Processo 011/19.2BELRS

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A…, SA, melhor identificada nos autos, visando a revogação da sentença de 15-05-2023, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação deduzida do acto tributário de retenção na fonte para efeitos de IRC, efectuado pelo Banco 1... (Portugal) S.A., relativo a dividendos, referentes ao exercício de 2012 e pagos em 28-05-2013, pela sociedade B…, SGPS, S.A., também melhor sinalizada nos autos, à ora Recorrente, e do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Recorrente em 07-05-2015, junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, no valor de EUR 680.850,00.

Inconformada, nas suas alegações, formulou a recorrente A…, SA, as seguintes conclusões:

A) O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo TTL, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida do ato tributário de retenção na fonte para efeitos de IRC, efetuado pelo Banco 1... (Portugal) S.A., relativo a dividendos, referentes ao exercício de 2012, e pagos em 28 de maio de 2013, pela sociedade B…, SGPS, S.A. à Recorrente, e do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Recorrente em 07.05.2015, junto da AT;

B) A sentença recorrida padece de erro de julgamento no que se refere à aplicação que fez do direito aos factos, relativamente à data considerada relevante para efeitos de contagem dos juros indemnizatórios devidos pela AT pela prática de ato ilegal de retenção na fonte de IRC sobre os dividendos pagos à Recorrente; 
C) O Tribunal a quo considerou que, no caso em apreço, tais juros apenas são devidos a partir da data de indeferimento expresso da reclamação graciosa, i.e., desde 26.09.2018 e até à emissão da nota de crédito;

D) Contudo, à luz de jurisprudência consolidada do STA, vertida em Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário acima citado, em situações em que tiver sido praticado um ato ilegal de retenção na fonte de IRC contestado através de reclamação graciosa, são devidos juros indemnizatórios a partir do indeferimento dessa reclamação, expresso ou tácito – o que ocorrer, naturalmente, em primeiro lugar;

E) No caso em apreço:

a. a Recorrente apresentou reclamação graciosa do ato de retenção na fonte de IRC em 07.05.2015 [ponto 9) do probatório fixado na sentença recorrida];

b. a AT dispunha do prazo de 4 meses para decidir a referida reclamação, findo o qual, não havendo decisão, formar-se-ia a presunção de indeferimento tácito, nos termos do artigo 57.º, n.ºs 1 e 5 da LGT;

c. decorridos 4 meses da apresentação da reclamação graciosa, não houve decisão da AT, pelo que a mesma se presumiu indeferida em 07.09.2015;

d. é a partir desta data, i.e., de 07.09.2015, que são devidos juros indemnizatórios pela AT em conformidade com o entendimento do STA;

F) O presente recurso deve ser julgado procedente, por provado e a sentença recorrida ser revogada e substituída por Acórdão que condene a AT ao pagamento de juros indemnizatórios a partir da formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada do ato ilegal de retenção na fonte de IRC, i.e., desde 07.09.2015, e até emissão da nota de crédito, com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos mais de Direito, se requer a V. Exa. se digne admitir o presente recurso e a julgá-lo procedente, por provado, revogando a sentença recorrida e substituindo-a por Acórdão que condene a AT ao pagamento de juros indemnizatórios a partir da formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada do ato ilegal de retenção na fonte de IRC, i.e., desde 07.09.2015, e até emissão da nota de crédito, com as demais consequências legais.

Não houve contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso, com a fundamentação a que infra se dará o devido destaque.

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Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

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2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1. A Impugnante é uma sociedade de Direito Espanhol que tem como objeto o transporte de energia elétrica, tem sede e direção efetiva em Espanha, nos termos do modelo RFI certificado pelas Autoridades Fiscais Espanholas, anexo à petição inicial como documento n.º 2, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

2. Em 6/3/2007, a Impugnante adquiriu 26.700.00 ações representativas de 5% do capital social da sociedade portuguesa B…, pelo valor de EUR 98.800.000,00 (cf. documento 3 emitido pela B… junto à petição inicial). 
3. Em 28/5/2013, a B… procedeu à distribuição de dividendos aos seus acionistas, relativos às ações representativas do seu Capital Social, correspondendo EUR 0,17 a cada ação (cf. documentos n.º 1,2 e 3 juntos com a petição inicial).

4. A Impugnante no âmbito da distribuição de dividendos referida no ponto que antecede, auferiu o rendimento bruto de EUR 4.539.000,00 (cf. documentos n.º 1,2 e 3 juntos com a petição inicial).

5. O rendimento auferido pela Impugnante e descrito no ponto que antecede foi objeto de retenção na fonte à taxa de 15%, pelo Banco 1..., na qualidade de substituto tributário, no valor de EUR 680.850,00 (cf. doc. n.º 1, 2 e 3 juntos à P.I.).

6. Em 17/6/2013, Imposto retido no valor de EUR 680.850,00, descrito no ponto que antecede, foi entregue aos cofres do Estado (cf. declaração do Banco 1... constante da petição inicial).

7. Em 24/7/2014, a Impugnante apresentou a declaração «modelo 200, relativa ao ano de 2013 relativa a IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES» à «Agência Tributária do Reino de Espanha» constante dos Autos como documento n.º 5, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta em síntese, o seguinte:

- A identificação da sociedade portuguesa B... com o número de identificação fiscal 503264032, como participada da Impugnante - cfr. pág. 2, quadro B.l, última coluna da declaração de rendimentos;

- Os rendimentos isentos por dupla tributação internacional no valor de EUR 4.458.900,00 - cfr. campo 370, pág. 12 da declaração de rendimentos;

- A ausência de qualquer dedução a título de crédito de imposto - cfr. pág. 15, campos 167, 168 e 169.

8. As participações detidas pela Impugnante na B… qualificam-se para efeitos de aplicação do regime de "participation exemption” espanhol, beneficiando os dividendos assim recebidos de isenção de tributação nos termos do disposto no artigo 21.º n.º 1, do Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de março, o qual aprova a Lei do Imposto Sobre Sociedades (publicado no Boletim oficial de Estado, n.º 61, de 11/3/2004).

9. Em 7/5/2015, a Impugnante apresentou a reclamação graciosa do ato tributário nos termos constantes de fls. 181 do PAT constante do SITAF, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, na qual visa assegurar «o direito ao reembolso dos dividendos pagos pela B…, referentes ao exercício de 2012, dividendos esses que foram pagos em 28/5/2013, deduzidos do imposto retido na fonte no montante de € 680.850,00, imposto que foi liquidado em 28 de maio de 2023 e entregue nos cofres do Estado em 17 de junho de 2013, através do documento identificado com o n.º ...62».

10. Em 8/6/2015, a Direção de Finanças de Lisboa enviou o ofício constante de fls. do PAT ao Diretor de Serviços de Relações Internacionais, com o assunto “pedido de Informações” para a analise da reclamação graciosa.

11. Em 5/9/2017, a Direção de Serviços de Relações internacionais emitiu a informação n.º ...37, constante do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido:

“(…) 4.3 DA MATÉRIA DE FACTO RELEVANTE

4.3.1 Tal como evidenciado acerca da prova feita nos autos, a reclamante demonstra ter residência em estado membro.

4.3.2 E ter participação de 5% na entidade que distribui os dividendos, sita em Portugal

4.3.4 Participação essa que demonstrou ter com referência a 2007

4.3.5 E com base na qual obteve dividendos no valor de €4.539.000, sobre os quais foram retidos na fonte €680.850

4.3.6 O que sucede por conta do facto de a reclamante não reunir a participação elegível de 10%, à data dos factos, que tomasse aqueles rendimentos isentos por efeito do disposto no artigo 14. °, n.º 3 do CIRC

4.3.6. Ao invés, foi aquela tributada no estrito cumprimento do previsto no artigo 98. ° do CIRC, em conjugação com o artigo 10. ° da CDT.

4.3.7. Quer isto dizer que, a tributação por meio de retenção na fonte foi efetuada atendendo à especificidade do que fora convencionado entre os dois estados em presença, Portugal e Espanha, pare efeitos de dividendos.

4.3.8. Para o que, a reclamante demonstrou ter o devido formulário, Modelo 21 RFI, devidamente preenchido e com a correspondente autenticação da sua residência, em momento anterior â exigibilidade do Imposto.

4.3.9. Que lhe permitiu ser dispensada de tributação pelas normas gerais decorrentes do ordenamento jurídico Interno e sê-lo pela competência convencionada.

4.3.10. Que expressamente estabelece uma taxa de 15% de tributação máxima para o estado de origem dos rendimentos, que é Portugal, a ser eliminada nos termos descritos no artigo 23. ° da CDT, junto do estado da residência da reclamante. (…)”

12. Em 14/8/2018, o Diretor de Finanças Adjunto, por delegação de competências, emitiu o projeto de despacho de indeferimento da reclamação apresentada pela Impugnante, constante do PAT em formato digital, com os seguintes fundamentos:

“(…)

ANÁLISE DO PEDIDO

40. Antes de mais, cumpre referir que o objeto do pedido da reclamante, em relação à guia de retenção na fonte reclamada, não é claro.

41. Na sua petição, a reclamante indica a guia de retenção na fonte, sem, no entanto, a identificar concretamente.

42. Junta como documento 1 (a fls 37) uma declaração do Banco 1... AG identificando os montantes em questão e uma guia em concreta.

43. No entanto, consultando no sistema da AT essa guia (a fls. 64) podemos comprovar que a guia em questão se refere a retenções efetuadas a residentes.

44. Mais, na tentativa de comprovar a entrega de gula de retenções na fonte relativa á retenção reclamada, consultou-se a aplicação de Obrigações Acessórias - Modelo 30 (Rendimentos pagos ou colocados â disposição de não residentes) para o ano de 2013 e obteve-se a informação de que não foram encontradas declarações correspondentes aos critérios fornecidos (a fls. 110).

45. Assim, aos pagamentos de rendimentos de dividendos demonstrados pela reclamante na sua petição e bem assim com as datas do anexo do Banco, não correspondem as datas de emissão das guias de retenção na fonte que a eles estariam associadas.

46. Perante esta manifesta Incongruência não se poderá aferir da compatibilidade e aceitabilidade do requerido pela reclamante, face aos elementos probatórios que apresenta.

47. Por outras palavras, não se mostra possível à AT assegurar-se de que os valores efetivamente, retidos foram entregues nos cofres do Estado.

48. Quanto a todo o invocado a título de Jurisprudência, cumpre evidenciar que, à AT, não cabe avaliar a conformidade das normas da lei interna com o TFUE, nem aceitar de forma directa e automática as orientações interpretativas do TJUE, quando estas não têm, na sua origem a apreciação da compatibilidade das disposições do direito nacional.

49. Não obstante, atendendo á especificidade da matéria controvertida com a indicação do pedido I de reembolso já efetuado ao abrigo da ADT, através do of. n° ...34, solicitou esta Divisão á Direção de Serviços de Relações Internacionais, informação sobre o seu enquadramento.

50. Na sequência do referido pedido de informação foi exarada pela DSRI a informação que faz parte integrante da presente de fls. 107 a 109v, e que aqui se dá par integralmente reproduzida para os devidos efeitos legais, da qual resulta resumidamente que:

a) A AT, está vinculada à aplicação da legislação em vigor em território nacional, seja a interna - CIRC - seja a convencional - a CDT celebrada entre Portugal e Espanha (aplicável por decorrência do n.º 2 do art. 8.º da CRP), não sendo este o meio próprio para discutir uma eventual desconformidade entre as normas constantes do CIRC e/ou da CDT, com o direito comunitário.

b) Pelo que, sem que ocorram alterações à letra da legislação aplicável (CIRC ou CDT), não resta á AT outra possibilidade que não o cumprimento dos normativos vigentes aplicáveis, não se afigurando, assim, atendíveis as pretensões da reclamante.

51. Aqui chegados, apresenta-se a seguinte conclusão: no caso de dividendos pagos pelas entidades descritas no quadro do ponto 28 supra, sociedades residentes em território português e sujeitos passivos de IRC, à reclamante, entidade não residente em território português, o IRC é objeto de retenção na fonte, sendo que de acordo com a alínea b) dos n.ºs 3 e 6 do artigo 94.º do Código de IRC, a mesma tem caráter definitivo, pelo que tais rendimentos não estão isentos de IRC.

52. Assim, atendendo ao teor da informação prestada pela DSRI, é de indeferir o presente pedido.

53. Acrescenta-se, ainda que, por não se verificarem in casu os pressupostos do n" 1 do art" 43" da LGT, não assiste à reclamante o direito a juros Indemnizatórios.

(…)”

13. Em 5/9/2018, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido.

14. Em 26/9/2018, o Diretor de Finanças Adjunto proferiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, nos termos e com os fundamentos constantes do PAT, notificado em 2/10/2018.

15. Em 1/2/2019, a presente impugnação judicial foi apresentada no Tribunal Tributário e Lisboa.

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DOS FACTOS NÃO PROVADOS: 
Inexistem factos alegados não provados, com relevância para a decisão a proferir.

MOTIVAÇÃO

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, fundou-se no alegado pelas partes, nos articulados e na análise crítica dos documentos não impugnados, incluindo o processo administrativo tributário junto aos autos pela Entidade Impugnada, conforme indicado em cada uma das alíneas dos factos dados como provados.

Em sede de contestação, tal como nas informações constantes do PAT apresentado pela Administração Tributária, não é diretamente posta em causa a existência da guia de retenção apresentada pela Impugnante, contudo, a AT refere que «consultando no sistema da AT essa guia (a fls. 64) podemos comprovar que a guia em questão se refere a retenções efetuadas a residentes.» ou seja afinal a guia de retenção é fidedigna, porém encontra-se no sistema como efetuada a residente.

Ora, nos termos dos artigos 48.º, 49.º e 50.º do CPPT, competia à Administração Tributária, no âmbito do procedimento tributário proceder às diligências necessárias à averiguação do conteúdo dos documentos apresentados pela Impugnante, juntos no âmbito da reclamação graciosa e constantes do Processo Administrativo Tributário.

Designadamente contactar o substituto tributário, a empresa que procedeu à distribuição de dividendos e juntar aos autos as consultas informáticas por si realizadas que alegadamente apresentam divergências relativamente à residência da Impugnante.

A Administração Tributária limita-se a lançar a duvida sobre os documentos apresentados pela Impugnante, não tendo procedido à realização de qualquer diligência necessária à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, uma vez que não está subordinada à iniciativa do autor do pedido, em cumprimento do principio do inquisitório plasmado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) e na concretização dos princípios da colaboração e descoberta da verdade material, constantes dos artigos 59.° e 55.° da LGT.

Não existe nos autos ou no processo administrativo tributário qualquer elemento ou indicio que permita sequer pôr em causa a veracidade dos documentos apresentados pela Impugnante e enumerados nos respetivos factos provados.

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2.2.- Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, que julgou procedente a impugnação, padece de erro de julgamento no que se refere à aplicação que fez do direito aos factos, relativamente à data considerada relevante para efeitos de contagem dos juros indemnizatórios devidos pela AT pela prática de acto ilegal de retenção na fonte de IRC, sobre os dividendos pagos à Recorrente, nos casos em que foi deduzido meio gracioso.

Na esteira da resenha e do enquadramento delineados no douto Parecer do Ministério Público por apelo à jurisprudência unânime e reiterada deste STA, também entendemos que o recurso deve ser provido.

Com efeito, sustenta a recorrente que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento no tangente à data relevante para efeitos de contagem dos juros indemnizatórios devidos pela AT pela prática de acto ilegal de retenção na fonte de IRC sobre os dividendos pagos à Recorrente, ao considerar que tais juros apenas são devidos a partir da data de indeferimento expresso da reclamação graciosa, concretamente, desde 26.09.2018 e até à emissão da nota de crédito.

Está, pois, em causa a determinação sobre qual o termo inicial (dies a quo) para cálculo dos juros indemnizatórios, nos casos de retenção indevida de imposto e em que foi deduzido meio gracioso, concretamente se releva para efeitos de início da contagem do prazo em causa o indeferimento silente da reclamação graciosa (LGT, art. 43.º, n.º 1).

Nesta matéria, é devido respeito pela jurisprudência consolidada deste STA, firmada no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 29 de Junho de 2022, proc. n.º093/21.7BALSB, consultável em www.dgsi.pt, segundo a qual «(…) em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T. § Mais se deve recordar que o indeferimento tácito de reclamação graciosa deduzida opera ao fim de quatro meses, prazo esse que é contínuo e se deve contar nos termos do artº.279, do C. Civil (cfr.artº.57, nºs.1 e 3, da L.G.T.; artºs.20, nº.1, e 106, do C.P.P.T.).».

Em conformidade com essa jurisprudência que é de acatar por ser a lucerna juris (cfr. artº 8º do Código Civil), nas situações em que tiver sido praticado um acto ilegal de retenção na fonte de IRC contestado através de reclamação graciosa, são devidos juros indemnizatórios a partir do indeferimento dessa reclamação, expresso ou tácito – o que ocorrer, naturalmente, em primeiro lugar.

Volvendo ao caso dos autos, flui dos mesmos que “O rendimento auferido pela Impugnante e descrito no ponto que antecede foi objeto de retenção na fonte à taxa de 15%, pelo Banco 1..., na qualidade de substituto tributário, no valor de EUR 680.850,00 (cf. doc. n.º 1, 2 e 3 juntos à P.I.)” (Fundamentação de facto, n.º 5, itálico nosso), ou seja, o caso é de retenção da fonte (LGT, art. 34.º).

Mais decorre do probatório da sentença que “Em 7/5/2015, a Impugnante apresentou a reclamação graciosa do ato tributário nos termos constantes de fls. 181 do PAT constante do SITAF, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, na qual visa assegurar «o direito ao reembolso dos dividendos pagos pela B…, referentes ao exercício de 2012, dividendos esses que foram pagos em 28/5/2013, deduzidos do imposto retido na fonte no montante de € 680.850,00, imposto que foi liquidado em 28 de maio de 2023 e entregue nos cofres do Estado em 17 de junho de 2013, através do documento identificado com o n.º ...62».” (v. ainda SITAF, referência ...30, de 10 de maio de 2019, “Procedimento de reclamação graciosa”, fls. 1 a 36).

Também é pacífico que a antedita reclamação graciosa deu entrada nos serviços da autoridade reclamada no dia 7 de Maio de 2015, pelo que nos termos da doutrina do precedente judicial que seguimos, temos que o indeferimento silente dessa pretensão se formou em 8 de Setembro de 2015 (CC, art. 279.º., als. b) e c), ex vi LGT, art. 57.º, n.ºs 1 e 3).

Tal indeferimento silente, portanto, é anterior ao indeferimento expresso da pretensão de « (…) devolução à Reclamante das quantias pagas, acrescidas dos juros indemnizatórios devidos» (SITAF, cit., fls. 36), indeferimento esse que é de 26 de setembro de 2018 (Fundamentação de facto, n.º 14).

Por assim ser, como é, relevando esse “indeferimento presumido” como termo inicial (dies a quo) da obrigação de contagem de juros indemnizatórios, quando ligada à existência do procedimento de reclamação graciosa, o dia a considerar para tal efeito é, precisamente, 8 de Setembro de 2015, e não já o dia em que foi proferido o despacho de indeferimento, ou seja, 26 de Setembro de 2018, como se julgou na douta sentença recorrida.

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 3.- Decisão:

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e arbitrar à recorrente os juros indemnizatórios nos sobreditos termos.

Custas pela Recorrida.

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Lisboa, 29 de Novembro de 2023. - José Gomes Correia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.