Processo 0165/24.6BALSB

Recurso para uniformização de jurisprudência

Recorrente: Administração Tributária e Aduaneira (AT)

Recorrida: A...

1. RELATÓRIO

1.1 A AT vem, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 21 de Outubro de 2024 no processo n.º 519/2024-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPage=1&id=8583.), invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 8 de Agosto de 2024, no processo n.º 303/2024-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPage=4&id=8458.), já transitada em julgado.

1.2 Apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«1. São requisitos de admissibilidade do recurso por uniformização de jurisprudência; a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral com outra decisão arbitral ou acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; c) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA;

2. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura­-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

3. No recurso apresentado verificam-se estes pressupostos.

4. No caso concreto, há ainda similitude de factos, conforme se depreende do ponto “IV. MATÉRIA DE FACTO”, referente aos «factos dados como provados», constante da douta decisão arbitral, ora recorrida.

5. Existe oposição dos acórdãos quanto ao termo inicial do prazo de contagem de juros indemnizatórios a favor do contribuinte.

6. A decisão arbitral não teve em conta a jurisprudência do Pleno da Secção do CT do STA de 30-01-2019, prolatada no processo n.º 0564/18.2BALSB.

7. Face ao exposto, deve proceder o vício assacado ao segmento decisório da decisão recorrida, quanto ao cômputo do termo inicial da contagem de juros indemnizatórios a favor do contribuinte.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se a procedência do pedido ora apresentado, com todas as devidas e legais consequências».

1.3 A Recorrida não contra-alegou.

1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual sustentou que o recurso não deve ser admitido. Após enunciar os termos do recurso e os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, considerou que, apesar de existir oposição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, não se verifica um daqueles requisitos, qual seja o de que a orientação perfilhada na decisão recorrida seja desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Permitimo-nos salientar o seguinte excerto do parecer: «[…]

8. Existe efectivamente uma oposição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o acórdão recorrido (proferido no Processo n.º 519/2024-T do CAAD de 21/10/2024) e a decisão proferida no processo n.º 303/2024-T CAAD, de 08-08-2024: enquanto no acórdão recorrido se decidiu que os juros indemnizatórios eram devidos pela AT «… desde a data em que terminou o prazo para ser apreciada a reclamação [graciosa] nos termos do n.º 1 do artigo 57.º da LGT, ou seja, 08.04.2022 (considerando como data da apresentação da reclamação graciosa o dia 08.12.2021)», no acórdão fundamento decidiu-se pelo contrário serem devidos «juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral».

9. Porém, nos termos do art. 152.º, n.º 3 do CPTA, aplicável subsidiariamente ex vi art. 25.º do RJAT, «O recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo».

10. Justamente no presente caso, a decisão recorrida traduz jurisprudência qualificada consolidada no Acórdão do Pleno da SCT do STA, de 29-06-2022, proferido no processo n.º 093/21.7BALSB.

Aí se refere o seguinte quanto à questão de direito suscitada:

«(…)

Passemos ao exame do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, quando ligada à existência do procedimento de reclamação graciosa.

De acordo com o probatório da decisão arbitral recorrida, no que diz respeito aos actos tributários que foram objecto de reclamação graciosa (cfr. actos de liquidação de imposto de selo emitidos nos períodos de Fevereiro de 2017 a Dezembro de 2018 - al. J) da matéria de facto supra exarada), foi tal reclamação deduzida em 20 de Março de 2019, mais sendo objecto de indeferimento expresso em 6 de Setembro de 2019 (cfr. al. K) da matéria de facto supra exarada).

Neste segmento da instância recursiva, deve chamar-se à colação a doutrina defendida pelo acórdão fundamento, oriundo do Tribunal Central Administrativo Sul, a qual já foi sufragada por diversos acórdãos deste Tribunal e Secção (cfr. v.g. ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 18/01/2017, rec. 890/16; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 3/05/2018, rec. 250/17; ac. S.T.A.

- 2.ª Secção, 7/04/2021, rec. 360/11.8BELRS; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 6/10/2021, rec. 3009/12.8BELRS; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 9/12/2021, rec. 1098/16.5BELRS), e que nos diz: em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do art. 43.º, n.ºs 1 e 3, da L.G.T.».

1.5 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO
2.1.1 A decisão arbitral recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«a) O Requerente é um Organismo de Investimento Colectivo em Valores Mobiliários (“OICVM”), nos termos da Directiva n.º 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns organismos de investimento colectivo em valores imobiliários, que se encontra constituído sob a forma societária enquanto uma “société d’investissement à capital variable”, com sede e direcção efectiva no Luxemburgo;

b) O Requerente é administrado pela B... S.A.R.L., igualmente residente para efeitos fiscais no Luxemburgo;

c) Durante os períodos de tributação de 2019 e 2020 o Requerente deteve participações em diversas sociedades residentes, para efeitos fiscais, em território português, tendo estas mesmas entidades colocado lucros à sua disposição em virtude das referidas participações por ele detidas, no montante total de € 4.021.347,57 (€ 1.286.521,92 relativos ao período de 2019, e € 2.734.825,65 relativos ao período de 2020);

d) Os lucros auferidos pelo Requerente repartem-se do seguinte modo:

· Exercício de 2019:

· Exercício de 2020:

e) Sobre os lucros colocados à disposição do Requerente incidiu IRC, liquidado e cobrado a título definitivo, através de retenção na fonte, através das guias de pagamento com os n.ºs ..., ..., ..., ..., ... e ...;

f) A entidade que, concretamente, procedeu à retenção na fonte, actuando na qualidade de substituto tributário, foi o C..., com o número de identificação fiscal em Portugal ..., sendo que, em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 1 e no n.º 7 do artigo 94.º do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos, procedeu à retenção na fonte em sede de IRC no valor global de € 603.202,12 (€ 192.

978,29 relativo ao período de 2019 e € 410.223,83 relativo ao período de 2020), à taxa reduzida de 15% ao abrigo do disposto no Acordo para evitar a Dupla Tributação celebrado entre Portugal e o Luxemburgo (“ADT”), em vigor à data do referido acto de retenção na fonte;

g) Por se tratar de entidade não sujeita a imposto sobre o rendimento no seu Estado de residência, o Requerente suportou o imposto retido em Portugal a título definitivo, isto é, sem possibilidade alguma de recuperar no Luxemburgo o imposto assim suportado em Portugal;

h) Por considerar que foi alvo de um tratamento discriminatório, por comparação com o tratamento que seria conferido a um OICVM residente para efeitos fiscais em Portugal, à luz do Direito da União Europeia e respectiva jurisprudência, o Requerente apresentou Reclamação Graciosa contra actos de retenção na fonte com natureza definitiva do IRC, referentes ao período de tributação de 2019 e 2020;

i) A Reclamação Graciosa foi indeferida por despacho do Director de Finanças de Lisboa proferido em 22.12.2023».

2.1.2 A decisão arbitral fundamento deu como provada a seguinte factualidade:

«a) O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

b) O Requerente reúne capital de investidores que, por seu turno, investe em acções de empresas de pequena, média e grande capitalização em mercados desenvolvidos (excluindo EUA e Canadá) (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

c) Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

d) A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora, melhor identificada no intróito (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

e) Nos anos de 2020 e de 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América, conforme certificados de residência que juntam como documento n.º 1.

f) O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do Internal Revenue Code.

g) O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal.

h) Em 2020 e 2021 o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades, conforme se extrai dos documentos que juntam como documento n.º 2.

i) Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objecto de retenção na fonte a definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra:

j) O Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, conforme se extrai de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2019 (Schedule J)3, que se junta como documento n.º 3, e de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2020 (Schedule J)4, que se junta como documento n.º 4 e cujos quadros relevantes se reproduzem infra:

(cf. Schedule J, p. 3 do doc. n.º 3)

(cf. Schedule J, p. 4 do doc. n.º 4)».

2.2 DE DIREITO

2.2.1 DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE

Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso.

*

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE
Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

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2.2.3 DA OPOSIÇÃO
2.2.3.1 Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii). É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões arbitrais sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este

efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; entende-se também que as duas decisões arbitrais estão em oposição entre si quando se opõem as decisões respectivas, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão.

Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada – n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do art. 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário).

A Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram a mesma questão de direito, qual seja a do «termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios a favor do contribuinte» e que o fizeram em sentido divergente, pois enquanto na decisão recorrida foi reconhecido ao aí requerente o direito a juros indemnizatórios «desde a data em que terminou o prazo para ser apreciada a reclamação [graciosa] nos termos do n.º 1 do artigo 57.º da LGT, ou seja, 08.04.2022 (considerando como data da apresentação da reclamação graciosa o dia 08.12.2021)», a decisão fundamento atribuiu juros ao aí requerente «a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral».

É certo que ambas as decisões se referem a pedido de declaração de ilegalidade de autoliquidação de IRC relativo a Organismos de Investimento Colectivo em Valores Mobiliários (OICVM) não residentes, com fundamento na discriminação e violação da livre circulação de capitais.

É certo que ambas concluíram que os n.ºs 1, 3 e 10 do art. 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, ao limitarem o regime neles previsto – de não sujeição à retenção na fonte prevista nos arts. 4.º, n.º 2, 94.º, n.º 1, alínea c), n.º 3, alínea b) e n.º 5, e 87.º, n.º 4, todos do CIRC – a OICVM constituídos segundo a legislação nacional, estabelecem uma discriminação arbitrária, em violação do Direito da União Europeia, designadamente da livre circulação de capitais, consagrada no art. 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia por ser contrária à livre circulação de capitais.

É certo também que ambas anularam (É como anulação que deve ler-se a declaração de ilegalidade do acto de retenção na fonte, pedida ao tribunal arbitral e por este declarada.) os actos tributários de retenções na fonte, com o referido fundamento, e declararam serem devidos juros indemnizatórios.

Mas as decisões em confronto concederam esses juros ao abrigo de diferentes disposições legais e, por isso, com início em diferentes momentos: a decisão recorrida, ao abrigo dos n.ºs 1 e 4 do art. 43.º da LGT e, porque a reclamação graciosa (Tenha-se presente que, nos termos do disposto no art. 131.º do CPPT, «[e]m caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração» (n.º 1), a menos que esteja «exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária».) não foi decidida dentro do prazo estabelecido no n.º 1 do art. 57.

º da LGT, desde a data em que terminou o prazo para ser apreciada essa reclamação; a decisão fundamento, desde a data do respectivo trânsito em julgado, ao abrigo da alínea d) do n.º 3 do art. 43.º da LGT

Vejamos mais detalhadamente a fundamentação em que cada uma das decisões assentou o direito do requerente aos juros indemnizatórios:

A decisão recorrida, começou por referir o regime da concessão de juros indemnizatórios e o entendimento que a jurisprudência, nacional e da União Europeia, dele tem feito, salientando que o Supremo Tribunal Administrativo há muito vem entendendo que a imputabilidade para efeitos de juros indemnizatórios apenas depende da existência de um acto ilegal, cuja ilegalidade não seja imputável ao contribuinte. Depois afirmou, à luz dessa jurisprudência, que, «não sendo os erros que afectam as retenções na fonte imputáveis ao Requerente, eles são imputáveis à Autoridade Tributária e Aduaneira» e que «[o] facto de se tratar de actos de retenção na fonte, não praticados directamente pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não afasta essa imputabilidade, pois, ilegalidade da retenção a fonte, quando não é baseada em informações erradas do contribuinte, não lhe é imputável, mas sim «aos serviços», devendo entender-se que se integra neste conceito a entidade que procede à retenção na fonte, na qualidade de substituto tributário, que assume perante quem suporta o encargo do imposto o papel da Administração Tributária na liquidação e cobrança do imposto».

Deixou ainda dito:

«[…]

38. O Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06- 2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:

“Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do art. 43.º, n.ºs 1 e 3, da L.G.T.”

39. Tratando-se de jurisprudência uniformizada, deve seguir-se o seu entendimento, concluindo-se que o Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde a data em que terminou o prazo para ser apreciada a reclamação nos termos do n.º 1 do artigo 57.º da LGT, ou seja, 08.04.2022 (considerando como data da apresentação da reclamação graciosa o dia 08.12.2021)».

Por seu turno a decisão arbitral invocada como fundamento expendeu o seguinte relativamente ao pedido de juros indemnizatórios:

«O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.

º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”.

Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é directa e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respectivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respectiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição.

Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral».

Verificamos que, perante situações fácticas substancialmente idênticas, as decisões em confronto lhes deram diferente enquadramento jurídico; e foi por força da diferente subsunção dos factos ao direito que deram diferente resposta à questão do termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios, questão que foi a que a Recorrente elegeu como sendo a decidida em sentido divergente (como resulta do art. 15 das alegações, onde diz que «a contradição entre as decisões arbitrais reside no cômputo dos juros indemnizatórios» e levou à conclusão 5, do seguinte teor: «Existe oposição dos acórdãos quanto ao termo inicial do prazo de contagem de juros indemnizatórios a favor do contribuinte»).

O que nos leva à conclusão de que inexiste oposição relevante que, como deixámos dito, exige que esta seja verificada relativamente a uma mesma questão de direito que tenha merecido resposta divergente das decisões em confronto. A questão da oposição relativamente ao início do prazo de contagem dos juros indemnizatórios só assumiria relevância para efeitos de uniformização de jurisprudência se ambas as decisões tivessem condenado a AT em juros indemnizatórios ao abrigo da mesma disposição legal, o que, como vimos, não sucedeu.

Tanto basta para que se conclua que as decisões não estão em oposição relativamente à questão de direito que foi a eleita pela Recorrente e, assim, que o recurso não deve prosseguir para a apreciação do mérito, como decidiremos a final.

2.2.3.2 Sem prejuízo do que deixámos dito, o que a Recorrente parece verdadeiramente pretender é que se discuta se, no caso de os actos tributários serem anulados com fundamento em violação de norma de Direito da União Europeia, pode aplicar-se, como aplicou a decisão fundamento, o entendimento que este Supremo Tribunal tem adoptado relativamente aos juros indemnizatórios a atribuir quando o tribunal tenha anulado a liquidação com fundamento em inconstitucionalidade.

Recorde-se que o Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, pelo seu acórdão de 30 de Setembro de 2019, proferido no processo com o n.º 564/18.2BALSB – invocado pela Recorrente (cf. conclusão com o n.º 6) –, uniformizou jurisprudência no seguinte sentido: «Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP)».

Mas a ser assim, andou mal a Recorrente ao eleger a questão carecida de uniformização, pois a reconduziu ao termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, afirmando expressamente que a oposição que entre as decisões existe é «quanto ao termo inicial do prazo de contagem de juros indemnizatórios a favor do contribuinte».

Nem se diga que este Supremo Tribunal, por via da interpretação das alegações de recurso, poderia considerar que, afinal, a pretensão da Recorrente é a de que se uniformize jurisprudência relativamente à questão de saber se a violação do Direito da União Europeia deve considerar-se abrangida pela previsão da alínea d) do art. 43.º da LGT e, consequentemente, se lhe é aplicável a posição jurisprudencial fixada pelo referido acórdão do Pleno.

Desde logo porque, como é sabido, é o recorrente quem delimita o objecto do recurso, que se determina pelas conclusões nele formuladas (cf. arts. 637.º, n.º 2 e 639.º, n.º 1, do CPC).

Depois porque, lida a decisão recorrida, nela não encontramos a mínima alusão a essa questão. Ora, como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, repetida e uniformemente, só decisões expressas – e já não implícitas – podem justificar a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal:

- de 23 de Fevereiro de 2023, proferido no processo com o n.º 160/21.7BALSB, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/a2b5cf9b5f30592780258964004f9e79;

- de 22 de Janeiro de 2025, proferido no processo com o n.º 55/24.4BALSB, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/e1b15643b202de7c80258c2d004ab2da.

Na doutrina, vide MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3.ª edição, Coimbra, Almedina, 2010, págs. 1004 e segs.); a contradição relevante exige que se tenha perfilhado, nas decisões em confronto, solução oposta e que esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita.

A pronúncia implícita não é suficiente para que este Supremo Tribunal seja chamado a intervir em sede de uniformização de jurisprudência, o que bem se compreende, uma vez que uma decisão implícita, em regra, não corresponderá – ou, pelo menos, não dá garantia de que corresponda – à ponderação, pelo tribunal, das várias soluções plausíveis da mesma questão, não assegurando que esta questão foi enfrentada.

Ora só na decisão fundamento foi expressamente apreciada e decidida a questão de saber se a violação do Direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão da alínea d) do n.º 3 do art. 43.º da LGT.

Admitimos que a decisão recorrida possa ter incorporado um entendimento que não se conforme (e, até, que divirja) com aquele que sobre essa questão foi enunciado e aplicado na decisão fundamento. Mas, a ter sido assim, esse entendimento não ficou expresso: a decisão arbitral recorrida não fez referência alguma à questão, que não decidiu expressamente.

A questão foi apenas abordada no voto de vencido lavrado por um dos Árbitros que subscreveu a decisão recorrida, mas o voto de vencido apenas serve para que o juiz que discorde de algum dos fundamentos da decisão ou do sentido decisório expresse, sucintamente, as razões de discordância (cf. art. 663.º, n.º 1, do CPC). Embora possamos intuir que o colectivo dos árbitros terá ponderado os argumentos aduzidos no voto de vencido (Admitindo que o Árbitro que votou vencido tenha dado prévio conhecimento da sua posição aos demais membros do colectivo.), certo é que a decisão não se pronunciou expressamente sobre a questão.

Em conclusão, mesmo que se interpretasse o pedido formulado nos termos que ficaram referidos, porque as decisões implícitas ou subentendidas não podem servir de referência para a comparação com outra decisão para efeitos de verificar se existem decisões contraditórias enquanto requisito da admissibilidade do recurso previsto no art. 25.º do RJAT e no art. 152.º do CPTA, o recurso também nunca poderia ser admitido.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral de mérito por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão do tribunal arbitral (previsto pelo n.º 2 do art. 25.º do RJAT), pressupõe que se verifique entre ambas as decisões arbitrais oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, mas não deve ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada na decisão recorrida impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II - Não pode falar-se em oposição relativamente à questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, se a divergência resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais.

III - A oposição relevante para efeitos de uniformização de jurisprudência deve decorrer de decisões expressas, não podendo configurar-se relativamente a decisões implícitas.

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3. DECISÃO
Em face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 26 de Março de 2025. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (com a declaração de que vota a decisão com os fundamentos invocados pelo Ex.mo Procurador-Geral-Adjunto no parecer parcialmente transcrito em 1.4) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.