Processo 0506/17

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – A………., SA, melhor identificado nos autos, vem interpor recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou verificada a impropriedade do meio processual e a impossibilidade do mesmo ser convolado no meio processual adequado, absolvendo a Fazenda Pública da instância.

Remata as suas alegações de recurso, com o seguinte quadro conclusivo:

«(a) O presente recurso é interposto contra a decisão do Tribunal a quo, de julgar verificado o erro na forma de processo no pedido de decretamento de providência cautelar de suspensão de eficácia da liquidação n.º 2017 8310000040 na parte que respeita à diferença entre o preço praticado pelo Recorrente nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis ocorridas em 2014 constantes da lista que juntou ao requerimento apresentado nos termos e para os efeitos previstos no artigo 139.º do Código do IRC, pedido este que, ao abrigo do número 4 do artigo 113.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, foi efectuado por o pedido originário — de suspensão da decisão do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes de 4 de Agosto de 2016 de arquivamento do requerimento referido — se ter tomado impossível.

(b) Julga o Recorrente poder concluir das afirmações do Tribunal a quo que a conclusão do erro na forma de processo decorre de o efeito pretendido pelo Recorrente com a presente acção na sequência da emissão da liquidação n.º 2017 8310000040 poder ser obtido mediante a suspensão da execução fiscal prevista no artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(c) No entanto, e desde logo, a suspensão prevista no artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário apenas ocorre se a legalidade da dívida exequenda for contestada pela via administrativa e ou judicial e apenas se mantém enquanto não transitar em julgado a decisão relativa a tal contestação e se for prestada garantia.

(d) Ora, o que o Recorrente peticiona nos presentes autos é a suspensão da eficácia da liquidação n.º 2017 8310000040 (na parte relevante) até que transite em julgado a sentença que ponha termo à acção principal, o que significa que o Recorrente não pode obter o resultado que peticionou através do meio que o Tribunal a quo considerou o adequado, meio este que, para além do mais, pressupõe um ónus para o Recorrente, o de contestar pela via administrativa e ou judicial a liquidação referida.

(e) O resultado, a tutela antecipatória (a possível, nesta fase) do interesse que o Recorrente visa prosseguir na acção principal, tutela esta a cujo pedido tem direito por força da Constituição da República Portuguesa, apenas é possível mediante a providência cujo decretamento peticionou.

(f) Mais: se houvesse que concluir, com o Tribunal a quo, que a acção principal “ a ser causa prejudicial do ato de liquidação”, o Recorrente nem sequer poderia contestar pela via administrativa e ou judicial a liquidação n.º 2017 8310000040, o que significa que não poderia recorrer ao meio que o Tribunal a quo considerou o adequado para obter o efeito que pretende e ao qual considera ter direito.

(g) No caso concreto, o pedido que foi formulado e a concreta pretensão de tutela jurisdicional que o Recorrente pretende obter coadunam-se com a providência cautelar cujo decretamento foi peticionado pelo Recorrente (e não se coadunam com qualquer outro meio processual, nomeadamente o apontado pelo Tribunal a quo): pretende-se suspender a eficácia de um acto administrativo, no caso a liquidação n.º 2017 8310000040, na parte relevante, por forma a assegurar a utilidade da sentença que venha a ser proferida na acção principal, na qual não se discute a legalidade da liquidação em causa.

(h) O meio utilizado pelo Recorrente — o pedido de decretamento de providência cautelar de suspensão da eficácia de actos administrativos — é assim o previsto na lei, pela remissão para o artigo 112.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos implícita no número 6 do artigo 147.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(i) Há assim que concluir que não se verifica o erro na forma de processo decidido pelo Tribunal a quo.»

2 – A Fazenda Pública veio apresentar as suas contra alegações com as seguintes conclusões:

A) O Autor foi notificado a 5 de Janeiro de 2017, da liquidação de IRC, n.º 2017 8310000040, e da demonstração do acerto de contas de que resulta o apuramento da dívida de imposto nela reflectida, como consta dos autos.

B) Acontece que o pedido de decretamento de providência cautelar foi submetido a juízo em 03-01-2017, e, em 02-01-2017, foi emitida a liquidação de IRC n.º 20178310000040. (cf. se verifica das infs. Anexas a Inf. n.° 57-APT/2017, de 18-01-2017, constante dos autos)

C) Portanto, o efeito prático do de providência cautelar já se havia perdido uma vez que a liquidação de IRC referente ao ano de 2014, já havia sido emitida a 02-01-2017.

D) Pois que o acto de liquidação já tinha sido concretizado antes da instauração conhecimento/citação da providência cautelar na sua formulação originária, ou seja, 09-01-2017.

E) E o processo cautelar extinguiu- se com a extinção do direito ou interesse a cuja tutela este se destinava, conforme o disposto no art.º 123.°/1 do CPTA..

F) A providência cautelar já perdeu todo o seu efeito útil, uma vez que aquilo a que tentaria obstar, ou seja, a liquidação adicional de IRC, se encontrar já concretizada e validamente notificada.

G) E se o A., visava suspender a liquidação, só poderia ter lançado mão dos mecanismos ao dispor no âmbito da acção própria para o efeito, com os pressupostos subjacentes, mormente no que respeita á prestação da indispensável garantia para o efeito, nos termos conjugados dos artigos 103.° e 199.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

H) Mas preferiu o A., deduzir a substituição do pedido inicial, requerendo, depois, a suspensão da eficácia da liquidação objecto destes autos.

Porém,

I) neste recurso não será possível aquilatar da decisão recorrida, sem que seja efectuada a ponderação e a valoração dos factos enunciados pelo A., no Cap. I, articulado 2, das suas Alegações.

J) Neste processo cautelar, como de resto é comum em processos deste tipo, o que está fundamentalmente em causa é a apreciação da matéria de facto.

K) Ora, estipula o art.° 280.°/1, do CPPT,, que o recurso para o STA., naqueles casos, há-de respeitar exclusivamente a matéria de direito.

L) É neste sentido que se tem vindo a pronunciar estavelmente a Jurisprudência deste Tribunal, de onde se poderá citar o Ac. Proferido no Proc.° n.º 020/2009, de 01-22-2009, onde está em causa a apreciação de matéria de facto, dizendo “(...)IV - Tendo em conta o referido em 3., não se justifica a admissão do recurso de revista num processo de providência cautelar em que a decisão do acórdão de que se pretende recorrer assentou, de modo determinante, em juízos de facto, cuja correcção o Tribunal não pode, em sede de revista, apreciar”

M) Também no Ac. N.° 0189/10, de 21-04-2010, onde considerando-se que o “...recurso versa também matéria de facto. “, e tendo em conta que esses factos são relevantes para a ao decisão da causa, tem de concluir-se pela incompetência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal para o conhecimento do recurso, ex-vi dos artigos 280.° n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 26° alínea b) e 38° alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.”

N) Trata-se igualmente nestes autos, como supra enunciado da apreciação de matéria de facto que condicionou toda a apreciação jurídica e de direito conducente à decisão recorrida, o que é vedado nos termos do disposto do já citado n.º 1, do art.º 280.º do CPPT., e art.º 26.°/b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais que restringem nos seus termos o fundamento do recurso exclusivamente à matéria de Direito.

O) O que conduz à incompetência do Tribunal e à inadmissibilidade do recurso, com todos os efeitos legais.

P) A sentença “a quo” considera que “(...) Não tendo sido intentado o pertinente meio processual de forma a impedir a prática do ato de liquidação sindicado, uma vez que a ação administrativa, acção principal de que depende os presentes autos, não podia nem pode obter tal efeito. Sendo que o presente pedido, além de se afigurar incompatível com a realidade atual, aliado à desconformidade da causa de pedir não permite que o presente processo seja convolado no meio processual adequado à pretensão do requerente — impugnação judicial, tanto mais que a própria causa de pedir, por si só desconforme com o meio processual adequado obsta á convolação destes autos.”

Q) E julga verificada a impropriedade do meio processual empregue e a impossibilidade da convolação para o meio processual adequado.

R) O que deixou abundantemente demonstrado ao fundamentar profusamente quanto à impossibilidade de o pedido formulado ser apreciado em sede de processo cautelar, atendendo até à própria natureza da providência cautelar, no que respeita à sua provisoriedade e instrumentalidade.

Efectivamente,

S) a todo o direito há-de corresponder uma acção adequada a fazê-lo valer em juízo, ou a prevenir e reparar a sua violação, princípio geral decorrente do art.º 2.º do Código de Processo Civil, aplicável “ex-vi” art.° 2.°/e), do CPPT, também formulado no art.° 97.º/2 da LGT, o que impõe a conclusão de que a forma da acção se encontra fora da disponibilidade das partes.

T) A lei processual tributária um meio processual específico parar reagir contra a liquidação fiscal e para requerer a sua suspensão.

U) O erro na forma do processo constitui excepção dilatória que determina a incompetência relativa do tribunal (art.° 102.° CPC), sendo do conhecimento oficioso (art.° 104.°/2 CPC), pelo que deve ser conducente à absolvição da instância (art.° 278.° do CPC).

E

V) a sentença “a quo”, aprecia devidamente a matéria de facto, faz a sua adequada subsunção às normas jurídicas aplicáveis, extraindo acertadamente a conclusão que culmina com a decisão que estabelece a existência de erro na forma do processo com a consequente absolvição da Ré da instância, pelo que está afastada de qualquer reparo ou qualquer outro vício que lhe vem assacado, razão por que se deverá manter vigente na ordem jurídica.

W) Não sendo o pedido de decretamento da providência cautelar de suspensão da eficácia de actos administrativos o meio processual adequado à pretensão do A., visando a suspensão da liquidação.»

4 – Neste Tribunal o Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu fundamentado parecer a fls. 288 dos autos, pronunciando-se no sentido de que a alteração do pedido efectuada pela Recorrente se mostra inviável, por o pedido efetuado não ter qualquer relação causal ou instrumental com o pedido formulado na ação principal, sendo-lhe indiferente.

Argumenta, em síntese, o seguinte:

«No caso dos autos e por motivos que aqui não releva, o referido procedimento foi arquivado pela AT, tendo o Recorrente interposto ação administrativa com vista à sua anulação. E foi com vista a acautelar os efeitos dessa eventual anulação do ato e reabertura do procedimento que o Recorrente lançou mão do meio cautelar de suspensão de eficácia da referida decisão de arquivamento do procedimento. Ou seja, com a suspensão de eficácia dessa decisão pretendia o Recorrente manter os efeitos suspensivos da liquidação decorrentes da pendência daquele procedimento.

Dado que entretanto a AT acabou por praticar o ato de liquidação antes de ser apreciada a ação cautelar, os efeitos que se pretendiam obter ficaram gorados, motivo pelo qual o Recorrente alterou o pedido da suspensão dos efeitos daquele ato para a suspensão dos efeitos do ato de liquidação.

É certo que aparentemente tanto num como noutro caso o que releva são os efeitos suspensivos da liquidação na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do artigo 64.°. Todavia, está desde logo em causa a relação causal do processo cautelar com a ação principal prevista no artigo 113° do CPTA, já que esta não tem por objeto o ato de liquidação, mas sim a decisão de arquivamento do procedimento previsto no artigo 139° do CIRC. E nessa medida afigura-se-nos que a alteração do pedido ao abrigo do disposto no nº 4 do artigo 113º do CPTA tal como foi requerido pelo Autor, não se mostra viável, uma vez que a providência requerida deixa de ter relação direta com o objeto da ação principal. Qualquer que seja a decisão que venha a ser tomada na ação administrativa, designadamente de anulação da decisão de arquivamento do procedimento do artigo 139º do CIRC, os seus efeitos não são acautelados pela suspensão do ato de liquidação. Antes e como é referido na sentença recorrida, a procedência dessa ação é que constitui condição de admissibilidade de impugnação judicial daquele ato de liquidação, atendo o disposto no n do artigo 139º do CIRC. Na verdade, independentemente da suspensão ou não dos efeitos do ato de liquidação, a procedência do pedido de anulação da decisão de arquivamento daquele procedimento mantém os seus efeitos normais intactos, que são o prosseguimento do procedimento para efeitos de prova do preço efetivo de transmissão dos imóveis e condição de impugnabilidade daquele ato de liquidação.»

5 - Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre apreciar e decidir.

6 – O Tribunal Tributário de Lisboa considerou como provado os seguintes factos com interesse para a decisão:

A) Em 17.10.2016 o Requerente deu entrada neste tribunal de uma Ação Administrativa, cuja causa de pedir e pedido se centra no ato de arquivamento do pedido efetuado nos termos do nº3 do art.139º do CIRC; (cf. Processo principal a que se encontram os autos apensos)

B) Em 03.01.2017, veio, nos termos do n.º 6 do artº l47 do CPPT, deduzir incidente de decretamento de providência cautelar judicial de suspensão de eficácia da decisão do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes de 4 de Agosto de 2016 de arquivamento do pedido apresentado nos termos e para os efeitos previstos no artigo 139º do Código do IRC; (cf. fls. 2 dos autos)

C) Na mesma data, informou a Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira da interposição por apenso ao processo n.º 2908/16.2BELRS do pedido de decretamento de providência cautelar atrás referido; (cf. fls. 101 a 117 dos autos)

D) Em 5.01.2017 foi o Requerente foi notificado da liquidação de IRC n.º 2017 8310000040 e da respectiva Demonstração de Aceno de Contas da qual resulta o apuramento da dívida de imposto; (cf. fls. 101 a 117 dos autos)

E) Em 11.01.2017, veio o Requerente dar entrada, de substituição do pedido inicialmente formulado por alteração superveniente dos factos, peticionando o decretamento de providência cautelar judicial de suspensão de eficácia da liquidação n.º 2017 8310000040 na parte que respeita à diferença entre o preço praticado nas transmissões de direito reais sobre imóveis constantes da lista que juntou ao requerimento objeto da decisão de arquivamento do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes de 4 de Agosto de 2016 e o valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de móveis (IMT); (cf. fls. 101 a 117 dos autos)

7. Do objecto do recurso:

Da análise da decisão recorrida e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso consiste em saber se está errado o julgamento do Tribunal Tributário de Lisboa que considerou ocorrer erro na forma de processo, absolvendo a Fazenda Pública na providência cautelar requerida em que se pedia o decretamento da suspensão de eficácia do ato de liquidação nº 2017 8310000040, na parte respeitante à diferença entre o preço praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imobiliários e o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do IMT.

Resulta dos autos que o Recorrente pediu inicialmente o decretamento de providência cautelar de suspensão de eficácia da decisão do director da unidade dos grandes contribuintes de 04/08/2016, que determinara o arquivamento do procedimento iniciado com a apresentação de pedido ao abrigo do disposto no artigo 139° do CIRC, por forma a que, anulada a decisão peticionada na ação principal, lhe fosse permitido demonstrar o preço efectivo praticado nas transmissões de imóveis constantes da lista junta ao requerimento referido.

Já na pendência da providência cautelar, instaurada em 03.01.2017 (cf. fls. 1) o requerente foi notificado, em 05.01.2017, do acto de liquidação n°20178310000040, no qual foi atendido o valor patrimonial tributário dos imóveis, tendo sido apurado imposto a pagar.

Perante esses factos supervenientes veio o recorrente substituir o pedido original da providência cautelar (Que era no sentido de ser decretada a suspensão da eficácia da decisão de 4 de Agosto de 2016, do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, de arquivamento do pedido apresentado em 2 de Fevereiro de 2015 para efeitos de demonstração do preço efectivo praticado nas transmissões de imóveis efectuadas pelo Requerente em 2014, constantes da lista junta ao requerimento em causa, no âmbito do procedimento previsto no artigo 139.° do Código do IRC, até que transite em julgado a sentença que ponha termo à acção administrativa que corre termos no Tribunal Tributário de Lisboa sob o n." 2908/16.2BELRS, com as legais consequências.)

, ao abrigo do disposto no nº 4 do artº 113º do CPTA, peticionando então a suspensão de eficácia do acto de liquidação referido, na parte que respeita à diferença entre o preço praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis constantes da lista junta ao requerimento objecto da decisão de arquivamento do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes de 4 de agosto de 2016, e o valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação do IMT, no âmbito do procedimento previsto no artigo 139.° do Código do IRC, até que transite em julgado a sentença que ponha termo à acção administrativa que corre termos no Tribunal Tributário de Lisboa sob o n." 2908/16.2BELRS,

Porém, o Tribunal Tributário de Lisboa, perante a questão suscitada, decorrente da substituição do pedido inicial de providência cautelar ao abrigo do disposto no artº 113º, nº 4 do CPTA, entendeu que os presentes autos não constituíam meio processual adequado para a pretensão formulada e que, ocorrendo erro na forma de processo, o mesmo impedia o conhecimento do mérito da acção, o que implicava a absolvição da instância da entidade requerida.

Ponderou-se na decisão sindicada que a petição inicial da providência cautelar, consubstanciada no pedido de decretamento da suspensão da eficácia da decisão de arquivamento do pedido apresentado nos termos do disposto no art.

º139 do CIRC, tinha o objectivo de impedir a realização da liquidação de IRC do exercício de 2014, nos moldes em que foram efectuadas as correcções por parte da inspecção tributária, ao não considerar os valores de alienação dos direitos reais sobre imóveis constantes da lista que juntou ao pedido, por valor inferior ao Valor Patrimonial Tributário (VPT).

E que, não tendo a providência cautelar sido deduzida em tempo que pudesse ter evitado a realização da referida liquidação, esse facto determinava, desde logo, a perda de utilidade da causa de pedir e do pedido inicial da providência.

No prosseguimento de tal discurso argumentativo considerou o tribunal recorrido que «efetuada a liquidação do imposto a suspensão da liquidação, ou melhor, da sua cobrança, só poderá fazer-se através da dedução de impugnação judicial ou recurso judicial, com a prestação de garantia idónea, nos termos previstos nos arts. 52º da LGT e 169° do CPPT». E que nesta medida «o pedido formulado pelo Requerente não pode ser apreciado em sede de processo cautelar».

Para concluir que «da presente providência já não resulta a dependência funcional em relação ao processo principal, uma vez que desapareceu a necessidade da urgência (periculum in mora) de acautelar os interesses a tutelar na ação principal, tendo esta passado a ser causa prejudicial do ato de liquidação ora efetuado, e ainda, por existir na ordem jurídica tributária, meio adequado a servir a pretensão do Requerente, como se demonstrou».

Não conformado com o assim decidido alega o Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento, pois o pedido que foi formulado e a concreta pretensão de tutela jurisdicional que pretende obter coadunam-se com a providência cautelar cujo decretamento foi peticionado.

A base da sua argumentação ausenta nas seguintes proposições:

- o que o Recorrente peticiona nos presentes autos é a suspensão da eficácia da liquidação n.º 2017 8310000040 (na parte relevante) até que transite em julgado a sentença que ponha termo à acção principal, o que significa que o Recorrente não pode obter o resultado que peticionou através do meio que o Tribunal a quo considerou o adequado, meio este que, para além do mais, pressupõe um ónus para o Recorrente, o de contestar pela via administrativa e ou judicial a liquidação referida.

- o meio utilizado pelo Recorrente — o pedido de decretamento de providência cautelar de suspensão da eficácia de actos administrativos — é assim o previsto na lei, pela remissão para o artigo 112.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos implícita no número 6 do artigo 147.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

7.1 Da questão de saber se no caso vertente é admissível a acção cautelar nos termos em que foi alterada pelo Recorrente ou se ocorre “impropriedade do meio processual” como se decidiu na sentença do Tribunal Tributário de Lisboa. 
O acto em causa na presente providência cautelar e cuja suspensão de eficácia ab initio se almejava - decisão do director da unidade dos grandes contribuintes de 04/08/2016, que determinara o arquivamento do procedimento iniciado com a apresentação de pedido ao abrigo do disposto no artigo 139° do CIRC, insere-se num procedimento tributário, denominado «Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis» previsto no referido normativo e no artº 64º, nº 2 do CIRC.

Trata-se de procedimento previsto no Capitulo VIII do Código do IRC, referente às garantias dos contribuintes e que tem como objectivo a prova pelo sujeito passivo do preço efectivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe assim obviar à aplicação do disposto no artº 64 nº 2 do mesmo diploma legal (correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis).

Dispõe o artº 64º, nº 1 do CIRC que «os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto».

De harmonia com o disposto n°2 deste último normativo, «Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável».

Resulta assim do referido nº 2 do artº 64º do CIRC que há lugar à correção oficiosa pela Administração Tributária do valor da transmissão onerosa de bens imóveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, por referência ao valor patrimonial que tenha servido de base à liquidação do IMT, quando o valor constante do contrato seja inferior a esse. Para afastar a correção do valor tributável nos termos assim previstos, o sujeito passivo pode lançar mão do procedimento definido no artigo 139º, destinado a fazer prova do preço efectivamente praticado na transmissão.

A referida prova deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos (nº 3 do preceito)

E a apresentação de tal pedido tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do artigo 64.º, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, é da competência da Direcção-Geral dos Impostos (nº 4).

Por fim dispõe ainda aquele normativo, no seu nº 6, que «em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização «, e, no seu nº 7, que «a impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa «.

No caso vertente o referido procedimento foi arquivado pela Administração Tributária por falta de junção dos documentos de autorização de acesso à informação bancária do requerente, a que se refere o nº 6 do preceito (cf. informação de fls.), tendo o A………., ora recorrente, interposto ação administrativa com vista à anulação de tal despacho.

Posteriormente, e de forma a impedir a materialização dos efeitos decorrentes de tal decisão de arquivamento – nomeadamente a concretização em liquidação adicional das correcções ao lucro tributável propostas pela Administração Tributária ao abrigo do disposto no artº 64º, nº 2 do CIRC - o A……. recorrente lançou mão do pedido de decretamento de providência cautelar, mediante a atribuição de efeito suspensivo à referida decisão de arquivamento do procedimento – vide articulado da petição inicial, arts. 14º a 16º.

Pretendendo desta forma manter os efeitos suspensivos da liquidação decorrentes da pendência daquele procedimento (artº 139º nº 4 do CIRC).

Sucede que a Administração Tributária acabou por proceder à liquidação antes de ser apreciada a ação cautelar, mas também antes de receber o duplicado a que se refere o artº 128º, nº 2 do CPTA (como o próprio recorrente admite).

Daí que a providência cautelar, na sua configuração inicial, tenha perdido o seu efeito útil, uma vez que aquilo a que se tentaria obstar - a liquidação adicional de IRC – acabou por ser concretizado.

Motivo pelo qual o Recorrente alterou o pedido da suspensão dos efeitos daquele acto para um pedido de suspensão de eficácia do acto de liquidação.

Ora o que o recorrente, A………., peticiona agora, em substituição do pedido original, é a suspensão da eficácia da liquidação n.º 2017 8310000040 (na parte relevante) até que transite em julgado a sentença que ponha termo à acção principal, visando, alegadamente, «assegurar a utilidade da sentença que venha a ser proferida na acção principal, na qual não se discute a legalidade da liquidação em causa.» (conclusão g) das alegações de recurso).

Será que pode obter a suspensão da eficácia da liquidação no âmbito da presente acção cautelar?

A sentença recorrida entendeu que não, e bem, a nosso ver, embora não se acompanhe toda a sua a fundamentação.

Vejamos.

No caso o recorrente deduziu acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão invocando preterição do direito de audição e falta de fundamentação, a inconstitucionalidade do regime decorrente dos arts. 64º e 139º do CIRC (O Tribunal Constitucional, no Acórdão 145/14, de 14.02.2014, decidiu «não julgar inconstitucional a norma do n.º 6 do artigo 129º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação anterior ao Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, na parte em que exige a autorização à administração fiscal para aceder à informação bancária do requerente e dos seus administradores ou gerentes como requisito da apresentação do pedido de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis».) e a sua incompatibilidade com o direito da união europeia ( cf, artº 49º da petição inicial, a fls. 18).

Ora, a proceder este pedido de anulação da decisão de arquivamento do procedimento previsto no artº 139º do CIRC, o efeito de tal decisão será o de continuação do procedimento para efeitos de prova do preço efectivo de transmissão dos imóveis e condição de impugnabilidade daquele acto de liquidação, já concretizado.

Sendo que no âmbito da impugnação judicial subsequente, o sujeito passivo poderá invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou no procedimento destinado à prova do preço efectivo, e recorrer a qualquer meio de prova, documental e/ou testemunhal que se revele adequada no caso concreto para a prova do preço efectivamente praticado (cf. neste sentido, Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 06.12.2013, recurso 989/12 e de 03-12.2014, recurso 881/12.)

No caso em apreço o recorrente argumenta que o pedido de decretamento de providência cautelar de suspensão da eficácia da liquidação n.º 2017 8310000040 (na parte relevante) até que transite em julgado a sentença que ponha termo à acção é o previsto na lei, pela remissão para o artigo 112.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos implícita no número 6 do artigo 147.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

O certo, porém, é que a pretensão do recorrente se reconduz a um pedido de suspensão da eficácia de acto que determina o pagamento de uma quantia, isto é, de um acto tributário de liquidação.

Ora um pedido desta natureza não poderá ter por referência um acto de liquidação visto que o ordenamento jurídico tributário já prevê a impugnação, acompanhada de prestação de garantia idónea ou pedido de dispensa de garantia como forma de reacção, com efeito suspensivo, contra aquele acto (Neste sentido Andreia Barbosa, a Prestação e a Constituição de Garantias no Processo e Procedimento Tributário, Ed. Leya, 2017.) .

Com efeito a requerida suspensão de eficácia do acto de liquidação é regulada, no contencioso tributário por um regime especial previsto no artº 169º do CPPT.

Como sublinha Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume II, pags. 613/614, pronunciando-se sobre o caso especial do contencioso tributário de suspensão de eficácia de acto administrativo que determine o pagamento de quantia, além das providências cautelares a favor do contribuinte previstas no artº 147º do CPPT o art. 169 º do CPPT, sob a veste de suspensão da execução fiscal, prevê um regime que se reconduz a uma medida cautelar prevista no CPTA que é a suspensão de eficácia de acto administrativo que imponha o pagamento de quantia certa, sem natureza sancionatória, prevista no n.°- 6 do art. 120º daquele Código.

Acresce que, de acordo com o disposto no nº 2 do artigo 169º do CPPT, perante o não pagamento de uma liquidação dentro do prazo fixado para tal, o contribuinte pode antecipar o pedido de suspensão da execução fiscal, com prestação de garantia ou mediante a sua dispensa, verificando-se os requisitos para tal, para momento anterior à apresentação do meio escolhido para sindicar a legalidade da liquidação, pedido este que poderá até ocorrer em momento em que a própria execução fiscal ainda não tenha sido instaurada.

Assim naquele artº. 169º do CPPT estabelece-se um regime especial para a suspensão de actos de liquidação de dívidas susceptíveis de serem cobradas através de processo de execução fiscal, que opera imediata e oficiosamente, sem um procedimento cautelar de concessão e independentemente da verificação do requisito da existência de receio de prejuízo irreparável que é feita no nº 6 do art. 147º do CPPT.

Por isso, tratando-se de um regime especial, está, em princípio, afastada a aplicabilidade do regime do nº 6 deste art. 147º à suspensão de eficácia de actos de liquidação de dívidas cobradas através de processo de execução fiscal.

Argumenta o A………… que este meio processual (do artº 169º do CPPT), que o Tribunal considerou próprio, pressupõe o ónus de contestar pela via administrativa e ou judicial a liquidação referida.

Pelo que o pedido de providência cautelar formulado – de suspensão de eficácia da liquidação, independentemente da prestação de garantia, sempre seria meio processual mais adequado à concreta pretensão de tutela jurisdicional que pretende obter.

Entendemos, porém, que esta sua pretensão não pode obter acolhimento.

É certo que, como vem admitindo a doutrina e alguma jurisprudência, poderá utilizar-se o regime de adopção de providências cautelares para obter a suspensão de eficácia de acto administrativo que determine o pagamento de quantia sem a prestação de garantia (ou da penhora que é equivalente, nos termos do nº. 1 do art. 169 º), quando existir o fundado receio de uma lesão irreparável do requerente a causar pela actuação da administração tributária (Cf. neste sentido Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume , pag. 613 e jurisprudência da Secção de Contencioso Administrativo, ali citada.).

Mas não é esse o caso vertente dado que, estando em causa interesses meramente patrimoniais, e sendo consabido e notório que a recorrente é uma entidade bancária, os montantes em causa na acção principal, numa óptica de valores relativos, nunca seriam aptos a pôr em causa, de forma irreparável, a sua actividade empresarial ou a causar-lhe prejuízos de muito difícil reparação.

Ademais, como se viu, não existe razão para se temer que se estabeleça uma situação de facto consumado, já que a decisão de indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis e a própria liquidação não são irreversíveis, sendo sempre de configurar a possibilidade de anulação do imposto que a mais tiver sido liquidado com juros indemnizatórios legais sobre os valores indevidamente cobrados.

Em suma, dada a inexistência de fundado receio de constituição de uma situação de facto consumado ou de produção de prejuízos de difícil reparação, a possibilidade de deduzir impugnação judicial e de requerer a suspensão de execução mediante prestação de garantia, ao abrigo do disposto no artº 169º do CPPT, garante no caso, a salvaguarda do direito à tutela judicial efectiva, não sendo de aplicar o regime do nº 6 do art. 147º do CPPT.

Pelo que fica dito improcedem os fundamentos do recurso.

8. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 31 de Maio de 2017.- Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.