ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, constante a fls.218 a 232 do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação, pela sociedade recorrida intentada e visando, mediatamente, acto de retenção na fonte, a título definitivo, de I.R.C., relativo ao ano de 2006 e no montante total de € 400.000,00, em consequência do que: 1-Anulou a liquidação de I.R.C./retenção na fonte impugnada; 2-Condenou a A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios desde a data do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa e até à emissão da nota de crédito.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.239 a 243-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: A-Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Retenções na Fonte sobre o Rendimento, no montante de € 400 000,00, respeitante a Dezembro de 2006 relativa a “Rendimentos de Capitais – Outros Rendimentos” (Dividendos ou Lucros Derivados de Participações Sociais) entregue nos cofres do Estado pela sociedade B... Lda, NIF ...93, na qualidade de substituto tributário. B-Alega a impugnante a ilegalidade da tributação em sede de IRC efectuada por retenção na fonte à taxa de 10%, sobre os dividendos pagos a 27 de Dezembro de 2006 pela B..., no montante global de EUR 400.000,00, - correspondente a 10% dos dividendos distribuídos, em resultado da aplicação conjunta dos artigos 4º, nº 3, alínea c), subalínea 3), 80º , nº 2, alínea c), e 88º , nº 1, alínea c), nº 3, alínea b), e nº 6, do CIRC e do artigo 10º, nº 2, alínea a), da CEDT Portugal/Espanha -, considerando que a mesma viola a isenção prevista no artigo 14º , n.º 3, do CIRC. C-A participação da impugnante no capital social da B... remonta a 15 de Julho de 2004, data em que adquiriu a totalidade as 230 255 199 acções, no valor de € 2,302.551,99. D-Por escritura datada de 21.12.2005, intitulada de “Fusão, Aumento de Capital e Transformação de sociedade”, por força da incorporação por fusão das sociedades C..., SA, D... LDA, E..., UNIPESSOAL, LDA, F..., UNIPESSOAL, LDA e G..., UNIPESSOAL, LDA, e da conversão de prestações suplementares, o capital social da B..., foi aumentado para €3 086 328,00, por emissão 78.377604 novas acções; E-Ficando o respectivo capital social a estar dividido em duas quotas, uma da impugnante no valor nominal de € 3 086 228,03 e outra de AA no valor nominal de € 100,00, cfr. probatório pontos 6, 7 e 8.
Jurisprudência
Processo 02440/11.0BEPRT
F-A 27 de Dezembro de 2006, a impugnante auferiu dividendos respeitantes à sua participação na B..., no montante bruto de € 4 000 000,00; G-Os serviços de contabilidade da B...; consideraram estar sujeitos a tributação, porquanto, a Impugnante à data da distribuição de dividendos, não satisfazia o requisito de detenção ininterrupta de uma participação não inferior a 20% há mais de dois anos. H-Entendendo tais serviços que o referido período de detenção apenas deveria ser computado a partir de 21.12.2005. I-Entende a Fazenda Pública, que o inciso decisório em crise, na análise que elabora, coloca indevidamente o foco para sujeição à previsão do artigo 14º, n.º 3 do CIRC, na fusão das sociedades e na transformação “(…) não obstante a alteração da firma e do tipo societário não constitui facto interruptivo do período de detenção ininterrupta de uma participação não inferior a 20% há mais de dois anos, à data de distribuição de dividendos para os efeitos do artº 14º nº 3 do CIRC(…)”. J-Quando é o próprio legislador que atribui a relevância para efeito de tributação à detenção da participação social. K-Com efeito é o próprio artº 14º nº 3 do CIRC, que prescreve, «Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital social da primeira não inferior a 20%, desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos». L-Deste regime resulta serem os requisitos de isenção constantes do artigo 14º, nº 3, do Código de IRC quer o nível da participação social exigida, quer o nível do período mínimo de detenção dessas participações. M-Na apreciação da aplicação da isenção em causa, o enfoque do douto aresto deveria estar, no aumento do valor do capital social detido pela impugnante na B... ocorrido em 21.12.2005, que passou de € 2,302.551,99, para € 3 086 228,03 e não, N-no processo de fusão, de alteração de tipo societário e alteração de firma, ocorrido no âmbito da mesma escritura. O-Com efeito, o valor de € 783.876,04 [diferença entre € 3.086.328,00 (capital adquirido em 2005) e o valor detido inicialmente € 2,302.551,99)], encontrava-se na titularidade jurídica da impugnante apenas há um ano, aquando da distribuição dos dividendos em 27.12.2006. P-O valor dos dividendos é calculado em função da participação detida pelos sócios, no caso, pela participação detida pela impugnante na B..., à data da respectiva distribuição.
Q-Assim, na data da distribuição dos dividendos, 27.12.2006, porque o aumento de capital detido pela impugnante na B... se verificou apenas com a realização da escritura em 21.12.2005,ou seja, há menos de 2 anos, R-só estarão preenchidos os requisitos para a isenção dos dividendos prevista no artigo 14º, nº3 do CIRC, relativamente à parte do capital social detido pela impugnante na B... há mais de dois anos. S-Considerou o douto inciso decisório que se encontram reunidos os pressupostos para a condenação da AT a pagar juros indemnizatórios à impugnante. T-Resulta do artigo 43º, n.º 1 da LGT que, com o pagamento de juros indemnizatórios, pretende-se compensar o contribuinte por um desapossamento ilegal efectuado pela Administração Fiscal, por uma errada liquidação de imposto imputável aos serviços. U-O direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços, de que tenha resultado o pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, ou seja, a lei quis relevar, para efeito de pagamento de juros indemnizatórios, o erro que tenha levado a Administração Tributária a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte. V-Para que a AT incorra no dever de pagamento de juros indemnizatórios, exige-se, que se verifique uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser necessariamente imputável a erro dos serviços. W-A liquidação de imposto in casu, resultou das declarações entregues pela B... conforme assumido nos pontos 11º e 12º da douta PI. X-A AT limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face às declarações de rendimentos entregues, não podendo as liquidações efectuadas ser consideradas “consequência de erro imputável aos serviços”. Y-Assim, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de ERRO DE JULGAMENTO EM MATÉRIA DE DIREITO quanto à interpretação e aplicação da lei ao caso em apreço, designadamente, o disposto no artigo 14º, n.º 3 do CIRC e o disposto no artigo 43º, n.º 1 da LGT.X A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.249 a 262-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: A-A Sentença recorrida julgou integralmente procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrida na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC efectuada a 27 de Dezembro de 2006 por retenção na fonte sobre os dividendos pagos pela B..., LDA., anulando a liquidação de IRC controvertida com fundamento na violação do artigo 14.º, n.º 3, do CIRC, e condenando a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, desde a data do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa;
B-O único requisito de aplicação do regime previsto no artigo 14.º, n.º 3, do CIRC, controvertido no presente recurso respeita ao cumprimento do período de detenção de uma participação de pelo menos 20% do capital social da B..., LDA., pela Recorrida, por um período ininterrupto não inferior a dois anos; C-A partir do momento em que uma sociedade mantenha no capital de outra sociedade uma participação de pelo menos 20% durante o período ininterrupto de dois anos, as sociedades passam a ser qualificadas como sociedade-mãe e sociedade afiliada, ficando cristalizada a aplicação da isenção consagrada no artigo 14.º, n.º 3, do CIRC, aos dividendos distribuídos pela sociedade-mãe; D-Uma vez cumprido o requisito temporal de detenção do limiar de 20% do capital social, o regime previsto no artigo 14.º, n.º 3, do CIRC, é aplicável a todas as distribuições de dividendos, ainda que a sociedade-mãe subsequentemente reforce a sua posição no capital da sociedade afiliada e as participações adquiridas a posteriori não tenham permanecido na sua titularidade pelo período mínimo de dois anos; E-O requisito relativo ao período de detenção de um limiar mínimo do capital social da sociedade afiliada condiciona a elegibilidade da sociedade-mãe para a isenção prevista no artigo 14.º, n.º 3, do CIRC, mas não a extensão desta isenção; F-À data da distribuição de dividendos controvertida no presente recurso estavam reunidos os requisitos que determinam a elegibilidade da Recorrida para a isenção prevista no artigo 14.º, n.º 3, do CIRC; G-O entendimento subjacente às alegações da Recorrente assenta num manifesto equívoco quanto à relevância do requisito atinente à detenção por um período ininterrupto de dois anos de pelo menos 20% do capital social da B..., LDA., na medida em que não o enquadra correctamente, como requisito de elegibilidade da Recorrida para o regime previsto no artigo 14.º, n.º 3, do CIRC; H-É irrelevante para a verificação dos requisitos de elegibilidade para o regime previsto no artigo 14.º, n.º 3, do CIRC, a operação de fusão, aumento de capital e transformação da B..., LDA., que teve lugar a 21 de Dezembro de 2005; I-O requisito de aplicação do artigo 14.º, n.º 3, do CIRC, controvertido no presente recurso considera-se também verificado na medida em que a Recorrida manteve a sua participação na B..., LDA., por período ininterrupto superior a dois anos após a data da operação de fusão, aumento de capital e transformação, de 21 de Dezembro de 2005; J-A tese sustentada pela Recorrente sempre conduziria à anulação parcial da liquidação impugnada, na medida em que a própria Recorrente reconhece que a Recorrida manteve por período superior a dois anos uma participação no montante de EUR 2.302.551,99, representativa de mais de 20% do capital social da B..., LDA.; K-A Sentença em crise não enferma de erro de julgamento por ter considerado aplicável a isenção prevista no artigo 14.º, n.º 3, do CIRC, e determinado a anulação da referida liquidação, nos termos do artigo 163.º do CPA;
L-A Sentença em crise não enferma de erro de julgamento por ter condenado a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios à Recorrida, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, desde a data do indeferimento tácito do pedido de revisão do acto tributário até à emissão da respectiva nota de crédito, na medida em que o erro na origem da liquidação impugnada é imputável à Recorrida. M-O presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente por esse Douto Tribunal ad quem e, consequentemente, a Sentença recorrida deve ser mantida na ordem jurídica, com as demais consequências legais. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo parcial provimento do recurso (cfr.fls.273 a 275-verso do processo físico).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.281 e 283 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação.X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.219-verso a 222 do processo físico): 1-A Impugnante é uma sociedade comercial anónima de Direito Espanhol denominada A... S.L., pessoa coletiva de direito espanhol nº ... e Português nº ...45 com sede em ..., ... 20009 ..., ..., Espanha – cfr Documento nº 1 junto com a p.i e documento de fls 167 do sitaf; 2-Em 03-12-2006 foi certificado pela Administração Fiscal Espanhola que não dispõe de sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território nacional, tendo sido desde a sua constituição - em particular, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 - residente para efeitos fiscais em Espanha, uma vez que é aí considerada residente pela lei fiscal espanhola e aí se encontrando sujeita e não isenta, sem possibilidade de opção, ao imposto espanhol sobre o rendimento de sociedades (impuesto sobre sociedades) - cfr. documento nº 1 junto com a petição inicial – certificado de residência emitido pelas Autoridades Fiscais Espanholas -Documento junto a fls 167 do sitaf e fls 22 do PA (processo de revisão de ato tributário) apenso aos autos; 3-Por escritura pública de 05-07-2004 intitulada “Aumento de capital e Transformação de Sociedade”, a denominada H... LDA, foi transformada em sociedade anónima - passando a denominar-se H... S.A. - e o respetivo capital social aumentado para EUR 2.302.551,99, representado por 230.255.199 ações de EUR 0,01 cada - cfr. Documentos nº 2 e 5 juntos com a petição inicial e fls 24 a 57 e 68 a 83 do PA (processo de revisão de ato tributário) apenso aos autos; 4-A participação da Impugnante no capital social da B... remonta a 15 de julho de 2004, data em que adquiriu a totalidade das 230.255.199 ações representativas do capital social daquela sociedade, por contrato de compra e venda de ações celebrado com a sociedade de Direito neerlandês I..., B.V. e pelo preço de EUR 4.075.
966,36 (adotando a Impugnante à época a designação social de J..., S.L., designação que manteve até 28 de dezembro de 2004) – cfr. documentos nºs 3 e 4 juntos com a petição inicial e cfr fls 58 a 66 do PA (processo de revisão de ato tributário) apenso aos autos; 5-Até 28-12-2004 a Impugnante desenvolveu a sua atividade sob a designação social J..., S.L., tendo nessa data adotado a atual designação de A..., S.L. – cfr cópia do extrato do registo comercial, certificado com a Apostila de Haia junta como documento nº 4 e cfr fls 63 a 66 do PA (processo de revisão de ato tributário) apenso aos autos; 6-Em 21-12-2005 por escritura pública intitulada de “Fusão, Aumento de Capital e Transformação de Sociedade”, a B... incorporou por fusão as seguintes sociedades comerciais C..., SA, D... LDA, E..., UNIPESSOAL, LDA, F..., UNIPESSOAL, LDA e G..., UNIPESSOAL, LDA e alterou o seu tipo societário de sociedade anónima para sociedade por quotas e a sua firma social de H... S.A para B... Lda - cfr. documentos nº 2 e 6 juntos com a petição inicial e cfr 24 a 56 e 84 a 108 do PA (Processo de revisão de ato tributário) apenso aos autos; 7-Através da escritura pública de “Fusão, Aumento de Capital e Transformação de Sociedade” referida em 6), por força da referida fusão e da conversão de prestações suplementares, o capital social da B... foi aumentado para EUR 3.086.328,03, por emissão de 78.377.604 novas ações a atribuir à Impugnante, ficando o capital social da B... distribuído entre a Impugnante com 308.622.803 ações) e AA com 10.000.000 de ações) - cfr. documentos nº 2 e 6 juntos com a petição inicial e cfr 24 a 56 e 84 a 108 do PA (processo de revisão de ato tributário) apenso aos autos; 8-Ainda através da mesma escritura pública de “Fusão, Aumento de Capital e Transformação de Sociedade” referida em 6), a B... foi transformada em sociedade por quotas - adotando a firma social B... Lda, passando o respetivo capital social a estar dividido em duas quotas, uma da Impugnante no valor nominal de EUR 3.086.228,03 e outra de AA no valor nominal de EUR 100,00 - cfr. documentos nº 2 e 6 juntos com a petição inicial e cfr 24 a 56 e 84 a 108 do PA (processo de revisão de ato tributário) apenso aos autos; 9-A 15 de Julho de 2006, a Impugnante detinha uma participação na B... correspondente a cerca de 99,99% do respetivo capital social - cfr. documentos nº 2, 3, 5, 6 e 7 juntos com a petição inicial e cfr 24 a 108 do PA (processo de revisão de ato tributário) apenso aos autos; 10-Em 27 de Dezembro de 2006, a Impugnante detinha uma participação na B... correspondente a cerca de 99,99% do respetivo capital social, atenta a sua quota no valor de EUR 3.086.328,03, participando ininterruptamente no capital social da B... desde 15 de julho de 2004 - cfr. documentos nº 2, 3, 5, 6 e 7 juntos com a petição inicial e cfr 24 a 108 do PA (processo de revisão de ato tributário) apenso aos autos; 11-A 27 de Dezembro de 2006 a impugnante auferiu dividendos respeitantes à sua participação na B..., no montante bruto de EUR 4.000.000,00 - cfr. documento nº 8 junto com a petição inicial e cfr fls 112 do PA (processo de revisão de ato tributário) apenso aos autos – Declaração emitida pela B... Lda; 12-Aquando da colocação à disposição dos referidos dividendos, a Impugnante sofreu uma retenção na fonte a título de IRC no valor de EUR 400.000,00 – cfr Documento nº 11 junto com a p.i;
13-O IRC retido na fonte pela B..., no referido montante de EUR 400.000,00, foi por esta entregue a 20 de janeiro de 2007 nos Cofres do Estado - cfr. documentos nº 11 e 12 juntos com a petição inicial; 14-A 22 de Dezembro de 2010, a Impugnante apresentou perante a Administração Tributária pedido de revisão oficiosa da liquidação de imposto por retenção na fonte, requerendo o reembolso do montante retido de EUR 400.000,00 - cfr. documento nº 13 junto com a petição inicial; 15-A 28 de Julho de 2011 a impugnante enviou a presente impugnação judicial por correio postal registado – cfr fls 1 dos autos.X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provou que a Autoridade Tributária e Aduaneira se tenha pronunciado sobre o Pedido de Revisão do Ato Tributário sindicado nos autos; Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão da causa…".X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT), foram corroborados pelos documentos juntos, conforme preestabelece o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil (CC) e o posicionamento assumido pelas partes nos seus articulados…".X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a presente impugnação em consequência do que: 1-Anulou a liquidação de I.R.C./retenção na fonte impugnada (cfr.nºs.12 e 13 do probatório supra); 2-Condenou a A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios desde a data do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa e até à emissão da nota de crédito. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que na data da distribuição dos dividendos, em 27/12/2006, o aumento de capital detido pela impugnante na sociedade portuguesa "B..., Lda." se tinha verificado apenas com a realização da escritura de fusão, alteração de tipo societário e alteração de firma, em 21/12/2005, ou seja, há menos de 2 anos. Que não se encontravam reunidos os pressupostos de isenção total do pagamento de I.R.C. incidente sobre os dividendos postos à disposição da sociedade recorrida e de acordo com a previsão legal constante do artº.14, nº.3, do C.I.R.C., então em vigor. Que a sentença recorrida enferma de erro quanto à interpretação e aplicação da lei ao caso em apreço, designadamente, do disposto no citado artº.14, nº.3, do C.I.R.C. [cfr.conclusões A) a R) do recurso].
Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Recorde-se, antes de mais, que o direito comunitário, originário ou derivado, vigora directamente na ordem jurídica interna portuguesa e a aplicação do mesmo está balizada pelos princípios do primado, da aplicabilidade directa e do efeito directo (cfr.artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/06/2020, rec.688/11.7BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.405 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.540 e seg.; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.264 e seg.). Identicamente se deve ter em consideração o conceito de dividendos como os rendimentos provenientes de acções ou outros direitos de participação em lucros, tudo reportado a sociedades de capitais, por contraposição às sociedades de pessoas (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/06/2023, rec. 760/19.5BELRS; Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.646 e seg.). No caso dos autos, estamos face a actos tributários de retenção na fonte, a título definitivo, em sede de I.R.C. e relativamente ao ano fiscal de 2006, incidentes sobre dividendos auferidos pela sociedade ora recorrida na qualidade de detentor de participações no capital social de sociedade sediada em território português (cfr.nºs.11 a 13 do probatório supra). Embora o I.R.C. seja considerado um imposto periódico (ou de base temporal, por contraposição aos impostos de obrigação única), o mecanismo de retenção na fonte de I.R.C., a título definitivo como é o caso dos autos, deve ser qualificado/considerado como configurando um imposto de obrigação única. Por outras palavras, a retenção de I.R.C. incidente sobre pagamentos efectuados a entidades residentes no estrangeiro é feita a título definitivo e, como tal, deve considerar-se que o imposto a reter é de obrigação única (cfr.artº.45, nº.4, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.1978/11.4BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. edição, 2007, pág.28 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.784). Mais se dirá que ocorre a figura da substituição tributária (a substituição tributária apenas ocorre nos casos em que a lei expressamente o consagre, atento o princípio da legalidade fiscal, pois contende com matéria relativa à incidência tributária - cfr.artº.103, nº.2, da C.R.P.). quando a prestação do tributo, por imposição legal, é exigida a pessoa diferente do contribuinte, através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido (cfr.artº.20, da L.G.T.), sendo essa a situação em causa nos presentes autos. Nos termos do artº.34, da L.G.T., as entregas pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário devem ser efectuadas através do citado mecanismo de retenção na fonte. Encontramo-nos perante uma situação de substituição integral, a qual implica a extinção por cumprimento (por outrém) da dívida tributária incorrida pelo não residente, sendo que este facto envolve a responsabilização meramente secundária /subsidiária deste (substituído) pelas quantias não retidas, cabendo à entidade pagadora (substituta) a respectiva responsabilidade primária
(cfr.artº.28, nºs.1 e 3, da L.G.T.; artºs.94, nºs.3 e 5, e 114, nº.5, do actual C.I.R.C.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.1978/11.4BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág.85 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.894; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.259). "In casu" e conforme decisão do Tribunal recorrido, o acto de retenção na fonte, a título definitivo, em sede de I.R.C. e relativamente ao ano fiscal de 2006, foi anulado em virtude de violação do regime previsto no artº.14, nº.3, do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2006. A entidade recorrente entende que não, dado que o acto de retenção na fonte objecto do processo não é abarcado pela previsão legal constante do artº.14, nº.3, do C.I.R.C., então em vigor, assim devendo manter-se na ordem jurídica. Vejamos quem tem razão. Deve chamar-se à colação a Directiva 90/435/CEE, de 23/7/1990 (alterada pela Directiva 2003/123/CE, do Conselho, de 22/12/2003), transposta para a ordem jurídica interna portuguesa pelo dec.lei 123/92, de 2/7, a qual veio instituir regras comuns em relação aos pagamentos de dividendos e outras distribuições de lucros, que se pretendem neutros do ponto de vista da concorrência, de modo a contribuir para a criação do mercado único europeu, tendo como finalidade eliminar a dupla tributação económica dos dividendos distribuídos entre "sociedades-mãe" e "sociedades-afiliadas" residentes em dois Estados-Membros da União Europeia distintos (cfr.Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.497 e seg.; João Sérgio Ribeiro, Direito Fiscal da União Europeia, Tributação Direta, Almedina, 2018, pág.145 e seg.). "In casu", o artº.14, nº.3, do C.I.R.C., na redacção vigente em 2006 (derivada da Lei 55-B/2004, de 30/12 - artº.45), ostentava a seguinte previsão e estatuição:Artigo 14º. (Outras isenções) "(...) 3-Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 20% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos. (...)". Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).
O artº.14, nº.3, do C.I.R.C., resulta da transposição para a ordem jurídica portuguesa da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, pelo que aquele normativo deve respeitar o texto e espírito da Directiva, o que deverá reflectir-se na interpretação da mesma norma (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/10/2014, rec.415/12). O artº.5, nº.1, da Directiva determinava que: "os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe são, pelo menos quando esta detém uma participação mínima de 25% no capital da afiliada, isentos de retenção na fonte". Por sua vez, o artº.3, da Directiva determinava que: "1 - Para efeitos da aplicação da presente Directiva: a) é reconhecida a qualidade de sociedade-mãe, a qualquer da sociedade de um Estado-Membro que satisfaça as condições enunciadas no artigo 2.º e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, que preencha as mesmas condições, uma participação mínima de 25%; b) deve entender-se por «sociedade afiliada» a sociedade em cujo capital é detida a participação referida na alínea a). 2 - Em derrogação do n.º 1, os Estados-Membros têm a faculdade: - de por via de acordo bilateral, satisfazer o critério da participação no capital pelo de detenção de direitos de voto; - de não aplicar a presente Directiva às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades em que a sociedade de outro Estado-Membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos." O Tribunal de Justiça da União Europeia tem entendido que a sociedade-mãe não residente num Estado-Membro, para poder beneficiar da isenção de imposto no Estado-Membro da afiliada, não teria de deter a participação social da afiliada à data da distribuição dos lucros, por o período ininterrupto de dois anos, desde que esse período de tempo viesse efectivamente a ser posteriormente completado. Em consequência da interpretação dada à Directiva pelo T.J.U.E. e em ordem a assegurar a compatibilidade do direito interno com o direito comunitário, o legislador português veio clarificar, quanto ao requisito do tempo de detenção da participação para os investidores residentes na União Europeia possam beneficiar da isenção de retenção na fonte sobre os lucros distribuídos por subsidiárias portuguesas, ao abrigo da referida Directiva, que se a participação no capital à data da colocação à disposição dos lucros, for detida há menos de dois anos, não é impedimento da não sujeição, como resulta do teor do artº.75-A, nº.2, a que sucedeu o artº.89, nº.1, e o actual artº.95, nº.2, todos do C.I.R.C. Ou seja, o legislador veio admitir expressamente a possibilidade de ser requerido o reembolso do montante retido nos casos em que a participação mínima de dois anos se verifique depois da colocação à disposição dos rendimentos. Consagrou-se, assim, a possibilidade de reembolso do montante retido na fonte, decorrente da verificação da condição resolutiva do acto de liquidação - detenção da participação social por um período ininterrupto de dois anos, cujo terminus ocorra mesmo após a distribuição dos dividendos (cfr.Acórdão do Tribunal de Justiça, de 17 de Outubro de 1996, nos Processos apensos C-283/94, C-291/94 e C-292/04 - Acórdão Denkavit; ac.S.T.A.-2ª.
Secção, 14/05/2014, rec.1458/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/10/2014, rec. 415/12). Revertendo ao caso dos autos, está em causa o saber se a empresa impugnante e recorrida, sociedade comercial anónima de Direito Espanhol, satisfazia, logo à data da distribuição de dividendos (27/12/2006 - cfr.nºs.1 e 11 do probatório supra), o requisito de detenção ininterrupta de uma participação, não inferior a 20%, há mais de dois anos. Ora, resulta da matéria de facto provada, que (cfr.nºs.2 e 8 do probatório supra): 1-A "B..., L.da." (sociedade afiliada), empresa que efectuou o pagamento dos dividendos, reveste uma das formas societárias previstas na al.k) do anexo à Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, sendo uma sociedade comercial por quotas; É uma sociedade residente para efeitos fiscais em Portugal; Encontra-se sujeita, não isenta e sem possibilidade de opção a I.R.C. de acordo com o artº.2, nº.1, al.a), do C.I.R.C. 2-Quanto à impugnante e ora recorrida (sociedade mãe) também preenche as condições previstas no artº.2, da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, dado revestir uma das formas societárias previstas na al.e) do anexo à mesma directiva, sendo uma "sociedad de responsabilidade limitada"; Nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 foi sujeita e não isenta, sem possibilidade de opção ao "impuesto sobre sociedades" espanhol (sobre os sujeitos sociais visados pela directiva vide João Sérgio Ribeiro, Direito Fiscal da União Europeia, Tributação Direta, Almedina, 2018, pág.146 e seg.). . Por outro lado, também se extrai do probatório que a sociedade ora recorrida em momento algum deixou de ter uma participação superior a 20% do capital social da "B..., L.da.", desde 15/07/2004 (cfr.nº.10 da matéria de facto supra), factualidade esta não posta em causa pela entidade recorrente na presente apelação. Sendo que a alteração da firma e do tipo societário não constitui um facto interruptivo do período de detenção relevante para efeitos do artº.14, nº.3, do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2006, como se deve concluir da exegese da norma. Igualmente o facto de a "B..., L.da." ter participado num processo de fusão é também irrelevante, uma vez que o fez enquanto sociedade incorporante, motivo pelo qual esse processo, em momento algum, alterou a titularidade jurídica da sociedade recorrida sobre a mesma (cfr.nº.6 do probatório supra). Arrematando, o acto tributário objecto dos presentes autos não pode manter-se, por enfermar do vício de violação de lei, gerador de anulabilidade, assente no desrespeito da norma constante do artº.14, nº.3, do C.I.R.C., à data vigente, mais não sendo de aplicar, no caso "sub judice", a Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT), celebrada entre Portugal e a Espanha (cfr.Resolução da A.R. nº.6/95, de 28/1). Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente esteio do recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida neste segmento, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
Mais aduz a entidade recorrente que o direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços, de que tenha resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Que a A. Fiscal se limitou a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face às declarações de rendimentos entregues, não podendo as liquidações efectuadas ser consideradas "consequência de erro imputável aos serviços". Que a sentença recorrida enferma de erro quanto à interpretação e aplicação da lei ao caso em apreço, designadamente, do artº.43, nº.1, da L.G.T. [cfr.conclusões S) a Y) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal pecha. No que, concretamente, diz respeito aos juros indemnizatórios correspondem estes à materialização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem. A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respectivas regras. A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado (cfr.Lei 67/2007, de 31/12), constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal. Com estes pressupostos, pode dizer-se que a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/05/2022, rec.1611/11.4BELRS-A; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2023, rec.267/21.0BEALM; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos llegais, Áreas Editora, 2010, pág.37 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, o Tribunal "a quo" condenou a A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos dos artºs.43, nº.1, da L.G.T., e 61, do C.P.P.T., sendo computados desde a data do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa e até à emissão da nota de crédito respectiva. A entidade recorrente defende que não se verificam os pressupostos do direito a juros indemnizatórios no caso dos autos. Vejamos quem tem razão. Nesta matéria pontifica a respeito e sob a evocação do artº.8, nº.3, do C. Civil, a jurisprudência uniformizada pelo acórdão do Pleno deste Tribunal e Secção, proferido em 29/06/2022, no rec.93/21.7BALSB.
No dizer do identificado aresto, é jurisprudência deste Tribunal, no que respeita à questão da obrigação de juros indemnizatórios, nos casos de retenção indevida de imposto e em que foi deduzido meio gracioso, que o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de eventual indeferimento, expresso ou silente, da pretensão deduzida pelo contribuinte. Por outro lado, igualmente se retira do mesmo acórdão a conclusão de que sendo pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação (cfr.artº.78, nº.1, da L.G.T.) e vindo o acto a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al.c), da L.G.T. No caso "sub iudice", datando o pedido de revisão oficiosa da liquidação de 22/12/2010 (cfr.nº.14 do probatório supra) o termo inicial do cômputo dos juros indemnizatórios deve fixar-se no pretérito dia 22/12/2011, uma quinta-feira (cfr.artº.279, al.c), do C.Civil), mais não relevando o facto de ter ocorrido, em momento anterior, o indeferimento tácito do mesmo pedido, contrariamente ao decidido pela sentença recorrida. O termo final de tal prazo ocorre na data correspondente à emissão da respectiva nota de crédito. Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se parcialmente procedente o presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida no segmento da condenação em juros indemnizatórios, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM: 1-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica, no segmento relativo à anulação do acto tributário objecto dos presentes autos; 2-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA no segmento da condenação em juros indemnizatórios, os quais passam a ter o seu termo inicial na data de 22/12/2011 e como termo final a data da emissão da respectiva nota de crédito. X Condena-se a entidade recorrente e a sociedade recorrida em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na proporção do respectivo decaimento, na presente instância de recurso, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (cfr.artº.6, nº.7, do R.C.Processuais).X Registe. Notifique.X Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.