Processo 066/21.0BALSB

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 Alegações

I. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a decisão arbitral proferida no processo nº 810/2019-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), julgou procedente o pedido de pronuncia quanto à declaração de ilegalidade dos actos de autoliquidação de IVA consubstanciados nas declarações periódicas de IVA respeitantes aos períodos de 2011/07, 2011/08 e 2011/09, deduzido pelo BANCO A……………. PORTUGAL, S.A., vem dela apresentar Recurso para Uniformização de Jurisprudência, para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no art. 152º, nº1 do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e do nº 2, do art. 25º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), com a alteração introduzida pela Lei nº 119/2019, de 18/09, por considerar que a referida decisão arbitral recorrida colide com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo nº 0485/17, datado de 15 de novembro de 2017, o qual transitou em julgado.

II. Por despacho a fls. 36 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal ordenou a notificação da recorrida para contra alegar e do Ministério Público para emissão de Parecer.

III. A recorrente Fazenda Pública, veio apresentar alegações de recurso a fls. 4 a 34 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

D. Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

E. Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

F. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

G. No acórdão fundamento entendeu-se que o decidido pelo TJUE no processo C183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros.

H. Foi decidido no acórdão fundamento porquanto, em sede de factos dados como não provados na sentença da 1.ª instância, fixou-se como não provado o facto de que os custos mistos, comuns à actividade isenta e à actividade sujeita, respeitassem à disponibilização de veículos objecto dos contratos de locação financeira.

I. A decisão arbitral entendeu, por referência a diversas decisões arbitrais, de que se destaca a proferida no processo 498/2018-T, que a solução da ora Recorrida de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício-Circulado n.º 30108, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Directiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de IVA.

J. Em oposição, o Acórdão fundamento (0485/17) entendeu que o artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

K. Quanto à possibilidade de aplicação do método de imputação específica, patente no Ofício-Circulado 31308, entendeu o acórdão recorrido que o artigo 23.º do Código do IVA não licencia a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, excluindo dessa mesma base a dedução das amortizações de capital.

L. Sob esta precisa matéria, entendeu o Acórdão desse STA, proferido no âmbito do processo n.º 052/19 que do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”.

M. Ainda no acórdão recorrido, entendeu-se que, pretendendo a AT aplicar o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, conforme o próprio STA reconhece, nos termos do n.º 3, alínea b) do mesmo artigo, e sendo aquela uma norma que impõe obrigações adicionais ao contribuinte, é àquela Autoridade que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos legais da sua actuação.

N. Já o acórdão fundamento 0485/17 decidiu que, de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT), pelo que, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA.

O. Na esteira deste entendimento, o Supremo Tribunal Administrativo veio, num recente Acórdão acerca da mesma matéria – processo n.º 0101/19 – reforçar a tese de o ónus de prova recair sobre quem o direito aproveite.

P. No âmbito do acórdão recorrido, o A…………… não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos actos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira.

Q. O que resulta dos factos provados e não provados do acórdão arbitral é que o Tribunal não conseguiu apurar a exacta medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo nesta medida quais os actos que mais os absorveram.

R. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.»

S. Atendendo a que se trata de uma presunção juris tantum, cabia, ao A……………, em fase de reclamação graciosa, afastar a dita presunção, o que não fez.

T. Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente Jurisprudência produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito dos Acórdãos n.º 101/19, 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20.

U. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento. V. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

I.2 – Contra-alegações

Foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso, com o seguinte quadro conclusivo, a fls. 704 a 746 do SITAF:

A. A Recorrida considera que não se verificam os pressupostos para a admissão do presente recurso jurisdicional de uniformização de jurisprudência nos termos do artigo 152.º do CPTA (ex vi artigo 25.º, n.º 3 do RJAT) uma vez que a questão fundamental de direito de cada um desses julgados é diametralmente distinta.

B. Em síntese, no acórdão fundamento entendeu-se que o ónus da prova (de demonstrar utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos) impende sobre o sujeito passivo.

C. No acórdão fundamento “acessório”, proferido no processo 052/19.0BALSB, o STA foi pelo mesmo caminho, tendo ordenado a ampliação da matéria de facto fixada pelo tribunal arbitral naquele processo para se descortinar “a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos”.

D. Já no acórdão recorrido, a questão fundamental de direito é distinta.

E. Resumindo, com a argumentação melhor detalhada supra, no acórdão arbitral recorrido foi reconhecido que a questão fundamental de direito a decidir era distinta daquela que subjaz ao acórdão fundamento (e acórdão fundamento “acessório”).

F. No acórdão recorrido essa questão fundamental passou por averiguar, a montante, de quem era o ónus da prova, concluindo-se que era precisamente da AT o ónus da prova de que o método de dedução do IVA previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIVA conduz a distorções significativas na tributação.

G. Entendeu-se, por conseguinte, no acórdão arbitral recorrido que:

“Repita-se ainda que, não está em causa apurar se o referido método da afectação real com “condições especiais” é o adequado para evitar distorções na concorrência, questão sobre a qual o STA se pronunciou já integrar o ónus da prova do contribuinte, demonstrando, designadamente, que “no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.”. Está em causa agora, isso sim, apurar se se verificam os pressupostos para a AT exercer o seu direito, reconhecido pela mais alta jurisprudência, de impor aos contribuintes a utilização do método da afectação real com “condições especiais” nos termos da al. b) do n.º 3 do art.º 23.º do CIVA.

Assim, a jusante do ónus da prova que incide sobre o contribuinte quanto aos factos que constituem o fundamento do seu direito à dedução, e a montante do ónus da prova que igualmente assiste àquele de demonstrar que o método da afectação real com “condições especiais” imposto pela AT não é adequado a evitar, ou agrava, as “distorções na concorrência”, situa-se o ónus da prova daquela de que, no caso, “a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação”. (realce nosso)

H. Por sua vez, já no acórdão fundamento e “acessório”, analisou-se esse ónus da prova a jusante, ou seja, quando realizado o ónus de prova anterior, passa a caber ao sujeito passivo do IVA o dever, então, de demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.

I. Ora, assim sendo – que se concorde ou não com o entendimento sufragado no acórdão recorrido – a manifesto que a questão jurídica aqui subjacente e a questão jurídica subjacente no acórdão fundamento (e até mesmo no acórdão “acessório”) são, indiscutivelmente, distintas;

J. Pelo que, consequentemente, ter-se-á então de concluir que entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento (ou até mesmo o acórdão “acessório”) não haverá verdadeiramente qualquer oposição, motivo pelo qual deve o recurso interposto pela AT ser rejeitado por falta de verificação dos pressupostos da sua admissão nos termos do artigo 152.º do CPTA ex vi n.º 2 do artigo 25.º do RJAT.

Caso assim não se entenda,

K. A Recorrida considera que deve vingar a jurisprudência vertida no acórdão recorrido o que se requer (dando-se por reproduzido o teor caso se entenda que o recurso interposto pela AT não deve ser rejeitado à luz do que se expôs até aqui.

L. Sem prescindir, a Recorrida requer a este Venerando Tribunal que conheça a questão da inconstitucionalidade formal e material do n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA a qual foi invocada junto do Tribunal Arbitral recorrido (cfr. alegações apresentadas em 09.11.2020) por ter sido o pedido arbitral julgado procedente com outro fundamento.

M. A Recorrida invocou que, caso se entendesse que a transposição das normas relevantes da Directiva do IVA foi feita devidamente para o direito interno, então “a falta da sua previsão [a modelação do pro rata através do aludido Ofício] em diploma legislativo nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), da CRP]” - cfr. alegações escritas apresentadas pela Recorrida em 09.11.2020.

N. Isto é, a Recorrida, ao arrimo de variadíssimas decisões arbitrais que sobre a matéria já se debruçaram, invocou que qualquer possibilidade de o Estado Português mitigar o cálculo do pro rata – conforme se reconhece hoje que a Directiva de IVA concede aos Estados Membros – teria, sempre, em todo o caso, de se realizar ao abrigo dos princípios constitucionais previstos na nossa lei suprema, a Constituição da República Portuguesa (cfr. alegações escritas apresentadas pela Recorrida em 09.11.2020), questão esta que não foi então apreciada pelo Tribunal a quo.

O. Assim, para precaver um entendimento de que as alegações de recurso da Recorrente deverão ser procedentes, deverá este Tribunal conhecer a questão de inconstitucionalidade que não foi conhecida pelo Tribunal a quo.

P. Entendendo-se, como se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (Rel. Bravo Serra), de 06.02.2008, no processo 07S2620, que “Se, perante o teor do n.º 1 do art.º 684º-A do CPC – Actual artigo 636º do CPC, o seu âmbito aponta indubitavelmente no sentido de se aplicar às situações em que, havendo vários fundamentos (ou várias causas de pedir) e, vingando um deles, o tribunal a quo deu por procedente a pretensão tão só relativamente a um desses fundamentos, obrigando o tribunal ad quem a conhecer de um fundamento da acção (ou da defesa), caso venha a julgar procedente o recurso interposto por quem ficou vencido, a razão de ser de tal preceito não pode deixar de conduzir também à sua aplicação aos casos em que o tribunal, tendo por procedente a pretensão com base num dos fundamentos, se escusou de analisar e decidir os demais”, requer-se, à cautela, e nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 636.º CPC (ex vi artigo 1.º do CPTA e 281.º do CPPT), a ampliação do recurso para conhecimento das questões de inconstitucionalidade invocadas e não conhecidas (por prejudicadas) pelo Tribunal a quo.

Q. Caso se entenda que este Tribunal não pode conhecer as questões de inconstitucionalidade invocadas (cujo conhecimento foi dado como prejudicado,) deverá então ordenar a baixa do processo ao Tribunal Arbitral para delas tomar conhecimento, o que se requer.

R. Com efeito, além do vício assacado aos actos tributários impugnados que foi julgado procedente pelo Tribunal a quo, a aqui Recorrida invocou ainda que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitem à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL

S. A Recorrida acompanha a conclusão do acórdão arbitral proferido no processo 854/2019-T “A quarta questão era a de saber se a forma como foi usada em Portugal a prerrogativa conferida pelo Direito da União é compatível com o Direito interno de nível superior (o problema da adequação da fonte), tendo-se concluído que não: só por via legislativa se poderia alterar o que por via legislativa foi fixado”.

T. Ora, entendendo o acórdão fundamento que a lei conferiu essa possibilidade à AT (ie., que transpôs devidamente a Directiva IVA e que a AT pode pelo Ofício-Circulado 30108, ao abrigo da possibilidade que legislativamente lhe foi conferida, regular/definir/modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA), então:

U. Invoca-se, assim, expressamente e para todos os efeitos legais, que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna (Ofício-Circulado 30108) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) são MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAIS por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP].

V. Acresce que, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, a AT não a pode aplicar, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da actuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP).

W. Ou seja: SÓ POR VIA LEGISLATIVA SE PODERÁ ALTERAR O QUE POR VIA LEGISLATIVA FOI FIXADO, o que não foi o caso, de todo.

X. Assim sendo, não pode a Recorrida deixar de novamente realçar que um Ofício-Circulado, ie., o Ofício-Circulado n.º 30108, não é lei, e é por Ofício-Circulado que está a ser regulado o direito à dedução em IVA.

Y. Como não se desconhece, o princípio da legalidade tributária, previsto no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), impõe que “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.

Z. A definição (através de restrição in casu) do âmbito do direito à dedução do IVA carece de aprovação através de Lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei Autorizado do Governo (artigo 165.º, n.º 1, i) da CRP), não podendo ser delimitado por Ofício-Circulado (que não é lei e nem sequer emana de um órgão de soberania com poderes legislativos).

AA. Além do mais, a CRP não consente que a lei possa conferir essa possibilidade à AT, para “legislar”, como não consente que se atribua a um acto (que não é lei nem decreto-lei autorizado) o poder de, com eficácia externa, regular uma determinada matéria, estando pois violando o n.º 5 do artigo 112.º da CRP.

BB. Os n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, ao conferirem à AT, por Ofício-Circulado, modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, com carácter geral, abstracto, e eficácia externa, violam frontalmente o n.º 5 do artigo 112.º da CRP e o princípio da tipicidade da lei. E jamais pode uma lei ou decreto-lei consentir que a um Ofício lhe seja conferida aquela eficácia externa e a aplicação geral e abstracta, em especial, em matéria de impostos (que é de reserva de lei).

CC. Também os princípios da separação dos ponderes (artigos 2.º e 111.º da CRP) não se compatibilizam com a permissão conferida pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA à AT para legislar ou modificar, por Ofício-Circulado, em matéria de dedução do IVA, mitigando o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, uma vez que tal poder apenas é conferido ao poder legislativo (Assembleia da República do Governo devidamente autorizado nos termos do artigo165.º, n.º 1, alínea i) da CRP).

DD. Por último, nos termos do n.º 2 do artigo 266.º da CRP, “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”, preceito este igualmente violado pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao conferirem à AT a possibilidade de mitigar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, porquanto, como se viu, jamais por Ofício pode ser regulada com carácter geral, abstracto e eficácia externa o direito à dedução do IVA.

EE. Face ao exposto, por inconstitucionalidade formal e material dos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, nos termos acabados de explicar, também seria procedente o pedido de pronúncia arbitral ao ser conhecido este fundamento, como se requer que seja

NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, E SE ADMITIDO, DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELA AT SER JULGADO TOTALMENTE

IMPROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA, SER MANTIDA NA ORDEM JURÍDICA O ACÓRDÃO ARBITRAL RECORRIDO.

I.3 – Parecer do Ministério Público

Foi junto Parecer do Ministério Público, a fls. 739 e seguintes do SITAF:

“I. Objecto do Recurso de Uniformização de Jurisprudência.

1. O presente recurso vem interposto ao abrigo do disposto no artigo 25ºdo RJAT e artigo 152º do CPTA, com a alegação de que o acórdão recorrido proferido pelo CAAD em 09/04/2021, no processo nº 810/2019-T, está em oposição com o acórdão proferido pelo STA em 15/11/2017, no âmbito do processo nº 0485/17.

2. Para tanto alega que entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto e uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente jurisprudência produzida pelo STA no âmbito dos acórdãos nºs 101/19, 84/19, 87/20, 32/20, 63/20 e 113/20.

3. E termina pedindo a revogação do acórdão arbitral recorrido e a sua substituição por acórdão em consonância com o quadro jurídico vigente. II. QUESTÃO PRÉVIA DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO.

1. Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos de uniformização de jurisprudência, tendo em conta o regime previsto no artigo 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente

consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

2. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

3. DELIMITAÇÃO DA QUESTÃO OBJETO DOS JULGADOS EM CADA UMA DAS DECISÕES EM CONFRONTO.

3.1 No acórdão que serve de fundamento deixou-se exarado que as instâncias haviam enunciado a questão decidenda como “a de saber se o acto impugnado padece de ilegalidade, em virtude de não dever ser considerada a forma de cálculo do pro rata de dedução relativo aos custos comuns às actividades isenta e tributada levadas a efeito pela impugnante, conforme a instrução administrativa da AT (ofício n° 30.108, de 30/01/2009) concretamente no que respeita à desconsideração da parte relativa a amortização de capital das rendas atinentes aos contratos de leasing e ALD financeiro”.

3.1.1 E na sequência do reenvio prejudicial dirigido ao TJUE e da pronúncia deste (proc. C-183/13), veio o STA, no acórdão fundamento, a entender que «…a norma do art. 23° n° 2 do CIVA, ao permitir que AT imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, aquela regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA, quando ali se estabelece que, «os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços».

3.1.2 De modo que no acórdão fundamento o STA equacionou as seguintes questões: «As questões aqui a decidir reconduzem-se, portanto, às que se prendem (i) com a determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante de custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista (afectos a operações tributadas e a operações isentas), (ii) (…) e (iii) com a aplicação do regime do ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução de IVA».

3.1.3 Entendeu-se, assim, que «Sendo, portanto, admissível à AT determinar um critério para cálculo do pro rata (como no caso sucedeu), caberia então à impugnante demonstrar que a utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos, o que não foi alegado nem provado».

3.1.4 Mais se referiu que foi «…, por aplicação da jurisprudência do TJUE que o acórdão proferido nesta Secção do STA, em 03/06/2015 (fls. 803/821), transitado em julgado, ordenou a devolução dos presentes autos ao tribunal a quo para ampliação da matéria de facto, no sentido de apurar se, no caso concreto, no âmbito de operações de locação financeira para o sector automóvel, a utilização de bens e serviços de utilização mista (afectos

a actividades que conferem direito a dedução de IVA e a actividades isentas) foi, ou não, principalmente determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira que a recorrente celebrou com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos» (sublinhados nossos).

3.1.5 E quanto à repartição do ónus da prova considerou-se no acórdão fundamento, para além de considerandos de ordem geral1, que «Similarmente com o que sucede no âmbito de outras isenções de IVA, também no caso presente se pode considerar que «quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação (...) e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto (...)». Com efeito, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA” (sublinhados nossos).

3.2 Na decisão arbitral recorrida o tribunal arbitral enunciou a seguinte questão: «A questão que se apresenta a resolver nos presentes autos prende-se com a consideração, ou não, do total do montante da renda (componente de capital [amortizações] e componente de juro) relativo às operações de locação financeira e ALD, no cálculo do pro rata relativo aos recursos de utilização mista».

3.2.1 Após revisitação das abordagens feitas sobre a matéria em diversas decisões arbitrais, o tribunal arbitral considerou que «o artigo 23.º do Código do IVA não licencia a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, excluindo dessa mesma base a dedução das amortizações de capital». 3.2.2 Mais se considerou que «a tal conclusão não obsta a circunstância de o Direito Comunitário, tal como interpretado pelo TJUE, conferir aos Estados-Membros a faculdade de aplicarem, numa determinada operação, um método ou um critério diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução mais precisa do que a resultante daqueloutro método, dado que, face ao direito português, essa faculdade deve imperativamente ser exercida por via legislativa, não decorrendo deste entendimento, antes pelo contrário, a violação de qualquer norma da CRP, incluindo o artigo 8.º/4 desta, ou o princípio da igualdade».

3.2.3 Mais se entendeu que «…. o que está agora – e face à recente jurisprudência do STA – em causa é que, para a imposição da utilização do método de afectação directa com “condições especiais”, em termos que o STA reconhece como legítimos face à redacção do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA (conjugado com a alínea b) do seu n.º 3), se impõe a constatação de uma determinada realidade de facto, que é a verificação de distorções significativas na tributação na utilização do pro rata (cfr. a citada al. b) do n.º 3 do art.º 23.º do CIVA). Ora, a demonstração de tal realidade não poderá deixar de ser entendida, julga-se, como um ónus da AT, que esta não pode transferir para o sujeito passivo».

3.2.4 Tendo o tribunal arbitral concluído: «Daí que, no caso, nem em abstracto, nem, muito menos em concreto, se descortina qualquer suporte fáctico para a conclusão, necessária à formação do direito da AT a obrigar o Requerente a proceder de acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 23.º do CIVA, de que a aplicação do processo referido no n.º 1 do mesmo artigo conduza a distorções significativas na tributação».

APRECIAÇÃO DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE

4. Resulta dos dois arestos em confronto que os mesmos tiveram como objecto a questão de saber se se mostravam ou não reunidos os requisitos legais para a Administração Fiscal impor ao sujeito passivo, ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIVA, um método de repartição do pro-rata, diverso do volume de negócios previsto no nº1 do mesmo preceito, para efeitos de dedução do imposto suportado a montante com custos de serviços de utilização mista afectos à atividade de disponibilização de veículos no âmbito da locação financeira mobiliária (“leasing” e “ALD”).

4.1 Essa é, segundo nos parece e salvo melhor opinião, a questão principal que de forma implícita ou explícita está subjacente aos dois arestos, ainda que a sua abordagem e enunciação assuma contornos distintos nos dois arestos.

4.2 Por outro lado em ambos os arestos se enuncia como questão conexa ou sub-questão a definição do regime de repartição do ónus da prova sobre os elementos a ter em consideração para efeitos de definição do método de repartição do pro-rata.

4.3 Assim enquanto no acórdão fundamento se considerou a este propósito «o ónus da prova relativo à demonstração da condição negativa consubstanciada no facto de a utilização de bens e serviços de utilização mista ter sido determinada pela disponibilização dos veículos», decidindo-se no sentido de que o direito à dedução do IVA «… determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA».

4.5 Já no acórdão arbitral recorrido, o tribunal considerou que «o que está agora – e face à recente jurisprudência do STA – em causa é que, para a imposição da utilização do método de afectação directa com “condições especiais”, em termos que o STA reconhece como legítimos face à redacção do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA (conjugado com a alínea b) do seu n.º 3), se impõe a constatação de uma determinada realidade de facto, que é a verificação de distorções significativas na tributação na utilização do pro rata (cfr. a citada al. b) do n.º 3 do art.º 23.º do CIVA). Ora, a demonstração de tal realidade não poderá deixar de ser entendida, julga-se, como um ónus da AT, que esta não pode transferir para o sujeito passivo».

4.6 E nessa medida entendeu-se que «…no caso, nem em abstracto, nem, muito menos em concreto, se descortina qualquer suporte fáctico para a conclusão, necessária à formação do direito da AT a obrigar o Requerente a proceder de acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 23.º do CIVA, de que a aplicação do processo referido no n.º 1 do mesmo artigo conduza a distorções significativas na tributação».

4.7 Concluindo-se, assim, que «O ónus da prova dos pressupostos do direito de obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 23.º do CIVA, nos termos da alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo, assiste à Administração Tributária».

4.8 Ou seja, ainda que em ambos os arestos se tenha enunciado como questão conexa à questão principal saber sobre quem recai o ónus da prova dos elementos relativos aos pressupostos de facto do recurso a outro método de determinação do pro-rata, certo é que em cada um dos arestos foram analisados distintos elementos de facto: No acórdão fundamento o elemento relativo ao grau de utilização dos “serviços de utilização mista” em cada uma das atividades de concessão de crédito e disponibilização de veículos; E no acórdão arbitral recorrido o elemento relativo à verificação de uma “distorção significativa da tributação”, com a aplicação do método do pro-rata baseado no volume de negócios.

4.9 E foi com base na consideração desses distintos elementos que os tribunais se decidiram em sentido contrário, ou seja, perfilharam soluções distintas sobre a questão principal de saber se havia ou não lugar à aplicação de outro método de determinação do pro-rata ao abrigo do disposto no artigo 23º, nº2, do CIVA.

4.1.1 Assim sendo e pese embora essa distinta apreciação de elementos relativos aos pressupostos de aplicação do disposto no artigo 23º, nº2, do CIVA, afigura-se-nos, salvo melhor opinião, que para efeitos de uniformização de jurisprudência a questão jurídica objecto de cada um dos arestos é a mesma e prende-se com a interpretação e aplicação do disposto no artigo 23º do CIVA, em ordem a saber se estão ou não reunidos os pressupostos que permitam à AT impor ao sujeito passivo um método de determinação do pro-rata diverso do baseado no volume de negócios e, mais especificamente, expurgar do denominador do cálculo do pro-rata o valor das amortizações de capital constantes das rendas pagas pelo locatário nos contratos de locação financeira relativa a veículos automóveis celebrados pelo sujeito passivo.

4.1.2 Por outro lado afigura-se-nos igualmente que as situações de facto apreciadas em cada um dos arestos são substancialmente idênticas, assim como o quadro jurídico aplicável é similar em cada um dos casos.

4.1.3 Com efeito, em ambos os processos os sujeitos passivos são entidades bancárias que a par da atividade de concessão de crédito realizaram operações de locação “mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário”.

4.1.4 Por outro lado, no acórdão fundamento deu-se como não provado que « Os custos … respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5)».

4.1.5 Enquanto no acórdão arbitral recorrido deu-se como não provado que:

«1- Que a utilização dos bens e serviços nas operações de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos.

2- Que a utilização dos bens e serviços das actividades de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, não fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos.

3- Que, no caso concreto, a aplicação do processo referido no art.º 23.º, n.º 1, al. b), do CIVA (método do pro rata), relativamente ao imposto suportado com os bens e serviços das actividades de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, conduza a distorções significativas na tributação».

4.1.6 Ora, atentos os termos em que foi fixada a matéria de facto em cada um dos arestos, só aparentemente a mesma revela divergências relevantes, atento que os elementos dados como não provados pelo tribunal arbitral consubstanciam meros juízos conclusivos, sem qualquer substracto factual.

4.1.7 Com efeito, para além dos elementos levados aos pontos nºs 1 e 2 dos factos não provados se revelarem contraditórios e ambíguos, dada a sua formulação simultânea na afirmativa e na negativa, os mesmos consubstanciam meros juízos conclusivos sem qualquer substrato factual.

4.1.8 E os elementos levados ao ponto 3 da matéria de facto não provada, designadamente o segmento “distorções significativas na tributação”, é mera conclusão jurídica, já que se limita a reproduzir expressão utilizada pelo legislador, sem qualquer outro significado no mundo dos factos e que até exige uma certa densificação por parte do intérprete.

4.1.9 Entendemos, assim, que se mostrem reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência.

APRECIAÇÃO DE MÉRITO

5.1 A questão que se coloca consiste em saber se estão ou não reunidos os pressupostos que permitem à AT impor ao sujeito passivo um método de determinação do pro-rata diverso do baseado no volume de negócios, para efeitos do disposto no nº2 do artigo 23º do CIVA, e saber sobre quem recai o ónus da prova desses elementos.

5.1.2 A questão em causa tem sido amiúde apreciada por este tribunal, e com ressalva de especificidades decorrentes da matéria de facto fixada, tem sido adotado o entendimento - Seguimos de perto o acórdão do STA de 4 de março de 2020, proferido no processo nº 52/19.0BALSB. Cfr. igualmente no mesmo sentido acórdãos de 27/01/2016, proc. 0331/14, de 28/10/2015, proc. 01497/12, de 17/06/2015, proc.s 0956/13 e 01874/13, de 03/07/2015, proc. 0970/13, e de 04/03/2015, proc. 081/13. E mais recentemente os acórdãos do Pleno de 04/03/2020, proc. 07/19.4BALSB, de 04/11/2020, proc. 0100/19.3BALSB, de 30/09/2020, proc. 095/19.3BALSB, DE 04/11/2020, proc. 038/20.1BALSB, e de 21/01/2021, proc. 0101/19.1BALSB - em consonância com o acórdão do TJUE de 10/07/2014, proferido no proc. nº C-183/13 (acórdão Banco Mais) de que «….a norma comunitária não se opõe a que um Estado-membro obrigue um banco que efectue, concomitantemente com a respectiva actividade geral bancária, operações de locação financeira, a incluir na fracção destinada ao apuramento do montante relativo ao direito à dedução dos bens e serviços de utilização mista (edifícios, consumos de electricidade, serviços transversais, etc.

, que sejam utilizados indistintamente para a realização de operações que confiram e não confiram direito à dedução do IVA suportado), apenas a dita parte componente dos juros incluídos nas rendas de contratos de locação financeira, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão destes contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos”. E isto porque “na apreciação do TJUE, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios (que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos), leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel”»

5.1.3 Mais se entendeu que «…a norma do art° 23° n° 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA — art° 17°, n° 5, terceiro parágrafo, ai. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”.

5.1.4 Considerou-se, todavia, na referida jurisprudência, que para concluir que a «utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos — aqueles que obtêm enquadramento na actividade exercida pelo banco e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de actividade isenta —“. Aquilo que importa, portanto, é que “sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos”».

5.1.5 Ora, no caso concreto da decisão recorrida, o tribunal arbitral não logrou fixar qualquer elemento de facto ou juízo de facto sobre essa matéria.

5.1.6 E como resulta do acórdão fundamento e tem sido entendido por este tribunal noutros arestos (cfr. v.g. o acórdão de 20/01/2021, proc. 0101/19.1BALSB), o ónus da prova sobre esses elementos recai sobre o sujeito passivo, pelo que a indefinição sobre os mesmos aproveita à parte contrária, ou seja, à Administração Tributária.

5.1.7 Cabe por último referir que decorre do acórdão “Banco Mais” do TJUE a consideração de que nos casos, como o dos autos, em que estamos perante atividade desenvolvida por um banco, presume-se (presunção natural) que os bens ou serviços de utilização mista são alocados com muito mais intensidade ao financiamento e gestão de contratos do que a qualquer outra atividade exercida pelo sujeito passivo, porque são entidades que, na essência, se dedicam à atividade de concessão de crédito e gestão de contratos de financiamento.

5.1.8 E é nessa medida que se pode igualmente entender que nesses casos a consideração do valor da amortização financeira no cálculo do pro-rata pode conduzir a distorções significativas na tributação, por ampliar de forma desproporcionada, em razão da utilização dos serviços de utilização mista, o valor daquelas operações e o seu peso no cálculo do pro-rata, em confronto com o valor das operações de concessão de crédito.

6. Entendemos, assim, que se impõe a anulação da decisão arbitral recorrida e uniformizar a jurisprudência nos seguintes termos:

a) Com vista a saber se estão ou não reunidos os pressupostos que permitem à AT impor a um sujeito passivo um método de determinação do pro-rata diverso do baseado no volume de negócios, no âmbito dos contratos de locação financeira relativos ao setor automóvel, ao abrigo do disposto no nº2 do artigo 23º do CIVA, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova de que a utilização dos serviços de utilização mista não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos respetivos contratos.”

I.4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

II. 1 – De facto

A decisão arbitral sob recurso, considerou como provados os seguintes factos:

1- O Requerente desenvolve a actividade de “Outra Intermediação Monetária” encontrando-se enquadrado no CAE64190.

2- O Requerente tem como objecto social a realização de operações bancárias e financeiras e a prestação de serviços permitidos por lei às instituições de crédito, tendo-se especializado em operações de crédito ao consumo, operações de locação financeira mobiliária e factoring.

3- O Requerente está, e estava no período em questão, enquadrado, em sede de IVA, no regime normal com periodicidade mensal.

4- O Requerente é um sujeito passivo misto de IVA, desenvolvendo operações sujeitas – nas quais se incluem as relativas ao Leasing e Aluguer de Longa Duração Financeiro -, e operações isentas – designadamente a concessão de financiamentos de crédito para a aquisição de imóveis e automóveis e crédito ao consumo.

5- Por força dos contratos de Leasing celebrados nos períodos de 2011/07, 2011/08 e 2011/09, o Requerente, a solicitação e indicação do locatário (cliente), adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e a pronto do mesmo, acrescido de IVA, entregando-o de imediato para uso e fruição ao locatário.

6- Como contrapartida da referida prestação de serviços, o Locatário ficava obrigado a pagar ao Requerente uma retribuição a qual assume a forma de renda.

7- Para a determinação dessa renda são considerados, designadamente, os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os encargos e a margem de lucro.

8- Nos termos do contrato de Leasing, o Locatário pode, no final do contrato e se assim o pretender, adquirir o bem ao Locador mediante o pagamento do valor residual, correspondendo este, em média, a 5% do valor do contrato.

9- Em 2010, foram celebrados 2850 contratos de Leasing, tendo a maior parte dos mesmos sido integralmente cumpridos e uma pequena parte resolvidos por incumprimento do Locatário, e dos contratos efectivamente cumpridos foi transferida a propriedade dos veículos, por força da cláusula de opção pela compra do bem e mediante o pagamento do valor residual, em cerca de 97% dos casos.

10- Por força dos contratos ALD Financeiro celebrados pelo Requerente nos períodos de 2011/07, 2011/08 e 2011/09, este adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento imediato do mesmo, cedendo-o, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do contrato ao Locatário, para uso e fruição que abrangesse “a maior parte da vida útil do bem”.

11- Como contrapartida pela prestação de serviços realizada, o locatário ficava obrigado a pagar ao Requerente uma retribuição, a qual assume a forma de renda.

12- Para a determinação dessa renda são considerados, designadamente, os seguintes factores: o preço de aquisição do bem (veículo), os demais encargos e a margem de lucro.

13- Nos contratos de ALD Financeiro, o locatário tem a possibilidade de, no final do contrato, adquirir o bem ao locador, mediante o pagamento de um montante adicional, correspondendo esta, em média, a uma renda do valor do contrato.

14- Em 2010, foram celebrados 4747 contratos de ALD Financeiro, parte dos quais foram integralmente cumpridos e os restantes foram resolvidos por incumprimento e, dos contratos efetivamente cumpridos, foi transferida a propriedade, por força da cláusula de opção pela compra do bem e mediante o pagamento do valor residual, em cerca de 87% dos casos.

15- Nas situações em que não houve transmissão de propriedade, os veículos foram vendidos pelo Requerente, acrescidos do respectivo IVA, a diversas entidades.

16- Nos casos em que os contratos foram resolvidos por ocorrência de perda total do bem, o Locatário ficou obrigado, nos termos do contrato de locação financeira, a pagar o capital em dívida.

17- Nestes casos, o Requerente emitiu uma factura pelo montante em dívida ao qual acresceu o respectivo IVA.

18- Nas operações sujeitas, Leasing e ALD, o Requerente liquidou IVA sobre o valor total da renda, enquanto, no caso de operações não sujeitas, não liquidou IVA, sujeitando as referidas operações a Imposto do Selo na parte relativa aos juros.

19- Nas operações sujeitas, o Requerente liquidou IVA nos respectivos outputs, acrescendo ao montante cobrado a título de contraprestação pelo serviço prestado, o respectivo IVA e deduzindo os correspondentes inputs relacionados com os custos necessários para as operações sujeitas.

20- Nas operações não sujeitas, o Requerente não liquidou o IVA nos respectivos outputs, não tendo deduzido os correspondentes inputs, aplicando o método da afectação real.

21- No que respeita aos custos suportados na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com ou sem direito a dedução, o Requerente deduziu o IVA, em virtude das operações sujeitas, com base no método do pro rata.

22- Para efeitos da dedução do IVA, o Requerente utilizou o método de afectação real, nas operações de locação financeira (leasing e ALD), recuperando integralmente o imposto suportado e o método da percentagem de dedução (pro rata), nas denominadas despesas comuns (bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito à dedução do IVA).

23- Em 08-08-2011, o Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Julho de 2011.

24- No dia 09-09-2011, o Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Agosto de 2011.

25- No dia 14-10-2011, o Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA, relativa ao mês de Setembro de 2011.

26- O Requerente deduziu nas declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 2011/07, 2011/08 e 2011/09, o IVA com base no cálculo do pro rata provisório, correspondente ao pro rata definitivo para o exercício de 2010.

27- Na determinação do aludido pro rata, o Requerente considerou, quer no numerador, quer no denominador, as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados.

28- Nesses termos, as percentagens de dedução provisória a aplicar no exercício de 2011, seria de 68%:

[IMAGEM]

29- Pelo que o IVA a deduzir no mesmo exercício, de acordo com tal critério, seria de €347.672,08, correspondente a 68% do aludido IVA suportado nos gastos comuns.

30- Nas declarações periódicas mensais dos períodos 2011/07, 2011/08 e 2011/09, na determinação do cálculo do pro rata, o Requerente optou por aplicar o critério imposto pela AT, excluindo do numerador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação e/ou abate por destruição dos bens locados no numerador.

31- Reduzindo assim o seu pro rata de 68% para 24% e, consequentemente, vendo o montante a deduzir diminuir de €374.672,08 para €132.237,20.

[IMAGEM]

32- O Requerente alterou o critério de determinação do pro rata, em virtude da posição vertida no Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, sancionado pelo Director Geral e que vinha sendo seguida pelos Serviços de Inspecção Tributária.

33- O Requerente apresentou em 28-11-2011, impugnação judicial dos actos de autoliquidação de IVA, referentes aos períodos de 2011/07, 2011/08 e 2011/09.

34- O processo de impugnação judicial correu os seus termos na Unidade Orgânica 1, do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o número de processo .../11...BELRS.

35- O Requerente apresentou junto do Tribunal Tributário de Lisboa, ao abrigo do disposto no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro, requerimento no qual solicitou a extinção do processo de impugnação judicial por o ir cometer ao Tribunal Arbitral, constituído sob a égide do CAAD.

36- Em 08-10-2019, foi proferida sentença homologatória da desistência da instância.

Por seu turno, o acórdão fundamento do STA, proferido no processo nº 0485/17 datado 15/11/2017, deu como provado a seguinte factualidade:

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B……………, SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de

compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

II.2 – De Direito

I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo:
a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?

b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso não deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal?

c) Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve ser provido o recurso?

II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Vertendo ao caso concreto presente nas decisões em confronto, parece inevitável a conclusão de que nos encontramos, na verdade, diante situações de facto semelhantes.

É que, como bem vem sublinhado no Parecer do Ministério Público junto aos autos, “… em ambos os processos os sujeitos passivos são entidades bancárias que a par da atividade de concessão de crédito realizaram operações de locação “mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário.” E, ainda na linha daquele mesmo Parecer, a própria formulação do probatório – aparentemente diversa – não prejudica aquela apontada semelhança, porquanto “… no acórdão fundamento deu-se como não provado que: « Os custos … respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5)»… (e)nquanto no acórdão arbitral recorrido deu-se como não provado que:

«1- Que a utilização dos bens e serviços nas operações de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos.

2- Que a utilização dos bens e serviços das actividades de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, não fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos.

3- Que, no caso concreto, a aplicação do processo referido no art.º 23.º, n.º 1, al. b), do CIVA (método do pro rata), relativamente ao imposto suportado com os bens e serviços das actividades de “Leasing” e de “ALD”, como os que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, conduza a distorções significativas na tributação». 4.1.

6 Ora, atentos os termos em que foi fixada a matéria de facto em cada um dos arestos, só aparentemente a mesma revela divergências relevantes, atento que os elementos dados como não provados pelo tribunal arbitral consubstanciam meros juízos conclusivos, sem qualquer substracto factual.

… Com efeito, para além dos elementos levados aos pontos nºs 1 e 2 dos factos não provados se revelarem contraditórios e ambíguos, dada a sua formulação simultânea na afirmativa e na negativa, os mesmos consubstanciam meros juízos conclusivos sem qualquer substrato factual.

… E os elementos levados ao ponto 3 da matéria de facto não provada, designadamente o segmento “distorções significativas na tributação”, é mera conclusão jurídica, já que se limita a reproduzir expressão utilizada pelo legislador, sem qualquer outro significado no mundo dos factos e que até exige uma certa densificação por parte do intérprete.”.

V. Mais em detalhe, e olhando apenas à identidade factual entre as entidades envolvidas, nota-se à evidência que:

- se tratam de empresas que operam no sector das actividades de natureza bancária;

- empresas que se encontram sujeitas ao mesmo regime fiscal em sede de IVA;

- empresas que configuram entidades financeiras que desenvolvem, igualmente, actividades de Leasing ou de ALD;

Assim, sob uma perspectiva de factos, nada parece obstar ao conhecimento da questão de fundo que, por esta via, é trazida a este Supremo Tribunal.

VI. Além da semelhança factual, também o enquadramento jurídico-fiscal de ambas as empresas, é semelhante.

Com efeito, em ambos os casos se tratam de sujeitos passivos que, por desenvolverem, em simultâneo, operações sujeitas e isentas de IVA e operações sujeitas mas não isentas de IVA, possuem um regime de apuramento do IVA devido que é determinado pela aplicação das disposições vertidas no artigo 23.° do respectivo Código.

Tal significa que, em ambos os casos, tem lugar a aquisição de bens e serviços de utilização mista, os quais são genericamente afectos a operações que conferem direito a dedução de IVA e a actividades isentas e sem direito à dedução do IVA suportado, o que implica a necessidade de determinação, nos termos ali regulados, do IVA dedutível.

Acresce, por fim, que a redacção da norma aqui em análise é essencialmente idêntica e o mesmo se diga da norma europeia de enquadramento, a saber, o artigo 17.º da Sexta Diretiva (Directiva n.º 77/388/CEE, de 17-05-1977) e os artigos 173.º e 174.º da Diretiva Consolidada (Directiva n.º 2006/112/CE, de 28-11-2006).

Do ponto de vista jurídico, encontramo-nos, portanto, diante de situações substancialmente paralelas.

VII. Para concluir a resposta à primeira das perguntas acima colocadas, só resta apurar da identidade da questão fundamental de Direito sobre a qual se verificou a divergência interpretativa.

Ora, a este respeito, o Pleno deste Supremo Tribunal já teve ocasião de se pronunciar acerca de uma situação que é em tudo idêntica àquela aqui colocada, no âmbito do Processo n.º 74/21, lavrado nesta presente data, fixando entendimento para o qual se remete, o mesmo se fazendo quanto à resposta a dar à segunda e terceira questões colocadas supra, pelo que aqui reproduzimos o ali vertido: “Na presente decisão arbitral, o coletivo afasta-se da jurisprudência uniforme e constante deste STA sobre a questão “da consideração, ou não, do total do montante da renda (componente de capital – amortizações – e componente de juro) relativo às operações de locação financeira e ALD, incluindo os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, no cálculo do pro rata relativo aos recursos de utilização mista “ (enunciada como questão a decidir a fls. 705 do processo arbitral). Isto porque entendeu considerar “por dever de ofício” um suposto ónus da prova “ a montante” a cargo da Administração Tributária “de demonstrar os factos constitutivos do direito de impor condições especiais”, a saber, o da verificação de distorções significativas na tributação na utilização do pro rata”, dever esse que julgou incumprido e que lhe permitiu a anulação das liquidações em aparente – mas apenas aparente – respeito pela jurisprudência consolidada do órgão de cúpula da jurisdição (cfr. fls. 732 e ss. do processo arbitral).

O referido expediente não logra, porém, obstar à aplicação da jurisprudência do STA, num caso que é absolutamente similar a dezenas de outros entretanto já decididos e que por isso deverá ter tratamento igual, sob pena de injustiça.

É que este STA já decidiu que cabe ao sujeito passivo “alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos” – cfr. Acórdão do Pleno de 20 de janeiro de 2021. Proc. n.º 0101/19.1BALSB - , sendo este o único ónus da prova que reconhece impor-se no caso dos autos, e mais nenhum outro.

E assim sendo, e tendo presente o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil e a finalidade dos acórdãos de uniformização de jurisprudência (Que visam garantir a certeza do direito e o princípio da igualdade, evitando que decisões judiciais que envolvam a mesma lei e a mesma questão de direito obtenham dos tribunais respostas diferentes.), limitamo-nos a remeter, nos termos dos arts. 663.º, n.º 5, e 679.º do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT, para a fundamentação do referido acórdão de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB – que uniformizou jurisprudência no sentido de que «[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação» –, para concluirmos, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida.

No que à invocada (pela recorrida) inconstitucionalidade respeita, entendemos que esta não se verifica, porquanto o pressuposto de que parte a recorrida – de que este Supremo Tribunal Administrativo admite que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às

despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista, designadamente qual o critério a utilizar na determinação da parte desse IVA que confere o direito à dedução -, não se verifica também, porquanto este STA nunca sustentou que o critério do Ofício-Circulado n.º 30108 tenha validade incondicional e possa ser aplicado, sem mais e com carácter geral e abstracto – cfr. o Acórdão deste STA de 22 de setembro de 2021, proc. n.º 087/20.0BALSB.”

VIII. Impõe-se, por todo o exposto, conhecer de mérito, respeitar e reiterar o decidido no Processo n.º 74/21, lavrado na presente data e, em conformidade, e conceder provimento ao recurso.

III. CONCLUSÃO

Cabe ao sujeito passivo de IVA alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de leasing e ALD, único ónus da prova que se impõe conhecer no caso.

IV. DECISÃO

Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em, tomando conhecimento do mérito do presente Recurso, conceder provimento ao mesmo e anular a decisão arbitral recorrida.

Custas pela Recorrida, com dispensa do remanescente da taxa de Justiça.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 23 de Março de 2022. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (Relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.