Processo 034/19.1BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA apresentou recurso para Uniformização de Jurisprudência, da decisão arbitral proferida no processo n.º 426/2018-T CAAD, ao abrigo do disposto no nº 2, 3 e 4 do artigo 25º e artigo 26º do RJAT, artigo 152º nº 1 do CPTA, e 27º nº 1 al. b) do ETAF, por a mesma se encontrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 15 de Novembro de 2017, no âmbito do processo nº 0485/17, e em que era demandante a A…………., e em que foi pedida a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade das liquidações de IVA, relativas aos períodos de Maio de 2014 a Novembro de 2017, nºs 2018 023054008, 2018 023054016, 2018 023054027, 2018 023061012, 2018 023061030, 2018 023061035, 2018 023077925, 2018 023077932, 2018 023077958, 2018 023077962, 2018 023081782, 2018 023081793, 2018 023081796, 2018 023111591, 2018 023111597, 2018 023113213, 2018 023113223, 2018 023113243, 2018 023115906, 2018 023115933, 2018 023115941, 2018 023115965, 2018 023118022, 2018 023118101, 2018 023118120, 2018 023118141, 2018 023120059, 2018 023120098, 2018 023120586, 2018 023120606 e 2018 023120613, e dos respectivos juros com as consequências legais, designadamente o acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal.

Nesta decisão arbitral, decidiu-se:

“7.1.1. Julgar procedente o pedido arbitral, na parte que diz respeito ao pedido de declaração de ilegalidade das notas de liquidação, na parte respeitante às correcções efectuadas, nos anos de 2014 e 2015, relativas à não aceitação do método de dedução de IVA praticado pela Requerente, no montante total de EUR 27.095,06;

7.1.2. Julgar improcedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios;

7.1.3. Condenar a Requerida no pagamento das custas do presente processo.

Alegou, tendo concluído:

1) Entre o douto Acórdão e a decisão arbitral ora recorrida, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, sendo a questão a saber sobre quem recai – se sobre a AT ou sobre o sujeito passivo – o ónus de prova dos pressupostos do direito à dedução de sujeitos passivos mistos, foi decidida diferentemente no Acórdão recorrido e na decisão arbitral recorrida.

2) Verifica-se a identidade de situações de facto, porquanto, quer no Acórdão fundamento quer na decisão recorrida estão em causa sujeitos passivos mistos;

3) E entre a emissão do Acórdão fundamento e da decisão arbitral recorrida, não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

4) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma situação de facto, dois sujeitos passivos mistos e a questão sobre quem recai o ónus de prova no direito à dedução, foi entendida e decidida de forma diferente quanto ao direito, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está, antes pelo contrário, de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do

Supremo Tribunal Administrativo.

5) Face ao exposto em supra, está demonstrado o requisito de identidade de facto – em virtude de se tratarem de sujeitos passivos mistos e ser discutida a questão do ónus de prova no direito à dedução destes sujeitos passivos, vejamos;

6) No acórdão fundamento – é expressamente referido no ponto “24 que foi analisada a questão do ónus da prova no direito à dedução de sujeitos passivos mistos - designadamente os artigos 74°, 75° e 76° da LGT.”

7) Tendo concluído que “(…) cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade cabendo por sua vez, «ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos»”..

8) Prossegue referindo que “Similarmente com o que sucede no âmbito de outras isenções de IVA, também no caso presente se pode considerar que «quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação (...) e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto (...)» - sendo este segmento de suma importância.

9) Reforça ainda - “Com efeito, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

10) Contrariamente concluiu, por seu turno, a sentença arbitral recorrida que (…), impende sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a proceder a correcções à matéria colectável declarada pelos sujeitos passivos.

Ou seja, cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade, cabendo, por sua vez, ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos. (...)” – estando assim demonstrada a identidade da questão de direito e a existência de decisões contrárias.

11) Pelo que se justifica o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito – ónus de prova no direito à dedução de sujeitos passivos mistos em sede de IVA.

12) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que o ónus de prova em sede de direito à dedução para sujeitos passivos de IVA cabe à AT e não ao Sujeito passivo, configura, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos;

13) Ora, tal como resulta da factualidade dada como provada (pontos 5.8 e 5.9 da decisão recorrida) os associados da Recorrida pagam uma quota mensal (isenta de IVA) e têm, entre outros, direito a receber uma revista.

14) Nessa revista, vende também a Recorrida espaços para publicidade, serviços estes que presta sujeitos a IVA e dele não isentos.

15) No entanto, a Recorrida, deduziu 100% do IVA suportado na realização da Revista, recorrendo ao método de afectação real e considerando que apenas as receitas de publicidade concorrem para a formação daqueles custos (com a elaboração da revista).

16) A Recorrente, sabendo que para além das receitas de publicidade, também concorrem as relativas às quotas que como se deu por provado são uma das obrigações dos associados e que, como também se deu como provado têm a revista como um dos direitos de ser associado;

17) E por não ter a recorrida logrado demonstrar inequivocamente que parte dessas quotas concorria para a realização da revista e qual não concorria, aplicou o pro rata, tendo como base a totalidade das quotas (isentas) a que adicionou as receitas de publicidade (não isentas).

18) Isto porque, com o devido respeito entende a Recorrente que sendo a Recorrida que alega o seu direito à dedução, cabe-lhe provar esse direito, nos termos do art.º 74.º da LGT – e não o contrário.

19) No entanto, apesar de a Recorrida não ter logrado demonstrar, nem sequer tendo pretendido demonstrar que parte das quotas estava afecta à realização da revista, na decisão arbitral entendeu-se que as correcções efectuadas enfermam de ilegalidade.

20) Como consta do segmento decisório da sentença recorrida no ponto 6.55, acima transcrito, a Recorrente entende que “não tendo a Requerente logrado demonstrar, como era sua obrigação (…) qual a parte das quotas que estava afecta a tal propósito, teve a Requerida de considerar as quotas na totalidade”

21) Mas, a decisão ora impugnada, entendeu que competia à Recorrente demonstrar que parte das quotas era empregue (e corrigir apenas nessa parte), sob pena de ao considerar a totalidade das quotas isentas no apuramento do pro rata, incorrer em ilegalidade.

22) Para fundamentar tal decisão, cita aquela decisão o Aresto do STA de 15-11-2017 (processo nº 0485/17) – sendo o aqui acórdão fundamento do presente recurso - mas, com o devido respeito, no entender da Recorrente, fazendo uma interpretação incorrecta do mesmo, senão vejamos, o seguinte trecho do Douto Aresto: “(…) cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento

de toda a sua actividade», cabendo, por sua vez, (...) ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto (...).”

23) “Com efeito, no caso concreto dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA.”

24) Na opinião da Recorrente, isto significa que, outputs isentos e não isentos, concorrem em conjunto para os gastos relativos aos inputs cujo imposto a Recorrida deduziu na íntegra;

25) A Recorrente teria de efectuar correcções ao imposto deduzido, constituindo esta constatação verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, se no âmbito de tais correcções a Recorrida não logra demonstrar que parte das quotas está afecta à realização da revista (ou seja, os factos constitutivos do se alegado direito à dedução), não resta à Recorrente senão considerar aquelas quotas na totalidade, com a consequente redução do pro rata da Recorrida.

26) A Recorrente, apenas apurou um pro rata, que à falta de melhor concretização por parte da Recorrida, considerou a totalidade das quotas isentas e aceitou a dedução do imposto com base nesse pro rata - permitindo a dedução do imposto que inequivocamente a Recorrida tinha direito a deduzir.

27) Para poder deduzir mais, competia-lhe ter efectuado a prova do direito alegado e não o logrou fazer.

28) Por todo o exposto, a interpretação da Recorrente, está, salvo melhor opinião, de acordo com o referido Acórdão fundamento e a decisão ora recorrida, está em oposição ao mesmo.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Aresto fundamento, uma vez que a decisão arbitral recorrida fez uma incorrecta apreciação e aplicação dos artigos 74º da LGT e 29º n.º 1 alínea g) do CIVA, aos factos.

Contra-alegou a recorrida da seguinte forma:

Da (não) verificação dos pressupostos que contemplam a existência de contradição de julgados

1.A ora Recorrente (ATA) alega, em suma, que existe contradição entre o Acórdão fundamento (acórdão do STA (2ª secção) de 15-11-2017 proferido no processo n° 0485/17) e decisão do CAAD, doravante referida também abreviadamente por Decisão, proferida no processo supra identificado pelo facto se encontram em contradição quanto à questão de direito

sobre quem recai o ónus da prova quanto aos factos constitutivos do direito à dedução do IVA na medida em que, entende a ATA, o acórdão fundamento decidiu no sentido que este ónus recai sobre o sujeito passivo e a decisão do CAAD decidiu no sentido que o referido ónus recai sobre a ATA.

Não tem razão a ATA, senão vejamos:

2.Ao recurso em causa (previsto no nº 2 do artigo 25° do RJAT - DL n° 10/2011 de 20/01) é aplicável com as necessárias adaptações o artigo 152º do Código de Processos nos Tribunais Administrativos, sendo requisito para a sua admissibilidade a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento.

3.Conforme Acórdão do STA (pleno da secção) de 18.05.2016 (proc n° 1405/14), http://www.dgsi.pt " (…)

8.1 De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º)

O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste âmbito serão assim de manter os critérios jurisprudenciais já firmados no domínio da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.

Os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No que concerne à existência da oposição, exige-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser detectada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que implica que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia - cf.

, neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt.

Note-se ainda que, conforme determina o n.º 3 do artigo 152.º, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

(…).

4.Não basta pois a invocação que ambos os acórdãos decidem (contraditoriamente) sobre (genericamente) o ónus da prova do direito à dedução do IVA para concluir que existe fundamento para o presente recurso. É preciso escamotear as decisões para se concluir, ou não, nesse sentido.

5.Com efeito, como bem se compreende, se cada vez - em sempre - que as liquidações adicionais (correcções da ATA) respeitassem à dedução do IVA, o ónus da prova recaísse sempre sobre o sujeito passivo, a ATA nunca se preocuparia em provar os fundamentos da sua correcção na medida em que sobre ela nunca recairia o ónus da prova dos factos que invoca na correcção à dedução do IVA efectuada pelo sujeito passivo.

6.O acórdão fundamento (acórdão do STA (2ª secção) de 15-11-2017 proferido no processo nº 0485/17) incide sobre a seguinte factualidade

(…):

FUNDAMENTOS

(…)

2.1. Factos provados

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA - gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício nº 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

"1. O oficio circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a "distorções significativas na tributação", os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do nº 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação especifico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA" (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B……., SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da remia mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em divida, sendo emitida a correspondente futura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr.fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD ~ financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr.fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr.fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr.fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA, relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso nº 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

3.1. A sentença enunciou como questão a decidir a de saber se o acto impugnado padece de ilegalidade, em virtude de não dever ser considerada a forma de cálculo do pro rata de dedução relativo aos custos comuns às actividades isenta e tributada levadas a efeito pela impugnante, conforme a instrução administrativa da AT (oficio nº 30.108, de 30/01/2009) concretamente no que respeita à desconsideração da parte relativa a amortização de capital das rendas atinentes aos contratos de leasing e ALD financeiro, nos termos definidos e circunscritos no anterior acórdão do STA proferido nestes autos em 03/06/2015 e constante de fls. 803 a 821.

E reportando, por um lado, ao disposto nos arts. 19º, 20º, e 23º, do CIVA, na Sexta Directiva, à jurisprudência do TJUE (nomeadamente no acórdão de 10/7/2014, proc. nº C-183/13 (caso Banco Mais vs. Fazenda Pública), à doutrina administrativa da AT (Oficio-Circulado nº 30103, de 23/4/2008, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA), e àquela jurisprudência do STA (acórdão de 29/10/2014, no proc. nº 01075/13) o TJUE), bem como, por outro lado, aos termos do que fora decidido (no âmbito da ordenada ampliação da matéria de facto) no acórdão anteriormente havia sido proferido nestes autos (em 3/5/2005 – a fls. 803/821), a mesma sentença julgou improcedente a impugnação (na parte em que a mesma fora revogada por este mencionado acórdão do STA).

Para tanto, considerou-se ali, em síntese do essencial, o seguinte:

- No predito acórdão do TJUE (no proc. C-183/13) fora suscitada pelo STA a questão (prejudicial) de saber se «num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação».

- No enquadramento jurídico da questão o TJUE ponderou que o disposto nos nºs. 2 e 3 do art. 23° do CIVA (onde se estabelece que, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados), se reconduz (no entendimento do TJUE) a uma norma que reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA - art. 17°, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva - constituindo por isso a transposição, para o direito interno do Estado Português do direito da EU.

- Assim, a norma do art. 23° n° 2 do CIVA, ao permitir que AT imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, aquela regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA, quando ali se estabelece que, «os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»

- Sendo, portanto, admissível à AT determinar um critério para cálculo do pro rata (como no caso sucedeu), caberia então à impugnante demonstrar que a utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos, o que não foi alegado nem provado,

3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente alega erro de julgamento por parte da sentença, quer por errada interpretação destes apontados normativos legais, quer por ter admitido e relevado, relativamente à autoliquidação questionada, uma fundamentação sucessiva ou a posteriori desse mesmo acto [estando em causa uma autoliquidação decorrente do entendimento constante do Oficio ­Circulado nº 30108, não é admissível convocar já em fase de recurso e com base na jurisprudência do TJUE, a ampliação de matéria de facto com vista a acolher fundamentos factuais e jurídicos que nunca foram especificadamente convocados pela AT no âmbito do presente processo, sendo que a condição mencionada no apontado acórdão do TJUE e reproduzida no acórdão do STA «de que a utilização dos serviços comuns é determinada também pela disponibilização dos veículos» nunca foi antes alegada nos presentes autos e não consta de qualquer norma legal ou regulamentar, nem do dito Oficio-Circulado], quer porque ocorre violação das regras que regem o ónus da prova (arts. 74°, 75° e 76° da LGT), pois que a sentença deveria, em todo o caso, ter decidido que o ónus da prova relativo à demonstração da condição negativa consubstanciada no facto de a utilização de bens e serviços de utilização mista ter sido determinada pela disponibilização dos veículos, teria necessariamente de recair sobre a AT.

As questões aqui a decidir reconduzem-se, portanto, às que se prendem (i) com a determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante de custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista (afectos a operações tributadas e a operações isentas), (ii) com a legalidade da fundamentação superveniente de auto liquidação de IVA, em consequência da ampliação da matéria de facto determinada pelo acórdão do STA, proferido nestes autos em 03/06/2015 e constante de fls. 803 a 821 e (iii) com a aplicação do regime do ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução de IVA.

Vejamos.

4.1. Na al. h) do nº 2 do artigo 16° do CIVA (valor tributável nas operações internas) dispõe-se:

«2 - Nos casos das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável é:

(…)

h) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor da renda recebida ou a receber do locatário.

(…).»

4.2. E no artigo 23° (Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista) do mesmo código dispõe­ se, além do mais:

«1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20º a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 2º o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do nº 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 2º parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou afazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a)Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b)Quando a aplicação do processo referido no nº 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do nº 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do nº 1 do artigo 20° e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 2º bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.

5 - No cálculo referido no número anterior não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo.

6 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do nº 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efectuada nos termos do nº 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objectivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afectação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.

7. (…)»

4.3. Já no artigo 17º da Directiva 77/388/CEE (alterada pela Directiva 95/7//CE, do Conselho, de 19/4/1995) sob a epígrafe «Origem e âmbito do direito à dedução», dispõe-se:

«1. (…)

5. No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.ºs 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19º, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.

Todavia, os Estados-membros podem:

a) Autorizar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade, se possuir contabilidades distintas para cada um desses sectores;

b) Obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade e a manter contabilidades distintas para cada um desses sectores;

c) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;

d) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo deste número, relativamente aos bens e serviços, utilizados nas operações aí referidas;

e) Estabelecer que não se tome em consideração o imposto sobre o valor acrescentado que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o montante respectivo for insignificante.

6. (…)

7. (…)»

5.1. Sustenta a recorrente que, ao invés do que resulta da sentença recorrida e conforme decorre do próprio acórdão do TJUE proferido no "Caso Banco Mais", o art. 23°, nº 2 do CIVA não constitui a transposição, para o ordenamento jurídico interno, do art. 17°, n° 5, terceiro parágrafo, da Sexta Directiva.

Além de que, no caso, seria essencial considerar que nos termos do disposto na al. h) do nº 2 do art. 16° do CIVA é toda a renda recebida (ou seja, capital e juros) que constitui o valor tributável da locação financeira, pelo que não seria admissível "distinguir onde a lei não distingue" aquando da dedução de IVA relativamente a bens e serviços que são comprovadamente de utilização mista e, de todo o modo, também não resulta daquele acórdão do TJUE que a AT, em circunstâncias como as dos autos e em conformidade com o Oficio-Circulado nº 30108, se encontraria habilitada a aplicar ou a impor a aplicação à recorrente de um coeficiente de dedução diverso do método do pro rata, de acordo com o previsto no nº 4 do art. 23° do CIVA.

Não procede, porém, esta argumentação.

Foi na sequência de um pedido de decisão prejudicial formulado pelo STA (no processo n° 1017/12) no âmbito da interpretação da referida Sexta Directiva (77/388/CEE), que o TJUE veio a pronunciar-se.

A questão formulada ao TJUE foi a seguinte:

«Num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua aceção plena, para o denominador do pro rata, ali, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a atividade da banca obtém pelo contrato de locação?».

E o TJUE, por acórdão proferido em 10/7/2014 (proc. C-183/l3), emitiu pronúncia nos termos seguintes:

«O artigo 17°, nº 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado­-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

Isto, na consideração de que (cfr. os considerandos 30 a 35 do acórdão), atendendo à redacção de tal norma, ao contexto em que se insere, aos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade, e à finalidade desse mesmo preceito, resulta que qualquer Estado-Membro que exerça a faculdade ali prevista deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução. Concluindo o TJUE que a norma comunitária não se opõe a que um Estado-membro obrigue um banco que efectue, concomitantemente com a respectiva actividade geral bancária, operações de locação financeira, a incluir na fracção destinada ao apuramento do montante relativo ao direito à dedução dos bens e serviços de utilização mista (edifícios, consumos de electricidade, serviços transversais, etc., que sejam utilizados indistintamente para a realização de operações que confiram e não confiram direito à dedução do IVA suportado), apenas a dita parte componente dos juros incluídos nas rendas de contratos de locação financeira, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão destes contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos.

É que, na apreciação do TJUE, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios (que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos), leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel.

Incumbindo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efectivamente esse o caso.

E este é também o sentido da doutrina constante do falado oficio circulado n° 30103, de 23/04/2008, em conformidade com a qual a recorrente operou a autoliquidação impugnada, tendo sido, como bem sublinha o MP, por aplicação da jurisprudência do TJUE que o acórdão proferido nesta Secção do STA, em 03/06/2015 (fls. 803/821), transitado em julgado, ordenou a devolução dos presentes autos ao tribunal a quo para ampliação da matéria de facto, no sentido de apurar se, no caso concreto, no âmbito de operações de locação financeira para o sector automóvel, a utilização de bens e serviços de utilização mista (afectos a actividades que conferem direito a dedução de IVA e a actividades isentas) foi, ou não, principalmente determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira que a recorrente celebrou com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos.

Além de que foi também em obediência a essa decisão de ampliação da matéria de facto, (com vista à aplicação da doutrina do acórdão do TJUE) que o tribunal a quo julgou não ter ficado provado que os custos (suportados em 2010) relativamente aos quais não se conseguira apurar, especificamente, a que tipo de operações estavam associados (se a operações financeiras isentas de IVA ou a operações tributadas de locação mobiliária, tendo por objecto veículos automóveis, traduzidas na celebração de contratos de leasing e ALD) respeitassem à disponibilização dos veículos objecto dos contratos. Concluímos, pois, que a sentença recorrida não enferma do invocado erro de julgamento na interpretação do disposto nos nºs. 2 e 3 do CIVA, em concordância, aliás, com a interpretação do artº, 17°, n° 5, 3° parágrafo, al. c), da Sexta Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 7/5/1977, efectuada no apontado acórdão do TJUE.

Neste sentido tem decidido, aliás, o STA, em situações semelhantes, como pode ver-se dos acs. de 20/10/2014, no proc. nº 1075/13, de 4/3/2015, nos procs. nº 1017/12 e nº 81/13, de 17/6/2015, no proc. 1874/13 de 27/1/2016, no proc. 331/14.

5.2. Quanto à invocada ilegalidade por, em consequência da ampliação da matéria de facto determinada pelo acórdão do STA, proferido nestes autos em 03/06/2015 (a fls. 803 a 821), a sentença ter agora também convocado, com vista a acolher fundamentos jurídicos que nunca foram especificadamente convocados pela AT no âmbito do presente processo, uma superveniente fundamentação de facto [assente na circunstância de a utilização dos serviços de utilização mista não ter sido determinada pela disponibilização de veículos aos clientes, emergente da celebração dos contratos de locação mobiliária (leasing e ALD)] para concluir pela legalidade da autoliquidação de IVA, igualmente a recorrente carece de razão legal.

Como a própria sentença consigna (ao especificar quer os factos julgados provados, quer a factualidade julgada não provada) esse julgamento é feito relativamente aos factos «Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30)». E, consequentemente, em sede de fundamentação, a sentença limita-se a apreciar e valorar a prova produzida e não produzida no âmbito dessa ampliação da matéria de facto determinada pelo STA, na observância do dever de acatamento das decisões proferidas em via de recurso pelos tribunais superiores (nº 2 do art. 4° da LOFTJ).

Por isso, como igualmente salienta o MP, esta alegação de erro de julgamento, substanciada em crítica dirigida ao antecedente acórdão do STA que determinou a ampliação da matéria de facto, independentemente da sua consistência, não pode proceder, sendo que tal crítica sempre seria intempestiva, em virtude do trânsito em julgado do aresto.

5.3. Quanto ao erro de julgamento por a sentença não ter decidido que o ónus da prova relativo à demonstração da condição negativa consubstanciada no facto de a utilização de bens e serviços de utilização mista ter sido determinada pela disponibilização dos veículos, teria necessariamente de recair sobre a AT:

É sabido que, de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT).

Assim, dado, ainda o princípio da legalidade administrativa, impende sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a proceder a correcções à matéria colectável declarada pelos sujeitos passivos. Ou seja, cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele principio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade», cabendo, por sua vez, «ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos». Similarmente com o que sucede no âmbito de outras isenções de IVA, também no caso presente se pode considerar que «quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação (…) e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto (…)».

Com efeito, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do alimento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) – artº 23° nºs 1 al. b) e 4 do CIVA.

Não ocorrendo, pois, violação do disposto neste apontado art. 23° do CIVA, nem dos invocados arts. 74° a 76° da LGT, nem ilegalidade decorrente de violação dos invocados princípios (neutralidade fiscal do IVA, igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, segurança jurídica, protecção da confiança legítima dos sujeitos passivos), nem se vislumbrando inconstitucionalidade por violação do princípio da separação de poderes (arts. 2º e 111°), do principio da legalidade (art.

112º, nº 5), do princípio de reserva de lei [arts. 103° e 165°, nº 1, al. i)] e do principio do acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efectiva (arts. 20° e 268°, nº 4), todos da CRP.

Improcedem, portanto, as conclusões do recurso.

DECISÃO

Termos em que se acorda em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente.

Lisboa, 15 de Novembro de 2017. - Casimiro Gonçalves (relator) - Francisco Rothes - Isabel Marques da Silva.

7. Em suma, a factualidade do acórdão fundamento consistiu na não aceitação no apuramento de direito de dedução do IVA de bens utilização mista uma determinada componente das rendas, ou seja, a ATA não aceitou (facto negativo a que se refere o acórdão quanto se debruça sobre a quem incumbe ónus da prova) mas não invocou factos novos e recriou uma outra fórmula de dedução de bens de utilização conforme situação sub judice (factualidade decisão do CAAD).

8. A decisão do CAAD (recorrido no presente recurso) incide sobre a seguinte factualidade:

-A SPP (ora recorrida) é sujeito passivo misto que adoptou o método da afectação real de todos os bens (5.15, 5.20. 5.201, 6.43 e 6.44 da decisão do CAAD).

-A SPP entendeu que a actividade de publicidade da sua revista "Acta Pediátrica" era isolável e aplicou o método da afectação real, tendo deduzido a integralidade o IVA relativos custos/in puts de produção e distribuição da revista (gráfica, transportes, etc) na medida em que estavam associados à actividade (sujeita a IVA) de venda/out puts de espaços publicitários na mencionada revista (6.5 da Decisão).

-A ATA entendeu que o método a aplicar seria o do pro rata (6.9 e 6.46 da Decisão).

-Em conformidade, a ATA alterou o método da afectação real para o pro rata e considerou a actividade de distribuição da revista uma actividade comum (utilização mista) "sector" tributado e "sector" isento, tendo considerando que os proveitos a considerar no sector isento são a totalidade das quotas/contribuições financeira pagas pelos associados (6.9, 6.10 e 6.11 da Decisão).

-A decisão do CADD foi favorável à SPP/requerente, ora recorrida, na medida em que considerou que a SPP provou que o método da afectação real era o legalmente mais adequado (6.45 a 6.54 da decisão do CADD) e considerou que a SPP logrou provar que as ditas quotas/contribuições financeiras não deveriam ser tidas em conta para efeitos de (não) dedução do IVA suportado com a produção e distribuição da revista ACTA ( 6.54 da decisão).

9. Foi neste contexto factual (muito diferente do contexto factual do Acórdão fundamento) que a decisão do CAAD referiu que, para além da prova feita pela SPP, à ATA lhe competia fazer prova da factualidade que levou à correcção (6.55 da Decisão) como resposta do CAAD a uma questão levantada pela ATA na sua contestação/resposta.

10. Em conclusão, em linha com Acórdão do STA (pleno da secção) de 18.05.2016 (proc nº 1405/14) supra citado, não se verifica no caso sub judice idêntica situação de facto que a existência de oposição pressupõe, pelo que, salvo melhor opinião, não é de aceitar o presente recurso.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas, deve decidir, se no sentido que não existe oposição de julgados, não se devendo conhecer o presente recurso de uniformização de jurisprudência.

O Ministério Público pronunciou-se pela improcedência do presente recurso por não se mostrarem preenchidos os requisitos previstos no artº 152º do CPTA, pois entendeu que: “(…) muito embora, em ambas as decisões a natureza do imposto em discussão seja igual, a questão a dirimir é diversa, como bem se explícita na posição assumida pelo recorrido nas contra-alegações, não sendo o quadro factual o mesmo em ambas as situações.

De facto, estando-se perante questões de facto diferentes, diferente teve de ser o direito aplicado e logo o tratamento jurídico teve de ser diverso. Não existe, no caso, identidade dos pressupostos de facto.

Daí, ser diversa a questão fundamental de direito.”.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na decisão recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

5.3. A Requerente é uma associação científica de direito privado, sem fins lucrativos e de utilidade pública, dotada de personalidade jurídica, constituída em 1948, por tempo indeterminado, que se rege pelos seus estatutos e pelas disposições legais aplicáveis e esta enquadrada no CAE 72200 “Investigação e Desenvolvimento das Ciências Sociais e Humanas”.

5.4. A Requerente tem por Missão a protecção e promoção da saúde e do bem-estar da criança, através da excelência e defesa dos cuidados de saúde, da educação, da investigação e do apoio aos sócios.

5.5. A Requerente A SPP tem por objeto (artigo 3° dos Estatutos):

“a) Fomentar o estudo da saúde da criança e do adolescente e a promoção e difusão dos progressos da Pediatria nas vertentes assistenciais, pedagógicas e de investigação;

b) Representar a Pediatria Portuguesa nas relações com Entidades Nacionais e Internacionais que apresentem convergência com os objetivos da SPP;

c) Intervir como parceira ou consultora junto dos poderes públicos e da sociedade civil na promoção da saúde da criança e do adolescente e na resolução dos problemas pediátricos;

d) Promover o intercâmbio privilegiado com pares e comunidades de expressão portuguesa”.

5.6. De acordo com os seus Estatutos, na prossecução dos seus objetivos cabe à Requerente, designadamente:

“a) O estudo dos problemas inerentes aos associados enquanto intervenientes na promoção da saúde e bem-estar da criança e dos adolescentes e sua integração na família e na comunidade;

b) Promover atividades de formação e informação aos seus associados no âmbito do objeto social;

c) Colaborar com outros organismos, nacionais e internacionais, promovendo a cooperação de atividades relacionadas com as objetivos estatutários;

d) Promover a estudo das diferentes áreas específicas da pediatria;

e) Prover a captação de recursos financeiros para a concretização das suas ações;

f) Selecionar e contratar pessoas, singulares e coletivas, de modo a assegurar adequado funcionamento que o âmbito dos seus fins exige”.

5.7. Ainda de acordo com os Estatutos (artigo 5° dos Estatutos), “podem ser associados (...) os pediatras, outros profissionais e instituições diretamente ligados à saúde da criança e do adolescente”, tendo a Requerente as seguintes categorias de associados:

a) Efectivos;

b) Agregados;

c) Correspondentes;

d) Honorários;

e) Beneméritos.

5.8. Os associados efectivos (artigo 5°, n° 3 dos Estatutos), têm o direito acordo com o disposto no artigo 6°, nº 1 dos Estatutos, de:

“a) Tomar parte nas iniciativas de carater científico da SPP;

b) Participar e votar nas Assembleias Gerais;

c) Eleger e ser eleitos para os órgãos sociais da SPP;

d) Beneficiar de todas as atividades, iniciativas, serviços e apoios da SPP;

e) Receber as publicações científicas que a SPP edita, designadamente a Ata Pediátrica Portuguesa;

f) E participar na zona dedicada a profissionais da página web da SPP”.

5.9. Os associados efectivos, de acordo com o artigo 7° dos Estatutos, têm o dever de:

“a) Contribuir para a SPP com a quota fixada em Assembleia Geral e com todas as contribuições votadas por este órgão;

b) Desempenhar com zelo e diligencia os cargos para que forem eleitos;

c) Cumprir e fazer cumprir as disposições legais aplicáveis à SPP, bem como o Estatutos, Regulamentos Internos e deliberações dos órgãos sociais”.

5.10. Os associados agregados, correspondente, honorários e beneméritos (artigo 5°, n°4 dos Estatutos), não têm o direito de acordo com o disposto no artigo 6°, n° 3 dos Estatutos, de:

a) Votar nas Assembleias Gerais;

b) Eleger e ser eleitos para os órgãos sociais da SPP;

tendo os restantes direitos elencados para os associados efectivos (vide ponto 5.8., supra)

5.11. Os associados agregados, de acordo com o disposto no artigo 7°, n°2 dos Estatutos, têm o dever de:

“a) Contribuir para a SPP com a quota fixada em Assembleia Geral, e com todas as contribuições votadas por este órgão;

b) Cumprir e fazer cumprir as disposições leais aplicáveis à SPP, bem como os Estatutos, Regulamentos Internos e deliberações dos órgãos sociais”.

5.12. Os associados correspondentes, honorários e beneméritos não têm o dever de contribuir para a SPP com a quota fixada em Assembleia Geral ou com qualquer outra contribuição votada por este órgão.

5.13. Em matéria de Receitas, de acordo com o previsto no artigo 42° dos Estatutos, “são receitas da SPP:

a) as quotas pagas pelos associados;

b) o produto dos acordos feitos com sócios, secções e terceiros;

c) os subsídios, as doações, os donativos, as heranças que lhe advenham e sejam aceites pela SPP;

d) o produto da venda de publicações;

e) o produto das atividades desenvolvidas, nomeadamente de atividades de formação ou aperfeiçoamento organizadas pela SPF para os associados ou terceiros, bem como quaisquer serviços prestados na sua área de intervenção; o produto de atividades de investigação;

g) os rendimentos de bens próprios;

h) outros contributos dos associados ou de terceiros, que sejam legítimos”.

5.14. Em matéria de enquadramento fiscal, a Requerente está enquadrada, em sede de IRC, como sujeito passivo nos termos das alíneas a) do n° 1 do artigo 2° do Código do IRC e, em sede de IVA, pela actividade que desenvolve, é um sujeito passivo de imposto ao abrigo do disposto no n° 1 do artigo 1° do Código do IVA, estando enquadrado no regime normal com periodicidade mensal.

5.15. Dado que a Requerente desenvolve actividades que englobam operações sujeitas que dão direito à dedução do IVA suportado a montante e, simultaneamente, operações que são isentas de imposto, em matéria de enquadramento fiscal em sede de IVA, a Requerente é um sujeito passivo misto com afectação real de todos os bens.

5.16. No que diz respeito ao método de dedução em IVA, a Requerente adoptou o método da afectação real e os valores considerados incidiram, exclusivamente, sobre as operações relacionadas com a elaboração e distribuição de uma publicação trimestral, de cariz científico, denominada “Acta Pediátrica Portuguesa”.

5.17. Nos exercícios de 2014 e 2015, a Requerente apresentou os seguintes valores totais nas DP’s de IVA entregues ao longo de cada um dos anos:

5.18. A Requerente foi objecto de uma acção de inspecção externa, de âmbito parcial, aos exercícios de 2014 e 2015, em cumprimento das ordens de serviços n° OI201701553 e OI201701554, respectivamente, abertas para IVA e IRC, motivadas pelo crédito de IVA que se encontrava em reporte, em períodos sucessivos, sem pedido de reembolso (Vide ponto anterior).

5.19. Os actos inspectivos tiveram início no dia 28 Abril de 2017 e foram concluídos em 23 de Outubro de 2017.

5.20. De acordo com as conclusões apresentadas no projecto de RIT:

5.20.1. “Em termos de dedução, o sujeito passivo adotou o método da afetação real e os valores considerados incidiram, exclusivamente, sobre as operações relacionadas com a elaboração e distribuição de uma publicação trimestral, de cariz científico, denominada Acta Pediátrica que é distribuída gratuitamente pela SPP, no âmbito da sua atividade, a qualquer associado, como um dos benefícios por ser sócio e está englobada nas contrapartidas concedidas pelas quotas pagas. (...). O sujeito passivo aplicou o método da afetação real porque considerou que conseguia isolar todas as operações associadas a esta atividade e que todos os rendimentos obtidos eram sujeitos a IVA e não isentos.

Analisando esta atividade, verificou-se que a elaboração e distribuição da revista (...), em termos de operações ativas, engloba a venda de espaços publicitários no seu interior, atividade não isenta de imposto mas também as quotas pagas pelos associados (…) que recebem de forma gratuita, como uma das contrapartidas de serem sócios. As quotas pagas (...) são rendimentos sujeitos a IVA mas isentos (...). No que se refere ao imposto deduzido, o sujeito passivo inscreveu no campo 24 (…), o imposto suportado com a aquisição de serviços associados à (...) elaboração da revista (produção gráfica e aquisição de conteúdos técnicos). No entanto, o sujeito passivo apenas considerou como inputs da atividade os recebimentos da publicidade, o aue não está correto. (...). A relevância das quotas pagas é evidente e pode ser aferida da mera análise à contabilidade onde os gastos (e IVA deduzido) associados à elaboração e distribuição da revista, superam em muito os rendimentos (e IVA liquidado) obtidos com a publicidade, ou seja, sem o financiamento da SPP, através das quotas, a revista não teria viabilidade económica. Assim sendo, (...), o sujeito passivo deveria ter considerado os rendimentos da venda de publicidade, as quotas pagas pelos destinatários da revista e os encargos necessários à sua elaboração e distribuição. Em face do exposto, considerando que estamos perante rendimentos obtidos sujeitos a IVA, isentos e não isentos de imposto, o método de dedução correto a aplicar nesta situação deveria ter sido o método da percentagem de dedução ou pro rata (...).”

5.20.2. No que diz respeito ao crédito de imposto reportado de períodos anteriores, “com base nos cálculos efectuados verificou-se que o valor do crédito de imposto reportado em 2014 (no período 1403T) foi indevidamente incrementado em € 19.342,31 pelas operações realizadas entre 2008 e 2013” e “(..) não pode ser aceite a dedução do crédito de imposto apurado nos períodos não documentados (anteriores a 2008), ou seja, a dedução de € 58.504,98”;

5.20.3. Ao IVA deduzido com a aquisição de outros bens e serviços (2014 e 2015), “pelos motivos identificados na análise do crédito em reporte, (…), tendo em conta a aplicação do pro rata em 2014 e 2015, conforme (...) se explicou para os exercícios de 2008 a 2013 (...)”, foram propostas correcções, quer para o ano 2014, quer para o ano 2015.

5.21. Assim, da referida acção inspectiva resultou um projecto de correcções, em sede de IVA, no valor total de EUR 81.232.83 (ano 2014) e EUR 2.507,03 (ano 2015), com fundamento em dedução indevida de IVA por utilização de método de dedução incorrecto (utilização do método da afectação real).

5.22. A Requerente foi notificada do projecto de correcções do RIT através do Oficio n° 00008592, de 27 de Outubro de 2017 (registo n° RD309578355PT) bem como para exercer, querendo, o seu direito de audição no prazo de 15 dias.

5.23. A Requerente exerceu o deu direito de audição por escrito, através de carta registada (RH101205048PT), recebida em 15 de Novembro de 2017 e por correio electrónico, contestando as correcções propostas pelos SIT no que diz respeito ao “método de dedução legalmente adequado”, “correcta metodologia de apuramento de percentagem” e “caducidade do direito à liquidação do imposto”.

5.24. No que diz respeito às correcções relacionadas com o “método de dedução”, entendeu a Requerente no direito de audição que:

5.24.1. “(...) a actividade de publicidade/distribuição da revista é uma actividade isolável” e que “os SIT também aceitaram esse princípio”;

5.24.2. “(...) de entre a actividade global da SPP, está admitido que é adequado separar (afectar) este sector de actividade, ou seja, na base da correcção dos SIT está um método de afectação real (ainda que parcial)”;

5.24.3. “A SPP entendeu que a distribuição gratuita da revista aos sócios não tinha um valor (...) a ponderar nesta actividade de publicidade/distribuição da revista” mas “(...) os SIT entenderam que a distribuição da revista aos sócios é (a única) contrapartida da totalidade das quotas (...), devendo (...) ter ponderação na percentagem de dedução do IVA”;

5.24.4. Fazendo sentido para a Requerente “(...) isolar a actividade de publicidade/distribuição da revista” estaremos, segundo a Requerente, “(...) em plena aplicação do n°2 do artigo 23° que permite a afectação real (...) de uma parte identificável da actividade”.

5.25 No que diz respeito à “correcta metodologia de apuramento de percentagem”, reitera a Requerente que:

5.25.1. “(...) a lei (...) determina a adopção de um (qualquer) critério objectivo (desde que se revele adequado)” e “(...), no pro rata aplicado pelos SIT, estes associaram a totalidade do valor das quotas dos associados como sendo a contrapartida (pagamento) da revista que (...) é distribuída sem pagamento de preço” ;

5.25.2. “Como resulta dos estatutos da SPP (...), as quotas dos associados não têm propriamente uma contrapartida, apenas se associa a uma série de direitos e deveres de índole financeiro, social, participativo e cultura/científico, etc”, “ou seja, não existe qualquer sinalagma entre o valor (e muito menos o valor total) da quota com o recebimento da revista”;

5.25.3. “Por falta desta relação directa e imediata, o SPP entendeu que o valor das quotas não releva para a percentagem de dedução do IVA suportado com os custos das revistas”.

5.26. No que diz respeito à “caducidade do direito à liquidação do imposto”, dado que no pedido tal matéria não faz parte das correções impugnadas neste processo, aqui só será relevado, no que diz respeito “(...) ao IVA deduzido de 2008 a 2013 (…)”, que “(…) os SIT aplicaram a mesma regra de cálculo do pro rata que adoptaram para os exercícios inspecionados de 2014 e 2015 e consideraram que o crédito de imposto daquele período (...) foi indevidamente incrementado para 2014 no valor de 19 342,31 euros”, reiterando a Requerente que, para esta correcção, “(…) valem os argumentos tecidos (...) contra o método e cálculo de percentagem de dedução subjacente à correcção proposta para os exercícios inspecionados de 2014 e 2015”;

5.27. Dado terem os SIT constatado que o “Mapa Resumo das Correções Resultantes da Ação de Inspeção (…) para o exercício de 2014, integrado (...) [no] projeto de relatório, não evidenciava a totalidade das correções descritas ao longo do mesmo” e ainda que tenham os SIT proposto a “(...

) manutenção das correções identificadas no primeiro projeto de relatório (…)”, no cumprimento do estatuído nos artigos 60º da LGT e do RCPITA, procederam à notificação à Requerente, por carta registada (Oficio n° 2951, de 18 de Janeiro de 2018), de um segundo “Projecto de Relatório” para que a Requerente, querendo, exercesse novo direito de audição, no prazo de quinze dias.

5.28. No decurso do prazo concedido, foi recepcionado pelos SIT, um segundo direito de audição, mantendo os SIT no RIT emitido os argumentos expostos (anteriormente) na apreciação daquele primeiro direito de audição.

5.29. A Requerente foi notificada da versão final do RIT através do Oficio n° 00008885, de 29 de Março de 2018, no qual os SIT, após terem apreciado os argumentos apresentados pela Requerente no(s) seu(s) direito(s) de audição, concluíram no que a este processo interessa que:

5.29.1. No que diz respeito ao “método de dedução legalmente adequado”, a Requerida veio reiterar que “(...) sendo as quotas um rendimento isento (...) e a publicidade, uma operação sujeita e não isenta, estamos perante uma atividade mista que (...) permite a dedução do imposto na percentagem correspondente ao montante anual das operações que deem lugar à dedução”;

5.29.2. No que diz respeito à “correcta metodologia de apuramento de percentagem”, a Requerida veio considerar que “(...) não foram apresentados elementos que coloquem em questão as correcções propostas relativamente ao imposto deduzido em 2014 e 2015, pelo que as mesmas devem ser mantidas (...)”.

5.30. Assim, “(...) por se considerar que não foram apresentados elementos que permitam alterar as correções propostas (...)” entenderam os SIT no RIT que devem ser integralmente mantidas as correcções propostas, ou seja:

“i. (…);

ii. Imposto deduzido - em 2014 e 2015 foi deduzido IVA que excedeu o limite apurado por aplicação da percentagem pra rata, pelo que deverá ser efetuada uma correção a favor do Estado (campo 41) do imposto deduzido indevidamente”.

5.31. Em consequência, a Requerente foi notificada das seguintes liquidações de IVA e de juros, as quais são neste processo parcialmente impugnadas:

5.32. Não obstante as conclusões decorrentes do RIT serem mais abrangentes, e em consequência, também as liquidações que dele resultaram, este pedido arbitral apenas incide sobre a parte das liquidações que se traduzem na correcção resultante da não aceitação do método de dedução de IVA praticado pela Requerente no que diz respeito à actividade da revista “Acta Pediátrica”, ou seja:

5.32.1. A correcção do montante do crédito de imposto reportado na primeira declaração de 2014, no valor de EUR 19.342,31;

5.32.2. A correcção do crédito em reporte no montante de EUR 5.245,72 (ano 2014) e no montante de EUR 2.507,03 (ano 2015);

totalizando o valor das correcções de IVA impugnadas no pedido arbitral, o montante de EUR 27.095,06.

5.33. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito do pedido.

Dos factos não provados

5.35. Não ficou provado que a Requerente tenha pago os montantes associados com as liquidações de IVA e de juros, na parte impugnada neste pedido arbitral.

Nada mais se levou ao probatório.

Uma vez que a recorrida já reproduziu a matéria de facto do acórdão fundamento nas suas contra-alegações dispensamos agora de o fazer.

Há que conhecer o recurso que nos vem dirigido.

O presente recurso vem interposto, ao abrigo do art.º 25.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (regime da arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 426/2018-T, a qual, como anteriormente se viu, considerou procedente o pedido formulado pela aqui recorrida.

Invoca a Administração Tributária que tal decisão arbitral está em alegada oposição com a doutrina do acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15/11/2017, proferido no âmbito do processo n.º 0485/17.

Neste Supremo Tribunal o Ministério Público sustenta que não se verifica a totalidade dos requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no art.º 152.º do CPTA.

Assim, e face ao circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo art.º 25.º, n.º 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL n.º 10/2011, de 20/1)

De harmonia com o disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT (DL n.º 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. (cfr. o n.º 3 do mesmo art. 25.º)

O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152.º do CPTA) é a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste âmbito serão de assim de manter os critérios jurisprudenciais já firmados no domínio da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação das oposições de julgados.

As decisões consideram-se proferidas no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No que concerne à existência da oposição, exige-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser detectada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que implica que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, págs. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt.

Note-se, em todo o caso, que, conforme determina o n.º 3 do artigo 152.°, “o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo”.

Salienta a recorrente que em ambas as decisões foi dada uma resposta antagónica pelo tribunal arbitral, e por este Supremo Tribunal, relativamente à questão de saber sobre quem recai o ónus da prova quanto aos factos constitutivos do direito à dedução do IVA, se sobre a AT, se sobre os sujeitos passivos, quando estes são sujeitos passivos mistos no tocante à dedução do IVA.

Vejamos então o que se decidiu na decisão recorrida e com interesse para esta questão.

Escreveu-se na decisão arbitral que, …não tem razão a Requerida, quando afirma no artigo 83º da Resposta que “não tendo a Requerente logrado demonstrar, com era sua obrigação (…) qual a parte das quotas que estava afecta a tal propósito, teve a Requerida de considerar as quotas na totalidade” porquanto, como referido em Acórdão do STA de 15-11-2017 (processo nº 0485/17), “(…) no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT). Assim, (…), impende sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a proceder a correcções à matéria colectável declarada pelos sujeitos passivos.

Ou seja, cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade, cabendo, por sua vez, ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos. (...)”.

Por sua vez resulta do acórdão fundamento que, as … questões aqui a decidir reconduzem-se, portanto, às que se prendem … (iii) com a aplicação do regime do ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução de IVA.

Quanto ao erro de julgamento por a sentença não ter decidido que o ónus da prova relativo à demonstração da condição negativa consubstanciada no facto de a utilização de bens e serviços de utilização mista ter sido determinada pela disponibilização dos veículos, teria necessariamente de recair sobre a AT:

É sabido que, de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT).

Assim, dado, ainda o princípio da legalidade administrativa, impende sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a proceder a correcções à matéria colectável declarada pelos sujeitos passivos. Ou seja, cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade», cabendo, por sua vez, «ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos». Similarmente com o que sucede no âmbito de outras isenções de IVA, também no caso presente se pode considerar que «quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação (...) e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto (...)».

Para chegar àquela conclusão, sobre a repartição do ónus da prova, o CAAD esgrimiu a seguinte fundamentação apoiada na matéria de facto que se logrou provar: 6.46. Os SIT no RIT entenderam que “(…) a elaboração e distribuição da revista (…) em termos de operações ativas, engloba a venda de espaços publicitários no seu interior, atividade sujeita e não isenta de imposto mas também as quotas pagas pelos associados, destinatários da revista (…)” pelo que vieram os SIT e a Requerida defender que, para efeitos do “correto entendimento desta atividade em sede de IVA, o sujeito passivo deveria ter considerado rendimento da venda de publicidade, as quotas pagas pelos destinatários da revista e os encargos necessários à sua elaboração e distribuição”, pelo que concluíram que “considerando que estamos perante rendimento obtidos sujeitos a IVA, isentos e não isentos de imposto, o método de dedução correto a aplicar (…) deveria ter sido o método da percentagem de dedução ou pro rata”.

6.47.Neste âmbito, entende este Tribunal Arbitral que assiste razão à Requerente quando refere que “(…) as quotas dos associados não têm (…) uma contrapartida, apenas se associa a uma vasta séria de direitos e de deveres de índole financeiro, social, participativo e cultura/científico (…)” e que, por isso, não faria qualquer sentido associar com a

publicação da revista o valor das quotas.

6.48. Com efeito, conforme matéria dada como provada no ponto 5.7., supra, decorre do artigo 6º dos Estatutos da Requerente que todos os associados (efectivos, agregados, correspondentes, honorários e beneméritos) têm direito a um conjunto mais ou menos vastos de direitos e iniciativas promovidas pela Requerente, das quais faz parte “receber as publicações científicas que a A... edita, designadamente ...”.

6.49. Adicionalmente, de acordo com o referido nos Estatutos da Requerente resulta que, quer os associados efectivos, quer os associados agregados têm, entre outras obrigações (conforme decorre do disposto no artigo 7º dos referidos Estatutos), o dever de “contribuir (…) com a quota fixada em Assembleia Geral e com todas as contribuições votadas por este órgão (…)”.

6.50. Contudo, os associados correspondentes, honorários e beneméritos, ainda que tenham direito a receber as publicações científicas que a A... edita (designadamente, a “...”), não estão sujeitos ao dever de “contribuir com a quota fixada em Assembleia Geral e com todas as contribuições votadas por este órgão” (vide ponto 5.12., supra), para além de não terem, tal como os associados agregados, o direito votar nas Assembleias Gerais e de eleger e ser eleitos para os órgãos sociais da A... (vide ponto 5.10., supra);

6.51. Nestes termos, não se pode acompanhar a conclusão apresentada pela Requerida de que a distribuição da revista aos “sócios” (associados) é a (única) contrapartida da totalidade das quotas (devendo ter ponderação na percentagem de dedução do IVA), porquanto não só existem outras “contrapartidas” (direitos) garantidos aos associados, em função da sua natureza de associado, bem como existem associados (os correspondentes, os honorários e os beneméritos) que não pagam quota mas têm direito, de acordo com o referido nos Estatutos, a receber a referida revista.

6.52. Logo, não se pode concluir, de forma directa, como faz a Requerida no artigo 79º da Resposta que “(…) a quota (…) tem como contrapartida o direito a receber a revista” porque há associados que não estão obrigados ao pagamento de quota e, ainda assim, tenham direito a receber a referida publicação (como é o caso, já acima referido, dos associados correspondentes, honorários e beneméritos).

6.53. E, mesmo que assim não fosse, reitere-se, não seria possível considerar a atribuição da revista como única contrapartida do valor das quotas pagas pelos associados efectivos e associados agregados porquanto há outros direitos que, como já referido, lhes são atribuídos de acordo com os Estatutos.

6.54. Assim, face ao acima exposto, acompanha-se a posição da Requerente quando refere que “(…) não existe qualquer sinalagma entre o valor (…) das quotas com o recebimento da revista”, pelo que decai o argumento invocado pela Requerida de que “(…) a edição da revista e subsequente distribuição aos sócios é obrigatória mas o benefício de associado é adquirido pelo pagamento de quotas” (considerando a Requerida que “(…) é consistente afirmar que a quota (…) seja, em parte ou na sua totalidade, afecto à edição e distribuição da revista”, não se vendo motivos para alterar, nos termos propostos pela Requerida, o método de dedução de IVA, de afectação real para pro rata.

Já no acórdão fundamento decidiu-se com os seguintes fundamentos:

3.1. A sentença enunciou como questão a decidir a de saber se o acto impugnado padece de ilegalidade, em virtude de não dever ser considerada a forma de cálculo do pro rata de dedução relativo aos custos comuns às actividades isenta e tributada levadas a efeito pela impugnante, conforme a instrução administrativa da AT (ofício n° 30.108, de 30/01/2009) concretamente no que respeita à desconsideração da parte relativa a amortização de capital das rendas atinentes aos contratos de leasing e ALD financeiro, nos termos definidos e circunscritos no anterior acórdão do STA proferido nestes autos em 03/06/2015 e constante de fls. 803 a 821.

E reportando, por um lado, ao disposto nos arts. 19º, 20º, e 23º, do CIVA, na Sexta Directiva, à jurisprudência do TJUE (nomeadamente no acórdão de 10/7/2014, proc. nº C-183/13 (caso Banco Mais vs. Fazenda Pública), à doutrina administrativa da AT (Ofício-Circulado n° 30103, de 23/4/2008, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA), e àquela jurisprudência do STA (acórdão de 29/10/2014, no proc. nº 01075/13) o TJUE), bem como, por outro lado, aos termos do que fora decidido (no âmbito da ordenada ampliação da matéria de facto) no acórdão anteriormente havia sido proferido nestes autos (em 3/5/205 – a fls. 803/821), a mesma sentença julgou improcedente a impugnação (na parte em que a mesma fora revogada por este mencionado acórdão do STA).

Para tanto, considerou-se ali, em síntese do essencial, o seguinte:

— No predito acórdão do TJUE (no proc. C-183/13) fora suscitada pelo STA a questão (prejudicial) de saber se «num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação».

— No enquadramento jurídico da questão o TJUE ponderou que o disposto nos nºs. 2 e 3 do art. 23° do CIVA (onde se estabelece que, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados), se reconduz (no entendimento do TJUE) a uma norma que reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – art. 17°, n° 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva – constituindo por isso a transposição, para o direito interno do Estado português do direito da EU.

— Assim, a norma do art. 23° n° 2 do CIVA, ao permitir que AT imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, aquela regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA, quando ali se estabelece que, «os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.»

— Sendo, portanto, admissível à AT determinar um critério para cálculo do pro rata (como no caso sucedeu), caberia então à impugnante demonstrar que a utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos, o que não foi alegado nem provado.

(…)

Com efeito, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA.

Ou seja, como bem se depreende da leitura conjugada de ambas as decisões, apenas se decidiu diferentemente a questão do ónus da prova, tal como é salientado nestas mesmas decisões, em função da concreta matéria de facto alegada, e em função da concreta matéria de facto provada e não provada. Ou seja, ambas as decisões partem dos mesmos pressupostos legais e das mesmas regras jurídicas, apenas divergindo em função do caso concreto espelhado em cada um dos processos, e que resulta da matéria de facto.

Assim, não sendo coincidente o tipo de operações económicas que devem ser subsumidas ao direito, havendo mesmo profundas divergências entre ambas, apesar de ambas se encontrarem abrangidas pelo regime do IVA respeitante aos bens e serviços de utilização mista, não se encontra contradição entre ambas as decisões se no caso assumiram uma diferente decisão perante uma factualidade diversa.

Em suma, a situação fáctico-jurídica analisada na decisão recorrida e no acórdão fundamento, não atinge a identidade substancial necessária para que se possa concluir terem ocorrido decisões antagónicas quanto à mesma questão fundamental de direito, não se verificando, pois, os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, pelo que o presente recurso não deve ser admitido.

Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela recorrente com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso.

Comunique-se ao CAAD.

D.n.

Lisboa, 11 de Dezembro de 2019. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – José Gomes Correia – José Manuel de Carvalho Neves Leitão – Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.