Processo 0300/11.4BEBRG

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 – A..., Lda com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 22 de fevereiro de 2024, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento de reclamação graciosa interposta contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2002.
A recorrente conclui a sua alegação de recurso nos seguintes termos:

A- A liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que foi objecto de impugnação judicial resultou de correcções à matéria tributável por si declarada relativamente ao exercício de 2002, determinadas pela desconsideração de custos consubstanciados em menos valias resultantes da venda de participações societárias.

B- A douta sentença conclui pela improcedência da impugnação suportada num único argumento, que não encontra eco na liquidação, como seja: “a menos valia resultante da venda de participações sociais com o único e exclusivo intuito de proceder à restruturação do grupo empresarial em que se insere a alienante não preenche o requisito da indispensabilidade do custo a que alude o n.º 1 do art.º 23 do Código do IRC (na redacção vigente em 2002)”.

C- Basta-se, pois, com um critério abstracto, decidindo, por definição, sem fazer qualquer análise crítica da situação em apreciação, isto é sem levar em conta o concreto circunstancialismo da operação de restruturação empresarial efectuada e as suas razões e objectivos. A operação de restruturação que inclui a venda de participações sociais faz parte de um conjunto de medidas que conjuntamente concretizam um objectivo empresarial e que não podem ser analisadas isoladamente umas das outras.

D- O objectivo último da restruturação do grupo empresarial onde se insere pode procurar a eficiência visando o aumento do lucro - cumprindo o requisito de contribuir para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora da recorrente (e respectivo grupo empresarial). Só através da concretização do projecto de reestruturação pode ser atingível uma forma estruturada e racional nas áreas de negócios em que se move, em termos que possibilitem o aproveitamento integral dos recursos económicos que estão à sua disposição.

E- A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.

F - Em sede do artº.23, do C.I.R.C., as menos-valias apuradas apenas poderiam ser desconsideradas enquanto custo fiscal dedutível se se verificasse que não tinham sido realizadas no interesse da empresa em ordem (directa ou indirectamente) à obtenção de lucros.

G - Ora, deste ponto de vista, tendo em conta aquele conceito (amplo) de indispensabilidade do artigo 23.° do CIRC, e ponderando que ao caso dos autos ainda não era aplicável o disposto no nº 7 daquele normativo, introduzido na redacção da Lei 32-B/2002 de 30 de Dezembro, os custos em causa terão sempre de ser considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que se inscrevem no âmbito da actividade da recorrente.

H - No caso em apreço, porém, a Administração Fiscal acabou por invocar apenas, como suporte legal das liquidações impugnadas, o regime do artº 23º do CIRC, numa situação em que, como se viu, não ocorre violação tal disposição, pelo que as liquidações sindicadas padecem de erro nos pressupostos de direito.

I - O Tribunal a quo, ao considerar, sem mais - e ao arrepio do previsto do art. 23°, n.º 1, alínea i) do CIRC - que a menos valia resultante da venda de participações sociais com o único e exclusivo intuito de proceder à restruturação do grupo empresarial em que se insere a alienante, não preenche o requisito da indispensabilidade do custo a que alude o n.º 1 do mesmo art.º 23 do Código do IRC (na redacção vigente em 2002) e por isso não pode ser aceite como custo fiscal, incorreu, também nesta parte, em erro de julgamento de direito.

Assim, o Acórdão recorrido, não pode manter-se e, como tal, o presente recurso terá de proceder julgando a impugnação procedente com as legais consequências.

ASSIM SE REQUER A VEXAS.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Exmo Procurador Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão da revista.

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão sindicado e respectiva motivação (fls. 8 a 21 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5– Apreciando.
Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente

necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Norte sob escrutínio, na parte referente à não aceitação da menos-valia realizada com a alienação de participações sociais como custo do exercício, confirmou o julgado de 1.ª instância no sentido da não indispensabilidade do custo, com uma fundamentação que não nos merece reparo (pp. 23/30 do acórdão, na respectiva numeração autónoma).

Contrariamente ao que alega a recorrente, o juízo efectuado pelas instâncias quanto à não indispensabilidade do custo (conclusões B e C das alegações de recurso) não se basta com um critério abstracto, decidindo, por definição, sem fazer qualquer análise crítica da situação em apreciação, isto é sem levar em conta o concreto circunstancialismo da operação de restruturação empresarial efectuada e as suas razões e objectivos.

Pelo contrário.

O acórdão sindicado, partindo do conceito de indispensabilidade dos custos tal como entendido na jurisprudência deste STA, da qual resulta que a aferição da indispensabilidade deverá, pois, assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipos de despesas em causa, escrutinou a decisão de 1ª instância, que entendera que a menos-valia em causa não devia ser considerada como indispensável para efeitos do art.º 23.º do Código do IRC confrontando-a com a alegação da recorrente de que tal reestruturação fez parte de um conjunto de medidas que concretizaram um objetivo empresarial e que visava uma maior eficiência e que tal venda é um puro ato de gestão e que ao abrigo dos princípios da autonomia e liberdade de gestão empresarial, a Administração não pode julgar a decisão de gestão – conclusão X a II, para concluir que, face aos factos considerados provados, os quais não foram colocados minimamente em questão pela Recorrente, é forçoso manter o decidido, pois conclui-se dos factos provados que a venda das ações não se compadece com a atividade desenvolvida pela Recorrente, a qual consiste na produção e comercialização de instrumentos/sistemas de medição, designadamente, na área da eletricidade.

// Por sua vez, a sociedade adquirente das ações foi constituída em 27 de dezembro de 2002 por uma sociedade sedeada na Bélgica e três dias depois, a ações foram vendidas, sendo que o modo de pagamento das ações consistiu no encontro de contas, originadas por operações de créditos e débitos das participações nas empresas do grupo. Por mera curiosidade, refira-se que a Lei n.º 33-B/2002, de 31 de dezembro (orçamento do Estado para 2003), no seu art.º 27.º, conferiu nova redação ao artigo 23.º do CIRC, tendo acrescentado à norma um n.º 7, no qual se lia: - não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação‖. Acresce, fundamentalmente, que a venda das ações não foi no interesse da própria Recorrente, mas sim no interesse de outra sociedade do grupo em que a Recorrente se inseria. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.). //Assim, atentas as conclusões retiradas dos factos provados e os fundamentos apresentados pelo Tribunal a quo, há que manter o bem aí decidido.

Saber se um custo é ou não indispensável é um juízo concreto, assente na factualidade fixada e salvo casos excecionais, de erro manifesto ou grosseiro, que no caso manifestamente não ocorre, meramente casuísto e insindicável em revista e perante este STA.

É que, por expressa disposição legal, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista (artigo 285.º n.º 4 do CPPT).

CONCLUINDO:

Saber se um custo é ou não indispensável é um juízo concreto, assente na factualidade fixada e salvo casos excecionais, de erro manifesto ou grosseiro, que no caso manifestamente não ocorre, meramente casuisto e insindicável em revista e perante este STA.

Termos em que a revista não será admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais.
Custas do incidente pela recorrente.

Lisboa, 17 de dezembro de 2024. – Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Francisco Rothes.