixou a matéria factual relevante/essencial para a análise das questões jurídicas colocadas pelas partes, pelo que, em face do exposto e atenta a prova produzida nos autos, supra identificada, a decisão sobre a matéria de facto deve ser alterada aditando aos factos julgados provados os factos supra identificados.

xix. Acresce que a sentença recorrida enferma também de erro de julgamento quanto à matéria de Direito.

xx. Relativamente à exceção da ilegitimidade passiva, a apreciação do Tribunal a quo, enferma de erro sobre os pressupostos de facto e de direito ao não atender que a impugnação judicial foi apresentada na sequência da formação do indeferimento tácito de reclamação graciosa deduzida contra um ato de liquidação de Taxa de Ocupação do Subsolo e dirigida ao Exmo. Senhor Presidente da Câmara Municipal ... (cf. Doc. 3 junto com a petição de impugnação).

xxi. Aquando da interposição da presente impugnação, não é feita qualquer referência à «X, S.A.», nos intervenientes processuais, sendo apenas indicado como réu o Município ... (cf. comprovativo de entrega da petição inicial emitido pelo SITAF, com a referência n.º ...15, constante a fls. 1 do SITAF), o que, desde logo, demonstra que a RECORRIDA pretendia que os presentes autos tivessem do lado passivo o Município ....

xxii. A sentença recorrida enferma de erro pois a RECORRENTE não pode ser parte legítima numa impugnação judicial deduzida na sequência da formação da presunção de indeferimento tácito de uma reclamação graciosa em que é contestada a legalidade de um ato de liquidação praticado pelo Município ... e que foi dirigida ao EXMO. SENHOR PRESIDENTE DA Câmara Municipal ..., por não ter interesse processual em contradizer um pedido de anulação de um ato de liquidação, praticado por um Município.

xxiii. Mais, quanto ainda à exceção de ilegitimidade passiva, a apreciação do Tribunal a quo considera a Recorrente parte legítima, assentou numa errada interpretação do disposto no artigo 9.º do CPPT, que é a norma que fixa a legitimidade para intervir nos procedimentos e nos processos judiciais tributários (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 14.10.2020, no processo n.º 0506/17.2BEALM, disponível em www.dgsi.

pt).

xxiv. De acordo com o artigo 9.º do CPPT têm legitimidade no processo tributário: (i) a administração tributária; (ii) os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido e (iii) o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública.

xxv. Sendo a RECORRENTE uma sociedade comercial de direito privado, sem quaisquer poderes para cobrar receitas tributárias que não surge, também, na qualidade de contribuinte, não integra quaisquer das previsões da norma.

xxvi. É o operador das redes de distribuição de gás que, enquanto sujeito passivo da TOS tem direito a repercutir sobre os consumidores finais o valor da TOS que lhes é cobrado pelos municípios (cf. Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e cláusula 7.ª das minutas dos contratos de concessão e artigo 53.º, n.º 2 do Regulamento n.º 416/2016, relativo à aprovação do Regulamento de relações comerciais do setor do gás natural)

xxvii. Do Ponto 1.3 do Manual de Procedimentos para a Repercussão das TOS, aprovado pela Diretiva n.º 12/2014, de 14 de julho, da ERSE, resulta que a metodologia de cálculo para a repercussão das TOS, aprovadas por cada Município, se aplica “aos montantes pagos pelos Operadores da Rede de Distribuição aos Municípios, que são transferidos, através dos comercializadores de gás natural, para os consumidores de gás natural localizados no território municipal onde estas taxas vigoram”.

xxviii. Atendendo a que a RECORRENTE se limita a transferir o montante da taxa pago pelo operador das redes de distribuição, não se reconduz a quaisquer dos atores aos quais o artigo 9.º do Código do Procedimento Tributário reconhece legitimidade para intervir no processo tributário, e atendendo a que no quadro do regime jurídico em apreço não é nem sujeito passivo nem a entidade que deve suportar o encargo económico da taxa em apreciação (e, portanto não é a entidade que deve reembolsar o valor repercutido), a RECORRENTE é, em qualquer caso parte ilegítima no presente processo.

xxix. Refira-se, ainda, que a posição adotada pelo Tribunal a quo de que no processo de impugnação judicial a determinação da legitimidade processual deverá ser efetuada através do recurso aos critérios previstos no artigo 30.º do CPC, é oposta à posição já assumida pelo Supremo Tribunal Administrativo no seu Acórdão de 14.10.2020, proferido no processo n.º 0506/17.2BEALM, em que analisou a legitimidade processual passiva de uma entidade pública – o município (cf. disponível em www.dgsi.pt).

xxx. Para o Supremo Tribunal Administrativo os critérios de determinação da legitimidade processual contidos no artigo 30.º da CPC, “(…) não são adaptáveis aos processos de impugnação que se reconduzam a um pedido de anulação ou de declaração de nulidade de nulidade de um ato. Seja porque os processos impugnatórios não têm tipicamente, por objeto mediato uma relação material que se converta no processo, mas a legalidade do próprio ato” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 14.10.2020, no âmbito do processo n.º 0506/17.2BEALM, disponível em www.dgsi.pt).

xxxi. Assim, após afastar a aplicabilidade do artigo 30.º do CPC, o Supremo Tribunal Administrativo recorre ao artigo 10.º, n.º 2 do CPTA por estar em causa uma entidade pública – o município.

xxxii. No presente processo de impugnação judicial não se pode recorrer ao critério fixado no n.º 2 do artigo 10.º do CPTA, por se tratar de uma norma que regula a legitimidade processual passiva das entidades públicas, como decorre expressamente do seu teor e, por isso, não deverá ser transponível para o caso concreto, na medida em que a RECORRENTE é uma sociedade comercial de direito privado, que não atua no exercício de poderes públicos.

xxxiii. Mesmo que se considerasse, o que por mera cautela de patrocínio se admite, que por via da aplicação do critério constante do n.º 2 do artigo 10.º do CPTA, tem legitimidade processual passiva a entidade a quem seja imputável o ato impugnado, importa ter presente, como já aflorado, que ao abrigo do regime aplicável, nomeadamente em função do determinado nas minutas contratuais aprovadas em Conselho de Ministros e nos regulamentos e manuais da entidade reguladora – a ERSE-, a repercussão constitui um direito dos operadores das redes de distribuição de gás, limitando-se os comercializadores, através das suas faturas, a transferir o valor da TOS para os consumidores finais.

xxxiv. Caso fosse determinada a ilegalidade dessa repercussão – o que por mera cautela de patrocínio se admite – são estes operadores que veem negado um direito que lhes foi reconhecido nos contratos que celebraram enquanto concessionários das redes de distribuição, direito este posteriormente regulado nos Regulamentos e Manuais da ERSE, logo será a «Z, S.A.» que terá que promover o reembolso daqueles valores e, por consequência, é, como também já avançado, a entidade que tem interesse em contradizer.

xxxv. É ainda de salientar que o indeferimento tácito da reclamação graciosa cuja anulação é peticionada pela «Y, S.A.» nos presentes autos e que permitiu a abertura desta via judicial, é um ato totalmente alheio à RECORRENTE e que esta não tem interesse em contradizer o mesmo.

xxxvi. Em face do exposto, a sentença recorrida faz uma errada aplicação do direito quando considera que a RECORRENTE é parte legitima no presente processo de impugnação judicial, o que deverá determinar a sua revogação, com base nos fundamentos supra expostos.

xxxvii. No que respeita à exceção dilatória de erro na forma do processo, a RECORRENTE entende que a apreciação do Tribunal a quo assenta numa errada interpretação das normas jurídicas relativas ao objeto do processo de impugnação judicial, quando conclui que a repercussão da TOS é suscetível de impugnação através do processo de impugnação judicial.

xxxviii. Resulta do artigo 97.º do CPPT que o processo de impugnação judicial é o meio processual próprio para impugnar o ato de liquidação ou um ato em matéria tributária que comporte a apreciação da legalidade do ato de liquidação, podendo, ainda, ser utilizado para impugnar outros tipos de atos desde que para fazer referência ao meio processual a utilizar, a lei use o termo de impugnação.

xxxix. No artigo 97.º do CPPT, nem em outra qualquer norma do ordenamento jurídico tributário, não é feita qualquer referência à possibilidade de impugnação da ilegalidade do ato de repercussão do tributo.

xl. Em virtude das características próprias do regime em apreciação, o ato de liquidação da TOS e a repercussão são atos independentes, na medida em que a repercussão não resulta do regulamento municipal que instituiu a TOS, são emitidos por diferentes entidades, em momentos dissociados no tempo.

xli. Sobre a Taxa de Ocupação do Subsolo tem sido emitida diversa jurisprudência em que se analisa a legitimidade passiva dos Municípios e as decisões proferidas têm por pressuposto, precisamente, que o ato de liquidação e o ato de repercussão são atos distintos (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 14.10.2020 e de 28.10.2020, proferidos nos processos n.º 506/17.2BEALM e 581/17.0BEALM, respetivamente, disponíveis em www.dgsi.pt).

xlii. Sendo dois atos distintos, o ato de repercussão não integra o ato de liquidação, nem sequer pode ser considerado um elemento da TOS.

xliii. Também não se poderá considerar que da alínea a), do n.º 4, do artigo 18.º da LGT, contrariamente ao que é sustentado na sentença recorrida, resulta a possibilidade de deduzir impugnação judicial contra o ato de repercussão, na medida em que o Supremo Tribunal Administrativo já veio entender que esta disposição protege o interesse do repercutido para impugnar a liquidação e não para impugnar a repercussão (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 14.10.2020 e de 28.10.2020, proferidos nos processos n.º 506/17.2BEALM e 581/17.0BEALM, respetivamente, disponíveis em www.dgsi.pt ).

xliv. Não constituindo o ato de repercussão da TOS um ato suscetível de impugnação judicial nos termos do artigo 97.º do CPPT, nem por via do artigo 18.º, n.º 4, alínea a) da LGT, a sentença recorrida que julgou improcedente a exceção dilatória de erro na forma de processo não poderá manter-se na ordem jurídica por padecer de erro de julgamento quanto à matéria de direito, concretamente por violação do disposto no artigo 97.º do CPPT e do artigo 18.º, n.º 4, alínea a) da LGT, devendo, em consequência ser anulada.

xlv. Por fim, e no que respeita à legalidade da repercussão da TOS, entende a RECORRENTE que a apreciação do Tribunal a quo assenta numa errada interpretação das normas jurídicas referentes ao quadro legal da repercussão TOS, designadamente do n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 e do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017, de 25 de março, que estabeleceu as normas de execução do OE para 2017, por concluir que a proibição da repercussão da TOS sobre os consumidores finais prevista no artigo 85.º, n.º 3 da Lei do OE para 2017 é imediatamente aplicável.

xlvi. A RECORRENTE entende, ainda, que apreciação do Tribunal a quo assenta numa errada interpretação das normas, pois também das normas jurídicas aprovadas subsequentemente à entrada em vigor da Lei do OE para 2017 - cf. artigo 246.º da Lei n.º 71/2018, de 31/12 e artigo 133.º da Lei n.º 75-B/2020 - decorre, que a não repercussão da TOS depende da alteração do quadro legal relativo à repercussão da TOS, o que ainda não ocorreu.

xlvii. Através da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, foram aprovadas as minutas dos novos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural, os quais preveem que as concessionárias de distribuição de gás natural têm o direito de repercutir, para os consumidores finais, “(…) o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão”, competindo à ERSE definir a metodologia da repercussão sobre os consumidores das TOS aprovadas pelos municípios (cf. Ponto 8 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 de 3 de abril e cláusula 7.ª das minutas dos contratos de concessão).

xlviii. Nos termos da regulamentação estabelecida pela ERSE, as TOS são repercutidas sobre os consumidores de gás natural dos municípios que as criaram e cobraram, sendo o valor identificado expressamente, de forma autónoma, na fatura do consumidor (cf.

Regulamentos tarifários do setor do gás natural, tendo o último sido aprovado em 2021 e o Manual de Procedimentos de Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo, aprovado pela Diretiva n.º 12/2014, de 14 de julho)

xlix. A Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2017, veio iniciar um processo de alteração do regime da Taxa de Ocupação do Subsolo e da Taxa de Direitos de Passagem assente na comunicação do cadastro das redes das empresas operadoras de infraestruturas no território dos diferentes municípios e não, como é sustentado na sentença recorrida implementar de forma imediata a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais.

l. A obrigação de comunicação prevista na Lei do OE para 2017, tinha desde logo como objetivo permitir que as entidades reguladoras setoriais pudessem analisar a informação recolhida e avaliar as consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras das infraestruturas da introdução do princípio orientador de que a TOS seria paga pelas empresas operadoras de infraestruturas e deixaria de poder ser refletida na fatura dos consumidores, fixado no artigo 85.º, n.º 3 da Lei do OE para 2017.

li. O Decreto-Lei n.º 25/2017, de 3 de março, que estabeleceu as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado para 2017, veio nos nºs 1 a 3 do seu artigo 70.º concretizar os termos desta obrigação de comunicação e no seu n.º 5 estabelecer que tendo em conta a avaliação feita pelas entidades reguladoras sectoriais “(…) o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores”

lii. O artigo 70.º da Lei de Execução Orçamental regula quer a comunicação do cadastro das redes, como a avaliação a realizar pelas entidades reguladoras setoriais das consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas e, a subsequente alteração do quadro legal a ser promovida pelo Governo.

liii. Este procedimento prévio compreende-se, precisamente, porque se os contratos de concessão isentam as concessionárias da taxa de ocupação, conferindo-lhes o direito de a repercutirem nos utilizadores, mas o Estado posteriormente afasta essa isenção, proibindo a repercussão, é evidente que esta conduta tem um impacto na equação financeira subjacente aos contratos, que é desvirtuada; pelo que o regime previsto no artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 e, subsequentemente o disposto no n.º 1 do artigo 246.º da Lei OE 2020 e n.º 3, do artigo 133.º da Lei OE 2021, assentam na necessidade do Estado, no exercício de poderes legislativos, atuar em conformidade com a Constituição e respeitando os direitos fundamentais nela consagrados.

liv. A integração sistemática do n.º 3 do artigo 85.º da LOE demonstra, só por si, que esta norma não é imediatamente operativa, isto é, que a diretiva nela contida não é suscetível de ser concretizada no plano dos factos pela mera entrada em vigor da lei em que se insere (cf. artigo 9.º, n.º 1 do Código Civil).

lv. Na medida em que se limitam a clarificar o caráter não exequível do n.º 3 do indicado artigo 85.º– o qual, como se viu, já resultava da interpretação deste preceito – as disposições do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 assumem-se como normas interpretativas.

lvi. Enferma, assim, de manifesto erro sobre os pressuposto de direito a conclusão da sentença recorrida de que a TOS deixou de poder ser repercutida no consumidor final, a partir de 1 de janeiro de 2017, quando resulta, claro, da interpretação conjugada do artigo 85.º da Lei do OE com o artigo 70.º da Lei de Execução Orçamental que a alteração do quadro legal, nomeadamente, em matéria de taxas, seria ainda promovido pelo Governo, após levantamento do cadastro das redes e avaliação do impacto da medida pelas entidades reguladoras setoriais, o que ainda não se verificou.

lvii. Não procedendo o entendimento, o que por mera cautela de patrocínio se admite, que o artigo 70.º é uma norma interpretativa, tendo o n.º 5 do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017, de 25 de março sido aprovado e publicado após a da Lei do Orçamento do Estado para 2017 há que aplicar-se o princípio que lei posterior prevalece sobre lei anterior, projetando sobre a primeira os seus efeitos jurídicos.

lviii. Mas mais, no caso da proibição da repercussão da TOS, não há uma conexão mínima orçamental já que a norma não obedece ao princípio da anualidade típico das normas orçamentais, nem diz respeito ao Orçamento do Estado – não é despesa, nem receita do Orçamento geral do Estado - tendo unicamente impacto na esfera dos sujeitos passivos daquele tributo, na medida em que deixem de repercutir o respetivo encargo económico (a repercussão do custo da TOS opera a transferência do encargo económico das operadoras das redes de distribuição para o consumidor final, mas não tem impacto nas finanças do Estado).

lix. Pelo que se conclui que a interpretação do disposto no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do EO para 2017, como dos posteriores n.º s 1 e 2 do artigo 133.º da Lei n.º 75-B/2020, como determinando de imediato que a TOS deve ser suportada pelas Operadoras de Infraestruturas, conforme sustenta o Tribunal a quo, é inconstitucional por não disporem sobre matéria financeira e orçamental, em violação do disposto nos artigos 105.º, números 1 a 4 e 106.º, número 1 da Constituição e, bem assim, ilegal por violação do número 2, do artigo 41.º da Lei de Enquadramento Orçamental.

lx. É ainda de salientar que a norma do n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 nunca poderia ser imediatamente operativa por não reunir as condições necessárias para projetar os seus efeitos na realidade pois a “desregulação pura e simples da TOS através da proibição expressa dos mecanismos da repercussão directa e indirecta do seu valor sobre os utentes, como até aqui estava legal e contratualmente estipulado, teria não apenas efeitos fácticos desastrosos, pelo que não pode ser esse o sentido a atribuir à norma enquanto produto de um legislador razoável – ou relativamente ao qual, pelo menos, se deve presumir que actua segundo os parâmetros da razoabilidade (adequação global das decisões que toma) – o que equivale a dizer que não pode um intérprete que utilize correctamente os cânones metodológicos concluir que aquele preceito é imediatamente operativo, como ainda afrontaria directamente a regulação contratual, que, neste tipo de contratos-regulatórios consubstancia um nível equiparável ao da normação paralegal” (destacado nosso - cf. ... ).

lxi. Mas mais resulta do disposto no n.º 2 do artigo 105.º da CRP que o Orçamento é elaborado “de harmonia com as grandes opções em matéria de planeamento e tendo em conta as obrigações decorrentes de lei ou de contrato”, esta disposição é um verdadeiro corolário do princípio da proteção da confiança, ínsito no artigo 2.º da CRP.

lxii. A natureza da imposição decorrente do n.º 3, do artigo 85.º da Lei do OE para 2017, proposta pelo próprio Governo, não podia deixar de ficar dependente de normas de execução que garantissem o equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas, que por contrato com o Estado tinham garantido o direito à repercussão.

lxiii. Se a norma do artigo 85.º, n.º 3, da Lei do OE para 2017, fosse exequível por si mesma, consubstanciaria uma violação do estatuto jurídico-constitucional do Governo como órgão superior da Administração (artigos 2.º, 111.º e 128.º, da Constituição).

lxiv. Ao que acresce que, se aquela norma fosse diretamente aplicável – o que não se concede –, sempre haveria uma violação da tutela da confiança da RECORRENTE, vedada pelos artigos 2.º e 266.º, n.º 2, da Constituição.

lxv. A interpretação preconizada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, de que o n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 é imediatamente exequível sem qualquer preocupação de respeito pelas obrigações anteriormente assumidas pelo Estado e sem que o equilíbrio económico-financeiro das operações fosse garantido, significa que aquela disposição legal está em flagrante violação do princípio da confiança, da iniciativa económica e da propriedade privada consagrados nos artigos 2.º, 61.º e 62.º da Constituição da República Portuguesa, violação do princípio contido no artigo 105.º, n.º 2, da Constituição, e, bem assim, em violação estatuto jurídico-constitucional do Governo como órgão superior da Administração e da tutela da confiança na atuação do Estado (artigos 2.º, 111.º, 128.º e 266.º, n.º 2, da CRP), o que se invoca.

lxvi. Aliás, padecerá também de inconstitucionalidade a interpretação que os n.ºs 1 e 2 do artigo 133.º da Lei do OE para 2021 são imediatamente exequíveis pelos fundamentos exposto no ponto anterior.

lxvii. Ora, resulta uma interpretação muito mais razoável e conforme à Constituição que o legislador, consciente do impacto das alterações que visava introduzir, tivesse em sede de Decreto-Lei de Execução Orçamental regulado os vários passos necessários para que o princípio da não repercussão pudesse ser aplicado, sem pôr em causa as obrigações assumidas pelo Estado nos contratos celebrados com as titulares das infraestruturas.

lxviii. Foi neste contexto que, em maio de 2018, a ERSE efetuou a sua análise sobre a TOS e concluiu que “[a] não repercussão das TOS nas faturas dos clientes poderá levar, a médio prazo, ao desequilíbrio económico-financeiro de vários ORD [Operadores de Redes de Distribuição]” (cf. Estudo da ERSE sobre a TOS, de maio 2018, pág. 39, disponível em https://www.erse.pt/media/fcqdd1wh/estudo-tos_maio2018.pdf).

lxix. Não tendo o Governo procedido à alteração do quadro legal referente à TOS, em matéria de repercussão, os Regulamentos Tarifários do Sector do Gás, aprovados pela ERSE continuam a prever a “estrutura geral das taxas de ocupação do subsolo” e o “valor integral das taxas de ocupação do subsolo a repercutir nos consumidores dos Municípios” e, bem assim, a determinar que “a informação a fornecer à ERSE pelos operadores da rede de distribuição de gás, pelos Comercializadores e pelos Comercializadores de último recurso retalhistas é definida de acordo com as disposições do Manual de Procedimentos para a repercussão de taxas de ocupação do subsolo” (cf. Regulamentos n.º 415/2016, de 29.04, n.º 225/2018, de 16.04, n.º 361/2019, de 23.04 e n.º 368/2021, de 2021).

lxx. Toda a atuação da ERSE vai no sentido de que, enquanto não ocorrer a alteração do quadro legal da TOS, a repercussão da mesma nos consumidores finais é admissível.

lxxi. Na Lei do Orçamento do Estado para 2019, aprovada pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro foi determinado que “O Governo procede, até final do 1.º semestre de 2019, à revisão do quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores”, especificando-se que, “A alteração legislativa prevista no número anterior deve assentar a incidência na efetiva ocupação do subsolo e assegurar a fixação de um limite mínimo e máximo indicativo do valor das taxas de ocupação do subsolo para os fornecimentos em BP(menor que) e para os fornecimentos em BP(maior que) e MP por parte dos municípios, atendendo aos princípios da objetividade, proporcionalidade e não discriminação.” (cf. números 1 e 2, do artigo 246.º da Lei n.º 71/2018 de 31 de dezembro).

lxxii. Já na Lei do Orçamento do Estado de 2021, aprovada pela Lei n.º 75-B/2021, determinou-se que “A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação de subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser cobradas aos consumidores” acrescentando-se que, “[n]o primeiro semestre de 2021, o Governo procede às alterações legislativas necessárias à concretização do disposto no n.º 1”, ou seja, enquanto não ocorrer a alteração do quadro legislativo, a TOS pode ser cobrada consumidores (cf. números 1 e 2 do artigo 133.º da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro).

lxxiii. Em 11 de janeiro de 2021, foi publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 6, o Despacho n.º 315/2021 dos Gabinetes do Ministro de Estado e das Finanças, da Ministra da Modernização do Estado e da Administração Pública e do Ministro do Ambiente e da Ação Climática, que determina a constituição de um grupo de trabalho com o objetivo de alterar o quadro legal da taxa municipal de ocupação do subsolo atualmente em vigor, por forma a pôr fim à repercussão da TOS na fatura dos consumidores. O mandato deste grupo de trabalho foi prorrogado pelo Despacho n.º 5983/2021, de 1 de junho, dos Gabinetes do Ministro de Estado e das Finanças, da Ministra da Modernização do Estado e da Administração Pública e do Ministro do Ambiente e da Ação Climática, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 117, de 18 de junho de 2021.

lxxiv. De acordo com a posição assumida pelo Tribunal a quo a repercussão da TOS está proibida desde a entrada em vigor do artigo 85.º, n.º 3 da Lei do OE para 2017.

lxxv. Ora, se assim é, não se compreende por que motivo o legislador através do artigo 133.º, n.º 1 da Lei do Orçamento do Estado para 2021, viria ainda proibir a repercussão da TOS.

lxxvi. Pois, se essa proibição de repercussão já existisse, não seria necessário ao legislador determinar novamente essa proibição, com a ressalva de que apenas se concretizará após as alterações legislativas que serão promovidas pelo Governo.

lxxvii. Face ao exposto, é por demais evidente que, contrariamente ao sustentado pelo Tribunal a quo, o n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 não é imediatamente aplicável - como, aliás, não é também o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 133.º da Lei n.º 75-B/2020 - pelo que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, devendo, por isso, ser revogada e substituída por decisão que em conformidade com o supra exposto que determine a manutenção da repercussão da TOS, incluída na fatura n.º ...36.

lxxviii. A sentença recorrida padece ainda de erro de julgamento ao fundar a condenação da RECORRENTE na circunstância de ter sido esta, enquanto sujeito passivo da TOS liquidada pelo Município, a repercutir a TOS do período relativo ao mês de abril de 2020, na IMPUGNANTE, ora RECORRIDA (cf. pág. 5 da sentença recorrida) quando resulta do já exposto que o sujeito passivo da TOS liquidada pelo Município são os operadores das redes de infraestruturas e a ora RECORRENTE não é uma empresa de infraestruturas, mas antes a entidade comercializadora de gás natural, que se limita a transferir, via as faturas que emite ao consumidor final, o valor repercutido pela operadora de infraestruturas, ou seja, pela «Z, S.A.»., pelo que a sentença recorrida enferma em manifesto erro sobre os pressupostos de facto e de direito, que deverão, sem prejuízo do demais exposto, determinar por si só, a revogação da sentença recorrida.

lxxix. Em suma, a Sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia e por oposição dos fundamentos com a decisão, tendo, também incorrido em erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, devendo, portanto, ser revogada e substituída por outra que julgue verificadas as exceções dilatórias invocadas pela RECORRENTE e considere totalmente improcedente a impugnação deduzida pela RECORRIDA.

lxxx. Relativamente à condenação da RECORRENTE no pagamento de juros indemnizatórios, considera a RECORRENTE que a apreciação do Tribunal a quo assenta numa errada interpretação do disposto no artigo 43.º da LGT, do qual decorre que o direito a juros indemnizatórios depende do reconhecimento, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, de que houve erro imputável à Autoridade Tributária.

lxxxi. Face a esta norma, a jurisprudência tem entendido que compete ao lesado fazer a prova, no âmbito desses meios de reação, da culpa do autor da lesão (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.11.2017, proferido no âmbito do Processo n.º 1388/15.4BELRS, disponível em www.dgsi.pt).

lxxxii. Nesse sentido, impunha-se que a RECORRIDA, enquanto lesada, tivesse formulado e demonstrado um juízo de censura à atuação (a título de dolo ou negligência) da RECORRENTE, o que não foi feito.

lxxxiii. No caso em apreço, face ao quadro legislativo que se descreveu e à circunstância de a ERSE continuar a determinar a repercussão da TOS sobre os consumidores finais na sua regulamentação aprovada depois da entrada em vigor da Lei do OE para 2017, é por demais evidente que a atuação da RECORRENTE que se conformou com as determinações emitidas pela entidade reguladora do setor energético não poderá merecer qualquer censura que justifique a sua condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

lxxxiv. Em face do exposto, a sentença recorrida faz uma errada aplicação do direito quando condena a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, o que deverá determinar a sua revogação, com base nos fundamentos supra expostos.

Respondendo ao apontado recurso, a Recorrida («Y, S.A.») apresentou contra-alegações, nestas concluindo que:

A. Contrariamente ao defendido pela Recorrente, a circunstância de o Tribunal a quo não ter apreciado da inconstitucionalidade do artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017 quando interpretado no sentido de ser imediatamente exequível, não constitui causa de nulidade da sentença com o fundamento alegado.

B. Repare-se que o Tribunal a quo decidiu do mérito, tendo interpretado a norma acima referida em sentido oposto ao da Recorrente. A circunstância de o Tribunal não ter julgado tal como a Recorrente pretendia não constitui uma omissão de pronúncia.

C. Salienta-se que o Tribunal deve resolver todas as questões que lhe sejam submetidas a apreciação, porém, não está obrigado a pronunciar-se sobre todos os argumentos aduzidos pelas partes para sustentar as suas posições.

D. Neste sentido, tem-se pronunciado a jurisprudência dos tribunais comuns, nomeadamente, no Tribunal da Relação de Lisboa: “[a] sentença só tem que se pronunciar sobre matéria relevante para a decisão da causa. A omissão de pronúncia é um vício que ocorre quando o Tribunal não se pronuncia sobre essas questões com relevância para a decisão de mérito e não quanto a todo e qualquer argumento aduzido. O Tribunal deve resolver todas que as questões que lhe sejam submetidas a apreciação (a não ser aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras), todavia, mas, como vem sendo dominantemente entendido, o vocábulo “questões” não abrange os argumentos, motivos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, antes se reportando às pretensões deduzidas ou aos elementos integradores do pedido e da causa de pedir, ou seja, entendendo-se por “questões” as concretas controvérsias centrais a dirimir (vide, por todos, Ac. do STJ de 02/10/2003, in “Rec. Rev. nº 2585/03 – 2ª sec.” e Ac. do STJ de 02/10/2003, in “Rec. Agravo nº 480/03 – 7ª sec.”).” (cfr., Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa proferido no processo n.º 1211/09.9GACSC-A.L2-3, de 8 de maio de 2019.

E. Nem se compreenderia que sempre que o Tribunal decidisse em sentido contrário a uma das partes estaria a furtar-se ao seu dever de decidir.

F. Não obstante o integral acerto fáctico-jurídico da sentença sob recurso, facto é que a Mm.ª Juíza a quo não se pronunciou sobre algumas exceções deduzidas na contestação – a saber, incompetência material dos tribunais administrativos e fiscais, intempestividade da impugnação e ilegal cumulação de pedidos –, com argumentação repetida nas Alegações de Recurso, às quais deve a Recorrida responder, quanto à substância.

G. Assim, no que respeita à invocada – mas não verificada – exceção de incompetência material dos tribunais administrativos e fiscais para o conhecimento da presente ação, com o devido respeito não se pode concordar com o entendimento da ora Recorrente visto que à luz do artigo 212.º, n.º 3, da CRP, resulta que “[c]ompete aos tribunais administrativos e fiscais o julgamento das acções e recursos contenciosos que tenham por objecto dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais”.

H. Nas palavras de JORGE LOPES DE SOUSA, o “significado natural da expressão «emergir» é o de «resultar» ou «advir» pelo que (…) deverá concluir-se que a competência daqueles tribunais pode estender-se a litígios que não se desenvolvem apenas no âmbito das relações administrativas e fiscais, mas que são um resultado ou uma consequência dessas relações.” (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. I, 6.ª ed., Lisboa: Áreas Editora, 2011, p. 219).

I. No caso concreto, o litígio advém (é o resultado/a consequência) de uma relação jurídico-tributária, pelo que será competente – em linha com o confirmado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada e pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (a título de exemplo, nos processos n.ºs 487/20.5BEALM, 354/20.2BEALM, 238/20.4BEALM, 850/21.4BEPRT, 257/21.3BEPRT, 2488/20.4BEPRT) – a jurisdição administrativa e fiscal.

J. Ainda que a obrigação de proceder ao pagamento da repercussão não apareça na esfera jurídica da Recorrida pela mera verificação do facto tributário, surgindo no contexto de um ato de natureza privada (i.e., o pagamento de uma fatura de gás), a repercussão – em si mesma – é a consequência de uma relação jurídica tributária.

K. Precisamente sobre este tributo o STA decidiu de forma taxativa que são os tribunais da jurisdição administrativa e fiscal os tribunais competentes para julgar matérias relativas à taxa de ocupação do subsolo. Com efeito, no âmbito do processo n.º 768/17.5BEPRT, o STA decidiu que os tribunais administrativos e fiscais são os tribunais competentes em razão da matéria para conhecer do litígio em apreço por a relação jurídica controvertida ter natureza tributária.

L. Adicionalmente, nos termos do artigo 4.º, n.º 1, alínea a), do ETAF “[c]ompete aos tribunais da jurisdição administrativa e fiscal a apreciação de litígios que tenham por objeto questões relativas a:

a) Tutela de direitos fundamentais e outros direitos e interesses legalmente protegidos, no âmbito de relações jurídicas administrativas e fiscais;”.

M. Aliás, não se entenderia que fosse um tribunal cível a discutir da legalidade de uma repercussão. Ou seja, ainda que exista uma relação de natureza privada entre a entidade demandada e a Impugnante, ora Recorrida, e que seja nesse contexto que a TOS é repercutida, a repercussão, em si, resulta de um poder público com a sua génese nas minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural aprovadas em 3 de abril de 2008 por Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008.

N. Por outro lado, traduzindo a repercussão legal o exercício de um poder público, sempre seria possível reconduzir o diferendo em análise nos presentes autos ao artigo 4.º, n.º 1, alínea o), do ETAF que determina que: “Relações jurídicas administrativas e fiscais que não digam respeito às matérias previstas nas alíneas anteriores”.

O. Pelo que deve a exceção de incompetência material ser julgada improcedente, por não provada.

P. No que concerne à exceção de intempestividade da impugnação, é manifesto que também a mesma não se verifica.

Q. A Recorrida foi notificada da repercussão da TOS no dia 7 de maio de 2020, através de fatura emitida pela Recorrente.

R. Não se conformando com a legalidade da repercussão e considerando que esta ainda integra a relação jurídico-tributária da qual o Município ... é sujeito ativo, a Recorrida procedeu ao pagamento da fatura e da TOS, mas apresentou reclamação necessária junto do Município ..., ao abrigo do artigo 16.º, n.ºs 1, 2 e 3, do RGTAL.

S. Contudo, não tendo sido proferida decisão final da reclamação graciosa, foi apresentada Impugnação Judicial junto do TAF do Porto no dia 28 de setembro de 2020, tendo vindo a Recorrida a identificar a Recorrente como entidade impugnada, na sequência de notificação recebida para o efeito.

T. Não existe qualquer divergência entre o objeto da presente impugnação e o da referida reclamação graciosa necessária, uma vez que esta também atacava o ato de repercussão (cfr. p. 3 da reclamação junta à P.I. como Doc. n.º 3),

U. A reclamação apenas formalmente se dirigia ao ato de liquidação da TOS (e fazia-o apenas e só porque havia sido apresentada – obrigatoriamente – contra o Município), tendo sempre a repercussão/cobrança feito parte da causa de pedir e integrando-se, portanto, no objeto da presente ação desde a fase administrativa.

V. Até porque uma eventual anulação da liquidação no contexto administrativo teria como necessária consequência a anulação do ato de repercussão, pelo que até no pedido tal desiderato se deve considerar incluído.

W. De onde não soçobram quaisquer dúvidas de que a impugnação foi intentada tempestivamente, pelo que deve a exceção de intempestividade ser também julgada improcedente.

X. Destino que, ademais, merece também a alegada exceção de cumulação ilegal de pedidos.

Y. A Recorrente suscita ainda, nos § 72 a 79 e conclusão v. c) das doutas alegações de recurso – como suscitara já na contestação – a exceção inominada de cumulação ilegal de pedidos.

Z. Matéria que, como é bom de ver, se encontra umbilicalmente ligada ao tema da tempestividade da impugnação judicial, posto que a Recorrente afirma que “tendo o presente processo de impugnação judicial sido deduzido na sequência da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação da TOS, não é possível conhecer nos presentes autos a legalidade do ato de repercussão da TOS, na medida em que este não foi objeto dessa reclamação” e “a IMPUGNANTE [ora Recorrida] pretende a cumulação dos seguintes pedidos: (i) o pedido de apreciação da legalidade do indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação da TOS e concomitantemente do ato de liquidação da TOS reclamado, bem como (ii) o pedido de apreciação da legalidade do ato de repercussão da TOS” – cfr. §72 e 75 das doutas Alegações de Recurso (cit.).

AA. Cumulação essa que não respeitaria o disposto no artigo 104.º do CPPT.

BB. Sucede que a contestação da legalidade da repercussão incluía-se já no objeto da reclamação, como resultava, sem margem para dúvidas, do respetivo articulado e, ainda que se quisesse adotar um[a] visão absolutamente formalista que obnubilasse a substância, deve necessariamente ter-se por incluído num pedido de anulação de liquidação o pedido de anulação da repercussão – porque nenhum montante teria sido repercutido se a TOS não tivesse sido, a montante, liquidada.

CC. Sendo a repercussão um ato consequente da liquidação, a eliminação desta última da ordem jurídica teria de ter como efeito a simultânea eliminação do ato de repercussão.

DD. De onde, ainda que uma visão formalista restringisse – erradamente - o objeto daquele procedimento administrativo à letra expressa do pedido, sempre teria de se considerar a anulação do ato de repercussão como incluído no mesmo, porquanto se verifica uma inextrincável dependência do ato de repercussão relativamente ao de liquidação da TOS.

EE. Por outro lado, estabelecendo o artigo 104.º, n.º 1, alínea b), do CPPT que a cumulação de pedidos depende de a apreciação destes ter por base as mesmas “circunstâncias de facto” (e não os mesmos factos) ou de esses pedidos serem “suscetíveis de ser decididos com base na aplicação das mesmas normas a situações de facto do mesmo tipo”, não se vislumbra qualquer obstáculo à cumulação.

FF. Se é certo que não coincidirão totalmente as normas, o mesmo não se pode dizer das “circunstâncias de facto”, posto que as circunstâncias fácticas que permitem à Recorrida – e à Recorrida em concreto e não a qualquer outra entidade – contestar a liquidação da TOS e a repercussão desse tributo são as mesmas.

GG. Pelo que dúvidas não se colocam quanto à admissibilidade da cumulação de pedidos verificada na presente ação, que resultava já da reclamação graciosa.

HH. A Recorrente invoca, ainda, a nulidade da sentença nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC nos casos: (i) de oposição entre os fundamentos e a decisão; ou (ii) quando ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

II. Ao contrário do sustentado pela Recorrente nas suas alegações, a condenação da Recorrente na devolução do montante correspondente à taxa alicerça-se no entendimento de que a TOS não pode ser repercutida no consumidor final à luz da lei que, in casu, é a Recorrida.

JJ. Nesse sentido, a Recorrente cobrou e arrecadou indevidamente a taxa à Recorrida, pelo que terá de ser aquela a responsável pelo respetivo reembolso, independentemente, de quem deva legalmente suportar o encargo económico da TOS o que estava fora do objeto da ação.

KK. Adicionalmente, a Recorrente alega que “o Tribunal a quo não fixou a matéria factual relevante/essencial para a análise das questões jurídicas colocadas pelas partes, pelo que, em face do exposto e atenta a prova produzida nos autos, supra identificada, a decisão sobre a matéria de facto deve ser alterada aditando aos factos julgados provados os factos supra identificados.” (cfr. ponto xviii. das Conclusões do recurso).

LL. Mais uma vez, a Recorrida discorda da Recorrente já que o Juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria invocada pelas partes. O Juiz tem, isso sim, o dever de selecionar tão-só a matéria de facto que interessa para a decisão, atendendo, naturalmente, à causa de pedir que fundamenta o pedido da Impugnante/Autora.

MM. O Tribunal assenta a sua decisão nas provas produzidas segundo o princípio da livre apreciação da prova, formando a sua convicção a partir da análise e avaliação das provas que são carreadas para os autos.

NN. Pelo que se afigura que não é de acolher a posição defendida pela Recorrente no sentido de que existem factos com relevo para a decisão da causa que não foram objeto de apreciação, posto que o objeto da presente ação não se centra no facto de a Recorrente atuar enquanto comercializadora ou operadora, mas sim enquanto entidade que repercutiu e cobrou indevidamente a TOS à Recorrida.

OO. No caso dos autos foi suscitada a exceção da ilegitimidade passiva que o Tribunal a quo julgou, segundo a Recorrente, erradamente improcedente. No essencial, a Recorrente sustenta que nos termos do artigo 9.º do CPPT, a Impugnada não tem legitimidade para intervir nos processos tributários dado que não integra a Administração Tributária nem atua na qualidade de contribuinte, de substituto ou responsável tributário, acrescentando que não é nem sujeito ativo nem sujeito passivo nos termos do artigo 18.º da LGT.

PP. O que está em discussão nos presentes autos é um elemento de uma taxa municipal – a TOS – cuja relação tributária tem como sujeito ativo o Município e como sujeito passivo a concessionária, tendo a taxa sido ilegalmente repercutida no consumidor final – a «Y, S.A.» – pela comercializadora, ora Recorrente.

QQ. Nos termos do artigo 10.º, n.º 1, do CPTA e do artigo 30.º do CPC, da procedência da presente ação pode resultar um prejuízo para a «X, S.A.», que advém do reembolso do tributo indevidamente repercutido e que justifica, ademais, a sua legitimidade processual passiva.

RR. Sem prejuízo de a situação em análise traduzir alguma singularidade – já que está em causa a legalidade de um tributo que é notificado à Recorrida (entidade privada), pelo comercializador de gás natural, outra entidade privada –, esta decorre inteiramente das opções legislativas nas quais as partes não intervêm.

SS. Referem a este respeito JOSÉ LEBRE DE FREITAS, JOÃO REDINHA e RUI PINTO que a “(…) legitimidade é, no campo do direito material, um conceito de relação – relação entre o sujeito e o objecto do acto jurídico.”, acrescentando os referidos autores que “(…) esta titularidade do interesse em demandar e do interesse em contradizer apura-se, sempre que o pedido afirme (ou negue) a existência duma relação jurídica (…)” (JOSÉ LEBRE DE FREITAS, JOÃO REDINHA e RUI PINTO, Código de Processo Civil Anotado, Volume I, 2.ª edição, Coimbra: Coimbra Editora, 2008, pp. 51-52).

TT. Ora, da aplicação do artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017 decorre inequivocamente que a TOS não pode ser repercutida no consumidor final que, in casu, é a Impugnante, ora Recorrida.

UU. Pelo que é de meridiana clareza que a Recorrente é parte legítima no presente processo. Aliás, essa é a consequência natural de o STA ter decidido (contra aquilo que sustentava a impugnante do processo n.º 506/17.2BEALM, que se insere no mesmo grupo económico que a Recorrida) que o Município – aquele que lança o tributo – não é parte legítima. Se quem lança o tributo não é parte legítima então só resta como possível parte legítima quem o cobrou à Recorrida.

VV. Conclui-se, deste modo, que a sentença recorrida andou bem ao decidir que a Recorrente é parte legítima no presente litígio.

WW. A Recorrente sustenta erro na forma de processo, alegando que o ato de repercussão da TOS não pode constituir objeto de um processo de impugnação judicial. Uma vez mais discorda-se do alegado pela Recorrente, pois ao abrigo do artigo 18.º, n.º 4, alínea a), da LGT, ao repercutido é-lhe conferido o direito de impugnar.

XX. Não se compreende como é que a posição da Recorrente se articula com o artigo 18.º, n.º 4, alínea a) acima transcrito que confere expressamente ao repercutido o direito a impugnar. Naturalmente que o direito a impugnar se prende com a repercussão de um tributo. Se assim não fosse não se compreenderia qual seria o efeito útil e prático do referido preceito que confere garantias ao repercutido, entre elas, a de impugnar.

YY. O facto de o artigo 18.º, n.º 4, alínea a), da LGT consagrar o direito do repercutido à reclamação, recurso hierárquico, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral “nos termos das leis tributárias”, bem como com o disposto nos artigos 70.º, 66.º, 97.º e 99.º do CPPT e 2.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, demonstra que a repercussão é ainda um elemento da liquidação de um tributo, dado que os referidos meios contenciosos apenas permitem reagir contra a liquidação de tributos.

173. No que respeita à alegada ilegalidade da TOS, a Recorrente entende que a sentença a quo padece de erro na aplicação do direito na medida em que concluiu pela ilegalidade da repercussão da TOS.

174. A TOS é liquidada pelo Município ... ao distribuidor de gás natural (a «Z, S.A.»), tendo vindo a ser, a final, suportada através do mecanismo da repercussão legal pela Impugnante, ora Recorrida, através da fatura n.º ...36, da «X, S.A.», emitida a 7 de maio de 2020.

ZZ. No entanto, o artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017 determina que a "taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” (negritos nossos).

AAA. Assim, sem prejuízo de — mesmo após a entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2017 — a TOS ter continuado a ser repercutida à ora Recorrida, sendo esta consumidora de gás natural, a repercussão da TOS, nomeadamente a efetuada através da fatura acima identificada é ilegal, por violação do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017.

BBB. Desde o dia 1 de janeiro de 2017 que as taxas municipais de ocupação do subsolo não podem ser suportadas pelos consumidores.

CCC. A TOS é uma taxa municipal criada e liquidada pelos respetivos municípios pela “utilização e aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal”.

DDD. Conforme previsto na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 que aprovou as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as distribuidoras, existe a possibilidade de repercussão das TOS nos consumidores de gás natural de cada Município.

EEE. Perante este contexto, a relação jurídico-tributária aqui em discussão processa-se nos seguintes moldes: a Câmara Municipal ... liquida uma taxa ao distribuidor de gás natural, que é repercutida ao comercializador (a «X, S.A.») que, por sua vez, a repercute no consumidor final de gás natural, a ora Recorrida.

FFF. Do quadro descrito resultava a existência de um mecanismo de repercussão legal da TOS nos consumidores finais pelas concessionárias.

GGG. Todavia, desde 1 de janeiro de 2017 que foi expressamente consagrada a proibição de fazer repercutir no consumidor final as taxas municipais de ocupação do subsolo (cfr. artigos 85.º, n.º 3, e 276.º, da LOE 2017).

HHH. Saliente-se, aliás, que a matéria ora em discussão já foi objeto de apreciação por parte deste douto Tribunal em várias ações intentadas contra os respetivos Municípios, tendo o Tribunal decidido pela ilegitimidade passiva dos mesmos. Assim, é na sequência destas decisões que a Impugnante, ora Recorrida, intentou novas ações, desta feita, contra a comercializadora, vindo, deste modo, acompanhar o entendimento do STA a propósito desta questão.

III. Entendimento este que tem suporte na norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 o qual impede que a TOS seja repercutida na Recorrida. Ora, não sendo o Município parte legítima na ação, sempre teria a Recorrente que intentar a mesma contra a entidade que lhe repercutiu indevidamente o tributo, sob pena de se considerar que a norma acima referida não produz qualquer efeito prático.

JJJ. Com efeito, um Decreto-Lei de Execução Orçamental não pode afastar a aplicação de uma Lei do Orçamento do Estado.

KKK. Do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 resultam dois imperativos claros, precisos e incondicionais: (i) a TOS tem que ser paga pelas empresas operadoras de infraestruturas; e (ii) não pode ser refletida na fatura dos consumidores.

LLL. O artigo 85.º, n.º 3, não impõe qualquer requisito nem limitação à sua interpretação ou aplicação. Não se lê “sem prejuízo do disposto no número x”, “assim que y”, “verificado que esteja z”, nem tão pouco se prevê um diferimento temporal para aplicação do referido regime.

MMM. Mais, a norma não refere que “serão pagas” ou “poderão vir a ser pagas”, antes referindo “são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores”.

NNN. Relativamente ao artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental – invocado pela Recorrente –, esta norma que não é exequível por si mesma, e nem sequer programática. Através dela, o legislador do Decreto-Lei de Execução Orçamental limitou-se a abrir a porta para, em função da avaliação das consequências no equilíbrio económico-financeira das empresas operadoras de infraestruturas, vir a ser alterada, por via legislativa, a proibição de repercussão que consta do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017.

OOO. Salienta-se, porém, que através da referida norma, o legislador não revogou o artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017, nem sequer estabeleceu que ela terá inexoravelmente de ser revogada.

PPP. Relativamente ao facto de ter sido novamente inscrito no artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021 a proibição da repercussão da TOS nos consumidores finais, entende a Recorrida que a norma referida veio apenas reiterar novamente a proibição de repercussão, muito possivelmente, perante o incumprimento continuado das operadoras de

infraestruturas. Significa igualmente que o legislador quis manter, inequivocamente, a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais (nomeadamente, em 2021).

QQQ. Assim, tendo sido repercutida na Recorrida a TOS, torna-se claro que esta repercussão é ilegal, não podendo ser limitada pelo Decreto-Lei de Execução Orçamental.

RRR. Adicionalmente, a Recorrente entende que o n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 não dispõe sobre matéria de natureza financeira ou orçamental, pelo que é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 105.º, n.ºs 1 a 4, e 106.º, n.º 1, da CRP.

SSS. O entendimento da Recorrente não está, no entanto, em linha com a jurisprudência e a doutrina que têm vindo a considerar que as normas que não versem sobre matéria financeira ou orçamental são compatíveis com a Constituição.

TTT. Esta norma é, à semelhança das demais normas constantes do articulado das Leis Orçamentais, uma norma cuja vigência não está circunscrita ao período de 1 ano.

UUU. Repare-se que a prática comum de elaboração de Leis Orçamentais inclui, frequentemente, exemplos de cavaleiros fiscais, designadamente: “as alterações directas aos códigos fiscais, não incidentes nas respectivas taxas, isenções e outros benefícios; acumulações no exercício profissional de certas actividades verificadas no quadro da função pública; autorizações legislativas no sentido de o Governo alterar o estatuto do pessoal dirigente dos serviços da Administração, com eventual definição de competências e de responsabilidades;” (CARLOS BLANCO DE MORAIS, As Leis Reforçadas, Coimbra Editora, 1998, p. 810).

VVV. A tese da Recorrente deitaria por terra centenas de normas anualmente, cuja vigência nunca ninguém se lembrou de questionar.

WWW. Pelo exposto, conclui a Recorrida que a norma ínsita no artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017, não viola os artigos 105.º, n.ºs 1 a 4, e 106.º, n.º 1, da CRP.

XXX. Discorda-se igualmente da Recorrente na parte em que defende a improcedência do pedido de juros indemnizatórios peticionado pela Recorrida.

YYY. Os juros indemnizatórios revestem “uma função reparadora dos prejuízos causados ao contribuinte pelo facto de ter ficado privado ilicitamente durante certo período, de uma quantia. O reconhecimento destes juros visa repor a situação que se verificaria se o contribuinte não tivesse procedido ao pagamento indevido do tributo. Pelo contrário, não corresponde à punição de quem cometeu o erro do qual resultou aquele pagamento indevido.” (CARLA CASTELO TRINDADE e SERENA CABRITA NETO, Contencioso Tributário, Vol. I – Procedimentos, Princípios e Garantias, Almedina, 2017, p. 216).

ZZZ. Atendendo ao caso em apreço, tendo a ora Recorrente repercutido ilegalmente a TOS na Recorrida, esta viu-se privada, ilicitamente, há mais de um ano, de uma quantia que lhe era devida pelo que deverá ser devidamente compensada.

AAAA. Não obstante a «X, S.A.», não integrar a Administração Tributária e Aduaneira nem ser um ente público equiparado, para o efeito da discussão em causa nos presentes autos, é ela que indevidamente repercutiu o tributo à Impugnante, ora Recorrida.

BBBB. Ao cobrar a TOS à Recorrida em violação de lei expressa, a Recorrente cobra um tributo que não é devido pela Recorrente, privando-a, deste modo, de uma quantia que era sua.

CCCC. A repercussão da TOS traduz-se, assim, num empobrecimento real e efetivo da tesouraria da Impugnante, ora Recorrida, e num enriquecimento da tesouraria da «X, S.A.».

DDDD. Refira-se que, em tese, o direito a juros indemnizatórios devidos à Recorrida, «Y, S.A.», é independente do eventual direito de regresso que a Recorrente possa ter sobre outras entidades.

EEEE. Salienta-se, igualmente, que na esmagadora maioria da jurisprudência respeitante à ilegalidade da repercussão da TOS os Tribunais têm decidido consistentemente pela condenação ao pagamento de juros indemnizatórios pelas comercializadoras – «P, S.A.» «X, S.A.», e «N, S.A.».

FFFF. Assim, a decisão recorrida deverá ser mantida quanto à anulação da repercussão efetuada pela ora Recorrente e restituído o montante pago a título de TOS acrescido de juros indemnizatórios, por ser conforme ao Direito.

GGGG. Por todo o exposto, a decisão recorrida deverá ser mantida nos seus precisos termos, por ser conforme ao Direito.

HHHH. Não obstante, em caso de procedência do recurso – que só por mera hipótese académica se equaciona, sem conceder – deverá este Tribunal Central, em cumprimento do disposto no artigo 655.º, n.º 2 do CPC, conhecer do pedido subsidiário deduzido pela impugnante nos presentes autos, qual seja, a declaração de inconstitucionalidade (orgânica) da repercussão da TOS, nos termos peticionados na P.I., concretamente nos respetivos artigos 156.º a 188.º.

IIII. Com efeito, a Mm.ª Juíza a quo não se pronunciou especificamente sobre tal pedido nem sobre os fundamentos que lhe subjazem, na medida em que considerou procedente o pedido principal aduzido pela Impugnante.

JJJJ. De onde, para o caso de entenderem V. Exas. ser de julgar procedente o recurso apresentado, se amplia o respetivo objeto, de molde a conhecer-se do pedido subsidiário deduzido pela ora Recorrida, ao abrigo do artigo 636.º n.º 1 do CPC.

KKKK. Sendo certo que, em função do ali peticionado, deve julgar-se o recurso improcedente e ser declarada, por este Venerando Tribunal Central Administrativo, a inconstitucionalidade orgânica da repercussão da TOS, por violação da por violação da norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.ºs 2 e 3, da Constituição da República Portuguesa.

Termina a Recorrida pedindo que seja negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida. Subsidiariamente, a Recorrida pediu que fosse admitida a ampliação do objeto do recurso e, a final, fosse dado provimento à impugnação.

Respondendo às alegações da Recorrida, a Recorrente concluiu que:

i. Na sequência da notificação do recurso interposto pela «X, S.A.» contra sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 22 de janeiro de 2022, que julgou a impugnação judicial deduzida pela «Y, S.A.» contra a repercussão da TOS totalmente procedente e, em consequência, determinou a anulação da liquidação da TOS, a «Y, S.A.» veio apresentar as suas contra-alegações de recurso e requerer, ao abrigo do disposto no artigo 636.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, a ampliação do objeto do recurso, por forma a que o Tribunal ad quem se pronuncie sobre o pedido subsidiário relativo à inconstitucionalidade (orgânica) da repercussão da TOS, que refere ter invocado nos artigos 156.º a 188.º da petição inicial e que não foi apreciado na sentença recorrida pelo Tribunal a quo (cf. artigos 165.º a 172.º das contra-alegações de recurso).

ii. É pressuposto da ampliação do objeto do recurso, previsto no n.º 1 do artigo 636.º do Código do Processo Civil que a questão que se pretende incluir no recurso tenha sido previamente apreciada e julgada pelo Tribunal a quo e que a parte vencedora tenha decaído quanto a essa questão na sentença recorrida.

iii. Quanto às questões não apreciadas pelo tribunal a quo, se se justificar o tribunal de recurso apreciará oficiosamente as mesmas, nos termos do disposto no artigo 665.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

iv. Na sentença recorrida o Tribunal a quo não apreciou, nem julgou improcedente a questão da inconstitucionalidade suscitada pela «Y, S.A.» na sua petição inicial, tendo-se limitado a não apreciar a mesma em virtude da procedência da impugnação, nos termos do artigo 608.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

v. Não tendo a «Y, S.A.» decaído na sentença recorrida quanto à questão da inconstitucionalidade por si suscitada na petição inicial, não deverá ser admitida a ampliação do objeto do recurso, por falta de verificação dos pressupostos legais previstos no n.º 1 do artigo 636.º, n.º 1 do Código de Processo Civil de que depende a sua admissibilidade. O que desde já se requer.

vi. Caso assim não se entenda, o que por mera cautela de patrocínio se admite, sempre importa dizer que não se verifica a inconstitucionalidade invocada pela «Y, S.A.», ora RECORRIDA.

vii. Na sua petição a RECORRIDA sustenta com fundamento na não verificação do caráter sinalagmático desta taxa e por entender que o mecanismo de repercussão não é estabelecido em função dos custos, mas em função do número de dias de faturação e do consumo, a inconstitucionalidade orgânica da repercussão da TOS, por violação do disposto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º n.ºs 2 e 3 da CRP.

viii. De certa forma, a RECORRIDA incorre aqui num vício de raciocínio que é o de considerar que o ato de repercussão da TOS integra o ato de liquidação da TOS.

ix. Da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo supra citada, resulta claramente que o ato de liquidação da TOS e o ato de repercussão são dois atos completamente distintos, pelo que nunca poderia o modo como é estabelecida a repercussão afetar a legalidade da taxa, nem tão pouco transformá-la num imposto.

x. Ao invocar-se a irrepercutabilidade da TOS, com fundamento na violação do princípio da legalidade, por se considerar que a TOS perde o seu caráter sinalagmático em função do mecanismo de repercussão estabelecido, a RECORRIDA procura imputar ao ato de repercussão um vício que só poderia verificar-se quanto ao próprio ato de liquidação, o qual não constitui objeto da presente impugnação, pelo que o alegado deve necessariamente improceder.

xi. O caráter sinalagmático da TOS sempre teria de ser aferido através da estrutura desta taxa tal como a mesma foi lançada e aprovada pelo Município ....

xii. O Município ... no âmbito das suas competências tributárias criou a taxa pela “Ocupação do Domínio Público, com tubos condutas e outros cabos condutores semelhantes” fazendo incidir a mesma sobre as operadoras de infraestruturas e sendo devida por “metro linear ou fração e por ano” pela Ocupação do referido Domínio Público.

xiii. Do regulamento do Município que aprovou a TOS, resulta que mesma não foi instituída de forma que o encargo fosse suportado pelo repercutido e que repercussão da TOS não está associada ao regulamento municipal que aprovou a TOS.

xiv. No caso concreto, a repercussão está associada à Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, que regula apenas o reconhecimento às concessionárias do direito de repercutirem, para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área de concessão, bem como, aos contratos de concessão e aos regulamentos e manuais de procedimentos da ERSE que estabelecem os mecanismos de repercussão.

xv. O que significa que a repercussão tem lugar em momento posterior, com base em normas completamente alheias ao Município, pelo que não pode um tributo ter a natureza de taxa quando é liquidado e cobrado ao sujeito passivo (ou seja, às entidades concessionárias de distribuição de gás – operadoras de infraestruturas) e, ver a sua natureza alterada pera imposto, por um ato alheio ao Município que criou a taxa.

xvi. Não obstante, sempre se diga ainda que a taxa de ocupação do subsolo é devida em função da ocupação do domínio municipal pelos pipelines ou condutas, estruturas sem as quais não seria possível fazer chegar o gás natural à casa ou sede de cada consumidor final.

xvii. As entidades titulares das infraestruturas, responsáveis pela distribuição do gás, e as entidades que garantem a sua comercialização, são agentes num mercado que tem como fim único o fornecimento de gás ao consumidor final.

xviii. Nesta circunstância, os consumidores finais não só são os beneficiários últimos da utilidade gerada pela instalação daquelas infraestruturas no subsolo municipal, como é em função das suas necessidades de consumo de gás, que aquelas estruturas são instaladas.

xix. E, por isso, pode até afirmar-se que existe uma relação direta e imediata entre a taxa devida pela instalação da infraestrutura em solo municipal e o benefício retirado pelo consumidor a quem é fornecido o gás através dessa mesma infraestrutura.

xx. A circunstância de a taxa ser repercutida no consumidor final torna na verdade o regime mais transparente porque permite aos consumidores finais enquanto Munícipes, conhecerem o custo que representa na sua conta final do gás, a cobrança pelo seu Município da TOS, que de outro modo seria diluída no preço, como custo da operação, pois o impacto no equilíbrio financeiro dos contratos não podia deixar de ser refletido e compensado, a não ser que outra seja a solução legal que venha a ser proposta pelo Grupo de Trabalho.

xxi. Aliás, o que resulta de própria imposição legal, pois, a RECORRENTE enquanto entidade comercializadora é obrigada a incluir nas faturas do consumidor, de forma autónoma “Taxas discriminadas, incluindo a taxa de ocupação do subsolo repercutida nos clientes de gás natural, bem como o município a que se destina e o ano a que a mesma diz respeito” conforme decorre do disposto na alínea h), do número 1, do artigo 9.º Regime de cumprimento do dever de informação do comercializador de energia ao consumidor, aprovado pela Lei n.º 5/2019, de 11 de janeiro.

xxii. O facto de na repercussão da taxa ao consumidor final a mesma ser desdobrada em duas parcelas em função dos dias de faturação e do consumo, não é suscetível de afetar a natureza de taxa da TOS, na medida em que o ato de repercussão e o ato de liquidação da TOS são dois atos distintos.

xxiii. Para além disso, decorre da Tabela de Taxas e Outras Receitas Municipais, da Câmara Municipal ... que no apuramento da taxa liquidada não entram quaisquer fatores relacionados com dias de faturação e consumo.

xxiv. De facto, a taxa devida por “metro linear ou fração e por ano” pela Ocupação do Domínio Público, com tubos condutas e outros cabos condutores e semelhantes, ou seja, o valor da TOS é fixado tendo em conta o espaço ocupado e o respetivo tempo de ocupação, não visando esta taxa tributar qualquer capacidade contributiva dos sujeitos passivos, pelo que atendendo aos fatores utilizados na fixação da TOS, é por demais evidente que não se está perante um tributo que possa ser qualificado como imposto. Contrariamente ao sustentado pela RECORRIDA, o valor repercutido não se trata de uma taxa fixada em função dos dias de faturação e do consumo, estes são apenas critérios de distribuição pelos repercutidos do valor anteriormente liquidado a título de taxa.

xxv. A TOS não foi criada de forma que o encargo fosse suportado pelo repercutido, nem a referida repercussão integra o regime da taxa e, por maioria de razão, não pode transmutar a taxa liquidada pelo Município num imposto.

xxvi. Pelo que, não ocorre qualquer violação do princípio da legalidade decorrente do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP por parte das normas Tabela de Taxas e Outras Receitas Municipais, da Câmara Municipal ....

Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o recurso que interpôs.

*

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, tendo este emitido parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cf. fls. 885 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

*

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

-/-

II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

1. A «X, S.A.», emitiu em 07.05.2020 a factura n.º ...36 em nome da Impugnante, «Y, S.A.», do período de fornecimento de 01.04.2020 a 30.04.2020 de onde decorre, além do mais, o seguinte:

“(…) Descrição

Taxa de ocupação do Subsolo componente fixa N.º dias (…) …..……79.99 Eur

Taxa de ocupação do Subsolo componente variável (KWh) (…).......8 853.88Eur (…)”

– cf. Doc. 1 junto com a petição inicial constante do processo digital, referência 007512509 do Sitaf, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

2. A Impugnante efetuou, em 04.06.2020, o pagamento integral da factura descrita em 1. – cf. print do pagamento doc. 2 junto com a petição inicial constante do processo digital, cf. referência 007512510 do sitaf, para qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

*

Na sentença recorrida considerou-se que inexistiam factos não provados com relevância para a decisão da presente questão.

*

No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida que:

«A decisão da matéria de facto resultou da análise dos documentos e informações oficiais, não impugnados, juntos aos autos pelas partes e constantes do processo administrativo, bem como nas posições assumidas nos articulados, tudo conforme foi referido em cada ponto dos factos assentes.»

*

Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, adita-se à matéria de facto o seguinte:

3. Em 05.06.2020, a Recorrida (Impugnante) enviou por correio eletrónico ao Município ..., uma exposição escrita dirigida ao respetivo Sr. Presidente, que intitulou como «Reclamação» e na qual, a final, pedia que: “[…] Termos em que deve a presente reclamação proceder, por provada e fundada, determinando-se, em consequência, a declaração de nulidade, ou, sem conceder e no limite, a revogação do ato de liquidação da taxa de ocupação do subsolo referente ao mês de abril de 2020, objeto deste procedimento, devendo ser restituída à reclamante a quantia reclamada, com as demais consequências legais, nomeadamente o pagamento à reclamante dos juros devidos até efetiva devolução das quantias pagas. […]”.

- cf. doc. n.º 3 junto com a petição inicial.

4. A p.i. do presente processo deu entrada no TAF do Porto, via SITAF, em 28.09.2020 (cf. fls. 1 e segs. dos autos).

*

A matéria de facto oficiosamente aditada por esta instância decorre da alegação das partes e assenta na prova documental junta aos autos, que não foi objeto de qualquer infirmação.

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III – Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, nomeadamente das nulidades por omissão de pronúncia e por oposição dos fundamentos com a decisão e dos erros de julgamento quanto à matéria de facto e quanto à matéria de direito invocados. Caberá, ainda, eventualmente, a apreciação da questão suscitada pela Recorrida em sede de ampliação do recurso.

-/-

IV – Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual se concedeu provimento à impugnação deduzida pela Recorrida e intentada contra a cobrança da Taxa Municipal de Ocupação do Subsolo (TOS) devida ao Município ....

IV.1 – Das nulidades invocadas pela Apelante.

IV.1.1. – Da nulidade por omissão de pronúncia.

A Recorrente começa por invocar que a sentença recorrida enferma de nulidade uma vez que naquela se terá omitido a pronúncia sobre matéria de exceção invocada por aquela, mais concretamente relativamente às questões da incompetência material do tribunal, à intempestividade da apresentação do presente processo de impugnação, à exceção da cumulação ilegal de pedidos e, ainda, quanto à omissão da apreciação da questão da ilegalidade e inconstitucionalidade da norma contida no n.º 3 do art.º 85.

º da Lei do Orçamento de Estado para 2017.

Quanto às apontadas nulidades, seguimos a orientação já há muito prolatada pelo colendo STA. Com efeito e a mero titulo de exemplo, citamos e seguimos o entendimento no sentido de que: “[…] Trata-se de nulidade da sentença prevista também no nº do art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 615º do CPC: é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Importa, porém, distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e tal nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão. (Cfr., entre outros, o ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259 e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131.) A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. (Cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.)[…]” (extrato do acórdão do STA de 06.02.2019, proferido no processo/recurso n.ºs 0249/09.0BEVIS 01161/16, disponível em www.dgsi.pt).

Na presente situação, após a prolação da sentença recorrida veio a ser proferido despacho pelo Julgador de primeira instância, datado de 20.04.2022, pelo qual, na sequência do recurso aqui em questão, se vieram a apreciar pela primeira vez, as questões da (in)competência material dos tribunais administrativos e fiscais para apreciarem a presente questão, da (in)tempestividade do presente meio processual e da cumulação (i)legal dos pedidos. Igualmente, no aludido despacho, o Tribunal de primeira instância emitiu uma decisão sobre a apontada ilegalidade e inconstitucionalidade da norma contida no n.º 3 do art.º 87.º da LOE para 2017. Assim, de tal despacho foram as partes notificadas e contra o mesmo não apresentaram recurso. Por isso, fez-se caso julgado formal, tendo-se superado as alegadas omissões de pronúncia invocadas pela Recorrente.

Por isso, quanto à apreciação das aludidas questões, na perspetiva da existência de eventuais nulidades, entendemos que em face do despacho supra referido, se tornou supervenientemente inútil a apreciação das mesmas.

Por outro lado, já numa perspetiva de eventual erro de julgamento e não de nulidade, cremos que na sentença recorrida quando implicitamente se conheceu do presente pleito, não se afrontou as regras de competência material dos tribunais administrativos e fiscais, uma vez que estamos perante uma causa que tem subjacente uma relação que emerge de uma relação jurídico tributária, estando em causa a repercussão de um tributo, mais concretamente de uma taxa (cf. n.º 1 do art.º 1.º e art.º 4.º ambos do ETAF). Aliás, em socorro deste entendimento, tenha-se presente que sobre questões semelhantes à presente, ou seja, em que está em causa a repercussão de Taxas de Ocupação de subsolo, têm sido proferidos vários acórdãos pelo STA que se debruçam de fundo sobre a presente problemática, o que significa um reconhecimento de que estamos perante uma questão para cuja apreciação são competentes os tribunais administrativos e fiscais (vide, entre outros, os acórdãos proferidos em 12-04-2023 (processos n.ºs 0814/20.5BEALM, 0826/20.9BEALM, 0670/20.3BEALM, 0819/20.6BEALM, 077/21.5BEALM)).

Por isso, improcede este fundamento do presente recurso, considerando-se que os tribunais administrativos e fiscais são materialmente competentes para apreciar o presente litígio.

IV.1.2 – Da nulidade por oposição dos fundamentos com a correspetiva decisão.

Em segundo lugar, a Apelante invoca que há uma contradição lógica na sentença recorrida na medida em que concluiu que o encargo relativo à TOS deve ser suportado pela «Z, S.A.» e, ao mesmo tempo, concluiu que deverá ser a Recorrente a devolver o encargo relativo a tal taxa.

Ora, convém desde logo salientar que na sentença recorrida não se faz qualquer referência concreta a que o encargo da TOS tivesse que ser suportada pela sociedade indicada pela ora Recorrente. Por outro lado, na sentença recorrida delimita-se e decide-se a questão como sendo a da repercussão da TOS pela ora Apelante à Recorrida e, nessa medida, se condena aquela à devolução da taxa aqui em questão.

Por isso, não há aqui qualquer contradição entre os fundamentos da decisão jurisdicional recorrida e o seu respetivo sentido decisório, ao invés do que é referido pela ora Recorrente.

IV.2 – Do recurso incidente sobre a matéria de facto.

A Apelante, no presente recurso, pretende que sejam aditados determinados factos para que melhor se possa julgar a presente causa. Mais concretamente, a Recorrente pretende ver incluindo que:

«a) Pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, foram aprovadas as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as sociedades «Q, S.A.»; «W, S. A.»; «E, S.A.»; «R, S.A.»; «T, S.A.». e «U, S.A»., que em 2016 alterou a sua designação para «X, S.A.» e desde outubro de 2017 opera, sob a designação social de «Z, S.A.».

b) A «Z, S.A.». (anteriormente designada de «X, S.A.») é a detentora de concessão de distribuição regional de gás natural do ..., que inclui a área de concessão do concelho ... (cf. Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 03 de abril).

c) A «X, S.A.» encontra-se registada como entidade comercializadora de gás natural, junto da ERSE (Entidade Reguladora do Sector Energético) (cf. sítio da internet referido no artigo 20.º da contestação https://www.erse.pt/gas - natural/funcionamento/comercializacao/#comercializadores , documento n.º 1 com a petição inicial e artigo 3.º da petição inicial ).

d) As operadoras das redes de distribuição de gás, concessionárias nos contratos de concessão relativos à distribuição de gás celebrados com o Estado, têm o direito de repercutir sobre os consumidores finais o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão, de acordo com os critérios a definidos pela ERSE (cf. ponto n.º 8 e 9 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril e cláusula 7.ª n.º 2 de cada uma das minutas de concessão, ponto 1.3 do Manual de Procedimentos para a Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo, aprovado pela Diretiva n.º 12/2014, de 14 de julho, da ERSE e artigo 53.º do Regulamento n.

º 416/2016, relativo à aprovação do Regulamento de relações comerciais do setor do gás natural).

e) A fatura n.º ...36, emitida em 7 de maio de 2020 pela «X, S.A.», através da qual é exigido à «Y, S.A.» o pagamento da TOS no valor de € 8.933,87, tem como data limite de pagamento o dia 08.06.2020 (Doc. ... da petição de impugnação, constante a fls. 46 e seguintes do SITAF).

f) A «Y, S.A.», não concordando com a TOS incluída na sua fatura de fornecimento de gás, dirigiu ao EXMO. SENHOR PRESIDENTE DA Câmara Municipal ..., em 5 de junho de [2008], reclamação graciosa contra o ato de liquidação da TOS, relativa ao mês de abril 2020 e à fatura n.º ...36, de 7 de maio de 2020, junto da Câmara Municipal ..., ao abrigo do disposto no artigo 16.º do Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (cf. Doc. 3 da petição de impugnação, constante a fls. 51 e seguintes do SITAF).

g) Nessa reclamação graciosa a «Y, S.A.» peticiona a “declaração de nulidade ou, sem conceder e no limite, a revogação do ato de liquidação da taxa de ocupação do subsolo referente ao mês de abril de 2020” por considerar que “[o] ato de liquidação da taxa municipal de ocupação do subsolo ora reclamado, constante da fatura ...36:

a) É inválido por ter sido praticado sem base legal, contrariando expressamente o disposto no:

a. artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro;

b. artigo 4.º da Lei n.º 53-E/2006, de 29 de dezembro; e no

c. artigo 9.º, nº 2, da Lei n.º 53-E/2006, de 29 de dezembro.

b) É nulo por violação do disposto no artigo 4º, n.º 2 da Lei n.º 73/2013, de 3 de novembro.

(cf. Doc. 3 da petição de impugnação, constante a fls. 70 e seguintes do SITAF).

h) No dia 28 de setembro de 2020, na sequência da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada junto da Câmara Municipal, a IMPUGNANTE apresentou impugnação judicial, que deu origem ao presente processo de impugnação judicial n.º ...8/20.5 BEPRT e, tem por objeto “(…) a repercussão ilegal da TOS à IMPUGNANTE (…)” (cf. artigo 1.º da petição inicial).»

Ora, a matéria que a Recorrente pretende aditar ao julgado e que vai referida nas alíneas a) e b) supra indicadas, não constitui verdadeira matéria factual, mas, antes, trata-se de matéria de contornos de natureza legal, uma vez que faz alusão a um diploma resolutivo do Governo e ao que dele decorrerá.

Já no que concerne à matéria vertida na alínea d), ao contrário do que é sugerido pela Apelante, a mesma não assume qualquer natureza factual, antes se traduzindo em matéria de direito e conclusiva.

No que tange à adição do vertido na alínea c) supra referida, a verdade é que apesar dos seus contornos factuais, alicerçados em prova documental nela referida, a mesma não é relevante para a apreciação da presente contenda. Com efeito, não é questionada o perfil da ora Recorrente e a legitimidade legal da sua atuação no mercado em que a mesma se insere, pelo que a consideração destas é aqui, de todo, irrelevante.

Por isso, quanto às supra citadas alíneas a), b), c) e d) da matéria que a Recorrente reputa por factual, terá que improceder o presente recurso.

Relativamente à pretendida inserção pela Recorrente do que supra vai vertido nas alíneas g) a h), temos que considerar que aquela cumpre os ónus processuais de impugnação da matéria de facto vertidos no art.º 640.º do CPC aplicável por força do disposto no art.º 281.º do CPPT.

Ora, expurgando-se alguma da matéria conclusiva e de direito que vai mesclada no alegado nas alíneas g) a h) supra enunciadas, podemos concluir que quanto ao contido nas alíneas f) a h), atenta à matéria factual aditada por esta instancia, torna-se inútil aferir da sua inclusão, uma vez que aquela absorve o ali pretendido pela Recorrente.

Porém, no que tange à alínea e) da matéria de facto agora pretendida aditar, cremos que assiste razão à Recorrente, uma vez que estando potencialmente em causa matéria relevante para a apreciação do presente dissídio, convém clarificar a data limite de pagamento da taxa aqui em questão. Por isso, ter-se-á que incluir a seguinte referência factual no presente decisório:

«1A. A fatura referida no n.º 1 apresenta como data limite de pagamento o dia 08.06.2020 – cf. doc. n.º 1 junto com a petição inicial».

Por isso, conclui-se que o presente recurso quanto à questão da matéria de facto terá que proceder apenas quanto a este último subitem recursivo.

IV.3 – Do erro de julgamento alegado.

Cabe agora analisar as questões que a Recorrente coloca quanto ao erro de julgamento que imputa à sentença recorrida.

Assim, as questões de fundo a apreciar no presente recurso já foram objeto de resposta por parte desta instância no recente acórdão datado de 27.04.2023, proferido no processo n.º 1528/21.4BEPRT, a cujos fundamentos e conclusões aderimos e que julgamos serem de transpor para decisão do presente recurso. Deste modo, no aresto desta instância supra citado, discorreu-se que:

«[…] Ora sobre esta questão há vários acórdãos do STA que decidiram que a repercussão do TOS é ilegal «(…) O artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para o ano de 2017 possui o seguinte teor: «A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser reflectidas na factura dos consumidores.».

3 Entre outros, o acórdão de 02/21.3BEALM, 118/21.6BEPRT e 217/21.4BEALM, todos disponíveis em www.dgsi.pt

Para bem compreendermos o teor desta norma (abstraímo-nos, por ora, de aludir aos seus eventuais efeitos), importa, antes de mais, que façamos uma breve densificação da taxa que aqui está em causa, onde encontra o seu fundamento jurídico, como é determinada ou quantificada e quem é ou, pelo menos, era até 1-1-2017 responsável pelo seu pagamento. Começaremos, assim, por fazer uma excursão sobre os diplomas legais que nos permitirão esclarecer esses aspectos, absolutamente necessária para a contextualização da questão nevrálgica dos autos. Nesse sentido, convoca-se, antes de mais, a Lei n.º 53-E/2006, de 29 de Dezembro, Lei que aprovou o Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL), que regula as relações jurídico-tributárias geradoras da obrigação de pagamento de taxas às autarquias locais (artigo 1.º), na qual se encontra estabelecido que os tributos nela previstos assentam na prestação concreta de um serviço público local, na utilização privada de bens do domínio público e privado das autarquias locais ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (artigo 3.º), não devendo o seu valor, fixado de acordo com o princípio da proporcionalidade, ultrapassar o custo da actividade pública local ou o benefício auferido pelo particular (artigo 4.º).

Ainda nos termos deste diploma, a taxa incide, designadamente, sobre a utilização e aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal, sendo seu sujeito activo a autarquia local, entidade titular do direito de exigir o tributo e sujeito passivo a pessoa, singular ou colectiva, e outras entidades legalmente equiparadas que, nos termos da presente Lei e dos Regulamentos aprovados pelas autarquias locais, esteja vinculado ao cumprimento da prestação tributária (artigos 6.º e 7.º).

Com a publicação e entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 30/2006 de 15 de Fevereiro (Entretanto revogado pelo Decreto-Lei n.º 62/2020, de 28 de Agosto) foram introduzidos na ordem jurídica nacional os princípios gerais relativos à organização e ao funcionamento do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN), bem como ao exercício das actividades de recepção, armazenamento, transporte, distribuição e comercialização de gás natural e à organização dos mercados de gás natural - em conformidade com as regras comuns consagradas na Directiva n.º 2003/55/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho (A Directiva n.º 2003/55/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho revogou a Directiva n.º 98/30/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 22 de Junho.) que tiveram por finalidade o incremento de um mercado livre e concorrencial. Conforme consta do seu preâmbulo, visou-se com este diploma concretizar no plano normativo a linha estratégica da Resolução do Conselho de Ministros n.º 169/2005, de 24 de Outubro, definindo para o sector do gás natural um quadro legislativo coerente e articulado com a referida legislação comunitária e os principais objectivos estratégicos aprovados na referida resolução. No que respeita à exploração das redes de distribuição de gás natural, resulta do artigo 27.º do identificado diploma que «A actividade de distribuição de gás natural é exercida em regime de concessão ou de licença de serviço público, mediante a exploração das respectivas infra-estruturas que, no seu conjunto, integram a exploração da RNDGN» (n.º 1) e que «As concessões da RNDGN são atribuídas mediante contratos outorgados pelo Ministro da Economia e da Inovação, em representação do Estado».

Posteriormente foi publicado o Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho, que, desenvolvendo os princípios gerais relativos à organização e ao funcionamento do Sistema Nacional de Gás Natural, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 30/2006, de 15 de Fevereiro, instituiu o regime jurídico aplicável ao exercício das actividades de transporte, armazenamento subterrâneo, recepção, armazenamento e regaseificação de gás natural liquefeito, à distribuição e comercialização de gás natural e à organização dos mercados de gás natural - desta

forma se completando a transposição da Directiva n.º 2003/55/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho. Com particular relevo para o que nos autos nos importa decidir, ficou estabelecido no artigo 7.º do referido Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho que a atribuição das concessões para o exercício desta actividade compete ao Conselho de Ministros, sendo os respectivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado. E, no seu artigo 70.º, que os contratos de concessão de distribuição regional em vigor tinham que ser alterados de acordo com as bases estabelecidas no seu Anexo IV, assegurando-se nos novos contratos o direito das concessionárias à manutenção do equilíbrio económico e financeiro das respectivas concessões.

No Conselho de Ministros de 3 de Abril de 2008, foi aprovada a Resolução n.º 98/2008, de 3 de Abril de 2008 (publicada no Diário da República n.º 119/2008, Série I de 23 de Junho e doravante apenas designada por Resolução) que possui o seguinte teor: «O Decreto-Lei 30/2006, de 15 de Fevereiro, ao estabelecer as bases gerais da organização e do funcionamento do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) em Portugal, bem como as bases gerais aplicáveis ao exercício das várias actividades que integram o SNGN e à organização dos mercados de gás natural, prevê que a distribuição de gás natural é uma actividade exercida em regime de concessão de serviço público. No desenvolvimento dos princípios acima referidos, o artigo 7.º do Decreto-Lei 140/2006, de 26 de Julho, dispõe que a atribuição das concessões para o exercício desta actividade compete ao Conselho de Ministros, sendo os respectivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado.

O mesmo diploma estabelece ainda no n.º 1 do artigo 70.º que os actuais contratos de concessão de distribuição regional devem ser alterados de acordo com as bases estabelecidas no anexo iv do Decreto-Lei 140/2006, de 26 de Julho, assegurando-se nos novos contratos o direito das concessionárias à manutenção do equilíbrio económico e financeiro das respectivas concessões.

Obtido o acordo de cada uma das concessionárias sobre as alterações introduzidas nos respectivos contratos, encontram-se reunidas as condições para atribuir as concessões de distribuição regional de gás natural, em regime de serviço público, a celebrar entre o Estado Português e as sociedades C..., S. A., D..., S. A., E..., S. A., F..., S. A., G..., S. A., e H..., S. A.

Assim:

Ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 7.º do Decreto-Lei 140/2006, de 26 de Julho, e nos termos da alínea g) do artigo 199.º da Constituição, o Conselho de Ministros resolve:

1 - Aprovar, sob proposta do Ministro da Economia e da Inovação, as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as sociedades C..., S. A., D..., S. A., E..., S. A., F..., S. A., G..., S. A., e H..., S. A.

2 - Determinar que os originais dos contratos referidos no número anterior fiquem arquivados na Secretaria-Geral do Ministério da Economia e da Inovação.

3 - Determinar que a presente resolução produz efeitos a partir da data da sua aprovação.».

Em anexo à Resolução constam as minutas dos contratos de concessão, constando do texto da cláusula 7ª que «É reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão na vigência do anterior contrato de concessão mas ainda não pago ou impugnado judicialmente pela concessionária, caso tal pagamento venha a ser considerado obrigatório pelo órgão judicial competente, após trânsito em julgado da respectiva sentença, ou após consentimento prévio e expresso do concedente.”. Direito este que igualmente se mostra reconhecido na cláusula 11.ª do Modelo de Licença para exploração de rede de distribuição local de gás natural (Previsto no anexo III da Portaria n.º 1213/2010, de 2-12, aprovada ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 24.° e n.º 3 do artigo 25.° do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26-7, com a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 65/2008, de 9-4.), da qual consta «Assiste também à Licenciada o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais» (n.º 3) e que «Na sequência do estabelecido no número anterior, os valores que vierem a ser pagos pela Licenciada em cada ano civil serão repercutidos sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas, durante os anos seguintes, nos termos a definir pela ERSE».

Em suma, até à emissão da Resolução, o pagamento da TOS, enquanto contrapartida pela utilização e aproveitamento de bens de domínio público e privado municipal pelas redes de distribuição de gás natural, era, por força do preceituado nos artigos 6.º, n.º 1 al. c) e 7.º, n.º 2 do RGTAL, da exclusiva responsabilidade das concessionárias. Após a Resolução, e por força da Resolução, o pagamento da TOS passou a ser passível de imputação ao consumidor final. Em nota final deste enquadramento importa ainda registar que o Decreto-Lei n.º 140/2006 define como cliente final “ o cliente que compra gás natural para consumo próprio” [artigo 3.º, al. g)] (Definição mantida pelo Decreto-Lei n.º 62/20, de 28 de Agosto, que revogou o regime instituído no Decreto-Lei n.º 140/2006, conforme artigos 3.º, al. g) e 160.º, al. b) daquele primeiro diploma legal.) e que a metodologia de repercussão do valor da TOS que cada Município aplica, incluída nas facturas de gás natural, nos termos definidos pela ERSE, depende da extensão da rede de distribuição instalada em cada concelho e que o valor unitário da TOS repercutido é composto por uma componente variável que incide sobre o consumo de gás natural (kWh) e uma componente fixa aplicada sobre o número de dias do período de facturação (como ocorreu no caso, atenta a factualidade apurada). (sublinhado nosso) Como se constata da leitura da sentença recorrida, e deixámos já consignado, o julgamento de improcedência da acção acompanhou a tese defendida pela Recorrida, louvando-se, nuclearmente, no entendimento de que a norma prevista no artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 1017 não é automaticamente operacional, estando a sua eficácia dependente da criação de um quadro jurídico tendo em vista a alteração do regime legal de repercussão da TOS.

Ou seja, o n.º 3 do artigo 85.º da LOE2017 é, para o Tribunal a quo, uma norma programática, substancia um mero objectivo a prosseguir e a concretizar no futuro, como, adianta, resulta do preceituado nos n.ºs 4 e 5 do artigo 70.º do Decreto-Lei n.

º 25/2017, e da circunstância de o Governo ter vindo a desenvolver, desde então e até ao ano de 2021, várias iniciativas, de diversa natureza, que comprovam que o quadro legal de repercussão da TOS se mantém inalterado. Antes de demonstramos que assim não é, deixámos consignada uma breve nota relativa a argumento não aflorado na sentença mas que não deixa de ser invocado nas contra-alegações e que ditou que na enunciação da primeira questão tivéssemos incluído a questão da validade da norma e não apenas da sua eficácia.

Efectivamente, como se constata da leitura da conclusão S (das contra-alegações) a Recorrida argumenta que a própria norma cuja eficácia se discute é inconstitucional por constituir um “verdadeiro cavaleiro orçamental”, uma vez que não é possível descortinar qualquer relação entre o seu conteúdo e uma questão de natureza financeira ou orçamental – nem com o Orçamento de Estado, nem com os orçamentos municipais – a não ser o facto de este tributo passar a constituir um encargo para as empresas privadas que explorem redes de distribuição de gás natural em regime de concessão. Desta asserção indica ainda duas consequências: a sua vigência não se esgota com o termo do ano fiscal e, a aplicarem-se os critérios que foram definidos pela jurisprudência do Tribunal Constitucional, esta norma deveria ser declarada inconstitucional por não ter qualquer conexão mínima com matéria financeira e orçamental.

Em suma, e se bem interpretamos as suas alegações, para a Recorrida a própria questão da eficácia revela-se irrelevante por a norma contida no n.º 3 do artigo 85.º da LOE2017 ser inconstitucional.

Vejamos.

A questão da validade dos cavaleiros orçamentais, nome sob o qual a doutrina e a jurisprudência designam as normas incluídas no Orçamento do Estado sem relação directa com matéria financeira ou orçamental, constitui, como é sabido, questão há muito debatida no ordenamento jurídico nacional, onde assume contornos mais problemáticos atenta a inexistência, ainda hoje, e contrariamente ao que ocorre em outros ordenamentos jurídicos, de resposta expressa na nossa Lei Fundamental.

Sem prejuízo de se ter presente que não existe ainda consenso na doutrina sobre a melhor solução oferecida pelo ordenamento jurídico, e que em abono de uma e outra das teses em confronto são aduzidos argumentos ponderosos, certo é que, ao nível da jurisprudência constitucional, que aqui releva sobremaneira, o entendimento tradicional e maioritário vai no sentido da sua validade, por, não existindo no ordenamento jurídico-constitucional qualquer proibição expressa de inclusão deste tipo de normas (Vide, acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 461/87 (processo n.º 176/87), de 16-12-1987; n.º 358/92 (processo n.º 120/92); de 11-11-1992; n.º 141/2002 (processos n.º 198/92 e 62/93), de 9-4-2002; n.º 360/2003 (processo n.º 13/2003), de 8-7-2003; n.º 428/05 (processo n.º 656/05), de 25-8-2005, n.º 396/11 (processo n.º 72/11), de 21-9-2011; ), e pese embora constituir prática “ discutível, e até censurável, seja do ponto de vista doutrinário, seja do da técnica da legislação” se dever concluir que essa censura não encontra fundamento “do ponto de vista jurídico-constitucional” (Acórdão n.º 461/87, proferido no processo n.º 176/87, de 16-12-1987, integralmente disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20020141.html) 7 (A explicação para esta utilização censurável mas historicamente sistemática é-nos explicada de forma clara pela doutrina: «[a] natureza calendarizada da lei do Orçamento explica, em grande parte, a sua utilização para fazer aprovar normas sem direta, nem por vezes indireta, incidência materialmente orçamental.

Ao fazer-se incluir uma determinada matéria na lei do Orçamento pretende-se, normalmente, beneficiar da certeza de que essa lei será aprovada num prazo reduzido, que entrará em vigor numa data certa e que, no momento da sua discussão e aprovação, as atenções andarão, previsivelmente, arredadas das normas que aí, mais ou menos, subtilmente, se infiltraram» -Tiago Duarte, A Lei Por Detrás do Orçamento, Almedina, Maio de 2007, página 447.) É verdade, não se olvida, que a posição a que fizemos referência, que se mantém até hoje, tem vindo, ao longo do tempo, a ser acompanhada de um discurso fundamentador em que se realça a existência de uma tese defensora de exigências acrescidas assente na verificação de uma “conexão mínima entre o cavalier e a lei do orçamento (por se considerar inadmissível que se aproveite a lei do orçamento para regular matérias em tudo a ele absolutamente estranhas, como o seriam, por exemplo a regulamentação do regime de bens do casamento, ou do sistema de recursos em processo civil)". (Ponto 42. do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 141/2002, integralmente disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20020141.html) Porém, mesmo nos casos contados em que tal aconteceu, a mais das vezes em termos abstractos, e, em caso algum, de forma determinante para o juízo de validade da norma, também aí se conclui, depois de se sublinhar que essa conexão mínima até existe, que «o facto de a inclusão deste tipo de normas nos diversos orçamentos do Estado ser uma prática habitual ou reiterada, como aliás disso dão conta os vários acórdãos deste Tribunal que sobre tais matérias têm sido proferidos, com uma ampla tradição remontando ao constitucionalismo monárquico e que não se encontra excluída pelo actual texto constitucional, pelo que deve ser aceite tal inclusão orçamental, nos termos supra expostos. Assim, e independentemente de outras considerações, não se tem por ilegítima a inclusão das normas em causa na lei do orçamento». (Ponto 42. do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 141/2002, integralmente disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20020141.html) Acresce que, como se diz no Parecer da Procuradoria n.º 6/2018, a propósito de um outro preceito (inserida na LOE2018 e relativa à aplicação da Tarifa Social aos Clientes de Gás Natural) em que a questão da validade da norma também se colocou, «o teor do atual n.º 5 do artigo 165.º da Constituição, introduzido pela revisão constitucional de 1989, ao aceitar a existência de autorizações legislativas na Lei do Orçamento em matérias não fiscais apresenta-se como um forte apoio para se admitir os cavaleiros orçamentais no ordenamento jurídico-constitucional português.», e embora o n.º 2 do artigo 31.º prescreva que «[a]s disposições constantes do articulado da lei do Orçamento do Estado devem limitar-se ao estritamente necessário para a execução da política orçamental e financeira» (…) «parece dever concluir-se do seu teor, particularmente do seu último segmento — «para a execução da política orçamental e financeira» —, como ressalta Nazaré da Costa Cabral, que «abre uma infinitude de possibilidades […], qualquer medida que tenha incidência no plano da política orçamental ou da política financeira (e serão a maior parte) parece, portanto, poder ser acolhida na lei do OE». É, de resto, neste contexto, que encontramos explicação para o estudo que integra o Relatório n.º 4/22, da Unidade Técnica de Apoio Orçamental da Assembleia da República (UTAO), (Unidade especializada que funciona sob orientação da comissão parlamentar permanente com competência em matéria orçamental e financeira, prestando-lhe apoio pela elaboração de estudos e documentos de trabalho técnico sobre a gestão orçamental e financeira pública.) publicado a 17 de Março de 2022, que teve por objecto a elaboração de uma «Reforma do processo legislativo orçamental e reestruturação da UTAO», (Disponível em https://app.parlamento.pt/webutils/docs/doc.pdf?path=6148523063446f764c324679626d56304c334e7064 47567a4c30524255433956564546504c314231596d78705932466a6232567a58325268583156555155387 65548566962476c6a59634f6e7737566c637955794d4737446f32386c4d6a42775a584a7077374e6b61574 e6863793946626e4631595752795957316c626e52764a5449775a47467a4a5449775a6d6c755957374470 32467a4a544977634d4f36596d78705932467a4c31565551553874556d56734c5451744d6a41794d6c394 35957786862734f6e62313968634778705932466a5957396659584a304a5449774e7a55745156394d5255 38756347526d&fich=UTAO-Rel-4-2022_Balan%C3%A7o_aplicacao_art+75-A_LEO.pdf&Inline=true) no qual, no que respeita à reforma do processo legislativo orçamental, se recomenda precisamente que passe a haver uma «Limitação expressiva dos cavaleiros orçamentais» (ponto 1.3.1.9.

), propondo-se a instituição de um mecanismo com duas partes: por um lado, a introdução na ordem jurídica nacional de uma norma que não seja passível de ser alterável pela própria Lei do OE que imponha a conformidade da POE com as leis em vigor à data da entrada da POE na Assembleia da República; por outro, segunda parte do mecanismo, propõe-se que fique prevista a possibilidade do Parlamento, durante o debate da LOE, decidir se determinadas normas, situadas numa zona de fronteira quanto à sua qualificação como cavaleiro orçamental, devem ou não ficar integradas na LOE (vide, página 26 do já identificado Relatório).

Diga-se, por fim, tendo presente que a norma cuja validade se aprecia, artigo 85.º, n.º 3 da LOE2017, está inserida no Capítulo V “Finanças Locais”, altera a conformação legal do âmbito de incidência da TOS e atendendo às repercussões económicas que dessa alteração e das medidas subsequentes podem resultar, não pode dizer-se que seja indiscutível que deva ser excluída do conceito de normas financeiras e, assim sendo, que não tenha, no caso, o mínimo de conexão com o Orçamento que a jurisprudência constitucional vem recentemente exigindo. Concluímos, pois, tendo especialmente por referência a jurisprudência constitucional citada, que o ordenamento jurídico-constitucional português admite as normas designadas por cavaleiros orçamentais e que, mesmo para quem entenda que essa admissão está dependente da existência da citada conexão mínima, há que dizer que, no caso, ela se verifica.

Firmada a validade ou conformidade constitucional do n.º 3 do artigo 85.º da LOE2017, e não sendo controvertida a sua vocação intemporal, passamos a adiantar as razões porque julgamos que esta norma é também plenamente eficaz, isto é, porque entendemos que a norma é, per se, sem a intermediação ou complementação de quaisquer outras, apta a regular de forma directa e imediata a realidade nela contemplada. Dito de outro modo, enunciemos as razões que ditaram a conclusão que avançamos: a partir da publicação da Lei n.º 142/2016, que entrou em vigor a 1-1- 2017, passou a ser legalmente inadmissível que as entidades concessionárias de fornecimento ou distribuição de gás natural repercutam nos seus clientes ou consumidores finais a TOS.

Desde logo, porque a norma assim o diz, de forma clara, directa e incondicional: «A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser reflectidas na factura dos consumidores».

E como nem neste normativo, nem em qualquer outro da mesma Lei, se faz depender a proibição consagrada no n.º 3 do transcrito normativo de quaisquer regulamentações, estudos ou alterações legais, nem existe norma a impor expressamente o deferimento no tempo da sua aplicação, há que concluir que a disposição em apreço tem que ser interpretada como uma proibição expressa e incondicional de repercussão da TOS nos consumidores a partir da entrada em vigor da Lei que a aprovou.

Da leitura da sentença, particularmente da recondução da norma a um mero objectivo que o Estado pretenderia prosseguir, depreende-se que para o Meritíssimo Juiz o n.º 3 do artigo 85.º da LOE não é uma norma exequível - nem à data em que foi consagrada na LOE/2017, nem posteriormente - por não ter ainda sido dada execução ao determinado no artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental, como o revelam as normas proibitivas que foram sendo sucessivamente consagradas nas Leis de Orçamento do Estado posteriores, a emissão de um Despacho emitido pelos Ministros de Estado e das Finanças, da Modernização do Estado e da Administração Pública e do Ambiente e da Acção Climática a 30 de Dezembro de 2020 e a constituição do grupo de trabalho nele previsto.

Não podemos acolher tal entendimento. Como já dissemos, a proibição da TOS ser reflectida na factura dos consumidores consagrada no artigo 85.º, n.º 3 é clara e incondicional e nada impede que os seus efeitos, tal como está legalmente construída, se produzam de imediato. (sublinhado nosso)

A inexequibilidade da norma ou a sua qualificação como norma inexequível implica necessariamente um juízo de incompletude. São normas não exequíveis as que "por motivos diversos de organização social, política e jurídica” se desdobram: por um lado, um comando que substancialmente fixa certo objectivo, atribui certo direito, prevê certo órgão; e, por outro lado, um segundo comando, implícito ou não, que exige do Estado a realização desse objectivo, a efectivação desse direito, a constituição desse órgão, mas que fica dependente de normas que disponham as vias ou os instrumentos adequados a tal efeito” (Parecer do Conselho Consultivo da Procuradoria n.º 36/89, de 12-10-1989, publicado no Diário da República, II Série, de 25 de Maio de 1990, página 5596).) Ora, é esse desdobramento que, salvo o devido respeito, não conseguimos identificar na norma em análise, já que a proibição (estatuição) que encerra se efectiva pela simples eliminação da repercussão da TOS na factura. Ou seja, resultando da Lei e dos contratos à sua luz celebrados e vigentes à data da aprovação da LOE2017, que o pagamento da TOS era da exclusiva responsabilidade das concessionárias, que, no entanto, posteriormente, a podiam repercutir sobre os utilizadores das infra-estruturas, quer se tratassem de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor que a esse título tivessem pago, procedendo-se, para esse efeito, à sua inclusão na factura de facturas de gás natural, nenhum obstáculo se coloca à produção imediata dos efeitos que lhe são inerentes que se concretizam pela singela eliminação da repercussão na factura emitida.

E não se diga que a ser assim carece de sentido quer o preceituado no artigo 70.º, n.º 5 do Decreto-Lei de Execução Orçamental quer a necessidade de em posteriores Orçamentos se voltar a consagrar a mesma proibição, quer, por fim, o Despacho n.º 315/21, de 30-12-2020 e o grupo de trabalho que neste último está previsto, entretanto constituído. Relativamente ao Decreto-Lei de Execução Orçamental, sublinhamos, antes de mais, que, por natureza e imposição legal, constitui o instrumento onde ficam estabelecidas as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado a que respeita.

Sendo esse o seu objecto, como decorre, no caso, do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 25/2017, de 3-3 [“O presente decreto-lei estabelece as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado para 2017, aprovado pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado)]», parece poder concluir-se que a LOE, no caso para o ano de 2017, constitui o quadro legal que, simultaneamente, legitima as normas que integram o Decreto de Execução Orçamental e limita o âmbito da sua aplicação, devendo as normas que integram este último ser interpretadas, primacialmente, em conformidade com os princípios e normas integradas naquela primeira, desta formas se assegurando que um diploma cuja exclusiva elaboração e execução está cometida ao Governo [artigo 53.º da Lei n.º 15172015, de 11-9 (Lei de Enquadramento Orçamental – LEO e 198.º, n.º 1 a) e 199.º b) da Constituição da Republica Portuguesa (CRP)], não altere, em matéria orçamental, o que ficou decidido pela Assembleia da República, a quem sob proposta do Governo, compete aprovar o Orçamento do Estado (artigo 161.º, g) da CRP).

Neste contexto, atentemos agora no teor do citado artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental – integrado no Capítulo III, “ Administração Regional e Local” - o qual, sob a epígrafe «Taxa Municipal de direitos de passagem e taxa municipal de ocupação do subsolo» dispõe o seguinte:

“1 - O cumprimento do dever de comunicação previsto no n.º 1 do artigo 85.° da Lei do Orçamento do Estado é assegurado, até 31 de março de 2017, pelas empresas titulares das infraestruturas junto de cada município e atualizado até ao final do ano, sem prejuízo do disposto no n.° 2 do mesmo artigo.

2 -No caso de o município ser detentor de informação do cadastro das redes de infraestruturas, ou tiver pleno acesso à mesma através de plataforma online, este dispensa a empresa titular das infraestruturas em questão, por solicitação desta, da prestação inicial da informação, devendo a mesma ser atualizada até ao final do ano, conforme o estatuído no referido artigo 85.°

3- Até ao final do mês de abril de 2017, os municípios dão conhecimento à DGAL da informação a que se referem os números anteriores, nos termos por ela definidos.

4-Decorrido o período previsto para a prestação de informação, as entidades reguladoras setoriais em razão da matéria avaliam a informação recolhida e as consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas.

5- Tendo em conta a avaliação referida no número anterior, o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores.».

Na sentença recorrida, ponderando-se a necessária articulação entre os citados artigos 85.º da LOE2017 e 70.º Decreto-Lei de Execução expendeu-se o seguinte:

«Resulta, assim, da análise conjunta do artigo 85.° e do artigo 70.° que vimos analisando, que, no caso da TOS, é necessária a realização de uma avaliação pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (ERSE) das consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas e só perante essa avaliação é que o Governo procederá à alteração do quadro legal em vigor, designadamente, do regime jurídico da distribuição de gás natural ou do regime geral das taxas das autarquias locais, cuja revisão estava, de resto, prevista e autorizada pelo artigo 86.° da referida Lei n.° 42/2016, nomeadamente em matéria de repercussão da TOS na fatura dos consumidores, o que até à presente data, ainda não sucedeu.

Com efeito, nem o artigo 70.° do Decreto-Lei n.° 25/2017, de 3.03, disciplina a repercussão da taxa de ocupação do subsolo nem da sua conjugação com o artigo 85.° da Lei n.° 42/2016, de 28.12, resulta que o fim da repercussão da TOS opere sem a ponderação dos mesmos objetivos que estiveram na base da opção de repercussão conferida pelo legislador com a celebração dos atuais contratos de concessão, ou seja o equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas.

Do exposto, resulta que a norma prevista no artigo 85.°, n.° 3 da LOE de 2017 não é automaticamente operacional, no sentido em que é necessária a mediação de outras normas jurídicas, que constituirão o quadro legal exigível a que a seja efetivamente alterado o regime legal de repercussão da TOS, de molde a que não seja refletida na fatura dos consumidores.

Em bom rigor, não devendo a interpretação da lei cingir-se à sua letra (no caso concreto, à letra do artigo 85.°, n.° 3 da LOE 2017), mas sim reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico (onde assume particular relevância o disposto no citado artigo 70.° do Decreto- Lei n.° 25/2017, de 03.03), bem como as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada, como dispõe o artigo 9.°, n.° 1 do Código Civil, temos que disposto no artigo 85.°, n.° 3 da LOE de 2017, o qual declara que a TOS não pode ser refletida na fatura dos consumidores, carece da realização de uma alteração do quadro legal vigente, designadamente, do regime geral das taxas das autarquias locais, constatando-se aliás que a alteração do enquadramento legal, em matéria de repercussão da TOS nos consumidores, não foi efetuada até à presente data.

Por outras palavras, em síntese, estamos perante uma norma jurídica de eficácia condicionada, cuja efetiva produção de efeitos jurídicos demanda a criação de outras normas, ainda não existentes.».

(…) Como linearmente resulta do artigo 70.º, o que aí se regulamenta ou desenvolve em termos de execução ou procedimentos são outras normas contidas no artigo 85.º da LOE, mais concretamente, o que ficou disposto nos seus n.º 1 e 2, como, de resto, o legislador não deixou margem para dúvidas ao, com precisão, remeter expressamente para tais disposições legais. Note-se, o que é sobremaneira relevante, que não só do teor do artigo 85.º ou de qualquer outro contido em disposição da LOE2017 não resulta, como já dissemos, qualquer tipo de obstáculo à imediata produção de efeitos do n.º 3 do referido preceito, como o próprio artigo 70.º do Decreto de Execução confirma essa mesma eficácia plena e imediata ao excluir da sua regulamentação ou previsão qualquer referência ao aí determinado (proibido), o que seguramente o legislador teria feito, se fosse essa a sua vontade, bastando para tal ter introduzido um regra condicionando aos demais procedimentos aí regulamentados, a proibição da repercussão da TOS.

Como diz, bem, o Tribunal a quo, a interpretação não deve “cingir-se à letra da lei mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico (onde assume particular relevância o disposto no citado artigo 70.° do Decreto-Lei n.° 25/2017, de 03.03), bem como as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada, como dispõe o artigo 9.°, n.° 1 do Código Civil». Porém, não só a letra da lei constitui um limite, no sentido de que não pode o julgador alcançar um resultado interpretativo que nela não tenha um mínimo de respaldo, como, a interpretação do artigo 85.º, n.º 3, por si, ou a conjugação desta com o teor do artigo 70.º do Decreto de Execução, não permitem concluir pela falta de eficácia da norma ou pela necessidade, que a sentença não explica, de um quadro legal regulamentador complementar.

Em bom rigor, se bem interpretamos a sentença, conclui-se que o fundamento para a exigibilidade do quadro complementar regulamentador radicará na necessidade de assegurar o cumprimento dos direitos consagrados na cláusula 7.º das minutas contratuais aprovadas pelo Conselho de Ministros que, por via da cláusula proibitiva (n.º 3 do artigo 85.º da LOE) ficou implicitamente revogada e, com ela, eventualmente comprometido o equilíbrio económico-financeiro do acordo celebrado entre o Estado e a Recorrida.

Porém, mais uma vez salvo o devido respeito, o Meritíssimo Juiz confunde duas questões distintas, que são, por um lado, a questão de saber se a proibição do artigo 85.º, n.º 3 da LOE217, nos termos em que ficou consagrada, era susceptível de produzir efeitos imediatos à data da sua entrada em vigor e, por outro, a questão de saber quais as

repercussões que dessa disposição, produzindo efeitos imediatos, resultam para as empresas operadoras de infraestruturas do ponto de vista financeiro.

Para que estas duas questões pudessem estar correlacionadas e dependentes uma da outra era necessário que o legislador tivesse feito depender a dita proibição do apuramento dessas consequências. O que não fez, limitando-se ou comprometendo-se, como resulta da conjugação dos nºs 1 e 2 do artigo 85.º da LOE e n.º 1 a 5 do artigo 70.º do Decreto de Execução Orçamental, a definir os novos pressupostos de determinação da TOS e a desenvolver os procedimentos necessários à avaliação ou determinação do impacto da proibição no referido equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas e, em função do que viesse a ser apurado, alterar o quadro legal em vigor, “nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores." (n.º 5, do artigo 70.º).

Sem deixarmos de sublinhar que o que está em causa nos autos é a interpretação do n.º 3 do artigo 85.º da LOE2017, mais concretamente a sua susceptibilidade de produzir efeitos imediatos na esfera jurídica dos consumidores finais, que, em primeira linha, terá sempre que resultar da interpretação desta norma em conformidade com os critérios interpretativos consagrados no artigo 9.º do Código Civil, o que, com o devido respeito, ficou já realizado, entendemos adequado, mesmo assim, pronunciarmo-nos sobre as objecções colocadas ao julgamento de eficácia plena da norma que vimos expondo, colocadas pela Recorrida na sua contestação e integralmente vertidas na sentença recorrida, fundadas no teor das sucessivas normas orçamentais, no Despacho n.º 315/2021 e na constituição do grupo de trabalho neste previsto.

Quanto ao que nesta matéria ficou consagrado em orçamentos subsequentes, contrariamente ao entendimento perfilhado na sentença recorrida, os contributos reforçam a interpretação por nós perfilhada de que o legislador apenas “cuidou da (futura) regulação da TOS” (nas palavras da sentença) mas não revogou a proibição de repercussão do seu valor. Assim, na Lei de Orçamento de Estado para o ano de 2019 (Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro – LOE2018) apenas ficou a constar, no artigo 246.º, sob a epígrafe «Quadro legal enquadrador das taxas de ocupação do subsolo» que «1 - O Governo procede, até final do 1.º semestre de 2019, à revisão do quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores» (n.º 1). E que «A alteração legislativa prevista no número anterior deve assentar a incidência na efetiva ocupação do subsolo e assegurar a fixação de um limite mínimo e máximo indicativo do valor das taxas de ocupação do subsolo para os fornecimentos em BP (menor que) e para os fornecimentos em BP(maior que) e MP por parte dos municípios, atendendo aos princípios da objetividade, proporcionalidade e não discriminação» (n.º 2).

Ou seja, apenas ficou determinado que o Governo iria rever o quadro legal em vigor, integrado pela proibição de repercussão do n.º 3 do artigo 85.º determinada pela LOE2017 (que não revogou), incluindo em matéria de repercussão e que, nesse quadro legal, o critério estrutural incidiria na efectiva ocupação do subsolo, devendo ser assegurar[d] na conformação legal a emitir a fixação de um limite mínimo e máximo indicativo do valor das taxas de ocupação do subsolo.

Em suma, não resulta desta norma, nem de qualquer outra da LOE2019 ou do Decreto de Execução respectivo, a revogação, implícita ou explícita, da proibição consagrada no artigo 85.º, n.º 3 da LOE2017.

Por sua vez, na Lei do Orçamento de Estado para 2021 (LOE2021), no artigo 133.º, sob a epígrafe “Taxa municipal de direitos de passagem e taxa municipal de ocupação do subsolo”, ficou estabelecido o seguinte: «A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação de subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser cobradas aos consumidores (n.º1); «O presente artigo tem caráter imperativo sobrepondo-se a qualquer legislação, resolução ou regulamento em vigor que o contrarie» (n.º 2) e que «No primeiro semestre de 2021, o Governo procede às alterações legislativas necessárias à concretização do disposto no n.º 1» (n.º 3)

Ou seja, mais uma vez, o legislador de forma clara, directa e incondicional proibiu a repercussão da TOS na factura do consumidor, renovando a imposição de que o seu pagamento fosse suportado pelas empresas operadoras de infraestruturas, sublinhando a natureza imperativa dessa determinação e a sua sobreposição a qualquer outra. E embora seja certo que no n.º 3 do mesmo preceito o legislador condicionou o disposto no seu n.º 1 às alterações legislativas que visse a efectuar (no primeiro semestre de 2021), entendemos que essas alterações se reportam ao modo de determinação da TOS e do seu pagamento pelas operadoras de infraestruturas (designadamente tendo em consideração o equilíbrio económico que o Estado se comprometera a assegurar) e não a um condicionamento directo à proibição de repercussão, sob pena de carecer de sentido o que ficou estabelecido no n.º 2 da mesma norma e diploma.

Por fim, no que respeita ao despacho n.º 315/2021, de 11 de Janeiro, e sem deixarmos de sublinhar que não possui força legal para modificar as normas constantes da Lei do Orçamento do Estado, importa atentar, antes de mais, que nele se reconhece que no artigo 85.º da LOE2017 ficou determinado “que a taxa municipal de direitos de passagem e a taxa de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras, não podendo ser reflectidas na factura dos consumidores» e ficou reconhecido que no artigo 246.º da LOE2019 também já ficara estabelecido que o Governo procederia à revisão do quadro legal enquadrador da taxa de ocupação de subsolo em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na factura dos consumidores. Ou seja, se bem o interpretamos o despacho em referência, é neste confirmada a leitura que fazemos de que o n.º 3 do artigo 85.º da LOE2017 encerra uma proibição efectiva e imediata da repercussão e confirmado que o Governo se comprometeu, na Lei Orçamento de Estado aprovada dois anos depois (LOE2019) a realizar uma revisão do quadro enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor (com as alterações determinadas pela LOE2017,), designadamente em matéria de repercussão da TOS na factura dos consumidores. E foi tendo presente estas premissas que foi determinada a constituição de um grupo de trabalho com «o objectivo de alterar o quadro legal enquadrador da TOS atualmente em vigor nos termos estabelecidos pelo artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, artigo 70.º do Decreto-lei n.º 25/17, de 3 de março, e artigo 246.º da lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro.»

Sem prejuízo de tudo quanto ficou exposto, não podemos deixar de adiantar ainda o seguinte: toda a argumentação aduzida na sentença recorrida – idêntica à que consta, em geral, em sentenças proferidas em múltiplos processos, nos quais estão igualmente incluídas alegações de conteúdo idêntico ou similar às que constam nos presentes autos, em que é defendido o não reconhecimento de plena eficácia da norma constante do n.º 3 do artigo 85.º, n.º 3 da LOE2017 - tem subjacente o entendimento de que a proibição só podia “ ganhar operatividade” ou ser exequível quando fosse alterado todo um quadro regulamentador capaz de assegurar o equilíbrio económico do contrato de concessão. Ou seja, tem subjacente o entendimento de que, sendo a imputação sob a forma de repercussão ao consumidor final uma parte do preço acordado, a sua eliminação, ou os termos em que a mesma se podia efectivar, dependiam de um quadro complementar que reporia o equilíbrio, assim se justificando que a norma consagrada no n.º 3 do artigo 85.

º da LOE2017 não passasse de uma norma “meramente programática”, um mero objectivo a concretizar.

Acontece, porém, que assim não é. Efectivamente, pelo Decreto – Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho, expressamente convocado como fundamento da Resolução, foram estabelecidos os regimes jurídicos aplicáveis às actividades de transporte de gás natural, de armazenamento subterrâneo de gás natural, de recepção, armazenamento e regaseificação em terminais de gás natural liquefeito (GNL) e de distribuição de gás natural, incluindo as respectivas bases das concessões. As Bases das concessões da actividade de distribuição de gás natural encontram-se plasmadas no ANEXO IV e, neste, no CAPÍTULO VII, que tem por epígrafe “Modificações objectivas e subjectivas da concessão”, consta que «O contrato de concessão pode ser alterado unilateralmente pelo concedente, sem prejuízo da reposição do respectivo equilíbrio económico e financeiro nos termos previstos na base XXXIV» (Base XXXI).

Por sua vez, na Base XXXIV, que tem por epígrafe «Reposição do equilíbrio económico e financeiro» ficou estabelecido o seguinte:«1 - Tendo em atenção a distribuição de riscos estabelecida no contrato de concessão, a concessionária tem direito à reposição do equilíbrio financeiro da concessão, nos seguintes casos:

a) Modificação unilateral, imposta pelo concedente, das condições de exploração da concessão, nos termos previstos nos n.ºs 2 e 3 da base IV, desde que, em resultado directo da mesma, se verifique, para a concessionária, um determinado aumento de custos ou uma determinada perda de receitas e esta não possa legitimamente proceder a tal reposição por recurso aos meios resultantes de uma correcta e prudente gestão;

b) Alterações legislativas que tenham um impacte directo sobre as receitas ou custos respeitantes às actividades integradas na concessão.

2 - Os parâmetros, termos e critérios da reposição do equilíbrio económico e financeiro da concessão são fixados no contrato de concessão.

3 - Sempre que haja lugar à reposição do equilíbrio económico e financeiro da concessão, tal reposição pode ter lugar através de uma das seguintes modalidades:

a) Prorrogação do prazo da concessão;

b) Revisão do cronograma ou redução das obrigações de investimento previamente aprovadas;

c) Atribuição de compensação directa pelo concedente;

d) Combinação das modalidades anteriores ou qualquer outra forma que seja acordada.».

Resulta, pois, deste diploma, e das referidas bases, convocado na Resolução, que a Lei, antes da emissão da própria Resolução, consagrou o direito do concedente, por via legislativa, alterar unilateralmente o contrato de concessão e consagrou os meios ou modalidades através dos quais a reposição do equilíbrio económico e financeiro da concessão se deve efectuar se e quando estejam verificadas as condições para que essa reposição tenha lugar.

O que significa, pois, que tendo o Governo (Estado), por via da LOE2017, alterado unilateralmente o quadro legal conformador do contrato de concessão e a possibilidade de repercussão neste acolhido, proibindo a repercussão no cliente final da TOS, havia que apurar se dessa modificação unilateralmente imposta tinha efectivamente resultado um desequilíbrio financeiro no contrato e, em caso afirmativo, qual a sua amplitude para que fossem adoptadas uma das modalidades de reposição legalmente previstas, sendo neste contexto, a nosso ver, que deve ser interpretado o preceituado no n.º 1 do artigo 85.º da LOE2017 e os desenvolvimentos contidos no artigo 70.º do seu Decreto-Lei de Execução.

Em síntese final: considerando que o artigo 85.º, n.º 3 da LOE2017 proíbe expressamente, de forma directa, clara e incondicional a repercussão da TOS na factura dos consumidores não existe fundamento para que se conclua que a esta não norma não deve ser reconhecida eficácia plena a partir de 2017, ou seja, há que concluir que a norma cuja eficácia avalizamos produziu efeitos desde 1-1-2017.

[…]”.

Deste modo, a sentença apelada ao prosseguir entendimento semelhante ao supra citado não enferma de erro de julgamento.

Por outro lado, quanto à questão dos juros indemnizatórios devidos, seguimos aqui o decidido no acórdão do STA de 23.02.2023, proferido no processo n.º 02/21.3BEALM (in www.dgsi.pt):

“[…]

Assim, a circunstância da entidade que praticou o acto lesivo (repercussão ilegal) ser uma entidade privada, uma sociedade anónima, não determina a sua exclusão do âmbito de aplicação do artigo 43.º da LGT, interpretado em conformidade com o artigo 22.º da CRP, porque o poder de repercutir a TOS (acto materialmente tributário praticado no exercício de uma actividade de serviço público), que legalmente lhe foi atribuído, corresponde ao exercício de um poder de autoridade típico do Estado. Mais se deve entender que a actividade desenvolvida pela concessionária não perde a sua natureza pública administrativa apenas por ser desenvolvida sob a forma de sociedade anónima, nem o acto de repercussão, praticado no contexto legal definido deixa de ser materialmente tributário por ser praticado pela concessionária, devendo entender-se que os valores cobrados ao consumidor na parte que respeitam à contrapartida da utilização pela Recorrida do bem de domínio público possuem ainda tendencialmente a natureza de créditos tributários.

Em suma, o pagamento da TOS, por via do acto de repercussão, representa ainda a cobrança de uma receita coactiva e não a mera satisfação, por parte do cliente final, de uma obrigação privada assumida no âmbito de um contrato sinalagmático que tem como contraparte a Recorrida.

Interpretação que, se bem vemos, encontra respaldo no artigo 18.º, n.º 1 da LGT, uma vez que aí se define amplamente que o sujeito activo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante, entendendo-se ser nesta última figura que se integra o “concessionário do serviço público de gás natural, a funcionar na arrecadação da TOS como um substituto ex lege, promovendo a cobrança do tributo por meio da respectiva repercussão.

” Em síntese, e como nos ensina a doutrina, no âmbito do direito tributário, o sujeito activo da relação jurídica tanto pode ser uma entidade de direito público como uma entidade privada “actuando no exercício de determinados poderes públicos, como será o caso das concessionárias (…) que efectuem directa ou indirectamente a cobrança de receitas tributárias. (José Maria Fernandes Pires (Cood), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, “Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada” Almedina, 2015, comentário 1., ao artigo 18.º, páginas 146 147.)

Concluímos pois que, no contexto de facto e de direito que emerge dos autos, é de considerar a ora Recorrida integrada no conceito de serviços no artigo 43.º da LGT. Em consequência, entendemos que não existe qualquer obstáculo em reconhecer à Recorrente o direito de reaver o que ilegalmente lhe foi exigido e pagou e, bem assim, o direito a receber o valor correspondente aos juros indemnizatórios, calculados à taxa de 4% desde a data em que esse pagamento indevido se verificou (13-7-2018) até efectivo e integral reembolso.

[…]”

Deste modo, também consideramos aqui que a sentença recorrida não errou quando considerou que à Recorrida eram devidos os respetivos juros indemnizatórios.

Deste modo, aderindo-se aqui à jurisprudência supra citada, temos que concluir que a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento quando julgou procedente a presente impugnação com os motivos supra apontados.

Assim sendo, encontra-se prejudicada a necessidade de análise da questão suscitada pela Recorrida em sede de ampliação do recurso.

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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:

I – De acordo com o disposto no artigo 85.º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2017), a taxa municipal de direitos de passagem e de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores.

II – Não determinando a natureza privada da entidade que praticou o ato lesivo (repercussão ilegal da taxa de ocupação do subsolo) a sua exclusão do conceito de “serviços” previsto no artigo 43.º da LGT e estando verificados os demais pressupostos para atribuição de juros indemnizatórios previstos no mesmo preceito, deve concluir-se que não existe qualquer obstáculo a que seja reconhecido à repercutida (consumidor final) o direito a recuperar o que ilegalmente lhe foi exigido e pagou, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios.

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V – Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente (por vencida).

Porto, 11 de maio de 2023

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Tiago A. Lopes de Miranda

Cristina da Nova