Processo 00683/05.5BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença que julgou procedente, por caducidade do direito de liquidação, a impugnação judicial deduzida pela empresa «X - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.» contra a liquidação de IRC de 2000, por entender que não ocorreu a aludida caducidade do direito à liquidação.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. A 27 de Janeiro de 2015 a douta sentença julgou a presente impugnação procedente, nos seguintes termos:

“…considerando que a liquidação impugnada, fruto da sua provisoriedade, não é passível de determinar a interrupção do prazo de caducidade do direito de liquidação, verificamos que o mesmo está efectivamente caducado pelo que a impugnação terá de proceder.”

B. A presente impugnação foi deduzida contra a liquidação n.º ...95, relativa a IRC do exercício de 2000, de 12-10-2004, notificada em 31-12-2004 – conforme ponto 4 do probatório.

C. Aquela liquidação teve origem numa ação inspetiva credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI ..., constando os fundamentos daquela no Relatório de Inspecção Tributária, o qual foi validamente notificado à impugnante, ora recorrida. – conforme documento n.º 3 da Petição inicial.

D. Esta ação inspetiva tinha como objetivo, relativamente ao exercício de 2000, verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado por parte da impugnante.

E. A Recorrente entende que o facto que a seguir indica deveria ser aditado à denominada factualidade provada da douta sentença, sob designação de ponto 5, por se mostrar pertinente para a descoberta da verdade material: a impugnante foi notificada em 31-12-2004, pessoalmente através de mandado da nota demonstrativa de liquidação n.º ...95, de IRC, do ano de 2000, onde lhe foi dado conhecimento que, desta liquidação, poderia reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos por lei. – além deste facto não ser controvertido, pois não é colocado em causa por qualquer das partes, certo é que a sua prova resulta também do documento n.º 1 junto pela impugnante com a petição inicial.

F. Se foi dado conhecimento à impugnante de que poderia lançar mão dos meios impugnatórios contra tal liquidação, certo será de concluir que a mesma configuraria uma liquidação definitiva e não provisória, tal como foi erradamente decidido.

G. De acordo com o referido relatório, foram efectuadas correcções à liquidação em sede de IRC, do exercício de 2000.

H. Decorrente daquelas correções, em 12-10-2004 foi emitida liquidação adicional ora impugnada, tendo a mesma sido notificada à impugnante no dia 31-12-2004.

I. Tal como refere a sentença a quo, estando em causa correcções em IRC, “…o prazo para a liquidação começa a contar-se logo após o termo do ano em que se verificou o facto tributário, neste caso iniciou-se em 01.01.2001 e 01.01.2004, respectivamente. Tal tem como consequência natural e necessária que o termo do prazo para proceder à liquidação de imposto expirou em 01.01.2005 – isto sem que se atenda a qualquer facto passível de o suspender ou interromper…” – cfr. Página 6 da sentença.

J. Sucede porém que aquando da notificação da liquidação ora em crise, a qual deve ser considerada adicional, o sistema informático da AT designou tal liquidação como sendo provisória.

K. Tal como decorre da sentença, esta modalidade de liquidação não se encontra prevista na lei, apenas existiu para efeitos informáticos internos da AT, uma vez que, para todos os outros efeitos, nomeadamente, no que à instauração de processo executivo fiscal diz respeito, por falta de pagamento do imposto dentro do prazo legal, foi tratada como liquidação adicional, que é.

L. Ora, não existindo na lei a figura da liquidação provisória, o Tribunal a quo deveria ter assumido, pela sua natureza, que a mesma foi emitida adicionalmente, isto é, acrescentou algo a outra liquidação já existente, neste caso apresentada pela impugnante.

M. No caso, estamos perante uma liquidação adicional, cuja causa reside na constatação de se ter efectuado uma autoliquidação de IRC por montante inferior ao devido, tal como descrito no Relatório de Inspecção Tributária.

N. Uma liquidação adicional consubstancia um acto de segundo grau (na terminologia de Freitas do Amaral, in «Direito Administrativo», vol. III. pág. 199) ou acto secundário, na terminologia de Alberto Xavier «Conceito e Natureza do Acto Tributário», Almedina, 1972, pág. 125.

O. Na verdade, parafraseando as palavras de Alberto Xavier «O acto tributário adicional (...) - é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto «adiciona-se» ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma “liquidação provisória insuficiente”, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.» (negrito nosso)

P. Não existiu nos presentes autos, qualquer liquidação inovatória, revogando o ato tributário praticado pela impugnante, mas sim uma ampliação daquele ato, adicionando-se ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida.

Q. Incorreu assim o Tribunal a quo, em erro na aplicação do direito ao ter decidido que estava em causa uma liquidação “provisória”, quando esta não existe na lei, concluindo que a mesma não é passível de determinar a interrupção do prazo de caducidade do direito de liquidação, finalizando que referido prazo estaria efectivamente caducado.

NESTES TERMOS, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, DEVE ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença em crise.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

As partes foram ouvidas sobre eventual conhecimento em substituição das matérias consideradas prejudicadas pela sentença.

Apenas a Fazenda Pública se pronunciou no sentido de ser revogada a sentença recorrida, e, em substituição, ser a impugnação julgada por não provada.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorreu a caducidade do direito à liquidação, sem prejuízo de conhecer os demais fundamentos da lide, caso não ocorra a caducidade do direito à liquidação.

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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

FACTOS PROVADOS:

Com pertinência para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Pela Ordem de Serviço n.º 04.01.04 de 15.01.2004, para o ano de 2000, foi realizada uma acção inspectiva externa, de âmbito parcial, às contas consolidadas do exercício de 2000 do Grupo «XX» – cfr. Relatório de acção inspectiva de fls. 33 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

2. Esta inspecção iniciou-se externamente em 05.02.2004 e terminou em 08.03.2004 – cfr. Relatório de inspecção tributária de fls. 33 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

3. Em 30.12.2004 foi emitida a liquidação provisória ...95, referente a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2000, com uma correcção à colecta no valor de €161 949, 58 e correcção das tributações autónomas no valor de €48 844, 93 – cfr. Fls. 15 dos autos, para a qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

4. A liquidação identificada em 3. foi notificada ao Impugnante em 31.12.2004 – cfr. mandado de notificação de fls. 14 dos autos, junto com a Petição Inicial.

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem factos não provados com relevância para a boa decisão da causa.

MOTIVAÇÃO:

A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como daqueles que foram juntos pelo Impugnante juntamente com a Petição Inicial, especificados em cada um dos pontos relativos aos factos provados, dos quais estes resultam com toda a evidência.

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Aditamento à matéria de facto

Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, alteram-se os pontos 3 e 4 dos factos e adita-se a matéria de facto seguinte:

3. A nota demonstrativa da liquidação notificada através de mandado, correspondia a um print informático com o seguinte teor:

«DGCI / SIT IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 2004-12-30

SISTEMA DE CONSULTAS DE IRC

CONSULTA LIQUIDAÇÃO DE DC-22

EXERCÍCIO: 2000

ID. DR: ...01 NIPC (.) N.º/DATA LIQ: ... 2004-10-12

LIQ. PROVISÓRIA, CONSULTE LIQ. EFECTIVA NA GESTÃO DE FLUXOS FINANCEIROS

(fls. 15 dos autos, junto com a Petição Inicial, idem a fls. 15 do PA)

4. A liquidação identificada em 3. foi notificada ao Impugnante em 31.12.2004, através de mandado, com o seguinte teor: «Notifique (…) da nota demonstrativa de liquidação n.º ...95, de IRC, do ano de 2000, conforme documento anexo.

Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos, respectivamente nos arts. 140.º do CIRS e 70º e 102º do CPPT.».

(vide mandado de notificação de fls. 14 dos autos, junto com a Petição Inicial)

5. Mediante ofício datado de 12/03/2004, a Impugnante foi notificada do seguinte:

«Fica V. Exª por este meio notificado nos termos do artº 77º da LGT e artº 61º do RCPIT do teor do despacho que recaiu sobre o relatório de Inspecção Tributária que se anexa como parte integrante da presente notificação, referente ao(s) exercício(s) de 2000.

Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável ou ao imposto, cujos fundamentos constam do relatório da Inspecção Tributária, será, a breve prazo, notificado da liquidação pelos Serviços da DGCI. Desta notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação.».

(Doc. 3 da PI, fls. 20 dos autos físicos, idem a fls. 33 do PA)

6. Em 13/01/2005, a Impugnante requereu ao Serviço de Finanças o seguinte:

«(…) tendo rececionado a liquidação de IRC n.º ...95, de 12.10.2004, relativa ao exercício de 2000, da qual resulta Euro 48.163,29 a reembolsar, e tendo constatado a falta de indicação da fundamentação legalmente exigida, vem requerer a V. Exa., ao abrigo do disposto no artigo 37º do CPPT, se digne ordenar a emissão e remessa à Requerente de certidão escrita que contenha a totalidade dos fundamentos de facto e de Direito e operações de cálculo e apuramento subjacentes à dita liquidação.».

(Doc. 2 da PI, fls. 18 dos autos físicos)

7. Em 08/03/2004, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária n.º 5-CFL/04, relativo ao sujeito passivo «X, SGPS, SA», de cujo teor se destaca:

(Doc. 3 da PI, fls. 21 a 38 dos autos físicos, idem a fls. 34 a 51 do PA)

«1.2 Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

Da análise efectuada ao exercício de 2000 resultaram as seguintes correcções.

1.2.1 Ao nível do Lucro Tributável Consolidado

O total de correcções ao lucro tributável consolidado do grupo «XX» ascende, no exercício de 2000 a 1.904.712,30 € (381.860.530$00), a favor do Estado, em resultado das seguintes situações:

a) 4.459,26 € (894.001$00), relativos a despesas não documentadas.

Infracção: Art.º 41º, n.º 1, h) do CIRC (actual art.º 42º, n.º 1, g)).

b) 1.900.253,04 € (380.966.529$00), relativos aos prejuízos integrados na base tributável consolidada pelas sociedades do grupo «XX», entre os exercícios de 1995 e 2000.

Infracção: Art.º 59º, n.º 12 do CIRC (na redacção / numeração do código que vigorava em 2000).

1.2.2 Ao nível das deduções ao Lucro Tributável Consolidado

O total de correcções ao nível das deduções ao lucro tributável consolidado do grupo «XX» ascende no exercício de 2000, a 1.138.444,02 € (228.237.533$00), a favor do grupo:

1.138.444,02 € (228.237.533$00), relativos a prejuízos fiscais.

1.2.3 Ao nível do acréscimo à Matéria Colectável Consolidada

O total de correcções ao nível do acréscimo à matéria colectável consolidada do grupo «XX» ascende no exercício de 2000, a 2.900,13 € (581.424$00), a favor do Estado:

2.900,13 € (581.424$00), relativos ao acréscimo à matéria colectável consolidada.

Infracção: Art.º 59º-A do CIRC (na redacção / numeração do código que vigorava em 2000).

1.2.4 Ao nível do Cálculo do Imposto Consolidado

O total de correcções ao do cálculo do imposto consolidado do grupo «XX» ascende, no exercício de 2000, a 1.937,97 € (388.528$00), a favor do Estado, em resultado das seguintes situações:

a) 511,01 € (102.448$00), relativos à tributação autónoma de encargos com viaturas ligeiras de passageiros.

Infracção: Art.º 40 do Decreto-Lei 192/90, de 9 de Junho, com a redacção que lhe foi dada pelo art.º 42º da Lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril.

1.426,96 € (286.080$00), relativos à tributação autónoma de despesas não documentadas.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]Infracção: Art.º 4º do Decreto-Lei 192/90, de 9 de Junho.

2. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

2.1 Credencial e período em que decorreu a acção

Em cumprimento da ordem de serviço nº ...4, de 15.01.04, realizou-se a inspecção externa, de âmbito parcial, às contas consolidadas do exercício de 2000 do grupo «XX».

A acção iniciou-se externamente em 05.02.2004 e foi concluída em 08.03.2004.

2.2 Motivo, âmbito e incidência temporal

O exame foi efectuado com o objectivo de verificar, relativamente ao exercício de 2000, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado por parte do grupo «XX», nomeadamente no que concerne às condições previstas no art.º 59º do CIRC (na redacção / numeração do código que vigorava em 2000) e às normas estabelecidas na Circular n.º 15/94 de 6 de Maio, da DGCI.

2.3 Outras situações

No exercício de 2000 o grupo «XX» apresentou contas consolidadas para efeitos fiscais, ao abrigo de autorização concedida por despacho do Exmo. Sr. Director de Serviços do IRC, proferido por subdelegação em 04.12.98. A composição do grupo fiscal foi a seguinte:

· «X, SGPS, SA» (NIPC: ...) (dominante);

· «W, SA.» (NIPC: ...);

· «S, SA.» (NIPC: ...);

· «K, Lda.» (NIPC: ...).

No decurso da análise constatou-se que a sociedade dominante alienou, em 03.12.2001, acções representativas de 20% do capital da sua sociedade dependente «W, SA.» à empresa holandesa «P, BV.». Com esta venda, a «X, SGPS» perde o domínio total que detinha sobre a sociedade alienada (passando a deter apenas 80% do respectivo capital), bem como sobre as sociedades «S, SA.» e «K, Lda.» (que eram detidas de forma indirecta, através da «W, SA.»). As sociedades que compunham o grupo passam, assim, a ser tributadas autonomamente nos exercícios de 2001 e seguintes.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]A sociedade dominante entregou, em 28.02.2002 uma declaração de substituição dos rendimentos consolidados em que repôs, pela totalidade, os resultados suspensos que o grupo detinha em 31.12.2000, nos termos do n.0 8 do art.0 590 do CIRC (na redacção / numeração do código que vigorava no exercício de 2000).

3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA

Verificaram-se os seguintes factos:

3.1 Ao nível do Lucro Tributável Consolidado

A) Despesas não documentadas.

Correcção decorrente de análise interna à sociedade «W, SA.», de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:

i)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]Não acresceu o valor de 3.711,06 Euros (744.000$00) nos termos da alínea h) do n.0 1 do arco 41º do CIRC, não aceites como custo para efeitos fiscais, e respeitantes a custos registados na conta Fornecimentos e Serviços Externos relativamente aos quais apenas apresentou extracto da conta 62.2.2.7.. Deslocações e estadas, mas não os documentos de suporte dos registos contabilísticos, apesar de notificado para o efeito […]. Com efeito, por força das regras do Plano Oficial de Contabilidade e ainda de acordo com o preceituado nos artigos 17.º n.º 3 alíneas a) e b) e 98.º n.º 3 alínea a), ambos do CIRC, exige-se para efeitos de comprovação formal dos custos declarados para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC — imposta pelo art.º 23.º do referido código que "na execussão da contabilidade (...) todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário" (cfr, Cit. Artigo 98.º n.º 3 alínea a) do CIRC). Depende, de facto, a dedutibilidade fiscal dos custos do preenchimento de um requisito indispensável que consiste — por força do disposto na primeira parte do artigo 23.º n.º 1 do CIRC — na sua comprovação através de documento emitido nos termos legais.

Tal documento de origem externa — é a regra geral quanto aos que justifiquem as aquisições de bens e serviços — deverá demonstrar de forma inequívoca a veracidade da operação económica subjacente ao lançamento contabilístico ao qual serve de suporte, bem como a sua materialidade e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos."

ii)

<< O sujeito passivo registou na conta 62.2.2.7. — Deslocações e Estadas o estorno de um documento no valor de 748,20 Euros (150.000$00). Segundo a descrição apresentada pelo sujeito passivo do lançamento, o documento original foi devolvido por não estar correcto. Assim, não acresceu o valor de 748,20 Euros (150.000$00) nos termos da alínea h) do n.º 1 do art.º 41º do CIRC, não aceite como custo para efeitos fiscais, e respeitante a custos registados na conta Fornecimentos e Serviços Externos relativamente aos quais apenas apresentou extracto da conta 62,2.2,7. Deslocações e estadas, mas não os documentos de suporte dos registos contabilísticos, apesar de notificado para o efeito […]. Com efeito, por força das regras do Plano Oficial de Contabilidade e ainda de acordo com o preceituado nos artigos 17.º n.º 3 alíneas a) e b) e 98.º n.º 3 alínea a), ambos do CIRC, exige-se para efeitos de comprovação formal dos custos declarados para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC — imposta pelo art.º 23.º do referido código - que "na execussão da contabilidade (…) todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário" (cfr. Cit. Artigo 98.º n.º 3 alínea a) do CIRC). Depende, de facto, a dedutibilidade fiscal dos custos do preenchimento de um requisito indispensável que consiste — por força do disposto na primeira parte do artigo 23.º n.º 1 do CIRC — na sua comprovação através de documento emitido nos termos legais.

Tal documento de origem externa — é a regra geral quanto aos que justifiquem as aquisições de bens e serviços — deverá demonstrar de forma inequívoca a veracidade da operação económica subjacente ao lançamento contabilístico ao qual serve de suporte, bem como a sua materialidade e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos."

B) Acréscimo dos prejuízos integrados na base tributável consolidada

Dado ser o exercício de 2000 o último em que as empresas que formam o grupo «XX» são tributadas em conjunto, deve, de acordo com o n.º 12 do art.º 59.º do CIRC (na redacção / numeração do código que vigorava em 2000), ser adicionada para efeitos de determinação do lucro tributável consolidado deste exercício a importância correspondente à diferença entre os prejuízos gerados pelas empresas do grupo que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais caso as mesmas tivessem sido tributadas autonomamente.

Assim, tendo sido integrados na base tributável consolidada, entre os exercícios de 1995 e 2000 (os prejuízos anteriores a 1995 encontram-se caducados em 2000, pelo que, conforme parecer n.º 10/97, d Centro de Estudos Fiscais, não são considerados neste apuramento), o montante total de 612.985.692$00 de prejuízos fiscais, e ascendendo a 232.019.163$00 o montante dos prejuízos que poderia ter sido utilizado pelas sociedades do grupo caso tivessem sido tributadas autonomamente, o valor da diferença que se refere o n.º 12 do art.º 59º do CIRC (na numeração / redacção do código que vigorava em 200) ascende, neste caso, a 380.966.529$00 e 612.985.692$00 - 232.019.163$00).

Uma vez que o acréscimo em questão não foi considerado pelo grupo na declaração de rendimentos consolidados, corrige-se o montante de 1.900.253,04 € (380.966.529$00) ao lucro tributável consolidado a favor do Estado, nos termos do n.º 12 do art.º 59º do CIRC (na numeração / redacção do código que vigorava em 2000), conjugado com o art.º 7º da Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro (anexo n.º 1, fls. 1 a 7).

3.2 Ao nível das Deduções ao Lucro Tributável Consolidado

Na sequência das correcções referidas no anterior subponto 3.1, o lucro tributável consolidado do grupo «XX» passa a ascender, no exercício de 2000, ao montante de 1.138.444,02 €.

Assim, sendo o saldo de prejuízos fiscais reportado pelo grupo de exercícios anteriores passível de cobrir o lucro tributável corrigido acima indicado, procede-se ao ajustamento, a favor do grupo, do montante de 1.138.444,02 €, ao nível das deduções ao lucro tributável.

3.3 Ao nível do Acréscimo à Matéria Colectável Consolidada

As correcções propostas ao nível do lucro tributável consolidado (ver anterior subponto 3.1), determinam a alteração do somatório das matérias colectáveis individuais das sociedades do grupo e da matéria colectável do grupo, conduzindo à necessidade de um novo apuramento do valor a acrescer para cumprimento do limite mínimo da matéria colectável consolidada. Assim, conforme cálculos apresentados em anexo, procede-se à correcção, a favor do Estado, do montante de 2.900,13 € (581.424$00), ao nível do acréscimo à matéria colectável consolidada, nos termos do disposto no art.º 59.

º-A do CIRC (na redacção / numeração do código que vigorava em 2000) (anexo n.º 2, fls. 8).

3.4 Ao nível do Cálculo do Imposto Consolidado

A) Encargos com viaturas ligeiras de passageiros.

Correcção decorrente de análise interna à sociedade «W, SA.», de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:

"O sujeito passivo não acresceu o valor de 511,01 Euros (102.449$00) respeitante à Tributação Autónoma de encargos com Viaturas Ligeiras de Passageiros (Portagens e estacionamento) à taxa de 6,4% e contabilizados nas contas 62.2.2.7. — Deslocações e Estadas e 62.2.9.8. — Outros Fornecimentos e Serviços […], de acordo com o estabelecido no n.º 3 do Artigo 4º do Decreto Lei 192/90, com a redacção que lhe foi dada pelo Artigo 42º da Lei n.º 3-B/2000 [...]", de 4 de Abril.

B) Despesas não documentadas.

Relativamente às despesas não documentadas, no montante de 4.459,26 €, referidas em A) do anterior subponto 3.1 deste relatório, decorre do n.º 1 do art.º 4º do Decreto-Lei 192/90, de 9 de Junho que estas devem ser tributadas autonomamente à taxa de 32%. Como tal, procede-se ao acréscimo, ao nível do cálculo do imposto consolidado, do montante de 1.426,96 € (286.080$00).

4. REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S. P. NO DECURSO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Não se teve conhecimento de quaisquer regularizações efectuadas pelo sujeito passivo no decurso acção inspectiva.

5. PENALIDADES

As situações descritas nos pontos 3.1, 3.3 e 3.4 do presente relatório concretizam-se em inexatidões omissões na declaração mod. 22/IRC do lucro consolidado e constituem infracção prevista e punida termos do art.º 34º do RJIFNA aprovado pelo Decreto-Lei n.º 204/90, de 15 de Janeiro.

6. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

A «X - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.» foi notificada pelo nosso oficio n....18, de 20/02/2004, nos termos previstos no art.º 60º da LGT e art.º 60º do RCPIT, não tendo exercido o direito de audição.»

8. A Impugnante apresentou em 30/03/2001 a Declaração de Opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, com início em 01/01/2001, indicando como sociedades dominadas: «S, SA.»»; «K, Lda.»; e «W, SA.».

(Doc. ... da PI, fls. 40 dos autos físicos)

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Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Fazenda Pública que o sistema informático da AT designou a liquidação como provisória, mas trata-se de uma liquidação adicional, sendo que o sujeito passivo teve conhecimento de que poderia reclamar ou impugnar tal liquidação, dada a sua definitividade, até porque a liquidação provisória não se encontra prevista na lei, pelo que o Tribunal a quo deveria ter assumido, pela sua natureza, que a liquidação acrescentou algo à liquidação já existente, por isso adicional.

Mais alega que o Tribunal a quo, errou na aplicação do direito ao ter decidido que estava em causa uma liquidação “provisória”, quando esta não existe na lei, concluindo que a mesma não é passível de determinar a interrupção do prazo de caducidade do direito de liquidação, finalizando que referido prazo estaria efetivamente caducado.

A sentença apreciou apenas a caducidade do direito à liquidação, da seguinte forma:

«É certo que, em 31.12.2004, foi notificado o Impugnante de uma liquidação, mas de uma liquidação provisória. Para além desta modalidade de liquidação não se encontrar prevista na lei, o certo é que, ao dizer-se que uma coisa é provisória, não é, por definição, definitiva.

A liquidação tem a função de dar a conhecer ao Sujeito Passivo o valor do imposto por si devido, tornando a obrigação certa e líquida, fixando ainda o prazo de pagamento voluntário da mesma; é com base nesta que, decorrido aquele prazo, o Serviço de Finanças emite certidão de dívida que serve de título executivo à instauração de Processo de Execução Fiscal, para efeito de cobrança coerciva da mesma, sendo ainda por força da notificação da liquidação que se abre o prazo de Impugnação Judicial.

Considerando ainda o prazo legalmente fixado para efeito de liquidação de imposto e sua notificação ao Sujeito Passivo, esta tem de materializar um acto definitivo que fixe o montante do imposto a pagar, tanto mais que assim se abre a possibilidade de recurso aos mecanismos, gracioso e contencioso, de reacção à liquidação.

Todas estas consequências, decorrentes da liquidação, pressupõem que esta seja um acto definitivo, não se compreendendo que uma liquidação, dita provisória, seja passível de determinar qualquer daqueles efeitos, designadamente, interromper o prazo de caducidade do direito á liquidação.

Dentro daquele prazo, de caducidade do direito à liquidação, teria a Administração Fiscal de emitir uma liquidação de imposto definitiva, passível de demonstrar de forma certa e líquida, qual o valor de imposto apurado e da responsabilidade daquele Sujeito Passivo.

Pelo exposto, considerando que a liquidação impugnada, fruto da sua provisoriedade, não é passível de determinar a interrupção do prazo de caducidade do direito de liquidação, verificamos que o mesmo está efectivamente caducado pelo que a Impugnação terá de proceder.».

Apreciando.

A sentença decidiu com base numa conclusão que levou à matéria de facto no ponto 3 do probatório, sem que tivesse realizado qualquer análise crítica à situação. Assim, a conclusão levada ao ponto 3 do probatório não está motivada, razão pela qual este Tribunal de recurso decidiu alterar tal ponto na matéria de facto, apresentando-a da forma objetiva, tal como consta da notificação efetuada à Impugnante.

Ora, a sentença decidiu imediatamente que a liquidação em apreço era provisória, a qual não era passível de determinar a interrupção do prazo de caducidade do direito à liquidação, concluindo de seguida pela caducidade do direito a liquidar.

Salvo melhor vislumbre, a sentença enferma de erro na interpretação da liquidação impugnada.

Assim, não obstante o print informático correspondente à liquidação conter a menção de liquidação provisória, não é possível concluir com base nessa mera menção de que se trata de uma liquidação provisória, à qual se seguiria uma liquidação definitiva. Isto, não obstante, existirem liquidações provisórias, ao invés do que foi dito na sentença, como por exemplo os pagamentos por conta, no caso em apreço nada indica que se trate de uma liquidação provisória, como adiante veremos melhor.

Temos então que verificar se o ato em apreço apresenta ou não caraterísticas de definitividade ou de provisoriedade, para o efeito convém analisar os tipos e características dos atos tributários, socorrendo-nos da dissertação de mestrado de Ana Sofia Valente Nifro, Da ilegalidade do ato tributário intermédio “As Orientações Genéricas”, 2016, onde a págs. 53 e 54, refere: (vide: https://repositorio.ul.pt/bitstream/10451/32162/1/ulfd132932_tese.pdf

«d) Atos definitivos e atos não definitivos. Enquanto “pai da tripla definitividade”, FREITAS DO AMARAL refere três aspetos diferentes da definitividade dos atos administrativos, cumulativamente necessários para permitir a qualificação dum ato como definitivo. No entanto, e apesar de concordar com a tripla definitividade, FREITAS DA ROCHA, admite que, atualmente, o critério exigido pelo legislador e apreciado por parte do Tribunal é, salvo raras exceções, o da definitividade horizontal.

Como referimos, a definitividade tem sido analisada a três critérios: não só através do critério da definitividade horizontal, mas também através da definitividade material e vertical.

Vejamos:

Na definitividade material apela-se ao critério cronológico, devendo contrapor-se aos atos definitivos os atos precários ou provisórios como acontece, por exemplo, nos pagamentos por conta, exigidos por lei e efetuados durante o ano fiscal. Esses pagamentos por conta não constituem atos definitivos, mas antes adiantamentos dos impostos, na medida em que no final do ano deverá ainda ser feito o correspondente acerto, já com base no englobamento da totalidade dos rendimentos, logo esses atos têm natureza provisória.

Na definitividade vertical o ato definitivo será sempre a última palavra da AT, ou seja, a manifestação de vontade do mais elevado superior hierárquico. Todos os restantes serão considerados como atos “inferiores”. O critério a ter em conta neste tipo de definitividade será, com toda a certeza, a hierarquia.

Por fim, na definitividade horizontal, que é aquela que, nas palavras de FREITAS DA ROCHA, é atualmente apreciada pelos Tribunais por exigência legislativa, o ato definitivo será o ato decisório concludente de um procedimento administrativo, que fixa de um modo último, efeitos jurídicos.».

Por sua vez, o Prof. Casalta Nabais, no seu manual de Direito Fiscal, 6.ª ed., 2010, Almedina, a págs. 316 e 317, refere o seguinte:

«31.3.2. A tipologia da liquidação tributária

Vários são os critérios com base nos quais a liquidação tributária pode ser classificada. Assim, tendo por base o órgão ou sujeito competente para realizar, temos: a liquidação administrativa levada a cabo pela administração tributária, e a liquidação levada a cabo pelos particulares (a autoliquidação e a liquidação por terceiro ou liquidação em substituição).

Cingindo-nos agora à liquidação administrativa, esta conhece ainda diversos tipos atendendo seja à sua iniciativa procedimental, seja ao seu objecto. Pelo seu critério, temos a liquidação com base na declaração do contribuinte, a liquidação por iniciativa de terceiro e a liquidação por iniciativa oficiosa.

Com base no seu objecto a liquidação tributária pode ser uma liquidação primária ou de 1.º grau ou uma liquidação segundaria ou de 2.º grau (ou liquidação adicional). Importante é sublinhar aqui que a liquidação adicional é uma liquidação administrativa, frequentemente decorrente de acções de inspecção.».

Conforme dado por assente nos pontos 1 e 2 da matéria de facto, o sujeito passivo foi alvo de uma inspeção tributária, que terminou em 08/03/2004 e o contribuinte notificado do Relatório de Inspeção, com a indicação de que a breve prazo seria notificado da liquidação; ocasião em que seria notificado dos prazos e meios de defesa – vide ponto 5 da matéria de facto aditado neste Acórdão.

A anunciada notificação ocorreu em 31/12/2004, conforme consta no ponto 4 da matéria de facto, sendo que a mesma mencionou que o contribuinte poderia reclamar ou impugnar, nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 140.º do CIRS e do artigo 102.º do CPPT.

Ora, caso se tratasse de uma liquidação provisória, não teria sido feita uma notificação nestes termos, ou seja, de que o contribuinte podia, desde logo, reclamar ou impugnar judicialmente.

Aliás, a Impugnante percebeu que se tratava de uma decisão definitiva, de tal forma que solicitou certidão que contivesse os fundamentos da liquidação – vide ponto 6 aditado à matéria de facto.

Para além disso, conforme refere Casalta Nabais (acima citado), a liquidação adicional, frequentemente, decorre de ações de inspeção, como sucedeu neste caso.

Por sua vez, conforme mencionado na tese de mestrado acima referida, o ato definitivo é o ato decisório de um procedimento, que fixa de um modo último os efeitos jurídicos.

A analisada a situação em concreto, tem de se concluir que se está diante de um ato definitivo, na medida em que a decisão é proferida na sequência do Relatório de Inspeção, não se vislumbrando como é que ainda poderia vir a ser praticado um outro ato definitivo, quando o procedimento de inspeção já estava terminado. Desta forma, não existia qualquer outro procedimento aberto sobre o IRC do ano de 2000, mais nada impedia a Administração Tributária de praticar o ato tributário definitivo.

Assim, não obstante a designação do print informático de «Liq. Provisória», tal menção não pode levar a concluir que a liquidação em apreço não era já a definitiva, conforme acima explicitado.

Em face do exposto, verifica-se que a sentença enferma de erro de facto e de direito, pelo que deve ser revogada.

*

Considerando que a sentença decidiu pela caducidade do direito à liquidação, nada mais conhecendo, mostra-se necessário conhecer em substituição, os fundamentos da impugnação, nos termos do n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil, tendo para o efeito as partes sido ouvidas.

*

Assim, na Petição Inicial a Impugnante invoca a caducidade da liquidação, em virtude a notificação não ter sido validamente efetuada, na medida em que requereu certidão que contivesse os fundamentos da liquidação, não a tendo rececionado.

Conforme dado por assente no ponto 4 da matéria de facto (que não está impugnado), a liquidação foi notificada no dia 31/12/2004, sendo que se reportava ao exercício de 2000. Significa isto que a notificação foi realizada dentro do prazo de caducidade.

Para além disso, conforme acima já referido, não se tratava de uma liquidação provisória.

Face ao exposto, improcede a alegação em análise.

*

De seguida alega a Impugnante, que a AT não discrimina quais os registos contabilísticos a que imputa a falta de documentos de suporte em relação ao valor de € 4459,26, limitando-se a desconsiderar custos, o que inviabiliza a exibição dos documentos de suporte alegadamente em falta, pelo que o ato de liquidação padece do vício de insuficiência de fundamentação.

Conforme consta do item 1.2, subitem 1.2.1, alínea a) do Relatório de Inspeção (sua pág. 4), menciona-se valor de € 4459,26, relativo a despesas não documentadas. Estas despesas estão mais concretamente referidas nas págs. 6 e 7 do relatório, o item 3.1, alínea A), subalíneas i) e ii). Na subalínea i), refere-se que as despesas não documentadas foram registadas na conta 62.2.2.7. e respeitam a deslocações e estadas. Ora, está mencionado que as despesas foram registadas na conta 62.2.2.7., pelo que, tendo sido a Impugnante quem efetuou este registo contabilístico, é sobre ela que impende apresentar os documentos de suporte desse registo contabilístico, pelo que não pode dizer que não sabe quais os documentos que tem de apresentar.

Por sua vez, na subalínea ii), o Relatório menciona um documento de estorno no valor de € 748,20, registado na conta 62.2.2.7 e que o sujeito passivo referiu que o documento original foi devolvido. Portanto, trata-se apenas de um documento e que o sujeito passivo prestou esclarecimentos sobre o assunto. Portanto, não pode agora a Impugnante dizer que não sabe de que documento se trata.

Assim, verificando-se que o Relatório de Inspeção se refere apenas aos valores que Impugnante registou na conta 62.2.2.7, não pode a mesma dizer que não sabe quais são os documentos que suportam os registos que a mesma efetuou. Até porque, conforme referido no relatório de inspeção, é exigível a comprovação documental dos registos contabilísticos, segundo o disposto no plano Oficial de Contabilidade, bem como o disposto nos artigos 17.º, n.º 3 - a) e b) e 98.º, n.º 3 do Código do IRS. Por isso, a Impugnante está em condições de saber quais os documentos necessários a apresentar, pelo que o ato não padece do vício de falta de fundamentação.

*

Invoca a Impugnante que estava autorizada a ser tributada pelo lucro consolidado, conforme Despacho do DSIRC de 04/12/1998, para os exercícios de 1995 a 2000, pelo que não podia ter havido acréscimo ao lucro tributável, sendo que a partir do exercício de 2001, optou pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

Mais alega que, tendo efetuado esta opção, não caducou o regime de tributação pelo lucro consolidado, antes tendo caducado o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, pelo que é ilegítima a aplicação do disposto no artigo 59.º, n.º 12 do Código do IRC aos factos.

Segundo consta do item 2.3 do Relatório (sua pág. 6), a Impugnante, ou melhor, o grupo que compreende, apresentou contas consolidadas ao abrigo de autorização concedida por Despacho proferido em 04/12/1998, pelo Diretor de Serviços do IRC.

Na alínea B) do item 3.1 do Relatório (sua pág. 8), a Inspeção Tributária entendeu corrigir o lucro tributável consolidado a favor do Estado, nos termos do artigo 59.º, n.º 12 do Código do IRC (numeração e redação à data), por não ter sido declarado o acréscimo que decorre da aplicação deste preceito.

O artigo 59.º do Código do IRC, na versão à data dos factos, resultava da alteração realizada através da Lei n.º 71/93, de 26 de novembro (orçamento suplementar para o ano de 1993), o qual introduziu no artigo 59.º, as seguintes alterações:

Artigo 59.º (Âmbito e condições de aplicação)

1 - ...

2 - ...

3 - ...

4 - ...

5 - A autorização é válida por um período de cinco exercícios, devendo a sociedade dominante efectuar novo pedido nos termos referidos no n.º 3, caso deseje que a mesma seja prorrogada.

6 - ...

7 - ...

8 - ...

9 - ...

10 - Nos casos em que se verifique a caducidade da autorização, nos termos dos n.os 6 ou 7, será, sem prejuízo do disposto no n.º 8, quando aplicável, adicionada para efeitos de determinado do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado uma importância correspondente ao produto de 1,5 pelo valor da diferença entre os prejuízos que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente.

11 - O disposto no número anterior e igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização, aplicando-se nesse caso relativamente a diferença entre os prejuízos dessas sociedades que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente.

12 - Sempre que não haja lugar a renovação do regime de tributação pelo lucro consolidado, nos termos do n.º 5 do presente artigo, os prejuízos fiscais de qualquer sociedade do grupo que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e que não teriam sido tomados em consideração se essas sociedades tivessem sido tributadas autonomamente são adicionados para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que seja aplicável o regime de tributação pelo lucro consolidado.

13 - Quando antes do termo de validade da autorização haja lugar a fusões ou cisões envolvendo apenas sociedades abrangidas pela tributação pelo lucro consolidado, o disposto nos n.os 10 e 11 não é aplicável se houver continuidade de aplicação da tributação pelo lucro consolidado e, a pedido da sociedade dominante a apresentar no prazo de 90 dias após a fusão ou cisão, tal for autorizado pelo Ministro das Finanças.

14 - Sempre que, durante o período de validade da autorização ou imediatamente após o seu termo, em resultado de uma operação de fusão envolvendo apenas a totalidade das sociedades abrangidas pela tributação pelo lucro consolidado, uma das sociedades pertencentes ao grupo incorpore as restantes ou haja lugar a constituição de uma nova sociedade, pode o Ministro das Finanças, a requerimento da sociedade dominante apresentado no prazo de 90 dias após a fusão autorizar que não seja aplicável o disposto nos n.os 10, 11 e 12, podendo, nos termos e condições estabelecidos no n.º 5 do artigo 62.º, ser igualmente autorizado que o prejuízo consolidado ou os prejuízos não objecto de compensação, por virtude do disposto no artigo 59.º-A, possam ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante.

Ora, o regime previsto no n.º 12 do artigo 59.º do CIRC, tem como pressuposto que não haja prorrogação do pedido de tributação pelo lucro consolidado, conforme remissão efetuada para o n.º 5 do mesmo artigo.

Sucede que, o ano de 2000, foi precisamente o último ano em que este modelo de regime esteve em vigor, ou seja, em que era necessária uma prévia autorização para se poder estar enquadrado no regime de tributação pelo lucro consolidado. Isto, porque, por força da alteração realizada ao Código do IRC pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro (Reforma da Tributação dos Rendimentos), aquele regime foi substituído pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (que, no fundo, também corresponde a uma tributação pelo lucro consolidado), mas que não depende de autorização dada pela Administração Tributária, mas antes da manifestação dessa intenção de opção por esse regime de tributação. A Impugnante realizou tal opção de tributação, conforme se pode ver pelo que ficou provado no ponto 8. da matéria de facto (aditado ao probatório). Não obstante essa opção acabaria por caducar, uma vez que alienou parte de uma sociedade participada, perdendo o domínio total e deixou de poder estar enquadrada no regime em apreço (vide item 2.3 do Relatório).

No que concerne à tributação dos grupos de sociedades, a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, estabeleceu um regime transitório no artigo 7.º, que consistia no seguinte:

Artigo 7.º (Normas avulsas e transitórias)

1 – (…)

2 - É estabelecido o seguinte regime transitório relativo à tributação dos grupos de sociedades:

a) Os grupos de sociedades a que foi concedida autorização para aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, cujo período de validade ainda esteja em curso à data da entrada em vigor da presente lei, podem optar por uma das alternativas seguintes:

1) Renunciar ao regime para o qual foram autorizados com efeitos a partir do período de tributação que se inicie no ano de 2001, devendo a sociedade dominante, na determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado, proceder às correcções, nos termos estabelecidos nos n.os 8 e 12 do artigo 59.º do Código do IRC, na redacção anterior, no que respeita aos resultados internos que tenham sido eliminados nas operações de consolidação e às diferenças entre os prejuízos fiscais que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados se as sociedades do grupo tivessem sido tributadas autonomamente, sem prejuízo do estabelecido na alínea c) do artigo 60.º do mesmo Código e redacção;

2) Passar a aplicar o regime especial de tributação dos grupos a partir do período de tributação que se inicie no ano de 2001, não obstante não serem verificados alguns dos requisitos exigidos às sociedades do grupo na nova redacção do artigo 59.º do Código do IRC, devendo a sociedade dominante incorporar no lucro tributável do grupo os resultados internos que tenham sido eliminados durante a vigência do anterior regime à medida que forem sendo considerados realizados pelo grupo, tendo como limite temporal o exercício da caducidade da autorização, excepto quando a sociedade dominante optar pela renovação do regime de acordo com as regras em vigor, situação em que aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável pode continuar a ser concedido o tratamento que vinha sendo adoptado, podendo ser deduzidos ao lucro tributável do grupo os prejuízos fiscais consolidados apurados em exercícios anteriores;

b) Nos casos em que a opção dos grupos de sociedades for a prevista no n.º 2) da alínea anterior, a sociedade dominante deve incluir no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 104.º do Código do IRC, documentos comprovativos do apuramento dos resultados internos eliminados durante o período de aplicação do regime de tributação do lucro consolidado, a indicação dos exercícios a que se reportam e a identificação das sociedades que intervieram nas operações que os originaram, abrangendo tanto os que, em cada exercício, são considerados realizados pelo grupo e incluídos no lucro tributável como aqueles cuja tributação continua diferida.

Ora, da conjugação do n.º 12, com o n.º 5 do artigo 59.º do CIRC, parece dever interpretar-se que se refere a uma não renovação do pedido para tributação pelo lucro consolidada, não a uma caducidade desse regime no período seguinte.

Assim, uma não renovação do pedido, deve agora ser interpretada como a não efetivação da opção pelo regime especial de tributação do grupo de sociedades.

Portanto, deve interpretar-se que a opção pelo regime especial de tributação do grupo de sociedades, passa a valer como a renovação do pedido de tributação pelo lucro consolidado.

O que sucedeu no caso concreto foi uma caducidade do regime especial de tributação do grupo de sociedades, por força da venda parcial de uma participada e não uma não renovação do pedido ou uma não opção pelo novo regime especial de tributação do grupo de sociedades.

Será que uma caducidade se pode equiparar uma não renovação do pedido, que no caso seria uma não opção pelo regime especial de tributação do grupo de sociedades?

O regime transitório do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, refere na alínea a) do n.º 2, que se aplica às situações em que ainda estejam válidas as autorizações concedidas, na data da entrada em vigor desta Lei, que ocorreu em 01/01/2001 (vide artigo 34.º do referido diploma).

Segundo menciona o Relatório de Inspeção, o exercício do ano 2000, era último em tributação conjunta do grupo, pelo que no dia 01/01/2001, já não estava em vigor a autorização concedida para tributação pelo regime do lucro consolidado.

Do exposto, resulta não poder ser aplicável o regime anterior, até porque a tributação pelo regime do grupo de sociedades caducou em dezembro de 2001, ou seja, no período seguinte, ao qual era aplicável diferente regime.

E caducou, não pela ausência de pedido ou de realização de opção para o efeito, mas por outra realidade que nada tem a ver com a falta de formalização do interesse em continuar a ser tributado por este regime especial.

Portanto, na situação em apreço, verifica-se antes uma caducidade do regime e não uma falta de autorização ou ausência de opção pelo regime especial de tributação do grupo de sociedades.

Sobre a caducidade da tributação pelo lucro consolidado, regia o n.º 11 do artigo 59.º do Código do IRC, conforme se pode ver pelo que acima ficou transcrito.

Desta forma, tem razão a Impugnante quando refere que é ilegítima a aplicação do disposto no n.º 12 do artigo 59.º do Código do IRC (na redação acima transcrita).

Em face ao exposto, na parte em que a liquidação leva em desconsideração a tributação pelo lucro consolidado, não se pode manter.

Em função do que se acaba de decidir, fica prejudicada a análise do alegado pela Impugnante, no que concerne à invocação de que apenas deveriam ser acrescidos os prejuízos fiscais pelas sociedades integrantes do grupo que tivessem sido efetivamente integrados na base tributável consolidada e que não seriam considerados caso essas sociedades fossem tributadas autonomamente; assim como o que invoca sobre a não perceção dos cálculos efetuados; bem como o que alega sobre o facto de não perceber a consideração dos prejuízos do exercício de 1995 alegadamente a coberto do parecer n.º 10/91, do Centro de Estudos Fiscais.

*

Alega a Impugnante que, em relação à correção de € 1937,91, referente a tributação autónoma com viaturas ligeiras de passageiros, os encargos com portagens não devem fazer parte do conceito de “encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros”, pois os custos com portagens não constituem um encargo do veículo de per si, mas antes o pagamento de taxas para usufruir de bens públicos que são as autoestradas. Da mesma forma, os encargos com estacionamentos não constituem despesas com as viaturas, como são os combustíveis e as reparações.

Para além disso, o Relatório não é claro quanto à forma como foi apurado o montante da correção de € 511,01, designadamente no que concerne à base de aplicação da taxa de tributação autónoma de 6,4%.

Começando por este último aspeto, diz o Relatório de Inspeção no item 3.4, alínea A), que o sujeito passivo registou nas contas 62.2.2.7 (Deslocações e estadas) e na conta 62.2.9.8 (outros fornecimentos e serviços), o valor de € 511,01. Portanto, se foi a Impugnante quem registou este valor nas mencionadas contas, não se entende onde está a dificuldade de perceção que alega a Impugnante. No que concerne à taxa de 6,4%, a mesma encontra-se prevista no n.º 3 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho (na redação que lhe foi dada pelo artigo 31.º da Lei n.

º 87-B/98, de 31 de dezembro), conforme refere o Relatório de Inspeção.

Relativamente aos encargos com portagens e estacionamentos, é jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Norte que as despesas incorridas nestas situações não se incluem nos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, mas antes a encargos relacionados com a atividade empresarial, por isso não podem ser sujeitos a tributação autónoma. Vide, entre outros, o Acórdão de 08/07/2021, proferido no processo n.º 01509/05.5BEPRT, assim como o Acórdão tirado no processo n.º 00026/03.2BUPRT (ambos em www.dgsi.pt), para cujo teor remetemos.

Desta forma, as despesas contabilizadas como portagens e estacionamento não podem ser sujeitas a tributação autónoma, pelo que, tendo-o sido, o ato tributário, nesta parte, enferma de vício de violação de lei, devendo neste segmento ser anulado.

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Alega a Impugnante que, em relação à correção de € 1426,96, referente a tributação autónoma alegadamente de despesas não documentadas, deve ser anulada, uma vez que o art.º 4.º do DL 192/90, de 9/6, refere apenas “despesas confidenciais”, o que não é o caso. Apesar de a AT referir que não foram apresentados os documentos de suporte dos registos contabilísticos, não deixou de as identificar quanto à sua natureza e valores, conforme resulta do Relatório.

O Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho, estabelecia no artigo 4.º na sua versão original que as despesas confidenciais ou não documentadas eram tributadas autonomamente.

O mesmo artigo 4.º, sofreu uma alteração realizada pelo artigo 31.º da Lei n.º 87-B/98, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de estado para 1999), que lhe conferiu a redação aplicável à data dos factos, e que é a seguinte:

Artigo 4.º

1 — As despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas, ou por sujeitos passivos de IRC, são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, consoante os casos, a uma taxa de 32%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IRC.

2 — A taxa referida no número anterior será elevada para 60 % nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos de IRC, total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.»

Conforme decorre do preceito, são tributadas autonomamente, quer as despesas confidenciais, quer as despesas não documentadas, pelo que, ao invés do alegado pela Impugnante, o preceito prevê expressamente as despesas não documentadas, pelo que não lhe assiste razão.

No que concerne à alegação de que a AT conseguiu identificar as despesas quanto à sua natureza e valores, resulta somente do Relatório de Inspeção aquilo que a Impugnante registou na contabilidade, na conta 62.2.2.7, como sendo deslocações e estadas e os respetivos valores, referindo, igualmente, que tais registos não apresentam documentação de suporte – vide subalíneas i) e ii) da alínea A) do item 3.1 do Relatório.

Portanto, o que se sabe é o que foi registado na contabilidade, sem suporte documental, por isso, mesmo percecionando-se serem deslocações e estadas, não havendo documentação de suporte, são despesas não documentadas. Como tal devem ser tributadas autonomamente, nos termos do artigo 4.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho, na redação dada pelo artigo 31.º da Lei n.º 87-B/98, de 31 de dezembro.

Desta forma, carece a Impugnante de razão quanto a este ponto.

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Em face do que fica exposto, verifica-se que, em substituição, a impugnação deve ser julgada parcialmente procedente, improcedendo apenas quanto às despesas não documentadas, cuja tributação orçou em € 1.426,96, que corresponde ao decaimento da Impugnante.

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No concerne às custas deste recurso, tendo em conta a revogação da sentença, ficam as custas do recurso a cargo da Recorrida, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça por não ter contra-alegado e as custas em primeira instância fixam-se pelo decaimento, em 2,96% para a Impugnante e em 97,04% para a Fazenda Pública – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I - Se no seguimento de uma inspeção tributária é emitida uma liquidação, essa liquidação é definitiva e não provisória.

II – O regime de tributação pelo lucro consolidado na versão do artigo 59.º do CIRC, dada pela Lei n.º 71/93, de 26/11, caducava se não houvesse renovação do pedido de tributação pelo lucro consolidado.

III – As despesas com portagens e parqueamento de viaturas não se incluem nos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, mas antes a encargos relacionados com a atividade empresarial, por isso não podem ser sujeitos a tributação autónoma.

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e conhecendo em substituição, julgar a impugnação parcialmente procedente, nos termos acima assinalados.

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Custas pelo decaimento na 1.ª instância, que se fixam em 2,96% para a Impugnante e em 97,04% para a Fazenda Pública; e na totalidade pela Recorrida (Impugnante) na 2.ª instância, não sendo devida taxa de justiça nesta instância, por não ter contra--alegado.

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Porto, 06 de julho de 2023.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio