Processo 0172/25.1BALSB

Processo n.º 172/25.1BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida em 14-07-2025 nos autos de processo arbitral - Proc. nº 1400/2024-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral tendo em vista a anulação do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º ...21 ...88 relativa ao ano de 2020, que prevê um valor global a pagar de € 66.439,26 e condenou a AT na restituição do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal, desde o momento do seu pagamento até integral reembolso, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária («RJAT»), e em observância do estatuído no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos («CPTA»), aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisões fundamento, o Acórdão do STA, Proc. n.º 0842/23.9BESNT, de 29/05/2024 e o Acórdão do STA, Pleno, Proc. n.º 0630/18.4BALSB, de 20/05/2020.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

a) O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto a decisão arbitral proferida no Processo n.º 1400/2024-T, em 14/07/2025, pelo CAAD, na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do RJAT, e notificada à Recorrente por mensagem eletrónica de 15/07/2025.

b) A decisão arbitral recorrida colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão de 29/05/2024, proferido no âmbito do Proc. 0842/23.9BESNT, e já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante aos efeitos jurídicos decorrentes da apresentação do pedido de inscrição como RNH fora do prazo consignado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, Acórdão esse que se identifica como Acórdão fundamento neste segmento.

c) Mas igualmente afronta, no que à condenação de juros indemnizatórios concerne, a jurisprudência uniformizada deste Tribunal ad quem, vertida no Acórdão de 20/05/2020, proferido no âmbito do P. 630/18.4BEALSB, Acórdão que se indica como Acórdão fundamento para este segmento decisório.

d) A jurisprudência vertida no Acórdão fundamento 0842/23.9BESNT está sedimentada no recentíssimo Acórdão do STA de 15/01/2025, proferido no âmbito do P. 01750/22.6BEPRT.

e) Estão preenchidos os pressupostos consagrados no artigo 152.º do CPA para admissão do presente recurso.

f) A decisão arbitral recorrida incorre em manifesto erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito, in casu, por evidente errada interpretação e violação do estatuído nos n.ºs 8 a 10 do artigo 16.º do CIRS, bem como, por evidente violação do disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, contrariando a jurisprudência firmada pelo STA.

g) No que ao primeiro segmento decisório concerne, andou mal a decisão arbitral recorrida ao considerar que na liquidação referente ao ano de 2020 o Recorrido teria direito a usufruir do regime jurídico dos RNH, previsto à data no n.º 8 do artigo 16.º do CIRS, não obstante dar por assente que o respetivo pedido de inscrição nessa qualidade apenas foi apresentado pelo mesmo em 15/11/2022, fora do prazo consignado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS.

h) Contraposta a decisão arbitral recorrida com o Acórdão fundamento é manifesta a sua desarmonia no que concerne à natureza do regime do benefício fiscal inerente ao regime do RNH e respetiva atribuição.

i) Porquanto, a decisão arbitral recorrida considera que: o benefício opera ope legis, independentemente de qualquer pedido de inscrição, que a apresentação tardia do pedido de inscrição como RNH apenas pode relevar para efeitos contraordenacionais, admitindo, assim, atribuir-lhe efeitos retroativos que se repercutirão em liquidações anteriores ao pedido.

j) A questão essencial de direito que subjaz no presente recurso consiste em saber se para efeitos de aplicação do regime jurídico dos residentes não habituais (RNH), à data plasmado nos n.ºs 8, 9 e 10 do artigo 16.º do CIRS, a apresentação tardia do pedido de inscrição como RNH, isto é, fora do prazo previsto no n.º 10, como se verifica nos presentes autos, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro.

k) A decisão arbitral recorrida determinou a aplicação do regime na liquidação do ano em causa (2020), desconsiderando que o pedido de inscrição apenas foi efetuado em finais de 2022.

l) Ou seja, sem retirar qualquer consequência do incumprimento do prazo estabelecido na lei, designadamente, o facto de tal apresentação tardia ter que ter como consequência necessária que o regime só pudesse ser aplicável para o futuro, e nunca para liquidações que lhe fossem anteriores, nos termos da jurisprudência do STA, e apenas admitindo uma eventual repercussão contraordenacional.

m) O que determinou a invalidação da liquidação feita em sede do IRS, referente ao ano de 2020, por alegado desrespeito pelo regime fiscal do residente não habitual e a condenação da Requerida na devolução do montante pecuniário alegadamente pago indevidamente pelo Requerente, acrescido dos juros indemnizatórios.

n) Conclusão que alcançou, não obstante ter dado como provado que o pedido de inscrição como RNH apenas foi apresentado em 15/11/2022.

o) Laborando, pois, em manifesto erro de julgamento, na medida em que viola o disposto no artigo 16.º, n.ºs 8 a 10, do CIRS.

p) No Acórdão fundamento também estava em causa os efeitos decorrentes da apresentação intempestiva do pedido de inscrição como RNH, com o STA a concluir, e bem, que “(…) a partir do momento em que estão reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no artº.16, nº.8, do C.I.R.S., os quais, conforme aludido supra, são aferidos em função do ano de inscrição como residente (no caso 2020 - cfr.nºs.1, 2 e 4 do probatório supra), a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no nº.

10, do preceito, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (…)” (evidenciado nosso)

q) Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão arbitral recorrida, com a sua necessária substituição por uma nova decisão que dê por verificada a legalidade da liquidação de IRS referente ao ano de 2020, porque anterior ao pedido de inscrição como RNH que, recorda-se, apenas ocorreu em 15/11/2022.

r) E de onde se retire que o não cumprimento do prazo estabelecido no nº10 do artigo 16,º do CIRS “(…) tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (…) como decorre do Acórdão fundamento, e nunca para liquidações que lhe sejam antecedentes, ou seja, não podendo a aplicação do estatuto retroagir a liquidações anteriores de anos àquele pedido.

s) Conclui-se, assim, pela ilegalidade da decisão arbitral recorrida, atento o evidente erro de julgamento em que incorre, por violação de lei, designadamente, por uma errada interpretação e aplicação do estatuído nos n.ºs 8 a 10 do artigo 16.º do CIRS.

t) Razão pela qual deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que declare a legalidade da liquidação de IRS em crise e que pugne pelo entendimento de que a apresentação da inscrição como RNH fora do prazo consignado na lei repercute-se necessariamente nos efeitos da mesma, só podendo, naturalmente, produzir efeitos nas liquidações de imposto dos anos subsequentes à data em que o pedido de inscrição como RNH foi apresentado.

u) Também no que à condenação em juros indemnizatórios respeita, andou mal a decisão recorrida ao determinar que o apuramento dos juros se tinha que fazer desde a data do pagamento da liquidação, ao invés de ter tomado em consideração, como suscitado na Resposta da Recorrente, a data da apresentação do pedido de revisão oficiosa, como impõe a alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT.

v) É inquestionável que entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo os factos igualmente idênticos para o efeito ora em apreço, nomeadamente, ambas as situações se subsumem à mesma norma legal, a alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, e suscitam uma pronúncia sobre a mesma questão fundamental de direito, in casu, a extensão temporal dos juros indemnizatórios devidos em caso de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte.

w) E mais uma vez, contraposto o Acórdão fundamento, desta feita o proferido em 20/05/2020, no P. 630/18.4BEALSB, com a decisão recorrida é patente o clamoroso erro de direito em que o Tribunal a quo incorre.

x) Pois, ao invés de ter aplicado o disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, que determina que nas situações de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte são devidos juros indemnizatórios apenas a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão oficiosa, aplicou, indevidamente, o n.º 1 do artigo 43.

º da LGT e, à margem da lei e da jurisprudência uniformizada, condenou a Recorrente a pagar juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento da liquidação impugnada.

y) O que configura uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão arbitral recorrida, com a sua necessária substituição por uma nova decisão que determine que existindo um pedido de revisão oficiosa por iniciativa do contribuinte, aqui Recorrido, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano, contado da apresentação do pedido de revisão, até à data do processamento da respetiva nota de crédito, e não desde a data do pagamento indevido do imposto.

z) Pelo que também este segmento decisório deve ser anulado e substituído por outro que se conforme com a jurisprudência uniformizada no Acórdão fundamento.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por decisão consentânea com o quadro jurídico vigente.”

O recurso foi admitido por despacho de 06-10-2025.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

O Recorrido AA apresentou contraalegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência é inadmissível, desde logo, por não verificação dos pressupostos substanciais legalmente exigidos, designadamente por ausência de identidade fáctica e de identidade quanto à questão fundamental de direito entre a Decisão Arbitral recorrida e os Acórdãos fundamento invocados pela Administração tributária.

B. Nos termos do artigo 152.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável por remissão do artigo 25.°, n.° 2, do RJAT, a admissibilidade deste meio processual depende da verificação cumulativa de que os acórdãos em confronto: (i) incidiram sobre a mesma questão fundamental de direito; (ii) o fizeram perante quadros tácticos substancialmente idênticos; e (iii) alcançaram soluções jurídicas divergentes

C. Desde logo, inexiste a alegada identidade da questão de direito. As decisões colocadas em confronto - a Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão fundamento - assentam em quadros processuais e factuais distintos, bem como em pedidos e causas de pedir de natureza diversa.

D. Com efeito, a decisão fundamento foi proferida no âmbito de uma ação administrativa que tinha por objeto o indeferimento de um pedido de inscrição como residente não habitual, ou seja, discutia-se a legalidade de um ato administrativo de indeferimento praticado pela Administração Tributária no exercício de poderes de registo.

E. Diversamente, a decisão recorrida emergiu de uma impugnação judicial de liquidação de IRS referente ao ano de 2020, em que estava em causa a legalidade da liquidação e não a validade de um ato de inscrição ou indeferimento. Assim, o objeto imediato do processo e o enquadramento jurídico-factual são manifestamente distintos.

F. Nestes termos, não se verifica a exigida identidade da questão fundamental de direito, nem a coincidência do quadro normativo-factual subjacente, o que inviabiliza o conhecimento do recurso para uniformização de jurisprudência, por ausência de um dos seus pressupostos essenciais.

G. Quanto ao primeiro segmento decisório (efeitos da inscrição tardia como Residente Não Habitual), não existe identidade fáctica entre a Decisão recorrida e o 1.° Acórdão fundamento.

H. Na Decisão recorrida, o RECORRIDO tornou-se residente fiscal em Portugal em 2019, com prova imediata de não residência nos cinco anos anteriores, tendo apenas tomado conhecimento da não atribuição do estatuto de Residente Não Habitual após a liquidação de IRS de 2020, e estando em causa a anulação dessa liquidação tributária.

I. No primeiro Acórdão fundamento, a Autora regressou a Portugal em 2018, manteve-se indevidamente registada como residente até 2021, apresentou sucessivos pedidos de inscrição como Residente Não Habitual que foram indeferidos por alegada extemporaneidade, e estavam em causa atos de indeferimento de inscrição no regime, não liquidações de IRS.

J. Igualmente não existe identidade de causa de pedir nem de pedido entre a Decisão recorrida e o primeiro Acórdão fundamento.

K. Na Decisão recorrida, a causa de pedir assenta em erro nos pressupostos e na ilegalidade da liquidação de IRS que desconsiderou o regime dos Residentes Não Habituais apesar de verificados os requisitos materiais, sendo o pedido a anulação da liquidação de IRS e o reembolso do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios.

L. No primeiro Acórdão fundamento, a causa de pedir assenta na ilegalidade do indeferimento do pedido de inscrição por errada interpretação do artigo 16.°, n.° 10 do Código do IRS, sendo o pedido a anulação do indeferimento de inscrição no regime dos Residentes Não Habituais.

M. Também quanto ao segundo segmento decisório (início da contagem dos juros indemnizatórios), não existe identidade fáctica nem de questão fundamental de direito entre a Decisão recorrida e o segundo Acórdão fundamento.

N. Na Decisão recorrida, o pagamento de juros indemnizatórios fundamenta-se no n.º 1 do artigo 43.° da LGT, por erro imputável aos serviços da Administração tributária que resultou em pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido.

O. No segundo Acórdão fundamento, o pagamento de juros indemnizatórios fundamenta-se na alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, por a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se ter efetuado mais de um ano após a apresentação do pedido.

P. A Decisão Arbitral recorrida interpretou corretamente o regime dos Residentes Não Habituais ao concluir que a inscrição como Residente Não Habitual possui natureza declarativa e não constitui pressuposto constitutivo do direito a beneficiar do regime.

Q. O direito a beneficiar do regime dos Residentes Não Habituais depende exclusivamente da verificação dos requisitos materiais previstos no n.° 8 do artigo 16.° do Código do IRS: (i) tornar-se residente fiscal em Portugal; e (ii) não ter sido residente fiscal em território português em qualquer dos cinco anos anteriores.

R. Resultou provado nos autos, e não foi contestado pela Administração tributária, que o RECORRIDO preenchia cumulativamente ambos os requisitos materiais, pelo que tinha direito a ser tributado como Residente Não Habitual no ano de 2020.

S. O pedido de inscrição previsto no n.°10 do artigo 16.° do Código do IRS constitui um dever acessório de natureza declarativa, destinado a facilitar a fiscalização pela Administração tributária, cujo incumprimento pode gerar contraordenação tributária, mas não interfere com o direito material ao regime quando verificados os requisitos substantivos.

T. A evolução legislativa do regime confirma esta interpretação: a Lei n.° 20/2012, de 14 de maio, eliminou a anterior redação do n.° 2 do artigo 23.° do Código Fiscal de Investimento, que fazia depender a aquisição do direito "da inscrição dessa qualidade no registo de contribuintes", passando a depender apenas "da inscrição como residente em território português".

U. A liquidação de IRS relativa ao ano de 2020 padece de erro nos pressupostos por ter desconsiderado a aplicação do regime dos Residentes Não Habituais apesar de o RECORRIDO preencher comprovadamente os requisitos materiais, impondo-se a sua anulação por força dos artigos 99.° do CPPT e 100.° da LGT.

V. A interpretação sustentada pela Administração tributária, segundo a qual a inscrição tardia apenas produziria efeitos ex num, subverte o sentido do n.º 9 do artigo 16.° do Código do IRS e transforma indevidamente o dever instrumental de inscrição previsto no n.º 10 em pressuposto constitutivo do direito, criando uma consequência preclusiva sem qualquer base legal.

W. A Decisão recorrida assegura o cumprimento dos princípios constitucionais da igualdade (artigo 13.° da CRP), da capacidade contributiva (artigo 104.°, n.° 2 da CRP) e da legalidade tributária (artigo 103.°, n.° 2 da CRP), evitando que dois contribuintes em idêntica situação material sejam tratados de forma díspar em razão de um ónus meramente declarativo.

X. Quanto aos juros indemnizatórios, a Decisão recorrida aplicou corretamente o n.º 1 do artigo 43.º da LGT, uma vez que a condenação da Administração tributária no pagamento de juros resulta da anulação contenciosa da liquidação de IRS por erro nos pressupostos imputável aos serviços, e não de revisão oficiosa do ato tributário.

Y. A alínea c) do n.° 3 do artigo 43.° da LGT, invocada pela Administração tributária, não é aplicável ao caso em apreço, porquanto pressupõe que tenha havido revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte um ano após o pedido de revisão por iniciativa deste, o que não se verificou, tendo antes sido o Tribunal Arbitral a anular a liquidação com fundamento em erro imputável aos serviços.

Z. O Pedido de Revisão Oficiosa deduzido pelo RECORRIDO foi um passo processual prévio ao contencioso arbitral, mas não foi esse pedido a efetuar a correção ou repor a legalidade do ato tributário, tendo sido o Tribunal Arbitral a anular a liquidação por erro administrativo.

AA. Quando a reposição da legalidade decorre de anulação jurisdicional por erro administrativo, aplica-se a regra do n.° 1 do artigo 43.° da LGT, segundo a qual os juros indemnizatórios correm desde o pagamento indevido do imposto.

BB. A interpretação extensiva pretendida pela Administração tributária esvaziaria o alcance do n.° 1 do artigo 43.° da LGT nos casos paradigmáticos de liquidações ilegais anuladas em juízo, penalizando o contribuinte que já suportou o pagamento do tributo por erro que deve ser imputado à Administração tributária.

CC. Aceitar a tese da Administração tributária criaria um incentivo perverso, na medida em que bastaria provocar um indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa para deslocar sistematicamente o dies a quo dos juros, ainda que a correção ocorra por via judicial, o que é incompatível com o dever de reconstituição integral e imediata da legalidade imposto pelo artigo 100.° da LGT.

DD. Subsidiariamente, e apenas por mera hipótese de raciocínio, caso se entendesse aplicável a alínea c) do n.° 3 do artigo 43.° da LGT, os juros indemnizatórios nunca poderiam começar a contar-se em momento posterior a 12 de outubro de 2024 (um ano após a apresentação do Pedido de Revisão Oficiosa em 12 de outubro de 2023), devendo ser contabilizados até ao efetivo e integral reembolso.

EE. Em face de todo o exposto, é forçoso concluir que não se verificam preenchidos os pressupostos substanciais do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, designadamente:

i. Não existe identidade substancial das situações fácticas entre a Decisão recorrida e os Acórdãos fundamento;

ii. Não existe identidade de questão fundamental de direito sobre a qual tenham recaído as decisões em confronto;

iii. As causas de pedir que subjazem às decisões em confronto não são análogas.

FF. Assim, o presente Recurso deve ser julgado inadmissível por não preenchimento dos requisitos substanciais legalmente exigidos para o Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

GG. Subsidiariamente, e caso assim não se entenda, o presente Recurso deve ser julgado totalmente improcedente por carecer em absoluto de fundamento legal, mantendo-se a Decisão Arbitral recorrida em toda a sua extensão, incluindo (i) a anulação da liquidação de IRS n.º ...21 ...88 relativa ao ano de 2020, no valor de €66.439,26; (ii) a restituição do montante indevidamente pago pelo Recorrido; e (iii) a condenação da Administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento do imposto indevido até ao efetivo e integral reembolso.

NESTES TERMOS, E NOS MELHORES DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO, REQUER-SE A V. EXAS. SE DIGNEM A:

A) NÃO CONHECER DO MÉRITO DO PRESENTE RECURSO, POR INADMISSÍVEL;

CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, O QUE APENAS POR MERA CAUTELA DE PATROCÍNIO SE EQUACIONA, SEMPRE SE DEVERÁ, SUBSIDIARIAMENTE,

B) NEGAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR CARECER EM ABSOLUTO DE FUNDAMENTO LEGAL, MANTENDO-SE, EM TODA A SUA EXTENSÃO, A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA, TUDO COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

O Ministério Público junto deste Tribunal não emitiu parecer.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

"...

a) O Requerente é um cidadão australiano que decidiu, no início do ano de 2019, aceitar uma proposta de destacamento, junto da A..., Lda. (“A...), para em Portugal, desempenhar as funções de Cluster Managing Director.

b) Consequentemente, o Requerente estabeleceu-se em território português, em 1 de janeiro de 2019, data em que diligenciou no sentido de alterar a sua residência para Portugal junto da Administração tributária - cfr. Documento n.º 3.

c) Nos cinco anos anteriores ao ano da sua chegada a Portugal, o Requerente não residiu em território português - facto que, aliás, pode ser comprovado através de consulta do cadastro de contribuintes.

d) Em consequência, o Requerente estava convicto que reunia os requisitos necessários para, enquanto contribuinte já devidamente registado como residente fiscal em Portugal, beneficiar do regime especial de tributação decorrente do estatuto de Residente Não Habitual.

e) O Requerente tomou decisões profissionais em linha com aquele que - antecipava - iria ser o respetivo impacto fiscal em Portugal, em particular, a aplicação da taxa especial de 20% sobre os rendimentos auferidos e enquadráveis na categoria A do IRS, decorrentes do exercício de uma atividade de elevado valor acrescentado, tendo em consideração a função de Diretor que o Requerente viria a exercer junto da A... Portugal - cfr. cit. Documento n.º 3.

f) Após ter procedido à entrega da Declaração Modelo 3 de rendimentos do ano de 2020 e, mais tarde, ter recebido uma notificação da Administração tributária com a correspondente nota de liquidação de IRS, a dar conta do montante de imposto a pagar de € 66.439,26, é que o Requerente se deparou com o facto de o estatuto especial de RNH não lhe ter sido atribuído.

g) O Requerente, com o intuito de evitar a instauração de qualquer processo de execução fiscal, procedeu ao pagamento do imposto apurado.

h) Uma vez consciente da sua inscrição como simples residente fiscal junto da Administração tributária, ou seja, sem o estatuto especial de RNH, e na impossibilidade de apresentar o pedido de inscrição no regime de RNH através do Portal das Finanças, o Requerente procedeu à apresentação de Requerimento, junto da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes (“DSRC”), a requerer a sua inscrição como Residente Não Habitual (cfr. Documento n.º 4), não tendo, até à presente data, o referido Requerimento merecido a devida apreciação por parte da DSRC.

i) Concomitantemente, o Requerente deduziu, no passado dia 12 de Outubro de 2023, Revisão Oficiosa contra o ato de liquidação de IRS n.º ...21 ...88 relativa ao ano de 2020, que prevê um valor global a pagar de € 66.439, (sessenta e seis mil, quatrocentos e trinta e nove euros e vinte e seis cêntimos), objeto do presente Pedido de Pronúncia Arbitral na qual, de forma sumária, o Requerente fundamentou que preenche os pressupostos legais para poder beneficiar do regime jurídico tributário decorrente do estatuto de Residente Não Habitual desde a data em que se registou como residente fiscal em Portugal, sem prejuízo de não ter procedido à sua inscrição enquanto Residente Não Habitual até 31 de Março de 2020, nos termos e para os efeitos do n.º 10.º do artigo 16.º do Código do IRS. (cfr. Documento n.º 5)

j) Ulteriormente, foi o Requerente notificado, mediante Ofício da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Serviços de IRS, datado de 26 de Março de 2024, do projeto de Decisão de Indeferimento da Revisão Oficiosa deduzida e para, querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o seu direito de participação na decisão na modalidade de Audição Prévia, nos termos do disposto no artigo 60.º da LGT. (cfr. Documento n.º 6)

Factos dados como não provados

Não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa.

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição, no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, e em factos não questionados pelas partes.

Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

A matéria de facto foi fixada por este TAC e a convicção ficou formada com base nas peças processuais e requerimentos apresentados pelas Partes, bem como nos documentos juntos aos autos, tendo admitido, ao abrigo da livre condução do processo, todos os documentos pertinentes ao apuramento da verdade material, garantindo o pleno contraditório às partes.

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, cfr. n.º 1 do artigo 596.º e n.ºs 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do n.º do artigo 29.º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, cfr. n.º 2 do artigo 123.º Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do n.º 7 do artigo 110.º do CPPT, a prova documental, testemunhal e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Acórdão do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo n.º 07148/13[1], “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (…) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC.

Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.”

Por sua vez, o primeiro Acórdão fundamento - Acórdão do STA, Proc. n.º 0842/23.9BESNT, de 29/05/2024 -, relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

A) Entre março de 2013 e março de 2018 a Autora residiu no Reino Unido [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

B) Em março de 2013, a Autora não alterou a sua residência fiscal, mantendo-se, entre 2013 e 2018, no cadastro da AT como residente em Portugal [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

C) Em março de 2018 a Autora voltou a residir em Portugal [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

D) Em 13.05.2019, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2019, ao qual foi atribuído o n.º IRNH...68 [cf. prints do sistema informático da Administração Tributária (“AT”) constantes do doc.n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT) e a fls. 10 do doc. n.º 006715512, de 29.08.2023 SITAF].

E) Com data de 01.07.2019, foi emitido ofício com a referência ...68, pela Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, de “Indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, no que releva:

“(…)

[IMAGEM]

[cf. cópia de ofício - doc. 4 junto à petição inicial, doc. n.º 006715509, de 29.08.2023 SITAF].

F) Em 08.01.2020, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2020, ao qual foi atribuído o n.º IRNH...18 [cf. print do sistema informático da AT, constante do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT)].

G) Com data de 24.02.2020, foi emitido ofício com a referência IRNH...18, pela Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, de “Indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta , nomeadamente:

“(…)

[IMAGEM]

[cf. cópia de ofício - doc. 5 junto à petição inicial, constante do doc. n.º 006715510, de 29.08.2023 SITAF].

H) Em data anterior a 13.12.2021, a Autora formulou junto do Serviço de Finanças de Oeiras 2, um pedido de alteração de morada, para Reino Unido, com efeitos retroativos ao período de 13.03.2013 a 13.03.2018 [facto admitido por acordo cf. artigo 19.º da Petição Inicial e cópia de Informação da AT - 1.º parágrafo a fls. 2 do doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

I) Com data de 14.12.2021, foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 2, que deferiu o pedido de alteração da data de produção de efeitos da alteração da morada da Autora, no sentido de a considerar residente no Reino Unido de 13.03.2013 a 13.03.2018 [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

J) Em concretização da decisão identificada no ponto anterior, a Autora foi inscrita no cadastro junto da AT portuguesa como tendo residência em Portugal com efeitos a partir de 19.03.2018, e não residente entre 13.03.2013 e 13.03.2018 [cf. certidão - doc. 3 junto à petição inicial, doc. ...08, de 29.08.2023, e Informação da visão integrada e sistema de gestão e registo de contribuinte a fls. 2 do doc. n.º 006730576, de 02.10.2023 SITAF].

K) Em 28.02.2022, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2021, ao qual foi atribuído o n.º IRNH...39 [cf. print do sistema informático da AT, constante do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT)].

L) Com data de 28.02.2022, foi emitido ofício com a referência IRNH...39, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, contendo “Projecto de decisão de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, nomeadamente:

[IMAGEM]

[cf. cópia de ofício - doc. 6 junto à petição inicial, constante do doc. n.º 006715511, de 29.08.2023 SITAF, cópia de Informação da AT - ponto 2 a fls. 3 do doc.n.º 006730572, de 02.10.2023 SITAF].

M) Em 21.03.2022, a Autora remeteu à Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, requerimento através do qual exerceu o direito de audição prévia, do qual constava, nomeadamente:

“(…)

7. (…) aquando da sua saída de Portugal em 2013, a Requerente não procedeu à alteração da sua morada fiscal para o Reino Unido (…)

8. No ano de 2019 (…), a Requerente formulou pedido de inscrição como RNH com efeitos a 2018, uma vez que não tinha sido, efetivamente (de ponto de vista factual), residente fiscal em Portugal nos últimos cinco anos (2013 a 2018) (cfr. Documento 2 em anexo).

(…)

21. (…) no ano seguinte àquele em que regressou a Portugal (2019), a Requerente encontrava-se, por lapso, registada como residente em Portugal no período de 2013 a 2018, pelo que lhe foi negado, então, o pedido de inscrição como RNH.

22. (…) Por outro lado, a residência fiscal no Reino Unido no período de 2013 a 2018 veio apenas a ser oficiosamente reconhecida pela AT em Dezembro de 2021.

23. Assim, apesar de não ter sido residente fiscal em Portugal nos anos de 2013 a 2018, apenas em Dezembro de 2021 foi tal facto oficiosamente reconhecido pela AT, pelo que, apenas a partir desta data, se verificou a possibilidade de a ora Requerente solicitar a sua inscrição como RHN, o que fez, em 22 de fevereiro de 2022.

(…)

[IMAGEM]

(…)."

[cf. cópia de requerimento a fls. 1 a 7 e print do sistema informático da AT a fls. 10, ambas constantes do doc. 7 junto à petição inicial - doc. n.º 006715512, de 29.08.2023 SITAF, e doc. 006730571, de 02.10.2023 SITAF (PAT)].

N) Em 30.01.2023, através do ofício n.º ...71, de 23.01.2023, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, a Autora recebeu notificação do despacho de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, proferido pelo Diretor de Serviços de Registo de Contribuintes, em 20.01.2023, exarado na informação n.º ...23, do qual consta, nomeadamente:

10. Tendo em consideração que a Contribuinte (…) regressou a Portugal em março de 2018 (…), o seu pedido de inscrição como RNH tinha de ser efectuado até 31 de março do ano de 2019 (conforme previsto no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS).

11. Ora, como o mesmo foi realizado (…) em 2022-02-28, ou seja, fora do prazo legalmente estabelecido, não poderia a sua pretensão ser deferida, na medida em que não se verificava um dos pressupostos essenciais para que o pedido da Requerente merecesse deferimento: a tempestividade do mesmo.

(...)".

[cf. cópia de despacho constante do doc. 8 junto à petição inicial - doc. ...13, de 20.08.2023, e junto ao PAT no doc. n.º 006730572 e 006730573, de 02.10.2023 SITAF, facto admitido por acordo - cf. artigo 27.º da Petição Inicial e artigo 18.º da Contestação].

O) Com data de 28.02.2023, a Autora interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, referida no ponto anterior [cf. cópia de recurso hierárquico - doc. 9 junto à petição inicial, doc. ...14, de 29.08.2023 SITAF, e a fls. 2 a 16 e cópia de registo postal a fls. 31, ambas constantes do doc. n.º 006730577, de 02.10.2023 SITAF].

P) Em 15.05.2023 foi dado conhecimento à Autora do teor do despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, datado de 27.04.2023, da Subdiretora Geral da Área da Cobrança, através da receção do ofício n.º ...47, de 03.05.2023, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes [cf. cópia de despacho constante do doc. n.º ...79, de 02.10.2023 SITAF e cópia de aviso de receção constante do doc. n.º ...78, de 02.10.2023 SITAF, e cópia do ofício constante do doc. n.º ...80, de 02.10.2023, e doc. 1 junto à petição inicial - doc. ...06 de 29.08.2023 SITAF]. 
*

Com interesse para a decisão da causa, não se provou que: 
1. Em março de 2019, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português [cf. artigo 15.º da Petição Inicial e por contraposição do facto assente descritos na alínea A) supra]. 
* 
Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir. 
Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

Quanto ao facto dado por não provado, pese embora a Autora não remeta, na sua petição inicial, especificamente para nenhum documento, a prova da alegação de que em março de 2019 submeteu junto da AT portuguesa, pedido de inscrição como residente não habitual, fê-lo em sede de audição prévia no âmbito do procedimento de formação do ato de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual (cf. al. J) dos factos assentes). E nessa sede, remeteu para o “Documento 2”, que consiste numa impressão de página da área pessoal do portal das Finanças. Contudo, do referido documento consta como data de submissão do pedido, o dia 13.05.2019 (que não o mês de março de 2019). Informação essa corroborada por impressão do sistema informático da AT, especificada na al. A) dos factos assentes.

Consequentemente, a alegação da Autora de que em março de 2019 submeteu junto da AT portuguesa, pedido de inscrição como residente não habitual, é contraditória face ao teor da documentação que juntou para a respetiva prova.”.

No que concerne ao segundo Acórdão fundamento - Acórdão do STA, Pleno, Proc. n.º 0630/18.4BALSB, de 20/05/2020 -, foi ponderada a seguinte matéria de facto (constando da então decisão arbitral recorrida):

a) A Requerente é uma sociedade com sede em Lisboa que se dedica à compra e venda de bens imobiliários e consultoria e gestão de imóveis.

b) Era proprietária, em 31 de Dezembro de 2013 e como tal se manteve até, pelo menos, 31 de Dezembro de 2014, do prédio urbano inscrito na matriz como terreno para construção sob o artigo matricial ...04, da freguesia da ………, concelho de Lisboa, cujo valor patrimonial tributário (VPT) era, nessa data, de € 3.236.540,00

c) O terreno tem uma área total de 2.704,570 m2

d) Em 03/08/2012 a Requerente viu aprovado pela Câmara Municipal de Lisboa o projecto de arquitectura que lhe submetera, para uma área bruta de construção de 7.212,220 m2, no identificado terreno, sendo 1.625,700 m2 destinados a habitação e o demais a serviços e comércio.

e) Foi notificada, em 28 de Março de 2015, da liquidação do IS ...48, de 20 de Março de 2015, de imposto referente ao ano de 2014, no montante de € 33.093,62, através da nota de cobrança nº ...46, documento para pagamento da primeira de três prestações, no montante de €11.031,22.

f) Foi mais tarde notificada para o pagamento das segunda e terceira prestações do imposto referente ao ano de 2014 através das notificações nºs. ...47 e ...48, respectivamente.

g) A Requerente foi também notificada em 8 de Abril de 2016 da liquidação do IS nº ...54, de 4 de Abril de 2016, imposto referente ao ano de 2015, no montante de € 33.093,62, através da nota de cobrança ...33, para pagamento da primeira de três prestações, no montante de € 11.031,20.

h) Posteriormente foi notificada para o pagamento das segunda e terceira prestações do imposto referente ao ano de 2015 através das notificações nºs. ...34 e ...35, cada uma no montante de € 11.031,20.

i) As liquidações identificadas resultaram da aplicação da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS).

j) Em 21 de Abril de 2017 deduziu reclamação graciosa contra as referidas liquidações, sem que tenha obtido decisão.

k) A Requerente procedeu aos pagamentos seguintes:

[IMAGEM]

«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária («RJAT»), e em observância do estatuído no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos («CPTA»), aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no Proc. nº 1400/2024-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por AA tendo em vista a anulação do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º ...21 ...88 relativa ao ano de 2020, que prevê um valor global a pagar de €66.439,26 e condenou a AT na restituição do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal, desde o momento do seu pagamento até integral reembolso, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisões fundamento, o Acórdão do STA, Proc. n.º 0842/23.9BESNT, de 29/05/2024 e o Acórdão do STA, Pleno, Proc. n.º 0630/18.4BALSB, de 20/05/2020.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é [...] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

Desde logo, quanto à matéria dos juros indemnizatórios, saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, a resposta a tal questão, já adiantamos, só pode ser negativa.

Com efeito, na decisão arbitral recorrida é apontado que:

“…

Prescreve, a este respeito, o art.º da LGT que: “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido” (n.º1)

No caso sub judice, dada a anulação da liquidação de IRS impugnada, há que reconhecer o direito ao reembolso do montante de € 66.439,26 , por força dos citados arts. 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, de modo a restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da anulação ora decretada não tivesse sido praticado.

Quanto aos juros indemnizatórios, dado que a Requerida efetuou a liquidação impugnada por sua iniciativa com a ilegalidade verificada, é-lhe imputável tal situação, pelo que, nos termos do n.º 1 do art. 43.º da LGT, cabe reconhecer ao Requerente o direito a juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento do imposto até integral reembolso da quantia paga, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4 e 35.º, n.º 10, da LGT. ..."

Por seu lado, o Acórdão do STA, Pleno, Proc. n.º 0630/18.4BALSB, de 20/05/2020 declarou que, tendo o pedido de revisão oficiosa sido apresentado em determinada data, os juros indemnizatórios só podem ser contados a partir de um ano depois daquela data tendo por referência o art. 43º nº 3 al. c) da LGT.

Nesta sequência, resulta claro que as decisões em confronto concederam os juros em apreço ao abrigo de diferentes disposições legais e, por isso, com início em diferentes momentos: a decisão recorrida, ao abrigo dos n.ºs 1 e 4 do art. 43.º da LGT; a decisão fundamento, a partir de um ano depois da apresentação do pedido de revisão tendo por referência o art. 43º nº 3 al. c) da LGT.

Assim sendo, tal como resulta do Ac. deste Supremo Tribunal (Pleno) de 25-06-2025, Proc. nº 051/25.2BALSB, www.dgsi.pt, e dos vários arestos aí apontados, tem de concluir-se que as decisões em confronto concederam esses juros ao abrigo de diferentes disposições legais e, por isso, com início em momentos diferentes, o que significa que, também aqui, perante situações fácticas substancialmente idênticas, as decisões em confronto lhes deram diferente enquadramento jurídico, de modo que, o presente recurso não pode prosseguir para a apreciação do mérito nesta sede.

A Recorrente coloca ainda uma outra questão que consiste em saber se, para efeitos de aplicação do regime jurídico dos residentes não habituais (RNH), à data plasmado nos n.ºs 8, 9 e 10 do artigo 16.º do CIRS, se deve ter em atenção a data em que o contribuinte apresentou o pedido de inscrição como residente habitual, ou seja, se o pedido de inscrição como residente não habitual é condição sine qua non de aplicação do respectivo regime fiscal, e, se a apresentação tardia do pedido, isto é, fora do prazo consignado no n.º 10, tem alguma consequência, para além da eventual contraordenação, ao nível dos seus efeitos, designadamente, se o regime só será aplicável para o futuro.

Nesta matéria, cumpre notar que o Acórdão fundamento deparou-se com uma Acção Administrativa relacionada com o despacho proferido pela Subdiretora Geral da Área da Cobrança, datada de 27-04-2023, de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra o indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, tendo sido analisado se o prazo previsto no art. 16º nº 10 do CIRS, na redacção introduzida pelo D.L. nº 41/2016, de 01-08, é um prazo preclusivo do direito a beneficiar do regime de RNH.

Pois bem, a decisão arbitral recorrida diz respeito a uma impugnação judicial de liquidação de IRS referente ao ano de 2020, em que estava em causa a legalidade da liquidação e não a validade de um ato de inscrição ou indeferimento, sendo que a decisão em apreço incidiu sobre a “…apreciação na matéria de fundo da alegada ilegalidade da liquidação de IRS em causa, o ponto fáctico-jurídico estruturaste da pretensão deduzida nos autos

prende-se com a aplicação ao Requerente no ano de 2020 do regime dos residentes não habituais. Surge, então aqui: como questão a resolver (vd. A descrição das posições das partes acima nos n.ºs 6 e 7) saber se a inscrição no registo da condição de residente não habitual possui, não uma natureza meramente declarativa, mas eficácia constitutiva, no sentido de que se trata nessa inscrição cadastral de pressuposto e específicos em o qual não é possível beneficiar das reduções ou isenções fiscais que são conferidas ao contribuinte em razão dessa condição de residente não habitual".

Por outro lado, nesta situação, foi peticionado, a final, no Pedido de Pronúncia Arbitral: “i) a anulação do acto de liquidação n.º ...21 ...88 relativa ao ano de 2020, que prevê um valor global a pagar de 66.439,26 (sessenta e seis mil, quatrocentos e trinta e nove euros e vinte e seis cêntimos) tudo com as necessárias consequências legais, designadamente, o reembolso do imposto pago indevidamente pelo requerente, acrescido dos competentes juros indemnizatórios calculados à taxa legal: e, bem assim, ii) a emissão, em consequência dessa anulação, de novo acto tributário de liquidação de IRS, apurado com base no entendimento supra vertido, aplicando-se a taxa especial de 20 % sobre os rendimentos de trabalho dependente obtidos pelo requerente.

Para o efeito, defendeu-se a existência de erro nos pressupostos e ilegalidade da liquidação de IRS que desconsiderou o regime dos Residentes Não Habituais apesar de estarem verificados os requisitos materiais (residência fiscal em Portugal a partir de 2019 e não residência fiscal em território português nos cinco anos anteriores).

A partir daqui, crê-se que se começa a vislumbrar, desde logo, a falta de identidade ao nível da questão fundamental de direito, tendo até presente o pedido e a causa de pedir subjacente aos dois processos descritos, apontando a decisão arbitral recorrida para a apreciação do vício relacionado com a liquidação de IRS, com a questão central a decidir consistindo na ilegalidade dessa liquidação, respeitando o Acórdão fundamento à matéria da legalidade do acto de indeferimento do pedido de inscrição, sendo que a situação tem também reflexo ao nível do quadro factual subjacente.

Na verdade, a decisão arbitral recorrida deu como assente que o ali Requerente, cidadão australiano, deslocou-se para Portugal em 01-01-2019 e, nessa mesma data, promoveu a alteração da sua residência fiscal junto da Administração tributária, tendo sido expressamente documentado que, nos cinco anos anteriores, o mesmo cidadão não residiu em território português.

Ora, na situação descrita no Acórdão fundamento, embora a ali Autora tenha residido no Reino Unido entre Março de 2013 e Março de 2018, manteve-se no cadastro da Administração tributária como residente em Portugal durante esse período, só vendo reconhecida retroativamente, em Dezembro de 2021, a sua qualidade de não residente entre 2013 e 2018.

Depois, na decisão arbitral, não obstante a convicção do Requerente de reunir os pressupostos e de ter orientado decisões profissionais para a tributação a 20% aplicável à categoria A, o estatuto de Residente Não Habitual não lhe foi atribuído, tendo apenas tomado conhecimento dessa circunstância após a liquidação de IRS de 2020 e, perante a impossibilidade de apresentar o pedido via Portal das Finanças, apresentou requerimento à Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes ("DSRC") para inscrição como Residente Não Habitual, que, todavia, não obteve decisão até à data, e deduziu, entretanto, Pedido de Revisão Oficiosa do acto de liquidação.

Já no âmbito da realidade abrangida pelo Acórdão fundamento, a ali Autora solicitou a sua inscrição como Residente Não Habitual, no seu Portal das Finanças, em diversos momentos: primeiro, em 2019, com efeitos a 2019, depois, em 2020, com efeitos a 2020 e, por fim, em 2022, com efeitos a 2021, tendo todos estes pedidos sido objecto de indeferimento.

Além disso, enquanto na decisão arbitral recorrida, o ali Requerente passou a ser considerado residente fiscal em Portugal em 2019, não tendo apresentado o pedido de inscrição como Residente Não Habitual até 31 de Março de 2020 (n.º 10 do artigo 16.° do CIRS), o que subjaz ao projecto de indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa por si apresentado, no Acórdão fundamento, a Autora regressou para Portugal em Março de 2018, tendo a Administração tributária entendido que o pedido teria de ter sido efetuado até 31 de Março de 2019, pelo que considerou extemporâneos tanto o requerimento de Maio de 2019 como os subsequentes, não obstante a posterior correcção do cadastro reconhecer a sua não residência entre 2013 e 2018.

Finalmente, e como resulta de tudo quanto já ficou exposto, na decisão arbitral recorrida está em causa uma liquidação de IRS relativa a 2020, no montante de €66.439,26, sendo precisamente esse acto tributário o objecto de revisão oficiosa e do pedido de pronúncia arbitral, no Acórdão fundamento, a controvérsia centra-se nos actos administrativos de indeferimento do pedido de inscrição no regime de Residentes Não Habituais (e no indeferimento do recurso hierárquico), não se encontrando em causa, na matéria de facto assente, qualquer apreciação da legalidade de uma qualquer liquidação de IRS.

Com este pano de fundo, pese embora ambas as decisões estejam relacionadas com o regime dos Residentes Não Habituais, enquanto na decisão arbitral recorrida se evidencia uma situação de entrada em Portugal em 2019 com prova imediata de não residência nos cinco anos anteriores, questões procedimentais e uma liquidação tributária, no Acórdão fundamento ressalta o regresso a território português em 2018, a manutenção indevida do registo como residente até 2021 e uma sequência de pedidos de inscrição como Residente Não Habitual, apresentados e indeferidos por alegada extemporaneidade, sem reflexo, na factualidade assente, em liquidações de imposto concretas.

Nestas condições, a decisão arbitral recorrida ponderou que:

A facti species constitutiva da situação tributária de residente não habitual e dos correspondentes benefícios fiscais em sede de IRS é, portanto, a verificação dos dois pressupostos materiais atinentes à residência fiscal em certo ano em território português e à não residência fiscal pretérita nos cinco anos anteriores nesse território.

O pedido de inscrição como residente não habitual imposto pelo n.º 10 do art. 16.º do CIRS deve, então, reputar-se um dever acessório do contribuinte (art. 31.º, n.º 2 da LGT) que serve a finalidade de facilitação da fiscalização da situação tributária do contribuinte e da aplicação do beneficio fiscal, de modo a que a AT proceda ao controlo dos registos do contribuinte no seu cadastro, bem como dos demais elementos em seu poder, solicite eventuais elementos adicionais para verificar que o interessado foi considerado como residente fiscal noutra jurisdição e valide o cumprimento dos requisitos legalmente previstos, sendo, porém, da verificação destes requisitos, e não da solicitação ou realização daquela inscrição no registo, que depende a constituição do direito a ser tributado, de modo desagravado, como residente não habitual.

Assim, como dever acessório, o seu incumprimento pode gerar uma contraordenação tributária (cfr. art. 117.º do Regime Geral das Infrações Tributárias), mas não interfere com o direito à redução ou isenção tributária adveniente do regime do residente não habitual, que assenta estritamente na satisfação das condições materiais legalmente previstas e não pressupõe, como requisito formal autónomo, a inscrição cadastral como tal.

Conclui-se, pois, que a aplicação do regime dos residentes não habituais exige a verificação dos requisitos de o sujeito passivo se ter tornado fiscalmente residente em território português e não ter sido nele residente em qualquer dos cinco anos anteriores, mas não depende da inscrição correspondente no cadastro. Como tal, a falta ou intempestividade da inscrição como residente não habitual não determina, por si mesma, a exclusão do regime correspondente.

Firmado este entendimento do quadro legal, segue-se observar que o Requerente, ainda que não esteja inscrito como tal no registo dos contribuintes, por não ter formulado o pedido no prazo legal, satisfaz as condições para ser considerado como residente não habitual, que se prendem com se ter tornado fiscalmente residente em território português no ano de 2020 e de não residência fiscal pretérita em território português em qualquer dos cinco anos anteriores, conforme foi dado como assente nos n.ºs I) e II) dos factos provados.

A verificação das condições para ser considerado residente não habitual não é, aliás, objeto de controvérsia entre as partes.

Deste modo, verificam-se os pressupostos legais, constantes do n.º 8 do artigo 16.º do CIRS, que são necessários e suficientes para que o Requerente seja considerado como residente não habitual e tributado como tal, em conformidade com o n.º 9 daquele mesmo preceito.

Em consequência, ao não ter aplicado ao Requerente o regime dos residentes não habituais, especificamente o disposto no art. 81.º, n.º 6 do CIRS (na versão aplicável ratione temporis), a liquidação de IRS n.º 2021 ... relativa ao ano de 2020, que prevê um valor global a pagar de € 66.439,26, mostra-se ilegal por erro nos pressupostos, o que implica a sua anulação nos termos do art. 163.º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo, do que decorre a invalidade consequente da liquidação de juros compensatórios n.º 2022... ...".

Por seu lado, o Acórdão fundamento alinhou os seguintes elementos:

“I - Com referência ao art. 16º do CIRS, é condição de aplicação do regime dos residentes não habituais que o sujeito passivo à data em que seja considerado como residente e esteja inscrito nos registos da AT, não tenha sido residente em território nacional nos últimos cinco anos, sendo que o nº 10 aponta que “ O sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território. (Redacção do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto)”.

II - O transcrito preceito legal apenas estabelece uma data-limite para o cumprimento da obrigação acessória que onera o contribuinte, sobre o qual impende o dever de inscrição da sua qualidade de residente não habitual, sendo que não resulta das normas supra transcritas que a aplicação do regime fiscal - residente não habitual - dependa de acto de

reconhecimento por parte da AT (art. 5º do EBF), pelo que o acto de inscrição do sujeito passivo como residente não habitual tem natureza meramente declarativa.

III - Assim, a partir do momento em que estão reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no nº 8 do artigo 16º do CIRS, os quais são aferidos em função do ano de inscrição como residente (no caso 2018), a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no nº 10, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual, ou seja, nada obsta à inscrição, em 2022, da ora Recorrente como residente não habitual, ainda que a sua inscrição como residente tenha sido feita em 2018.”.

Assim sendo, é incontornável que a decisão arbitral recorrida, de acordo com o que ficou exposto, fez uma abordagem distinta em relação ao Acórdão fundamento, até em função, como se disse, do pedido e da causa de pedir subjacente aos dois processos descritos, o que redunda numa falta de identidade ao nível da questão fundamental de direito e próprio quadro factual subjacente, o que implica que, também neste âmbito, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, no final, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso, face a ambas as questões, em alegada oposição, identificadas no mesmo.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 17 de Dezembro de 2025. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.