Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 Alegações I. A…………., S.A. - SUCURSAL EM PORTUGAL, melhor identificada nos autos, inconformada com a decisão arbitral proferida no processo nº 276/2020-T no dia 27 de Abril de 2021 que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), julgou improcedente o pedido de pronuncia quanto à anulação do ato de indeferimento da Reclamação Graciosa por ela deduzida contra a autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) relativa ao ano 2017, efetuada através da declaração periódica apresentada com referência ao período de dezembro desse ano, e a consequente anulação (parcial) desta autoliquidação, por não ter incluído IVA dedutível no valor de € 410.429,68, vem dela apresentar Recurso para Uniformização de Jurisprudência, para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no art. 152º, nº1 do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e do nº 2, do art. 25º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), com a alteração introduzida pela Lei nº 119/2019, de 18/09, por considerar que a referida decisão arbitral recorrida colide com a decisão arbitral proferida no processo nº 11/2019-T do CAAD, – datado de 18 de novembro de 2019, o qual transitou em julgado. II. Por despacho a fls. 868 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso e ordenou a notificação da recorrida para contra alegar e do Ministério Público para emissão de Parecer. III. A recorrente, veio apresentar alegações de recurso a fls. 5 a 44 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: A. O presente recurso tem como fundamento a Decisão proferida, em 27 de Abril de 2021, no âmbito do processo n.º 276/2020-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, o qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pela ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade dos actos tributários identificados supra, no valor de € 410.429,68. B. A Recorrente considerou-se notificada da Decisão proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º 276/2020-T no passado dia 30 de Abril de 2021, tendo-se iniciado a contagem do prazo de 30 dias nesse mesmo dia, pelo que o presente recurso se afigura tempestivo. C. O recurso baseia-se na contradição, sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a Decisão Recorrida e Decisão Arbitral de 18 de Novembro de 2019, proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º 11/2019-T, disponível para consulta em https://www.caad.org.pt/. D. Este recurso é interposto ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e do artigo 152.º do CPTA – normas que consagram os requisitos de admissibilidade do recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo, da Decisão Arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida com vista à uniformização de jurisprudência. E. In casu, entende a Recorrente que, relativamente à mesma questão fundamental de direito, existe contradição entre a Decisão Arbitral recorrida e a Decisão fundamento.
Jurisprudência
Processo 075/21.9BALSB
F. Com vista a demonstrar a existência de contradição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, entre ambas as decisões aqui em confronto, em primeiro lugar, nota a Recorrente que se verifica uma identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões. De facto, em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada foi a de saber se, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros, sempre que a utilização dos recursos de utilização mista da actividade de leasing tenha sido sobretudo determinada pela disponibilização das viaturas – cf. pag. 11 da Decisão recorrida e pag. 14 da Decisão fundamento. G. Adicionalmente, nota a Recorrente que se vislumbra, também, uma identidade substancial das situações fácticas subjacentes a ambas as decisões. Especificamente, ambas as decisões versaram sobre uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, configurando um sujeito passivo misto para efeitos de IVA na medida em que na sua actividade realiza operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, e não permitem a dedução de IVA. H. Assim, e como não podia deixar de ser, na Decisão recorrida e na Decisão fundamento, foi dado como provado que ambas as entidades Requerentes, tendo verificado que, no âmbito da sua actividade de leasing, não estavam a exercer plenamente o direito à dedução de IVA que lhes assistia, procederam ao recálculo do seu pro rata de dedução (para os anos 2017 e 2014), passando a considerar, no numerador e no denominador da fracção de cálculo, os montantes relativos à parcela de capital que integram as rendas dos contratos de leasing (em vez de apenas o valor dos correspondentes juros). E que, na sequência daquele recálculo, a Recorrente – apurou, para o ano 2017, uma percentagem de dedução (pro rata) de 13% (em vez dos anteriores 7%). Por outro lado, no acórdão fundamento, a entidade ali Requerente apurou, para o ano 2014, uma percentagem de dedução (pro rata) de 20% (em vez dos anteriores 7%). Deste modo, a aqui Recorrente considera ter direito a deduzir o montante adicional de € 410.429,68. Adicionalmente, no acórdão fundamento, a Requerente entendeu ter direito a deduzir o montante adicional de € 3.091.870,19, com referência ao ano 2014. I. Em concreto, na Decisão Arbitral recorrida, referente ao IVA de 2017, foi dado como provado que: “(…) A percentagem definitiva de dedução apurada pela Requerente, por aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no ponto 9 do citado Ofício circulado, foi de 7%, correspondendo a IVA deduzido de € 478.834,63” sendo que “se a Requerente tivesse aplicado o pro rata de dedução previsto no artigo 23.º, n.º 4 do Código do IVA, a percentagem de IVA dedutível ascenderia a 13% e o correspondente IVA dedutível cifrar-se-ia em € 889.264,32, sendo a diferença, face à dedução efetuada, de € 410.429,68” (…) “Inconformada com a autoliquidação, por entender ter entregue prestação tributária em excesso derivada da ilegalidade do coeficiente de imputação específica, a Requerente apresentou Reclamação Graciosa (parcial) da autoliquidação de IVA referente ao ano 2017, com fundamentos idênticos aos do presente pedido arbitral(…)” – cf. pontos S, T e U da matéria de facto da Decisão recorrida (realce e sublinhado nossos). J. Em sentido idêntico, resulta da Decisão fundamento, que foi dado como provado que: “A testemunha inquirida referiu que a aquisição de viaturas aos stands automóveis pelo Banco e a concessão de crédito aos clientes para a sua aquisição constituem actividades distintas, implicando, por parte da instituição bancária, o contacto com os fornecedores dos veículos e a análise da documentação em vista à concessão de financiamento e à
comunicação de entrega da viatura ao cliente. Acrescentou que existem 400 agências a que o cliente poderá dirigir-se para adquirir a viatura através de concessão de crédito, além de uma direcção de financiamento automóvel, com delegações no Porto, Golegã, Lisboa e Faro, além de um call center e bases de dados para simulação, registo da compra e venda das viaturas. A actividade de aquisição de veículos envolve a utilização de custos gerais, como seja, água, gás, eletricidade, sistema informático, telefones, fotocopiadoras e papel, que têm um peso relevante na atividade do banco. Não sendo fácil a afetação direta dos custos às diferentes atividades, sendo o exemplo paradigmático a situação os balcões” [matéria de facto da Decisão fundamento, a final]. K. Adiantando o Tribunal Arbitral que “Na situação do caso, a prova produzida em audiência aponta consistentemente no sentido de que a aquisição de viaturas aos stands pelo banco e a concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura correspondem a actividades distintas. Como foi referido, o cliente negoceia com o stand a aquisição da viatura e dirige-se à agência bancária, informando as condições da transacção, podendo ser utilizados dois procedimentos distintos com diferente regime de custos consoante o grau de urgência na aquisição do veículo. O banco examina a documentação e encaminha o expediente para a direcção de financiamento automóvel, que contrata com o fornecedor a aquisição da viatura por parte do banco e o autoriza a entregá-la viatura ao cliente. Existem cerca de 400 balcões do A... a que os clientes se podem dirigir para obter o financiamento, além de quatro delegações da direcção de financiamento automóvel, com sede no Porto, Golegã, Lisboa e Faro, bem como um call center e bases de dados para simulação, registo da compra e venda das viaturas, cujo o funcionamento implica custos gerais de serviços. Os custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco, não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes atividades de concessão de crédito e disponibilização de viaturas”. L. E que deste modo, ”um balcão poderá estar a realizar simultaneamente a actividade de preparação da aquisição, transmissão e disponibilização do veículo a um cliente e a actividade de preparação da concessão de crédito, não sendo possível determinar, com objectividade, o grau de utilização dos recursos em cada uma dessas actividades, e não sendo possível também recorrer, nesse condicionalismo, a um método de afectação real assente em critérios objectivos”. M. E conclui que “Havendo de concluir-se, face à prova produzida, que os custos gerais se reportam a bens e serviços utilizados para efectuar tanto operações que conferem direito à dedução como operações que não conferem direito à dedução, deve ser estabelecido um pro rata de dedução, em conformidade com as disposições relevantes da Directiva IVA, na linha do entendimento expresso no acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. E, nesse sentido, é de entender que os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”. N. Assim, e em suma, ficaram provados os seguintes factos essenciais:
- a tramitação de um processo de leasing assenta numa estrutura bipartida, distinguindo-se num primeiro momento a dita fase da celebração contratual (onde, entre outras, o cliente escolhe o bem, é efectuada uma análise de risco e a celebração propriamente dita do contrato de locação), decorrendo num segundo momento a dita fase da disponibilização da viatura (que se inicia após a entrega do bem locado e compreende entre outras tarefas, a monitorização dos seguros, pagamento de impostos, infracções e situações de incumprimento); - é após a “disponibilização” de viaturas, que reside o principal consumo dos múltiplos recursos inerentes à actividade de leasing [pag.16 Decisão Recorrida, pag. 25 Decisão fundamento]; - não é possível recorrer a um método de afectação real assente em critérios objectivos. (i.e., a afectação directa destes custos a qualquer uma das actividades realizadas) [pag.27 Decisão Recorrida; pag.25 Decisão fundamento]. O. Em face do exposto, resulta evidente que a factologia relevante é totalmente coincidente nas Decisões Arbitrais aqui em confronto. De facto, tal não podia deixar de ser dado estar em causa, em ambos os processos, (i) a mesma tipologia de sujeito passivo e (ii) a mesma actividade de leasing e (iii) a mesma natureza de recursos afectos à actividade de leasing P. Ora, conforme decorre expressamente das Decisões Arbitrais aqui em confronto, o normativo legal em juízo, em ambos os processos, respeita, essencialmente, às normas comunitárias e nacionais que consagram o regime do direito à dedução do IVA – i.e., artigos 167.º a 192.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (doravante, “Directiva IVA”) e artigos 19.º a 25.º, ambos do Código do IVA. Q. E, em paralelo, os Tribunais Arbitrais convocam o Ofício-Circulado n.º 30108, que veio introduzir “o coeficiente específico que permite calcular a percentagem de dedução apenas com base no montante anual de juros”, em especial os respectivos pontos 8 e 9 – cf. pag. 19 e 20 da Decisão recorrida e pag. 19 e 20 da Decisão fundamento. A par com as regras que consagram o direito à dedução do IVA, as Decisões arbitrais em confronto assentam ainda na aplicação e interpretação da regra consagrada no artigo 74.º da LGT, a respeito do ónus da prova das “distorções significativas de tributação” alegadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Requerida naqueles processos arbitrais e aqui Recorrida – cf. pag 20 da Decisão recorrida e pag. 22 da Decisão fundamento. R. Não obstante as Decisões Arbitrais aqui em confronto terem decidido sobre a mesma questão fundamental de direito, assentando em iguais pressupostos de facto e aplicado o mesmo normativo legal, resultam das mesmas soluções jurídicas totalmente opostas. S. Deste modo, na Decisão recorrida, foi alegado e dado como provado que, no âmbito da actividade de leasing desenvolvida pela Recorrente, existem efectivamente despesas afectas à disponibilização dos veículos, nada referindo quanto aos gastos com financiamento ou gestão dos contratos e que, ademais, as despesas incorridas pela Recorrente no âmbito desta actividade se destinam, em parte (não quantificável) a esta disponibilização, sendo que as mesmas são consumidas em maior volume após a disponibilização da viatura, “sendo de igual modo nessa fase que surge o incumprimento dos contratos que conduz à intervenção da área de Contencioso”.
T. Assim, nos termos da Decisão recorrida, apesar de através dos depoimentos se conseguir circunstanciar e dar como provada a existência daquelas despesas afectas à disponibilização dos veículos, clarificando que “o principal consumo de recursos ocorre após a disponibilização da viatura”, o Tribunal Arbitral recorrido decide pela ausência de prova quanto à preponderância dos gastos na componente da disponibilização de veículos e pela impossibilidade de aplicação do pro rata de dedução nos termos apurados pela ora Recorrente. U. Diferentemente, na Decisão fundamento, o Tribunal Arbitral conclui que “Os custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco, não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes atividades de concessão de crédito e disponibilização de viaturas”, concluindo que “é de entender que os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”. V. Assim, nos termos da Decisão fundamento, assistiria à ora Recorrente a possibilidade de aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, podendo ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros. W. De facto, se a Decisão recorrida conduziu à manutenção na ordem jurídica da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada pela Recorrente com vista à contestação do acto tributário de (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2017 e impediu a dedução do respectivo imposto pela Recorrente; a Decisão fundamento não o fez e, por conseguinte esta permitiu a dedução do imposto entregue em excesso pelo sujeito passivo. X. A par dos requisitos acima expendidos, nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e do artigo 152.º do CPTA, a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência está ainda dependente do facto de a orientação perfilhada pela decisão impugnada não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Y. Ora, este Supremo Tribunal decidiu já sobre esta temática em diferentes ocasiões, sendo que, contudo, tais decisões – invocadas, de resto, pelo Tribunal Arbitral na Decisão recorrida – versaram sobre situações de facto distintas daquela que está em causa na Decisão aqui recorrida. Z. Destaca-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativa de 4 de Março de 2020 (Processo n.º 7/19) ao abrigo da legislação europeia transposta para o n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem “distorções significativas na tributação”. AA. É, contudo, de realçar que o Supremo Tribunal Administrativo foi chamado a uniformizar jurisprudência a respeito da determinação do pro rata de dedução por instituições financeiras em situações em que apenas se analisaram (e controverteram) os custos incorridos pela entidade ali Recorrida relativos às actividades de financiamento e gestão realizadas no âmbito dos contratos de locação financeira, não existindo qualquer referência aos
gastos inerentes à actividade de disponibilização dos veículos. (conforme resulta do probatório do Acórdão fundamento levado a juízo pela Autoridade Tributária e Aduaneira naquele processo de uniformização de jurisprudência - o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2017, no processo n.º 0485/17 -, no qual não se considerou provado que “os custos mencionados em 13) [i.e., os custos de utilização mista incorridos pela entidade, afectos indiscriminadamente às suas operações que conferem o direito à dedução do IVA incorrido e às suas operações que não conferem este direito] respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5)”- (E, conforme resulta também confirmado pelo Supremo Tribunal no Acórdão uniformizador de jurisprudência, a respeito da apreciação da identidade entre a situação de facto do Acórdão fundamento e da Decisão Arbitral recorrida naquele processo, “(…) na matéria de facto que serviu de base à decisão arbitral recorrida não se encontra qualquer fixação concreta dos custos incorridos pela recorrida, designadamente no sentido de perceber se os mesmos são relativos ao financiamento e gestão dos contratos de locação financeira ou, também, relativos à disponibilização dos veículos, não se vislumbrando qualquer referência à existência de serviços de apoio aos clientes” (realce nosso).) BB. Assim se justifica a decisão do Supremo Tribunal naquele processo: “ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro” e que “aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. Porém, compulsado o probatório fixado na decisão arbitral em crise, não é possível descortinar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos” (realce nosso), ordenando a baixa dos autos para a ampliação da matéria de facto. CC. Pelo que, em face da diferente matéria de facto subjacente ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2017, no processo n.º 0485/17 (e confirmada no Acórdão uniformizador de jurisprudência) e à Decisão Arbitral aqui recorrida, não será exigível que aquelas decisões cheguem a idênticas soluções jurídicas. Assim, entende a ora Recorrente quedar demonstrada, também, a verificação do requisito estatuído no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, porquanto o supra referido Acórdão do Supremo Tribunal uniformizador de jurisprudência não trata da mesma situação fáctica que nesta sede se discute. DD. Por fim, entende a Recorrente que nenhuma pronúncia neste processo poderá ser realizada ignorando o teor do Acórdão proferido pelo TJUE no caso Volkswagen Financial Services, (processo C-153/17) porquanto o mesmo revela uma identidade factual com a situação de facto subjacente à Decisão Arbitral recorrida, identidade essa que não pode ser ignorada. EE. O Acórdão Volkswagen Financial Services analisa uma situação em que, à semelhança da presente situação, a utilização dos recursos adquiridos pela Volkswagen é, igualmente, determinada pela disponibilização dos bens locados, e não somente pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, decidindo que “[n]o caso vertente, dado que os custos gerais imputados ao setor do retalho da VWFS são relativos aos bens e
serviços utilizados para efetuar tanto operações que conferem direito à dedução como operações que não conferem direito à dedução, deve ser estabelecido um pro rata de dedução, em conformidade com as disposições relevantes dessa directiva”. FF. Em concreto, o TJUE traz à colação o anterior Acórdão Banco Mais, referindo que, em sentido oposto à situação concreta da Volkswagen Financial Services, naquele Acórdão se concluiu, a respeito das operações de locação financeira de automóveis, que “embora a realização de tais operações por um banco possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos” (realce e sublinhado nossos). GG. Relembra, contudo, que “não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça […] que o artigo 173.°, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega”, uma vez que «atendendo à natureza fundamental do direito à dedução […]sempre que as modalidades de cálculo da dedução não tenham em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução, não se pode considerar que tais modalidades reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, tais modalidades não são suscetíveis de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios” (realce nosso). HH. E, neste sentido, pronunciou-se o TJUE no sentido de que “os artigos 168.º e 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização”(realce nosso). II. E, ademais, “os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios” (realce nosso). JJ. Em suma, na decisão acima mencionada, sustentou o TJUE que, no contexto da actividade de leasing, a existência de gastos na aquisição de recursos de utilização mista com vista à “disponibilização das viaturas” configura o critério idóneo para determinar, se no caso concreto, o pro rata de dedução deverá, ou não, ter em consideração o “valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega”. Adicionalmente, não resulta do critério dado a conhecer pelo TJUE qualquer exigência de quantificação do montante de custos incorridos tanto para as actividades de financiamento e de gestão dos contratos, ou para a actividade de “disponibilização das viaturas” – como exigiu o Tribunal recorrido. Na medida em que, se assim fosse, de resto, a dedução do correspondente IVA sempre deveria ser realizada com recurso ao método da afectação real, entenda-se.
KK. Decide o TJUE que as suas conclusões se afiguram aplicáveis “mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização” (realce nosso). LL. Ora, estas conclusões do TJUE na decisão acima referida fundamentaram (e bem) o quanto foi decidido pelo Tribunal Arbitral na Decisão fundamento. Diversamente (e inexplicavelmente), as mesmas não foram tidas em consideração na Decisão aqui recorrida – relembre-se, que a este respeito, decidiu o Tribunal Arbitral na Decisão recorrida que “Como condição de admissibilidade da aplicação do coeficiente de imputação específico, o acórdão Banco Mais (C-183/13) requer que a utilização dos bens e serviços “promíscuos” seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing. Afirma a este propósito a Requerente que no caso concreto tal não sucede. Porém, de novo, sem razão, ressaltando da matéria de facto que o consumo mais expressivo de recursos mistos por parte da área de leasing, e inevitavelmente pela área de contencioso (na parte que se prende com o leasing), se verifica no decurso da execução do contrato de locação financeira e não em relação à fase inicial de disponibilização do bem locado” (realce nosso) – (página 28 do Acórdão recorrido). MM. Assim, e por tudo o que ficou acima exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão recorrida, proferida em 27 de Abril de 2021, no âmbito do processo n.º 276/2020-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, imperando manter-se na ordem jurídica a solução a que anteriormente havia chegado o Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral de 18 de Novembro de 2019, proferida no âmbito do processo n.º 11/2019-T, porquanto, conforme já interpretado pelo TJUE na jurisprudência acima referida, tal solução é a única conforme com os princípios regulamentadores do sistema comum do IVA. I.2 – Contra-alegações Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância. I.3 – Parecer do Ministério Público Foi junto Parecer pelo Ministério Público, a fls. 873 e seguintes do SITAF: 1. Objecto do Recurso de Uniformização de Jurisprudência. 1.1 O presente recurso vem interposto ao abrigo do disposto no artigo 25º do RJAT e artigo 152º do CPTA, com a alegação de que o acórdão recorrido proferido pelo CAAD em 27/04/2021, no processo nº 276/202-T, está em oposição com a decisão arbitral de 18/11/2019, proferida no âmbito do processo nº 11/2019-T. 1.2 Para tanto alega que nas duas decisões se colocou a questão decidenda de saber «se, na aplicação do método pro rata de dedução do IVA incorrido nos bens e serviços de utilização mista, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros, sempre que a utilização dos recursos de utilização mista da actividade de leasing tenha sido sobretudo
determinada pela disponibilização das viaturas». 1.3 E contudo, ainda que assentes em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu alteração modificação relevante, foram perfilhadas soluções antagónicas. 1.4 Considera, assim, que se mostram reunidos os requisitos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência. 1.5 Mais «entende a Recorrente que nenhuma pronúncia neste processo poderá ser realizada ignorando o teor do Acórdão proferido pelo TJUE no caso Volkswagen Financial Services, (processo C-153/17) porquanto o mesmo revela uma identidade factual com a situação de facto subjacente à Decisão Arbitral recorrida, identidade essa que não pode ser ignorada». 1.6 E que nessa medida deve ser adotado o entendimento ali sufragado no sentido de que «“os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”». 1.7 E termina, concluindo: «deverá o presente Recurso proceder, porque verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão recorrida, proferida em 27 de Abril de 2021, no âmbito do processo n.º 276/2020-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, imperando manter-se na ordem jurídica a solução a que anteriormente havia chegado o Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral de 18 de Novembro de 2019, proferida no âmbito do processo n.º 11/2019-T, porquanto, conforme já interpretado pelo TJUE na jurisprudência acima referida, tal solução é a única conforme com os princípios regulamentadores do sistema comum do IVA». II. QUESTÃO PRÉVIA DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 1.1 Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos de uniformização de jurisprudência, tendo em conta o regime previsto no artigo 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 1.2 No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. 2. DELIMITAÇÃO DA QUESTÃO OBJETO DOS JULGADOS EM CADA UMA DAS DECISÕES EM CONFRONTO. 2.1 No acórdão que serve de fundamento a questão decidenda foi delimitada nos seguintes termos: «A questão que vem colocada é, pois, a de saber se, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, na actividade de locação financeira, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor da transmissão das viaturas, bem como o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros que constitui o proveito ou rendimento do locador». 2.1.1 Na fixação da matéria de facto o tribunal deu como assente que «A operação de aquisição de viaturas no âmbito da concessão de crédito com reserva de propriedade é efectuada através dos balcões do Banco e requer a intervenção da Direcção de Financiamento Automóvel, envolvendo a utilização de custos gerais de funcionamento do Banco». 2.1.2 Deixou-se exarado no referido acórdão que: «Na situação em análise, pretendendo a Administração Tributária recorrer a um método de imputação específico com a invocação de que o método regra, no caso concreto, é susceptível de provocar distorções significativas na tributação, cabe-lhe efectuar a prova da existência do risco de distorção. Pretendendo o sujeito passivo incluir a componente amortização na percentagem de dedução pro rata, incumbe-lhe demonstrar que os custos gerais também são consumidos, pelo menos em parte significativa, na realização das operações de locação financeira. Do mesmo modo que lhe cabe fazer a prova, para esse mesmo efeito, de que os custos gerais aproveitam à actividade de aquisição de veículos com reserva de propriedade». 2.1.3 Mais se entendeu: «O que interessa considerar, neste contexto, é se o contrato de locação financeira de automóveis poderá ser tido essencialmente como um contrato de concessão de crédito ou é composto por prestações distintas que se traduzam na disponibilização de um veículo e no financiamento da aquisição, a ponto de se poder entender que os custos gerais que tenham sido realizados possam ser imputáveis em certa medida à actividade de aquisição e disponibilização de veículos». 2.1.4 Mais se considerou que: «Os custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco, não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes atividades de concessão de crédito e disponibilização de viaturas». 2.1.5 E concluiu-se: «Havendo de concluir-se, face à prova produzida, que os custos gerais se reportam a bens e serviços utilizados para efectuar tanto operações que conferem direito à dedução como operações que não conferem direito à dedução, deve ser estabelecido um pro rata de dedução, em conformidade com as disposições relevantes da Directiva IVA, na linha do entendimento expresso no acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. E, nesse sentido, é de entender que os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios».
2.2 Por sua vez na decisão arbitral recorrida foram enunciadas diversas questões decidendas, entre as quais foi delimitada a seguinte: “d) Saber se a utilização dos recursos mistos da atividade de leasing foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos”. 2.2.1 Para o efeito considerou o tribunal arbitral que «Como condição de admissibilidade da aplicação do critério de imputação específico, o acórdão Banco Mais (C-183/13) requer que a utilização dos bens e serviços “promíscuos” seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing». 2.2.2 Mais se considerou que «….a Requerente não conseguiu demonstrar que o consumo de recursos de utilização mista pela sua atividade de leasing foi sobretudo determinado pela disponibilização dos bens locados, ónus que, de acordo com a jurisprudência constante do Supremo Tribunal Administrativo acima referida, lhe competia». 2.2.3 Mais se entendeu: «…Acresce que as conclusões do Tribunal de Justiça no processo C153/17 foram ditadas pelo facto de o tribunal nacional de reenvio ter previamente determinado que, nesse caso concreto, os custos gerais tinham uma relação direta e imediata com a totalidade das atividades do sujeito passivo, o que se afigura não suceder na situação vertente, em que a Requerente não demonstrou que os recursos de utilização mista foram sobretudo determinados pela disponibilização dos veículos locados (associada à componente de capital das rendas de leasing e ALD) e não pela gestão dos contratos». 3 CARATERIZAÇÃO DAS SITUAÇÕES DE FACTO EM CADA UMA DAS DECISÕES. 3.1 Em ambos os casos estamos perante instituições de crédito e sujeitos passivos mistos para efeitos de IVA, na medida em que nas suas atividades realizam operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, e que não permitem a dedução de IVA. 3.2 Em face da factualidade dada como assente nos dois arestos resulta que estamos perante sujeitos passivos que desenvolvem atividade de concessão de crédito e que no exercício dessa atividade realizam operações isentas e operações sujeitas a tributação. E em ambos os casos os sujeitos passivos adquiriram bens e serviços utilizados indiferenciadamente numa e noutra atividade (isenta e não isenta), tendo suportado custos com a aquisição e disponibilização de veículos aos clientes no âmbito dos contratos de locação financeira. 3.3 Na decisão arbitral fundamento o tribunal parte da consideração geral no sentido de que «O que interessa considerar, neste contexto, é se o contrato de locação financeira de automóveis poderá ser tido essencialmente como um contrato de concessão de crédito ou é composto por prestações distintas que se traduzam na disponibilização de um veículo e no financiamento da aquisição, a ponto de se poder entender que os custos gerais que tenham sido realizados possam ser imputáveis em certa medida à actividade de aquisição e disponibilização de veículos».
3.4 Tendo realçado que «a prova produzida em audiência aponta consistentemente no sentido de que a aquisição de viaturas aos stands pelo banco e a concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura correspondem a actividades distintas» 3.5 Para depois concluir que «Os custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco, não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes atividades de concessão de crédito e disponibilização de viaturas». 3.6 E é nessa medida que o tribunal arbitral adotou o entendimento sufragado no acórdão “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd” (proc. C-153/17), no sentido de que «é de entender que os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios». 3.7 Já na decisão arbitral recorrida o tribunal arbitral considerou que «Não se provou que a disponibilização de viaturas ou equipamentos objeto de leasing implica a envolvência da vasta rede de balcões de atendimento da Requerente (artigo 76.º do ppa)» e que «… o consumo mais expressivo de recursos mistos por parte da área de leasing, e inevitavelmente pela área de contencioso (na parte que se prende com o leasing), se verifica no decurso da execução do contrato de locação financeira e não em relação à fase inicial de disponibilização do bem locado». 3.8 Tendo o tribunal arbitral entendido que «Mesmo na aceção lata de disponibilização perfilhada pela Requerente, afigura-se que as características do contrato de locação financeira não são de molde a fazer recair sobre o locador encargos significativos associados disponibilização dos bens locados “no decurso do contrato”». 3.9 Motivo pelo qual o tribunal arbitral concluiu:«…. julga-se não verificado o vício de erro nos pressupostos de direito e de facto alegado pela Requerente, em virtude de…. a Requerente não ter demonstrado que os recursos de utilização mista foram sobretudo determinados pela disponibilização dos veículos locados e não pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira». 3.1.1 Ora, afigura-se-nos, salvo melhor opinião, que os juízos de facto formulados em cada uma das decisões arbitrais no que respeita à questão do grau de afectação dos custos mistos (promíscuos) são distintos e que essa diferença justifica a divergência das soluções perfilhadas em cada um dos arestos em confronto. 3.1.2 Com efeito, é manifesta a diferença de juízos de facto sobre o peso da afetação dos recursos de cada uma das instituições bancárias nas operações relativas à atividade de “disponibilização dos veículos “, ainda que para esse resultado possa contribuir em parte um entendimento diverso sobre o que se possa entender por essa expressão (“disponibilização dos veículos “) - ( Para a Recorrente a “disponibilização dos veículos” é «uma fase que se inicia após a entrega do bem locado e compreende entre outras tarefas, a monitorização dos seguros, pagamento de impostos, infracções e situações de incumprimento», entendimento este que não é o adotada na decisão arbitral recorrida, na qual se restringe essa fase ao período decorrido até à entrega da viatura.).
3.1.3 Desde logo, porque na decisão fundamento se partiu do pressuposto de facto de que várias centenas de balcões da instituição bancária estavam envolvidos na prestação dos serviços conexos com aquela “disponibilização de veículos”, enquanto na decisão recorrida deu-se como não provado tal facto: «Não se provou que a disponibilização de viaturas ou equipamentos objeto de leasing implica a envolvência da vasta rede de balcões de atendimento da Requerente (artigo 76.º do ppa)». 3.1.4 Por outro lado, na decisão fundamento o tribunal formou um juízo de facto sobre a verificação de duas componentes do contrato de locação financeira objecto de apreciação que se traduzem na disponibilização de um veículo e no financiamento da aquisição, a partir do qual concluiu que «Os custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco» 3.1.5 E é nessa medida que nessa decisão arbitral (fundamento) o tribunal considera que o caso em apreciação é semelhante ao caso apreciado no acórdão “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd.”, de modo a concluir que não pode «ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios». 3.1.6 Enquanto na decisão arbitral recorrida é desvalorizado o peso dos custos gerais associados à componente do contrato relativa à disponibilização dos veículos, ao considerar-se que «… as características do contrato de locação financeira não são de molde a fazer recair sobre o locador encargos significativos associados disponibilização dos bens locados “no decurso do contrato”», e adotar o entendimento vertido no voto de vencido num outro processo (383/2019-T), no sentido de que decorre do regime legal da locação financeira que «… os custos (inputs) em que o locador incorre para a disponibilização dos veículos aos locatários, como proprietário sui generis que os “aluga”, circunscrever-se-ão essencialmente ao da aquisição do veículo (supra tratado). Incorrendo, a par desses, como será de admitir, em custos de financiamento e gestão dos contratos. Será pois neste último contexto - custos de financiamento e gestão dos contratos - que se detectarão com relevo, é a nossa maneira de ver, possíveis inputs promíscuos.”». 3.1.7 Ou seja, pese embora se nos afigure equívoca a conclusão tomada na decisão recorrida no sentido de a Requerente não ter demonstrado «que os recursos de utilização mista foram sobretudo determinados pela disponibilização dos veículos locados e não pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira»-(Em nosso entendimento e à luz da jurisprudência dos acórdãos “Banco Mais” e “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd” do TJUE, sobre o sujeito passivo recai apenas o ónus da prova de que os recursos de utilização mista não foram sobretudo determinados pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira, mas também, em parte significativa, pela disponibilização dos veículos locados), afigura-se-nos que a divergência entre as duas decisões arbitrais assenta nos distintos juízos de facto que extraíram da matéria de facto assente, sendo para este caso indiferente a censura que esses juízos possam merecer (E no nosso modesto entendimento ambas as decisões são passíveis dessa censura). 3.1.8. Entendemos, assim, que se não mostram reunidos os requisitos de oposição de decisões arbitrais que justifique a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, ao abrigo do regime previsto no artigo 152º do CPTA.
III. Em CONCLUSÃO: Atento que as distintas soluções perfilhadas pelas decisões arbitrais em confronto têm por base diversos juízos de facto sobre a matéria de facto assente, entendemos que não se mostra verificada a identidade da questão jurídica, a qual pressupõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica, motivo pelo qual se impõe a não admissão do recurso de uniformização de jurisprudência. I.4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO II. 1 – De facto A decisão arbitral sob recurso exarada a fls. 45 a 80 do SITAF, considerou como provados os seguintes factos: A) A Requerente é uma instituição de crédito cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no n.º 1 do artigo 4.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, nomeadamente, entre outras atividades de natureza financeira, a atividade de locação financeira (leasing) – provado por acordo atento o teor do documento 1 junto pela Requerente. B) A Requerente qualifica-se, para efeitos de IVA, como um sujeito passivo deste imposto, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, e está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal – cf. provado por acordo e documento 1. C) No exercício da sua atividade a Requerente realiza operações tributadas que conferem o direito à dedução do IVA, ao abrigo do n.º 1 do artigo 20.º do Código do imposto, nomeadamente, contratos de locação financeira mobiliária, e operações isentas de IVA que não conferem esse direito, nos termos do n.º 27) do artigo 9.º do Código do IVA, como (entre outras) operações de financiamento e de concessão de crédito cf. provado por acordo e documento 1. D) Especificamente no que se refere à atividade de leasing, as rendas cobradas contêm duas componentes distintas, uma respeitante à amortização/reembolso do capital utilizado para adquirir o bem dado em locação e outra relativa à taxa de juro aplicada a esse capital adicionada de outros encargos que a Requerente estima incorrer na execução do contrato – provado por acordo. E) A tramitação de um processo de leasing na esfera da Requerente, inicia-se com uma proposta do cliente, que escolhe o bem e o fornecedor, seguida de uma análise de risco e de uma decisão, culminando com a emissão do contrato, dependendo a entrega do bem locado da celebração de um contrato de seguro pelo cliente, cuja proposta é enviada pela Requerente à seguradora, antes de a Requerente autorizar o fornecedor a entregar o bem locado ao cliente (locatário) – provado pelo depoimento da segunda testemunha inquirida. F) A Requerente cobra uma comissão específica pela tramitação inicial do processo de leasing – provado pelo depoimento da segunda testemunha inquirida.
G) A taxa de juro aplicada ao contrato depende do perfil de risco do cliente, avaliado previamente à celebração do contrato – provado pelo depoimento da segunda testemunha inquirida. H) A Requerente, como proprietária da viatura locada, participa no processo de legalização da mesma, mas a viatura é diretamente entregue pelo fornecedor do bem ao locatário, que procede ao seu levantamento – provado pelo depoimento da segunda testemunha inquirida. I) Na vigência dos contratos de locação financeira, a Requerente monitoriza os seguros das viaturas, nomeadamente a atualização do capital seguro e o cancelamento dos seguros por vicissitudes diversas – provado pelo depoimento da segunda testemunha inquirida. J) As notificações para pagamento do IUC das viaturas financiadas em leasing eram enviadas pela AT à Requerente, sendo o IUC era debitado aos locatários aos quais era remetida a certidão comprovativa do pagamento – provado pelo depoimento da segunda testemunha inquirida. K) No caso de infrações rodoviárias que envolvam viaturas locadas, a Requerente remete aos clientes as notificações das autoridades para identificação do condutor e uma carta à entidade autuante com a identificação do locatário. Este serviço prestado pela Requerente é remunerado por uma comissão específica – provado pelo depoimento da segunda testemunha inquirida e pelo preçário da Requerente. L) As alterações dos contratos de locação financeira, situações de incumprimento, e/ou o termo desses contratos implicam interações entre diversas áreas/departamentos da Requerente – provado pelo depoimento das duas testemunhas inquiridas. M) Existe um manual de procedimentos que indica as tarefas envolvidas na atividade de leasing e a forma como devem realizar-se – provado pelo depoimento das duas testemunhas inquiridas. N) A atividade do departamento específico do leasing, que é integrado por três colaboradores da Requerente, desenvolve-se com maior incidência, no sentido de que consome mais recursos, ao longo da vida dos contratos de leasing e não na fase de originação dos contratos até à disponibilização do bem ao locatário – provado pelo depoimento da segunda testemunha inquirida. O) Em relação ao ano 2017, nos casos em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre as aquisições de bens e serviços e as operações ativas realizadas, aplicou o método da imputação direta, ao abrigo do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, nomeadamente no que se refere aos bens objeto dos contratos de locação financeira mobiliária em relação aos quais deduziu na íntegra o IVA incorrido na sua aquisição – cf. provado por acordo e documento 1. P) Nas situações em que identificou uma conexão direta, mas não exclusiva entre as aquisições de bens e serviços e as operações ativas realizadas, aplicou o método da afetação real, de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA – cf. provado por acordo e documento 1.
Q) Nos demais casos, de aquisições de bens e serviços afetos indistintamente afetos às diversas operações realizadas, com e sem direito à dedução, denominados de “recursos de utilização mista” (comuns ou residuais), a Requerente, por não lograr determinar critérios objetivos de utilização efetiva, aplicou o método da percentagem de dedução, através da aplicação de um “coeficiente de imputação específico” para o ano 2017, em cumprimento do disposto no ponto 9 do Ofíciocirculado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, e da fórmula aí prescrita – provado por acordo e documento 1. R) Este coeficiente resulta de uma fração construída em moldes semelhantes aos previstos no artigo 23.º, n.º 4 do Código do IVA para o método da percentagem de dedução, com a diferença de que o valor das rendas dos contratos de locação financeira não é considerado na sua totalidade, apenas sendo incluído no denominador e no numerador da fração de cálculo a componente das rendas respeitante aos juros e outros encargos, ficando portanto excluída desse cálculo, não o influenciando, a componente da renda que se destina a compensar o desembolso de capital para aquisição dos bens locados (amortização financeira) – provado por acordo e documento 1. S) A percentagem definitiva de dedução apurada pela Requerente, por aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no ponto 9 do citado Ofício-circulado, foi de 7%, correspondendo a IVA deduzido de € 478.834,63 – provado por acordo e documentos 1 e 2. T) Se a Requerente tivesse aplicado o pro rata de dedução previsto no artigo 23.º, n.º 4 do Código do IVA, a percentagem de IVA dedutível ascenderia a 13% e o correspondente IVA dedutível cifrar-se-ia em € 889.264,32, sendo a diferença, face à dedução efetuada, de € 410.429,68 – provado por acordo e documentos 1 e 2. U) Inconformada com a autoliquidação, por entender ter entregue prestação tributária em excesso derivada da ilegalidade do critério de imputação específica, a Requerente apresentou Reclamação Graciosa (parcial) da autoliquidação de IVA referente ao ano 2017, com fundamentos idênticos aos do presente pedido arbitral – cf. documento 1 e PA. V) Por ofício de 3 de março de 2020, foi a Requerente notificada do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, da mesma data, do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade de Grandes Contribuintes, ao abrigo de subdelegação de competências – cf. documento 1. W) Os fundamentos da decisão de indeferimento constam da Informação n.º 20- ADP/2020, da Divisão de Justiça Tributária da Unidade de Grandes Contribuintes, de 28 de fevereiro de 2020, e têm correspondência com os argumentos da Resposta da Requerida – cf. documento 1. X) Não se conformando com a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa deduzida contra a autoliquidação de IVA referente ao ano 2017, visando a anulação parcial desta, a Requerente deduziu a presente ação arbitral em 28 de maio de 2020 – cf. registo de entrada do pedido no SGP. A decisão arbitral fundamento, proferido pelo Centro de Arbitragem Administrativa no âmbito do processo nº 11/2019-T datado de 18 de novembro de 2019, deu como provado a seguinte factualidade:
A) A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro. B) A Requerente é sujeito passivo misto para efeitos de IVA na medida em que na sua actividade realiza operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, que não permitem a dedução de IVA. C) No dia 10 de fevereiro de 2015, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Dezembro de 2014; D) Na declaração periódica, a Requerente exclui do numerador e do denominador da fracção representativa do cálculo pro rata os valores relativos à transmissão de viaturas adquiridas no âmbito da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade, bem como os montantes respeitantes às amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, seguindo a posição externada pela Autoridade Tributária no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009; E) A Requerente aplicou assim uma percentagem de pro rata de 7%, por efeito do critério imposto pela Autoridade Tributária, quando a percentagem de dedução deveria corresponder a 20%; F) Consequentemente, o montante do imposto pago em excesso foi de € 3.091.870,19; G) Em 2 de Janeiro de 2017, a Requerente deduziu reclamação graciosa requerendo a anulação parcial da autoliquidação de IVA referente a 2014 de que resulta a aplicação de uma percentagem de 7% de IVA incorrido em recursos de utilização mista, calculada de acordo com as instruções do ofício circulado n.º 301/08, quando de acordo com os artigos 23.º, n.ºs 1 e 4, do Código do IVA e 174.º da Directiva IVA, a percentagem de dedução devia corresponder a 20%; H) A Reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Director do Serviço Central de 20 de Setembro de 2018, praticado com delegação de poderes, e notificado no dia 25 seguinte; I) Na informação que serve de base ao despacho de indeferimento de reclamação graciosa considera-se, em síntese, o seguinte: Desconsideração do valor da transmissão das viaturas relativas à actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade - Quando o A... adquire os veículos a uma entidade terceira, caso estes sejam novos, é-lhe liquidado IVA, o qual o banco recupera na íntegra (no caso de veículos usados, em princípio, não há lugar à liquidação do IVA pelo revendedor), por via do recurso ao método da imputação direta previsto no art.º 20º do CIVA, na medida, em que essa aquisição se destina a uma atividade tributada (a sua alienação ao cliente do crédito). - Posteriormente ao vendê-lo ao cliente, o A... liquida o IVA pela totalidade do valor da alienação (mais uma vez sendo a viatura nova, caso contrário sendo usada será aplicado o regime da margem – Regime da Margem ou Regime Especial de Tributação dos bens em Segunda Mão, aprovado pelo Decreto-lei n.º 199/98, de 18 de Outubro), nos termos do disposto na alínea h) do n,º 2 do artigo 16.º do CIVA.
- Razão pela qual, não se pode afirmar que esse montante (que corresponde ao crédito concedido), deva ser incluído no cômputo do coeficiente de imputação específico obtido pela aplicação do método de afetação real, à semelhança do que sucede com a amortização financeira, como veremos adiante. Caso contrário, iria aumentar-se injustificadamente a percentagem de dedução. - Aliás, seguindo o entendimento da Reclamante, estar-se-ia a criar situação de manifesta desigualdade de tratamento em sede de IVA. Ou seja, a inclusão do valor destas operações no cálculo da percentagem e dedução proporcionaria uma indesejável distorção nas deduções relativas ao conjunto ao conjunto de transações que são objeto de atividade normal do Banco (que contribuem para a obtenção do seu resultado / lucro), na medida em que possibilitaria ao A... um aumento artificial do seu coeficiente de imputação específico, que se revela como um favorecimento injustificado do A..., originando distorções significativas na tributação. - Em reforço desse entendimento deve ainda realçar-se que a admitir-se o entendimento defendido pela Reclamante, daí resultaria que quanto maior fosse o crédito concedido (operação esta sujeita a IVA, mas dele isenta por força do disposto na alínea 21) do artigo 9º do CIVA), maior seria a dedução de IVA que resultaria da aplicação da aplicação do coeficiente de imputação específico, o que não só não faria qualquer sentido, como, mais uma vez iria contribuir para a ocorrência de distorções significativas na tributação em sede deste imposto. - Daí que se deva ser aplicado ao disposto no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, conjugado como entendimento constante do Ofício-Circulado n.º 30103, de 2008.04.23. - Fica assim, inequivocamente demonstrado que este entendimento, que passa pela aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o direito comunitário e as normas de direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º, da Diretiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade. Desconsideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira no cálculo da percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista - A componente de capital contida nas rendas não deve onerar o cálculo da percentagem de dedução uma vez que não constitui rendimento da actividade do sujeito passivo, ao invés do que sucede com as demais variáveis que integram a fórmula, sendo que a sua consideração provocaria distorções significativas na tributação, também desvirtuaria o próprio método pro rata e todos os sistemas de dedução de IVA, ao reconhecer como dedutíveis custos que não contribuíram para a realização das operações tributadas; - o Ofício Circulado n.º 30108, emitido ao abrigo da alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA, consigna que os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD;
- segundo o entendimento do TJUE, a Sexta Directiva não se opõe a que os Estados membros apliquem um método ou critério diferente do volume de negócios, se este método for mais preciso, e, no caso concreto, o Tribunal entendeu que o método adoptado pela Administração Tributária é, em princípio, mais preciso do que o constante da Directiva, dado que considerou apenas a parte das rendas pagas que servem para compensar a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador; L) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, com o seguinte teor: Assunto: IVA - Direito à dedução Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD Para conhecimento dos Serviços e de outros interessados, e tendo em vista divulgar a correcta interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a actividade de Leasing ou de ALD, comunica-se que, por meu despacho de 2009.01.30, proferido na informação nº ..., de 19 de Janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, foi determinado o seguinte: 1. O ofício circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do SubdirectorGeral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23º do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista. 2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23º do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (nº 3 artº 23º). 3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n.º 2 do artigo 23.º, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante. 4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.
5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23.º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução. 6. Face à anterior redacção do artigo 23º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do nº 4 do artigo 23º do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real. 7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista. 8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. 9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA. M) A operação de aquisição de viaturas no âmbito da concessão de crédito com reserva de propriedade é efectuada através dos balcões do Banco e requer a intervenção da Direcção de Financiamento Automóvel, envolvendo a utilização de custos gerais de funcionamento do Banco. II.2 – De Direito I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo: a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?
b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso não deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal? c) Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve ser provido o recurso? II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso: - que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT; - que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; - que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete; - que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT. III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que: - as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; - o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; - quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos. IV. Pelo acabado de expor, importa começar por indagar acerca da verificação ou não da substancial identidade factual entre as decisões arbitrais aqui em confronto, sendo que, quando ocorram distintas soluções interpretativas para dirimir estribadas em distintas factualidades, não é possível, obviamente, falar de identidade da questão fundamental de Direito. E, já adiantamos, que é precisamente isso que sucede in casu. V. Comecemos por reconhecer que existe, notoriamente, uma grande proximidade entre o enquadramento fáctico-jurídico em que se movem ambas as decisões aqui em confronto.
É, desde logo, inquestionável, que a questão de Direito que serve de pano de fundo à factualidade apurada nos autos é idêntica, a saber, e para nos socorrermos dos termos rigorosamente utilizados na decisão arbitral recorrida, “O tema a decidir prende-se, assim, com o método de dedução (parcial) do IVA nos recursos de utilização mista das instituições de crédito que desenvolvem as atividades de leasing e ALD em simultâneo com as atividades de concessão de crédito…”. É, além disso, notório que: - em ambos os casos estamos perante instituições de crédito, que configuram sujeitos passivos de IVA; - em ambos os casos, tais sujeito passivos são qualificáveis como sujeitos passivos mistos, atentas as suas atividades serem quer sujeitas a IVA e dele não isentas (operações de locação financeira mobiliária), quer sujeitas a IVA mas dele isentas e sem direito à dedução (operações de financiamento e concessão de crédito), configurando isenções incompletas, portanto; e - em ambos os caso, tiveram lugar inputs suportados pelos sujeitos passivos e sobre os quais incidiu IVA, tendo tais bens e serviços sido, indiferenciadamente, utilizados em ambas as actividades desenvolvidas por aqueles sujeitos. É, portanto, de grande proximidade a factualidade numa e noutra decisão arbitral. Porém, tal identidade não é, apesar de tudo, suficiente para se poder falar de uma identidade fáctica suficiente que seja susceptível de demonstrar a oposição das soluções interpretativas a que se chegou quanto à mesma questão de Direito. VI. E assim é pelo facto de, como se depreende quer da decisão fundamento quer da decisão recorrida, a resposta à questão de Direito passar pela factualidade apurada em sede da determinação da preponderância da utilização daqueles inputs nos outputs em causa realizados ou prestados pelo sujeito passivo. Como explica a decisão recorrida: “A esta questão de direito, acresce uma questão de facto, visando a Requerente demonstrar que o consumo dos recursos de utilização mista (ou “promíscuos”) pela atividade de leasing foi sobretudo determinado pela disponibilização dos bens objeto de locação e não tanto pela componente de financiamento e gestão dos contratos de locação.” (sublinhado nosso). E, muito certeiramente, também a decisão fundamento esclarece que: “O acórdão Banco Mais, a que se fez alusão, veio admitir que os Estados membros possam obrigar um banco que exerce atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas correspondente aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos. Para justificar essa solução, o TJUE considerou decisivo que os custos mistos se encontrem preponderantemente relacionados com o financiamento e a gestão dos contratos de locação financeira e não com a aquisição e disponibilização de veículos…” (sublinhados nossos). É, pois, inequívoco – como se reconhece em ambas as decisões – que a solução a adotar em cada caso dependerá necessariamente da resposta a dar à comprovação (ou não) da relação de preponderância entre os inputs “promíscuos” (na linguagem muito expressiva seguida na decisão recorrida) e a actividade financeira isenta.
E é este respeito que surge, como igualmente aponta o Parecer do Ministério Público junto aos presentes autos, a decisiva incoerência de natureza factual. VII. Assim, na decisão arbitral recorrida, além de se fazerem considerações de ordem legal genérica que apontam no mesmo exato sentido, pode ler-se que “… o acórdão Banco Mais (C-183/13) requer que a utilização dos bens e serviços “promíscuos” seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing. Afirma a este propósito a Requerente que no seu caso concreto tal não sucede. Porém, de novo, sem razão, ressaltando da matéria de facto que o consumo mais expressivo de recursos mistos por parte da área de leasing, e inevitavelmente pela área de contencioso (na parte que se prende com o leasing), se verifica no decurso da execução do contrato de locação financeira e não em relação à fase inicial de disponibilização do bem locado. Com efeito, não só a disponibilização é muito menos consumidora de recursos, sendo as tarefas descritas pela Requerente de acompanhamento dos seguros, pagamento de IUC, gestão de multas, entre outras, respeitantes ao decurso dos contratos, como as próprias despesas iniciais que se podem associar à disponibilização do bem são objeto de uma comissão específica, designada pelas testemunhas como “comissão de processo inicial”.” Em amplo contraste, além de não responder cabalmente ao preenchimento (ou não) do requisito enunciado pelo Tribunal de Justiça no já citado Acórdão Banco Mais, a decisão arbitral fundamento limita-se a dar como provado que: “Como foi referido, o cliente negoceia com o stand a aquisição da viatura e dirige-se à agência bancária, informando as condições da transacção, podendo ser utilizados dois procedimentos distintos com diferente regime de custos consoante o grau de urgência na aquisição do veículo. O banco examina a documentação e encaminha o expediente para a direcção de financiamento automóvel, que contrata com o fornecedor a aquisição da viatura por parte do banco e o autoriza a entregá-la viatura ao cliente. Existem cerca de 400 balcões do A... a que os clientes se podem dirigir para obter o financiamento, além de quatro delegações da direcção de financiamento automóvel, com sede no Porto, Golegã, Lisboa e Faro, bem como um call center e bases de dados para simulação, registo da compra e venda das viaturas, cujo o funcionamento implica custos gerais de serviços. Os custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco, não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes atividades de concessão de crédito e disponibilização de viaturas.” VIII. Existe, portanto, uma não coincidência factual (mais do que uma contrastante divergência) quanto ao Probatório fixado nas decisões aqui em confronto, num aspeto essencial à interpretação e aplicação da lei, a qual preclude que se possa falar de identidade da questão fundamental de Direito. O que faz com que ambas as decisões se possam, em abstracto, vir a demonstrar, em simultâneo, corretas (ou, no limite, até erradas); na verdade, ao partirem de premissas fácticas distintas, as conclusões a que chegam tais decisões arbitrais não podem ser contrapostas, o que inviabiliza a tarefa de uniformização da jurisprudência. III. CONCLUSÃO
Existindo uma divergência quanto ao Probatório fixado nas decisões em confronto, no respeitante a um aspeto essencial da interpretação e aplicação da lei, fica inviabilizada a uniformização de jurisprudência. IV. DECISÃO Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em não tomar conhecimento do mérito do presente Recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de Justiça. Comunique-se ao CAAD. Lisboa 23 de Março de 2022. - Gustavo Lopes Courinha (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira de Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.