Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Directora-Geral da AT, notificada da decisão arbitral, proferida no processo n.º 142/2022-T CAAD, em que foi requerente, Z..., S.A., vem dele interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, nos termos dos artigos 25º nºs 2, 3 e 4 e art. 26º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), art. 152º do CPTA e 27º, nº 1, al. b) do ETAF, uma vez que, a decisão arbitral recorrida perfilhou entendimento contrário, ao que foi perfilhado no Acórdão do Tribunal arbitral proferido no Proc. nº 87/2014-T CAAD. Alegou, tendo concluído: 1) Entre as doutas decisões em causa, a fundamento e a recorrida, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão de direito decorrente dos efeitos que a fusão tem na sociedade incorporante e se os gastos com juros suportados anteriormente pela(s) incorporada(s) continua a poder ser deduzido fiscalmente na esfera da incorporante à luz do art. 23º do CIRC, foi decidida diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento. 2) Verifica-se a identidade de situações de facto, e tendo presente que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, porquanto: 3) Ambas as requerentes intervieram num processo de fusão e de reorganização empresarial, por via do qual foram as sociedades incorporantes. 4) Em ambos os casos subjacentes às decisões, recorrida e fundamento, as requerentes passaram a assumir os encargos com as dívidas resultantes de uma operação anterior por via da qual a empresa incorporada na requerente contraiu empréstimos tendo em vista a aquisição da própria requerente. 5) Em ambas as situações as empresas requerentes viriam a ser alvo de procedimento inspetivo tendo em vista analisar se os gastos contraídos anteriormente com os financiamentos e que passaram a ser suportados pelas requerentes passavam o crivo do art. 23º do CIRC. 6) Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, ambos os acórdãos recorrido e fundamento analisaram a questão de saber se os encargos financeiros deduzidos fiscalmente pela Requerente relativos a financiamento incorrido para a aquisição das participações sociais, devem ser considerados como comprovadamente indispensáveis nos termos do art. 23.º do ClRC. 7) E, deste modo, ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, analisaram a questão de direito relativa ao regime da dedutibilidade de juros à luz do art. 23º do CIRC sendo certo que tais juros anteriormente vinham a ser suportados pela sociedade incorporada. 8) Contudo, Acórdão fundamento e Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.
Jurisprudência
Processo 0167/22.7BALSB
9) Assim, enquanto que o Ac. recorrido decidiu que: “Ainda que o financiamento tenha sido concedido para aquisição de uma sociedade que, num momento posterior, veio a ser incorporada por fusão na adquirente, tal operação de fusão não tem a virtualidade de transformar um gasto dedutível, nos termos do artigo 23º do CIRC, num gasto não dedutível. Donde, se os juros de financiamento concedido à sociedade incorporada eram aceites fiscalmente em momento anterior à fusão, continuam a sê-lo depois da fusão, pois com esta operação de reestruturação transmitem-se todas as obrigações da sociedade incorporada, e o gasto com relevância fiscal nesta sociedade não perde a natureza de juros de capitais alheios aplicados na exploração.” 10) Já o Acórdão Arbitral fundamento decidiu que: “Decorre do que se acaba de expor que o facto de os financiamentos com os encargos e as responsabilidades correspondentes terem sido objecto de transmissão no âmbito de fusão por incorporação (vd. o facto constante do nº XIII) não implica que o seu tratamento fiscal na sociedade incorporante tenha que ser, sem mais, o exato espelho do que ocorria na sociedade incorporada. (…) Em suma, a dedução fiscal dos encargos financeiros incorridos no ano de 2009 tem que ser aferida no contexto empresarial próprio da Requerente, em atenção aos critérios normativos resultantes do nº 1 do art. 23.º do CIRC, que é, efectivamente o quadro legal decisivo em função do qual se tem de resolver a matéria dos autos.” 11) Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão recorrido e do fundamento, a alteração legislativa ocorrida não é susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida. 12) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma foi entendida e decidida de forma diferente, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 13) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152º nº 1 do CPTA e 27º nº 1 al. b) do ETAF. 14) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, fez uma incorreta interpretação e aplicação do art. 23º do CIRC, aos factos. 15) A neutralidade da operação de reestruturação no modo de fusão não deve implicar, sem mais, a transmissibilidade de todos e quaisquer gastos fiscais, mas apenas daqueles que se relacionem com os elementos patrimoniais transmitidos. 16) Nesta operação é evidente que há elementos patrimoniais que não são transmitidos para a sociedade beneficiária mas sim para os seus acionistas, daí que os correspondentes gastos associados não devam ser relevados na esfera fiscal da incorporante, uma vez que os rendimentos a eles associados, porque se tratam de lucros distribuídos/a distribuir aos acionistas e mais e menos valias realizadas derivadas da alienação onerosa de partes de capital, também não vão manifestar-se na sua esfera económica e fiscal, mas sim na
esfera económica e fiscal daqueles outros. 17) Com a fusão, a Z... (incorporante) passou a suportar gastos no interesse dos seus acionistas, os beneficiários efetivos dos rendimentos resultantes da titularidade das ações da Z..., o que não está conforme com o seu escopo social. 18) A relevância fiscal como gasto do encargo financeiro não terá de ser necessariamente aferida no momento em que o financiamento é contraído. 19) Conforme se deliberou no Acórdão fundamento, «ainda recentemente entendeu o Tribunal Constitucional no seu acórdão nº 42/2014, nº 16; os juros que remuneram capitais alheios, mormente por operações de crédito, integram o conceito de encargos financeiros, de acordo com a exemplificação constante do artigo 23.º, n.º 1, al. c) do CIRC. Mas, de igual jeito, tais encargos não se afastam dos princípios gerais que regem a imputação de custos dedutíveis, mormente o princípio da especialização de exercícios (artigo 18.º do CIRC) e o princípio da homogeneidade entre custos dedutíveis e os rendimentos ou proventos sujeitos a imposto a que estejam ligados, de forma a que não seja atribuído um tratamento à causa (custo) e outro ao efeito (rendimento ou proveito), mormente no plano do âmbito de aplicação temporal do regime pertinente. Conclui-se, pois, que o facto de certos encargos financeiros serem fiscalmente dedutíveis anteriormente no âmbito da determinação da matéria colectável de uma certa sociedade não significa, só por si, que o sejam necessariamente nos mesmos termos no âmbito da sociedade que, por fusão, incorporou aquela.» 20) Concluindo-se que: «independentemente da assunção do empréstimo em causa pela Requerente ter resultado de uma operação de fusão, impõe-se declarar que os custos contabilizados pela Requerente no exercício em causa com os encargos financeiros respeitantes a tal empréstimo, na parte em que se referem às mencionadas participações sociais na própria Requerente, não satisfazem o requisito da indispensabilidade dos custos/gastos imposto para efeitos fiscais pelo art. 23.º do CIRC, dado faltar a necessária afetação dos custos ao interesse empresarial e à atividade produtiva próprios da Requerente». 21) O regime especial de neutralidade fiscal, na sua essência, consubstancia-se, por um lado, num regime de diferimento da tributação das mais-valias ou menos valias e outros resultados apurados, na sociedade incorporada, por motivo da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão (cfr. n.º 1 do art.º 74.º do Código do IRC) e, por outro, na adopção em matéria de determinação do lucro tributável da sociedade incorporante (cf. n.º 4 do art.º 74.º), no respeitante aos elementos patrimoniais transferidos, no seguimento das mesmas regras de depreciação ou amortização, a par da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, nas situações em que a lei o permite. 22) A aceitar-se a dedutibilidade dos encargos financeiros, como defende o Acórdão arbitral recorrido, isso sim equivaleria a introduzir-se uma distorção no regime de neutralidade da fusão. 23) Previamente à fusão, os gastos financeiros eram fiscalmente dedutíveis porque as ações adquiridas com o recurso ao financiamento encontravam-se a gerar benefícios económicos para a sua detentora.
Com a fusão, ainda que operada de acordo com as regras do direito comercial, as ações adquiridas com o recurso ao financiamento deixaram de existir na esfera da incorporante e foram incorporadas no património de terceiros, deixando de gerar benefícios económicos para aquela. 24) Donde, in casu, deve ser fixada jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento de que : “Deste modo independentemente da assunção do empréstimo em causa pela Requerente ter resultado de uma operação de fusão impõe-se declarar que os custos contabilizados pela Requerente no exercício em causa com os encargos financeiros respeitantes a tal empréstimo, na parte em que se referem às mencionadas participações sociais na própria Requerente, não satisfazem o requisito da indispensabilidade dos custos/gastos imposto para efeitos fiscais pelo art. 23.º do CIRC, dado faltar a necessária afectação dos custos ao interesse empresarial e à actividade produtiva próprias da requerente” Termos em que deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento, uma vez que o Acórdão recorrido fez uma incorrecta apreciação e aplicação do art. 23º do CIRC, aos factos. Contra-alegou a sociedade recorrida, concluindo: A) A Recorrente interpôs o presente recurso para uniformização de jurisprudência por considerar que a Decisão Arbitral Recorrida se encontra em contradição com a Decisão Arbitral de 9 de Dezembro de 2014, proferida no processo n.º 87/2014-T; B) Na Decisão Fundamento, o Tribunal Arbitral concluiu que não ficou demonstrado nos autos que os financiamentos transferidos por via da fusão para a sociedade incorporante continuaram na esfera desta sociedade nos mesmos termos em que se encontravam na esfera da sociedade incorporada; C) Face aos factos provados no processo de arbitragem tributária n.º 87/2014-T, o Douto Tribunal Arbitral concluiu, na Decisão Fundamento, que os encargos financeiros suportados pela sociedade incorporante não têm nexo de causalidade económica com o seu interesse e a sua actividade, não podendo, como tal, ser relevados para o apuramento do lucro tributável da sociedade incorporante ao abrigo do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC; D) Na Decisão Recorrida, o Douto Tribunal a quo concluiu que, com a operação de fusão, todos os direitos e obrigações da sociedade incorporada foram transmitidos para a Recorrida – entre os quais o financiamento na origem dos juros controvertidos – e que os juros suportados pela Recorrida, na qualidade de sociedade incorporante, continuaram a ser considerados juros de capitais alheios aplicados na exploração, afectos ao interesse e à actividade da Recorrida, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC; E) As questões e conclusões em matéria de facto e de direito na Decisão Fundamento e na Decisão Recorrida são distintas: por um lado, na Decisão Fundamento Tribunal Arbitral aferiu o enquadramento, no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, de juros de capitais alheios que não foram aplicados na exploração da sociedade incorporante; por outro lado, na Decisão Recorrida, o Tribunal Arbitral aferiu o enquadramento no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, de juros de capitais alheios que foram aplicados na exploração da sociedade incorporante (i.e., da ora Recorrida);
F) Esse Douto Tribunal ad quem deve emitir pronúncia jurisdicional no sentido da não admissão do presente recurso, não conhecendo o respectivo objecto, por inexistência de identidade entre os pressupostos de facto na génese da Decisão Recorrida e da Decisão Fundamento, a qual é imposta pelos artigos 25.º, n.º 2, do RJAT e 152.º, n.º 1, do CPTA, face às diferenças entre as situações de facto e de direito na Decisão Fundamento e na Decisão Recorrida; G) À luz da mais recente e consolidada jurisprudência desse Douto Supremo Tribunal Administrativo, é inequívoca a dedutibilidade, ao abrigo do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, dos juros suportados pela sociedade incorporante em consequência de um financiamento proveniente da sociedade incorporada, no contexto de uma operação de fusão inversa, tal como concluiu o Douto Tribunal a quo na Decisão Recorrida; H) Também por não se encontrar reunido o pressuposto previsto no artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, deverá esse Douto Tribunal ad quem proferir pronúncia jurisdicional no sentido da não admissão do presente recurso, não conhecendo o respectivo objecto; I) Os gastos com financiamentos anteriormente obtidos pela sociedade incorporada passam a integrar, em conjunto com os demais elementos patrimoniais, direitos e obrigações dessa sociedade, a esfera jurídica da sociedade incorporante, por força da fusão por incorporação; J) Um gasto dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável da sociedade incorporada, nos termos do artigo 23.º do CIRC, mantém necessariamente essa dedutibilidade após a fusão, desta feita ao nível da sociedade incorporante; K) A relevância fiscal como gasto do encargo financeiro terá de ser aferida no momento em que o financiamento é contraído; L) Um financiamento concedido para aquisição de uma sociedade que, num momento posterior, veio a ser incorporada por fusão na adquirente, não deixa de ser qualificado como gasto dedutível nos termos do artigo 23.º do CIRC, por força de uma operação de fusão inversa; M) A admissibilidade da dedução, para efeitos fiscais, dos encargos financeiros resultantes de um financiamento depende da conexão com os rendimentos existente no momento em que a obrigação destes nasce – in casu, a obtenção do financiamento que a eles dá lugar –, e não do momento em que estes se vencem ou são pagos; N) Se, antes da fusão, os accionistas detinham a sociedade incorporante (in casu, a Recorrente) de forma indirecta (através da sociedade incorporada – in casu a Y..., S.A.), após a operação de fusão passaram a detê-la directamente – ou seja, os accionistas detinham participações sociais numa sociedade endividada e essa situação não se alterou após a fusão; O) Não merece censura a Decisão Recorrida, devendo esse Douto Tribunal ad quem, em consequência, proferir Acórdão que, na esteira da Decisão Recorrida, declare o direito da Recorrida a relevar no apuramento do seu lucro tributável dos exercícios de 2017 e 2018, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, os juros suportados pela Recorrida em consequência da fusão por incorporação da sociedade Y..., na medida em que os mesmos se encontram afectos à actividade económica prosseguida.
Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com as demais consequências legais: i) Emita pronúncia jurisdicional no sentido da não admissão do presente recurso, não conhecendo o respectivo objecto, por inexistência de identidade entre os pressupostos de facto da Decisão Recorrida e da Decisão Fundamento, exigida pelos artigos 25.º, n.º 2, do RJAT, e 152.º, n.º 1, do CPTA, face às diferenças entre as situações de facto e de direito na génese da Decisão Fundamento e da Decisão Recorrida; ii) Subsidiariamente, emita pronúncia jurisdicional no sentido da não admissão do presente recurso, não conhecendo o respectivo objecto, por não se encontrar reunido o pressuposto previsto no artigo 152.º, n.º 3, do CPTA; iii) Subsidiariamente, na medida da improcedência dos pedidos identificados em i) ou ii) supra, proferir Acórdão que, na esteira da Decisão Recorrida, declare o direito da Recorrida a relevar no apuramento do seu lucro tributável dos exercícios de 2017 e 2018, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, os juros suportados pela Recorrida em consequência da fusão por incorporação da sociedade Y..., na medida em que os mesmos se encontram afectos à actividade económica prosseguida. Na medida da improcedência do presente recurso, condene a Recorrente no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais. O Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso por ausência de todos os requisitos de que depende a apreciação do mesmo. Cumpre decidir. Levou-se ao probatório da decisão recorrida: 1-A Requerente é uma sociedade comercial anónima, enquadrada no regime geral para efeitos de IRC, que desenvolve a sua atividade no âmbito da prestação de serviços de gestão integrada de créditos, incluindo análise, aconselhamento, gestão imobiliária, securitização e estruturação, entre outros serviços, tendo sido constituída em 2007 pela E... LIMITED, sociedade de Direito inglês. 2-A 20 de Maio de 2014, 100% do capital social da Requerente foi comprado pela sociedade de Direito português D..., S.A.. 3-A 22 de Dezembro de 2015, no contexto de uma operação de fusão por incorporação, nos termos do artigo 97.º, n.º 4, alínea a), do Código das Sociedades Comerciais (“CSC”), a Requerente incorporou a referida D..., S.A. (Cfr. Doc. n.º 4 junto pela Requerente). 4-Esta operação de fusão ocorreu num processo de reestruturação e reorganização da atividade do grupo multinacional F... em Portugal. «Esta reestruturação, no que respeita às sociedades do grupo sediadas em Portugal, decorre, entre vários factores, da entrada do grupo F... em Portugal através da constituição de uma sociedade holding –G..., S.A. –, que por seu turno adquiriu participações na sociedade D..., S.A., a qual detém totalmente a sociedade A..., S.A.
[Requerente], o que resultou na duplicação de estruturas jurídicas independentes e redundantes e que geram ineficiências ao nível jurídico, fiscal, administrativo, pelo que existe necessidade de obter sinergias e de dotar a actividade do grupo de uma maior eficácia. Acresce que a redução de obrigações legais e dos custos inerentes, designadamente de obrigações contabilísticas e fiscais, ao mesmo que traduz uma política de desburocratização da actividade desenvolvida pelas sociedades, é igualmente uma forma de alcançar per si as desejadas sinergias e também eficiência e simplicidade […]. A existência de duas sociedades como a D... e A... [Requerente] – detendo a primeira a totalidade do capital social da segunda, e constituindo essa detenção de capital social a única actividade e activo da D...–, representa uma redundância porquanto se podem prosseguir os mesmos resultados de actividade através da supressão da D..., replicando-se a estrutura accionista existente nesta na A... [Requerente] […]. O acto de concentração projectado comporta assim inegáveis vantagens económico-financeiras na perspectiva de reestruturação projectada nesta operação de concentração, […] contribuindo desta forma também, ainda que indirectamente, para o reforço da competitividade da economia portuguesa, a qual necessita de dispor de empresas de cariz nacional capazes de contribuir eficientemente para o aumento do valor acrescentado interno». (Cfr. projeto de fusão junto como Doc. n.º 5 pela Requerente) 5-Com a referida operação de fusão, todos os direitos e obrigações da D..., S.A. foram transmitidos para a Requerente, entre os quais uma dívida de suprimentos de Maio de 2014 à então acionista da sociedade incorporada B... S.A.R.L. – crédito este que, em Abril de 2015, cedido pela B... S.A.R.L. à G…, S.A.. 6-No que concretamente respeita ao suprimento referido concedido a 20 de Maio de 2014 pela B... S.A.R.L. à D..., a Requerente suportou encargos financeiros no montante de EUR 448.790,75 em 2017 e no montante de EUR 782,31 em 2018. (Cfr. Doc. n.º 3 junto pela Requerente) 7-Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs OI2019... e OI2019..., os Serviços da Divisão de Inspeção Tributária VI da Direção de Finanças de Lisboa levaram a cabo uma ação de inspeção tributária à Requerente, de âmbito parcial, respeitantes aos exercícios de 2017 e 2018. 8-Através de Ofício de 10 de novembro de 2021, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, a Requerente tomou conhecimento do projeto de correções do relatório final de inspeção tributária, de cujo conteúdo resultava, em síntese, o seguinte: «Os gastos financeiros suportados pela A... [Requerente] com o financiamento obtido pela D... para a aquisição das acções da A... em nada se relacionaram com a actividade da A... e em nada contribuíram ou vão contribuir para a realização de rendimentos sujeitos a imposto […]. Aquele financiamento, quando contraído, foi utilizado unicamente para o pagamento das acções da A... . Não faz parte da actividade da A... a sua própria aquisição […]. Os gastos financeiros da D... com a aquisição da A..., por via da fusão inversa, transformaram-se em gastos financeiros da própria A... . Estes gastos financeiros não poderão ser aceites fiscalmente na esfera da A... por não estarem relacionados com a actividade por si exercida nem contribuírem para a realização de rendimentos sujeitos a IRC, nos termos do número 1 do artigo 23.º do Código do IRC»
cfr. cópia do projeto de correções do relatório final de inspeção tributária. 9-Do projeto de correções do relatório final de inspeção tributária, resultam correções ao lucro tributável de IRC de 2017 no montante de EUR 448.790,75 e de 2018 no montante de EUR 782,31. (cfr. cópia do projeto de correções do relatório final de inspeção tributária). 10-No dia 29 de novembro de 2021, a Requerente exerceu o respetivo direito de audição prévia, manifestando a sua discordância com a posição sufragada pela Administração Tributária – cfr. cópia do requerimento relativo ao exercício do direito de audição prévia, junto pela Requerente como doc. n.º 7. 11-Através do Ofício n.º ..., de 6 de dezembro de 2021, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, a Requerente foi notificada do Relatório Final de Inspeção Tributária, de cujo teor resultava a conversão em definitivo do entendimento sufragado no referido projeto de correções. (cfr. cópia do Relatório Final de Inspeção Tributária). 12-Face às correções decorrentes do Relatório Final de Inspeção Tributária, foi liquidado adicionalmente o montante de IRC e juros compensatórios de EUR 127.747,04, nos termos da liquidação de IRC e juros compensatórios n.º 2021..., de 6 de dezembro de 2021, relativamente ao ano de 2017, resultando de tais atos tributários um valor total a pagar de EUR 129.611,22. 13-A Requerente procedeu ao pagamento integral da referida liquidação de imposto e juros compensatórios. (cfr. cópia de comprovativo do pagamento efetuado, junto como Doc. n.º 8). Na decisão fundamento levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto: I. A Requerente é uma sociedade comercial anónima que tem como atividade a prestação de serviços na área da patologia clínica (análises clínicas), encontrando-se coletada para o exercício da atividade de “A” (…) e enquadrada, para efeitos de IRC,no exercício em causa de 2009, no regime geral de determinação do lucro tributável (cfr. Relatório de Inspeção Tributária, a seguir abreviadamente RIT, junto como doc. n.º 3 à PI e constante a fls. 35 e seguintes do PA, respectiva pág. 6). II. A Requerente foi objecto de inspeção tributária relativamente aos exercícios de 2009, 2010 e 2011, a qual foi credenciada pela Ordem de Serviço OI2012…. III. Em 30.12.2005, a sociedade de direito neerlandês “B”, BV, subsidiária da sociedade de direito suíço “D”, SA (pertencentes ao Grupo empresarial “D”), adquiriu a totalidade do capital da “C” SGPS SA (abreviadamente, “C”), sociedade esta que detinha 85% do capital da Requerente, cujos 15% restantes pertenciam à “Família E”, bem como adquiriu 85% das participações sociais da sociedade “F” - Sociedade de Gestão e Informática Médicas, SA (a seguir “F”) – cfr. RIT, p. 7 e arts.
16.º e 18.º da PI. IV. Em 2007 foi constituída a “B”, SA, cujo capital social era detido na sua totalidade pela sociedade de direito neerlandês “B” BV - cfr. RIT, p. 7 e art. 20.º da PI. V. Ainda em 2007 a “B” BV vendeu à “B”, SA, pelo preço de 87.000.000,00 francos suíços (à data €52.409.640,00), as participações financeiras detidas nas seguintes sociedades (cfr. RIT, p. 7 e art. 22.º da PI): - 100% da “C” (titular de 85% do capital social quer da Requerente quer da “F”); - 100% do “G” SA; - 100% da empresa “H” SA; - 100% da “I” Lda.; - 100% da sociedade “J” SA; - 100% da empresa “K” SA; - 85% do “L” SA. VI. No contrato de aquisição das participações sociais ficou definido que o valor a pagar pela entidade compradora (“B”, SA) era objecto de empréstimo pela entidade vendedora “B” BV (cfr. RIT, p. 7 e art. 23.º da PI). VII. Em Julho de 2008, no âmbito de financiamento efectuado junto do Royal Bank of Scotland, a “B” SA obteve o montante necessário à liquidação da quase totalidade do valor em dívida à “B” BV pela aquisição das participações financeiras (ficaram em dívida CHF 24.943,05, à data €15.294,04), bem como um empréstimo adicional no valor de €5.600.000,00 (cfr. RIT, p. 8). VIII. Este montante de €5.600.000,00 foi canalizado pela “B”, SA, a título de mesmo valor, das participações representativas de 15% do capital da Requerente e da “F” que ainda se encontravam na titularidade dos anteriores acionistas, a família “E” (cfr. RIT, p. 8 e arts. 25.º e 26.º da PI). IX. Em consequência, a partir desta data, a “C” passou a ser detentora da totalidade do capital da Requerente e da “F” (cfr. RIT, p. 8 e art. 26.º da PI). X. Em Setembro de 2008, foi efectuado um refinanciamento junto de um consórcio bancário liderado pelo Nordea Bank, o que incluiu os montantes de que beneficiou a “B”, SA acima referidos em VII (cfr. RIT, p. 8 e art. 27.º da PI). XI. No final de 2008, o grupo “D” decidiu proceder à reorganização da estrutura das suas participações em Portugal, com o objectivo de concentrar na Requerente (sociedade que, no seio do grupo em Portugal, assumia a posição financeira mais consolidada e que detinha a marca com maior visibilidade e reconhecimento) as diversas participações sociais, bem como o endividamento externo (cfr. RIT, p. 8 e arts. 28.º e 29.º da PI).
XII. O referido processo de reorganização passou pelo seguinte (cfr. RIT, p. 8 e arts. 31.º a 33.º da PI, bem como projeto de fusão junto como doc. n.º 6 à PI): i) Em primeiro lugar, alienação, por contrato assinado em 5 de dezembro de 2008, pela “C” (detida a 100% pela “B” SA) à “B” BV da participação detida na Requerente (100% do capital), pelo montante de €29.862.000,00; ii) Em segundo lugar, aquisição da “B” SA pela própria Requerente, mediante a entrada em espécie da totalidade do capital da “B” SA para efeitos de aumento do capital da Requerente, no montante de €200.000,00, por parte da sua acionista única “B” BV; iii) Em terceiro lugar, aquisição pela Requerente de outras participações detidas pelo Grupo “D” em Portugal, mas que estavam fora da esfera da “B” SA; iv) Por fim, incorporação por fusão da “B” SA na Requerente, o que se concretizou em 29 de Dezembro de 2008, com efeitos a 1 de Janeiro de 2008. XIII. Com a fusão, no final do ano de 2008, entre a Requerente e a “B” SA, com efeitos a 1 de Janeiro de 2008, através da incorporação desta naquela e a correspondente transferência global do património, a Requerente passou a ser titular da totalidade das participações sociais então detidas pela “B” SA (excluindo a participação indireta relativa a 100% do capital social da Requerente, conforme referido em XII, i)), e integrou a totalidade das responsabilidades decorrentes dos financiamentos utilizados para a aquisição das participações sociais pela “B” SA, com os seus resultados a ser afectados pelos encargos relativos ao serviço da dívida (cfr. RIT, pp. 8-9 e art. 34.º da PI). XIV. Os financiamentos e respectivos encargos encontram-se relacionados com o seguinte (cfr. RIT, p. 9): i) A aquisição, em 20 de Dezembro de 2007, pela “B” SA à “B” BV, detentora da totalidade do seu capital, das participações financeiras que seguidamente se discriminam, pelo montante total de €52.409.640,00, o qual, face à contabilização adoptada e às informações fornecidas quanto aos critérios seguidos pela Requerente, se reparte como segue (tendo em conta uma correção derivada de a Requerente não ter tomado em consideração que a “C”, à data, não possuía a totalidade, mas apenas 85% do capital da Requerente e da “F”): (ver quadro no original) ii) A aquisição, em 21 de Julho de 2008, por parte da “C”, participada da “B” SA, da participação de 15% do capital da Requerente e da “F” que ainda se encontravam na titularidade dos antigos acionistas (Família “E”), pelos valores de €5.546.000,00 e €54.000,00, respectivamente, totalizando o montante de €5.600.00,00. XV. Em resultado da fusão ocorrida em 2008 entre a Requerente e a “B”, SA, os gastos contabilizados pela Requerente com os juros relativos aos referidos empréstimos ascenderam, no exercício de 2009, a € 2.842.202,56 (cfr. RIT, pp. 9-10). XVI. Em 27.11.2012, a Requerente foi notificada para discriminar os gastos contabilizados, nos exercícios de 2009 e 2010, com os empréstimos contraídos para a aquisição das participações sociais, relativos, nomeadamente, a juros, nos montantes totais de €2.842.202,56 e €2.222.
033,05 respetivamente, indicando-se na notificação que a discriminação dos custos deveria ser efectuada por participação social, designadamente, os relativos à aquisição da totalidade do capital da Requerente e os referentes à aquisição das restantes participações sociais, e conter indicação fundamentada dos critérios utilizados (cfr. RIT, p. 16). XVII. Em resposta ao solicitado, a Requerente remeteu e-mail, em 20 de Dezembro de 2012, no qual enviava a discriminação dos gastos por participação social, e em que se indicava o seguinte em relação a 2009: (ver quadro no original) No referido e-mail, o sujeito passivo referia, ainda, que: "(...) os critérios utilizados foram: • Afectação dos juros do empréstimo efectuado em Julho de 2008 à participação na “C”-SGPS; • Afectação dos restantes encargos referidos na proporção do custo de aquisição de cada uma das participações; • O custo de aquisição considerado para a afectação referida não foi o contabilístico uma vez que na sequência das conversações mantidas nos processos inspectivos em curso identificamos um lapso na afectação efectuada inicialmente” (cfr. RIT, p. 16). XVIII. No Relatório de Inspeção Tributária referente aos mencionados exercícios de 2009, 2010 e 2011, notificado à Requerente pelo Ofício n.º …/…, datado de 12.09.2013, junto como doc. n.º 3 à PI e constante a fls. 35 e seguintes do PA, considerou-se, com relevância para os autos em relação ao exercício de 2009, o que a seguir se transcreve: (ver reprodução do relatório no original) XIX. Na decorrência deste Relatório de Inspeção Tributária foram efectuadas correções meramente aritméticas à matéria tributável no exercício de 2009 no montante de €1.615.252,30, conforme nota de fixação da matéria colectável do exercício de 2009 também constante do Ofício acima indicado (cfr. doc. n.º 3 junto à PI e fls. 36 do PA). XX. A Requerente foi notificada em 22 de setembro de 2013 da liquidação adicional de IRC n.º 2013 … relativa ao exercício de 2009, do qual consta o valor a pagar de €407.426,48, bem como da demonstração de acerto de contas com valor a pagar de €406.406,97, conforme doc. n.º 1 junto à PI que aqui se dá por reproduzido. XXI. A Requerente deduziu reclamação graciosa contra a mencionada liquidação de IRC, conforme doc. n.º 4 junto à PI e processo administrativo junto, que não foi objecto de decisão por parte da AT. XXII. A Requerente, ao abrigo do Regime Excecional de Regularização de Dívidas Fiscais e à Segurança Social, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de outubro, procedeu ao pagamento do montante de €359.190,00, com extinção dos juros compensatórios e de mora, conforme doc. n.º 5 junto à PI.
Importa agora aferir dos requisitos para a admissão do presente recurso. Dispõe o artigo 152º do CPTA, para o qual remete o disposto no artigo 25º, n.ºs. 2 e 3 do Regime jurídico da arbitragem em matéria tributária, ao abrigo do qual vem interposto o presente recurso: 1 - As partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição: a) Entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; b) Entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo. 2 - A petição de recurso é acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido. 3 - O recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 4 - O recurso é julgado pelo pleno da secção e o acórdão é publicado na 1.ª série do Diário da República. 5 - A decisão de provimento emitida pelo tribunal superior não afeta qualquer decisão anterior àquela que tenha sido impugnada, nem as situações jurídicas ao seu abrigo constituídas. 6 - A decisão que verifique a existência da contradição alegada anula o acórdão recorrido e substitui-o, decidindo a questão controvertida. 7 - O recurso de uniformização de jurisprudência deve ser interposto pelo Ministério Público, mesmo quando não seja parte na causa, caso em que não tem qualquer influência na decisão desta, destinando-se, unicamente à emissão de acórdão de uniformização sobre o conflito de jurisprudência. Nos termos deste preceito legal, para que a admissão do recurso para uniformização de jurisprudência seja admissível é essencial que em ambas as decisões em confronto tenha sido resolvida de forma divergente e antagónica a mesma questão fundamental de direito, cuja identidade se consubstancia em idêntico, ou semelhante, circunstancialismo fáctico e jurídico. Na decisão recorrida decidiu-se a questão de saber se os custos atendíveis previamente a uma operação de fusão também o seriam após essa operação, nos seguintes termos:
Em suma, a dedutibilidade depende não do momento em que os juros se vencem ou são pagos mas da conexão da respetiva obrigação com a atividade empresarial prosseguida, aferida no momento em que essa obrigação nasce, i.é, com o seu facto gerador. Por isso, um gasto dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável da sociedade incorporada, nos termos do artigo 23º do CIRC, mantém necessariamente essa dedutibilidade após a fusão, ao nível da sociedade incorporante que, como a designação indica, “incorpora” todos os direitos e obrigações da sociedade incorporada e, por conseguinte, os gastos com financiamentos por esta obtidos na prossecução da sua atividade empresarial. Impõe-se assim considerar qual a data relevante para aferir da admissibilidade da dedução do pagamento de juros, uma vez que a AT não aceita a dedutibilidade dos juros por não estarem relacionados com a atividade da sociedade incorporante e não contribuírem para a realização de rendimentos sujeitos a IRC, e por conseguinte a sua dedutibilidade ficaria vedada pela alínea c) do n. 2 do artigo 23.º do CIRC, porque esta disposição normativa exige que “os juros de capitais alheios sejam aplicados na exploração”. Dito de outra forma, para a AT a relevância fiscal de um gasto como encargo terá de ser aferida no momento em que o financiamento foi contraído, da conexão entre a respetiva obrigação com a atividade prosseguida. Neste particular, para aferir da admissibilidade da dedução do pagamento de juros, deve-se atentar à operação subjacente que a eles deu origem, dando-se aqui por reproduzidos os argumentos expendidos nas decisões deste Centro proferidas nos processos 102/2020-T e 191/2019-T : se os juros eram fiscalmente aceites previamente à fusão – porque os capitais alheios foram utilizados para proceder à aquisição de participações na sociedade incorporada – então também o serão após a fusão, que se limitou a seguir as regras do direito comercial, de transmissão de todos os direitos e obrigações da incorporada, porque após a fusão continuam a ser considerados juros de capitais alheios aplicados na exploração. Ainda que o financiamento tenha sido concedido para aquisição de uma sociedade que, num momento posterior, veio a ser incorporada por fusão na adquirente, tal operação de fusão não tem a virtualidade de transformar um gasto dedutível, nos termos do artigo 23.º do CIRC, num gasto não dedutível Donde, se os juros de financiamento concedido à sociedade incorporada eram aceites fiscalmente em momento anterior à fusão, continuam a sê-lo depois da fusão, pois com esta operação de reestruturação transmitem-se todas as obrigações da sociedade incorporada, e o gasto com relevância fiscal nesta sociedade não perde a natureza de juros de capitais alheios aplicados na exploração. Face tudo quanto acima fica expendido, entendemos que os juros (custos financeiros) podiam ser deduzidos e, consequentemente, as liquidações de IRC referentes aos exercícios de 2017 e 2018 estão enfermadas com vício de violação de lei, por errada interpretação e aplicação do artigo 23.º do CIRC. Por sua vez, na decisão fundamento decidiu-se quanto à mesma questão:
Atento o pedido de pronúncia arbitral deduzido, o presente processo tem como objecto a pretendida declaração de ilegalidade e a consequente anulação da liquidação de IRC n.º 2013 …, na parte em que resultou de correções à matéria colectável da Requerente no exercício de 2009 que assentaram na desconsideração da dedução fiscal de juros relativos a financiamento incorrido pela sociedade “B”, SA, incorporada por fusão na Requerente, para aquisição de participações sociais da sociedade “C”, SGPS, SA, sociedade que foi titular, até ao ano de 2009, de uma participação social, inicialmente de 85% e depois de 100%, no capital da Requerente. Nestes termos e mais concretamente, a questão essencial a resolver, em atenção à regulação fiscal objecto do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) aplicável ratione temporis, é a seguinte: - os encargos financeiros no montante de €1.615.252,30 deduzidos fiscalmente pela Requerente no ano de 2009 relativos a financiamento incorrido para a aquisição das indicadas participações sociais, devem ser considerados como comprovadamente indispensáveis nos termos do art. 23.º do CIRC? (…) Pois bem, conforme resulta dos factos acima provados, a totalidade dos financiamentos assumidos pela “B”, SA (vd. n.ºs VII e X do probatório) para a aquisição das participações na “C”, detentora de 85% do capital social da Requerente (vd. n.ºs V, VII e XIV, i) do probatório), e depois para realização de prestações acessórias para a aquisição pela “C” das participações representativas de 15% do capital da Requerente (vd. n.º VIII e XIV, i) do probatório), foram transferidos, por força da fusão, na sua globalidade, para a Requerente, que integrou assim “a totalidade das responsabilidades decorrentes dos financiamentos utilizados para a aquisição das participações sociais pela “B” SA, com os seus resultados a ser afectados pelos encargos relativos ao serviço da dívida” (vd. n.º XII do probatório), mas já não foi objecto da mesma transferência a totalidade das participações sociais detidas, direta e indiretamente, pela “B”, SA, porquanto foi excluída a participação relativa a 100% do capital social da Requerente da titularidade da “C” (vd. n.ºs XII, i) e XIII do probatório). Decorre, então, daqui que os financiamentos, transferidos por via da fusão, para a Requerente, que tinham sido incorridos pela “B”, SA para a aquisição das participações sociais na “C”, então detentora de 85% do capital social da Requerente, e, igualmente, para a aquisição subsequente pela “C” das participações sociais correspondentes à totalidade do capital social da Requerente (vd. facto provado sub XIV), participações sociais estas no capital da Requerente que faziam, pois, parte do património da “C”, já não continuam alocados na esfera da Requerente exatamente nos mesmos termos às mesmas participações sociais, diretas e indiretas, a cuja aquisição tais financiamentos se dirigiram quando foram contraídos (vd. novamente o facto provado sub XIV). Como tal, a Requerente suportou no ano de 2009 encargos financeiros em relação à totalidade dos financiamentos em causa (vd. n.º XV do probatório), mas as participações sociais relativas ao capital da própria Requerente, a que esses financiamentos também se destinaram (vd. n.º XIV do probatório), não pertencem, naturalmente, à Requerente, mas são sim da titularidade da “B” BV, que não suporta os correspondentes custos desse financiamento (cfr. n.ºs XII, i), XIII e XV do probatório).
17. Significa isto que os encargos financeiros suportados no exercício de 2009 imputáveis à aquisição do capital do “A” não encontram nexo de causalidade económica com o interesse e a atividade da própria Requerente, não tendo potencialidade para geração de lucros na esfera jurídica desta. (…) 18. Nestes termos, os encargos financeiros suportados no ano de 2009 pela Requerente, no montante de €1.615.252,30, imputáveis à aquisição do capital do “A”, não podem ser considerados dedutíveis fiscalmente, por não serem necessários à obtenção dos seus proveitos ou à manutenção da fonte produtora, dado não possuírem nexo de causalidade económica com a atividade da Requerente ou com bens suscetíveis de gerar rendimentos para a Requerente. Como claramente resulta da leitura conjugada de ambas as decisões ressalta à evidência que o circunstancialismo em que ambas se fundaram é determinante para que tenham concluído de modo diferente, ainda que por apelo às mesmas regras jurídicas, em última análise o artigo 23º do CIRC. Enquanto na decisão recorrida se relevou apenas o momento em que os custos eram atendíveis para efeitos de imposto sobre o rendimento (IRC), antes da operação de fusão, sem se ter em conta qualquer matéria de facto que pudesse determinar a exclusão dessa atendibilidade, antes ou depois da fusão, já na decisão fundamento relevou-se essa exclusão de atendibilidade dos custos para efeitos de imposto sobre o rendimento porque se concluiu que os mesmos não tinham uma relação directa com a impugnante como tinham com a sociedade incorporada, ou seja, tais custos assumem-se com contornos diferentes antes e depois da fusão de operação. Tanto basta, para que a diferente factualidade que foi considerada como relevante em ambas as decisões impeça o conhecimento do mérito do presente recurso. Assim, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não conhecer do mérito deste recurso para uniformização de jurisprudência. Custas pela recorrente. D.n., com comunicação ao CAAD. Lisboa, 22 de Março de 2023. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.