Processo 0466/17

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.1. A…………. impugnou, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a liquidação de IRC, ano de 2005, em cobrança no processo de execução fiscal n.º 3190200601055038, peticionando a sua revogação.

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1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 10/01/2017 (fls.77/85), julgou improcedente a impugnação.

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1.3. É dessa decisão que o impugnante recorre terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo:

«1. Contrariamente ao sustentado pelo Meritíssimo Juiz “a quo” a responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda e a prescrição podem ser fundamento da presente impugnação.

2. No primeiro caso, embora a factualidade alegada nos artigos 18° a 30° da petição comporte matéria de oposição à execução, a verdade é que o recorrente invocou diversos outros vícios apenas passíveis de serem criticados em sede judicial.

3. Nessa medida, era-lhe licito invocar aquele facto nesta sede, em abono dos princípios da economia e celeridade processuais, evitando-se oposição à execução e impugnação judicial sobre o mesmo processo.

4. De acordo com a mais recente doutrina e jurisprudência, a prescrição pode ser apreciada no âmbito de processo de impugnação judicial de molde a extinguir a lide por inutilidade superveniente.

5. É que, verificada a prescrição da obrigação tributária, determinante da inexigibilidade da correspondente dívida e consequente impossibilidade da sua cobrança coerciva, a impugnação judicial em que apenas está em causa a apreciação da legalidade da liquidação que lhe deu origem não tem mais utilidade, devendo extinguir-se por inutilidade da lide.

6. Era esse o caso dos autos e o tribunal dispunha de todos os elementos para conhecer, com segurança, da verificação da prescrição, prescrição que deveria ter declarado.

7. A sentença é nula por não se ter pronunciado sobre factos levados à sua consideração, ou seja, a ilegalidade de reversão, a falta de audiência prévia e a preterição de formalidade legal.

8. No que diz respeito à caducidade, contrariamente à alegação do Meritíssimo Juiz “a quo”, o recorrente não tinha conhecimento da autoliquidação, considerando que a devedora originária era a B………., que no momento da autoliquidação não era gerente de direito e de facto desta e que no curto período em que esteve nomeado gerente nunca exerceu as correspondentes funções.

9. O recorrente invocou tal factualidade que o tribunal não apreciou, não abrangendo a responsabilidade subsidiária por reversão a culpabilização do revertido por factos a que é completamente alheio.

10. Mesmo que assim não fosse, o direito/dever de apresentar reclamação graciosa não impendia sobre o recorrente que desconhecia em absoluto os factos, sendo certo que até 2015 a execução correu completamente à sua revelia.

11. Por outro lado, o artigo 131° do CPPT não é aplicável, nos ternos do seu n.º 2, quando a autoliquidação promana de orientação genérica da administração tributária e estiver apenas em causa matéria de direito, o que é o caso.

Foram violados:

- O artigo 48º da LGT

- Os artigos 154º, 608º 615º do CPC.

- O artigo 131º do CPPT.».

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1.4. Não foram apresentadas contra-alegações.

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1.5. Por despacho de 06/02/2017 (fls.98) o recurso foi admitido.

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1.6. O MP emitiu a seguinte pronúncia:

«O recorrente, A……….., vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada a fls. 77/85, em 10 de Janeiro de 2017, que julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra a autoliquidação de IRC do exercício de 2005, no entendimento de que não ocorre a alegada caducidade do direito à liquidação, sendo certo que a impugnação não foi previamente precedida da necessária reclamação, nos termos do estatuído no artigo 131.º do CPPT.

A nosso ver o recurso não merece provimento.

Vejamos.

Além do mais, o recorrente imputa à sentença recorrida o vício formal de omissão de pronúncia e consequente nulidade, uma vez que não teria apreciado a ilegalidade da reversão, a omissão de audição prévia e a preterição de formalidade legal (conclusão 7).

Existe omissão de pronúncia quando se verifica a violação do dever processual que o tribunal tem em relação às partes, de se pronunciar sobre todas as questões por elas suscitadas.

Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou de direito sobre que existem divergências, formuladas com base em alegadas razões de facto e de direito (acórdão do STA, de 1995.06.28-P.14611 AP-DR, de 2007.04.18, página 1841).

Nos termos do disposto no artigo 608.º/1 do CPC a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica, sendo certo que nos termos do número 2 o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

O Tribunal não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir o conhecimento oficioso de outras (artigo 608.º/2 do CPC), sob pena de nulidade por excesso de pronúncia.

Nos termos do estatuído no artigo 615.º/2 d) do CPC e 125.º/1 do CPPT a sentença é nula quando deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Ora, a decisão recorrida, depois, de enunciar os fundamentos que o recorrente invocou, em defesa da ilegalidade da liquidação exequenda, a saber, ilegalidade da reversão, omissão de audição prévia e preterição de formalidade legal, caducidade do direito à liquidação, prescrição, ilegalidade da liquidação da dívida exequenda por não saber como foi calculado o imposto e a não responsabilidade do impugnante por não ter exercido as funções de gerente da devedora originária, elegeu como único fundamento válido de impugnação a alegada caducidade do direito de liquidação do tributo, questão que apreciou e julgou improcedente.

É, pois certo que não ocorre a nulidade da sentença recorrida, por alegada omissão de pronúncia.

Contrariamente ao que sustenta o recorrente (conclusão 1) a alegada não responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda, em virtude da não gerência da devedora originária, não é fundamento de impugnação mas sim de oposição judicial (artigos 99.° e 204.º/1/ b) do CPPT), pois que tal fundamento não contende com a legalidade do ato de liquidação mas antes com a legitimidade do exequente na execução fiscal.

É evidente que não ocorre a caducidade do direito de liquidação do imposto, uma vez que no caso em análise está em causa uma autoliquidação efetuada pela devedora originária, em 31/05/2006, não tendo a AT qualquer obrigação legal de notificar tal autoliquidação ao sujeito passivo, uma vez que este tem, necessariamente, conhecimento dela, enquanto seu autor.

Por outro lado, mesmo que estivéssemos perante uma liquidação efetuada pela AT, a verdade é que, ao contrário do que sustenta o recorrente, a notificação relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação é a relativa ao contribuinte, o sujeito passivo originário do tributo, que o recorrente não questiona e não a notificação dos

responsáveis solidários ou subsidiários, como é o caso do recorrente (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição 2011, página 491, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa).

E certo que, como bem refere o recorrente, embora a prescrição não seja fundamento de impugnação judicial nada obsta a que se conheça da mesma em sede de impugnação judicial tendo em vista a eventual extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (acórdão do STA, de 09/11/2016-recurso n.º 01118/15, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt).

Sucede que, nos termos do estatuído no artigo 131.º/1 do CPPT, a impugnação judicial da autoliquidação deve ser, obrigatoriamente, precedida de reclamação graciosa a deduzir no prazo de 2 anos contados, no caso em análise, da citação do revertido recorrente.

Só após formação do indeferimento tácito ou do indeferimento expresso é que o contribuinte pode recorrer à via contenciosa, através de impugnação judicial.

Ou seja, a existência de prévia reclamação graciosa é um pressuposto processual necessário para o recurso à via contenciosa (entre outros, acórdãos do STA, de 12/03/2014-recurso 01916/13 e de 16/11/2016-recurso 01487/13, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt).

Ora, o recorrente recorreu à via contenciosa sem que previamente tenha recorrido à via graciosa através da respetiva reclamação, o que, como já se viu, a lei não permite, sendo certo que, nos moldes em que o recorrente configura a ação, não resulta evidenciado que se verifique a situação do n.º 3 do artigo 131.º/3 do CPPT, isto é que esteja, exclusivamente, em causa matéria de direito e a autoliquidação tenha sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT.

Não é, assim, possível conhecer da alegada prescrição da dívida exequenda, tendo em vista a eventual inutilidade superveniente da lide.

De qualquer modo sempre se adiantará que, o recorrente poderá, em qualquer altura, desde que não tenha procedido ao seu pagamento espontâneo, suscitar a questão da prescrição da dívida no âmbito do PEF, com possibilidade de reclamação para o tribunal tributário da decisão que indefira a pretensão.

Termos em que, pelas razões apontadas, deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.».

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1.7. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

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2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1. No dia 31.5.2006, a sociedade B…………., Lda. procedeu à entrega da declaração periódica, modelo 22, relativa ao ano de 2005, inscrevendo no campo 367, correspondente ao montante de imposto a pagar, o valor de € 3.857,96 (doc. de fls. 14 a 15 v do PA).

2. No dia 22.11.2006, foi instaurada a execução fiscal n° 3190200601055038, contra a sociedade B……………, Lda., por dívida de IRC de 2005 e juros de mora, no valor de € 3.935,11 (fls. 1 a 2 verso, da cópia do PEF apensa aos autos).

3. No dia 14.3.2014, foi proferido despacho de reversão contra o impugnante, A…………. (fls. 41 verso, da cópia do PEF apensa aos autos).

4. O impugnante foi citado para a execução fiscal, por ofício expedido por via postal registada e aviso de recepção, assinado no dia 20.3.2014 (fls. 42 a 44 verso, da cópia do PEF apensa aos autos).».

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3.1. Sustenta o recorrente que a sentença é nula por não se ter pronunciado sobre factos levados à sua consideração, ou seja, a ilegalidade de reversão, a falta de audiência prévia e a preterição de formalidade legal.

A sentença recorrida afirma que é questão diversa a de saber se alguns dos fundamentos invocados, a irresponsabilidade do impugnante pelo seu pagamento e a prescrição, matéria que contenderá com o êxito (procedência) ou o fracasso da acção, mas não com a forma processual adequada ao pedido que haja sido formulado.

Que a responsabilidade pelo pagamento da quantia exequenda e a prescrição não contendem com a validade da liquidação.

Acrescentou que estes fundamentos invocados não podem ser aqui conhecidos, por não terem a ver com a legalidade do ato tributário, não se inscrevendo no rol de fundamentos previstos para o processo de impugnação, pelo que, a ação prosseguirá apenas para conhecimento da caducidade do direito de liquidar.

Entende-se não ocorrer tal nulidade por omissão de pronúncia.

Conforme refere o MP a sentença recorrida, depois, de enunciar os fundamentos que o recorrente invocou, em defesa da ilegalidade da liquidação exequenda, a saber, ilegalidade da reversão, omissão de audição prévia e preterição de formalidade legal, caducidade do direito à liquidação, prescrição, ilegalidade da liquidação da dívida exequenda por não saber como foi calculado o imposto e a não responsabilidade do impugnante por não ter exercido as funções de gerente da devedora originária, elegeu como único fundamento válido de impugnação a alegada caducidade do direito de liquidação do tributo, questão que apreciou e julgou improcedente.

Daí que se possa concluir que não ocorre a nulidade da sentença recorrida, por omissão de pronúncia.

Com efeito ocorre omissão de pronúncia quando se verifica a violação do dever processual que o tribunal tem em relação às partes, de se pronunciar sobre todas as questões por elas suscitadas.

E a existência de uma questão a apreciar exige que se esteja perante um pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou de direito sobre que existam divergências, formuladas com base em alegadas razões de facto e de direito como se escreveu no acórdão do STA, de 1995.06.28 proc. 4611. Estabelece o artigo 608.º 1 do CPC que a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica.

Acrescenta o número 2 do mesmo preceito legal que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Ainda segundo este preceito legal o tribunal não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir o conhecimento oficioso de outras, sob pena ocorrer nulidade por excesso de pronúncia.

Com efeito nos termos do artigo 615.º 2 d) do CPC e 125.º/1 do CPPT a sentença é nula quando deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

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3.2. Sustenta o recorrente na conclusão 11ª que o artigo 131° do CPPT não é aplicável, nos ternos do seu n.º 2, quando a autoliquidação promana de orientação genérica da administração tributária e estiver apenas em causa matéria de direito, o que é o caso.

Estamos perante questão nova não suscitada na petição inicial nem apreciada na sentença em recurso pois que sobre esta questão o tribunal recorrido não emitiu qualquer pronúncia.

Como se escreveu no acórdão do STA de 17-06-2009, proc. 87, trata-se, assim, de matéria de que não pode agora conhecer-se em sede de recurso jurisdicional, dado que este tem por objeto as decisões judiciais contidas na sentença … sendo excluídas do seu âmbito as questões não previamente apreciadas pelas instâncias, salvo as que forem de conhecimento oficioso … Cfr., por todos, os acórdãos STA de 1999.05.20 – rec. nº 39535, de 2004.10.06 – rec. nº 722/04 e de 2008.12.04 – rec. nº 840/08.

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3.3. Sustenta o recorrente que, contrariamente ao defendido pela sentença recorrida, a não responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda, em virtude da não gerência da devedora originária, pode ser fundamento da presente impugnação.

Entende-se que a alegada não responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda, em virtude do não exercício da gerência da devedora originária, não é fundamento de impugnação mas sim de oposição judicial tal como resulta do artigo 99.° e 204.

º 1 b) do CPPT, já que tal fundamento não contende com a legalidade do ato de liquidação mas diversamente com a legitimidade do exequente no processo de execução fiscal.

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3.4. Segundo a sentença recorrida, na situação vertente, trata-se de autoliquidação, apresentada pelo contribuinte, sendo que, no caso em apreço, como resulta da materialidade assente, a liquidação foi efetuada no dia 31.5.2006, ou seja, bem antes de expirar o prazo de caducidade para liquidar.

Que não há que notificar o contribuinte que apresentou a autoliquidação, uma vez que, necessariamente, dela tem conhecimento pois que em caso de autoliquidação, não há qualquer atuação da AT que seja lesiva, não há ainda ato administrativo, «por não existir qualquer tomada de posição da administração sobre a sua relação com o contribuinte, na situação concreta gerada por este ao autoliquidar o tributo.

Que, no caso em apreço, como decorre da factualidade assente, a AT, constatando a falta de pagamento da liquidação, procedeu à cobrança coerciva da dívida, extraindo de imediato o pertinente título executivo, certidão de dívida, e com base na mesma instaurou execução fiscal para cobrança do montante autoliquidado mas não entregue nos cofres do Estado.

Que, nos termos do artigo 131.º, n.º 1, do CPPT, no caso de autoliquidação, existe a obrigatoriedade de reclamação graciosa prévia para abrir a via contenciosa e permitir a instauração de impugnação judicial, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.

Que o erro pode existir, quer nos factos em que assentou a liquidação quer na aplicação das normas legais respetivas, recaindo sobre o contribuinte o dever de deduzir reclamação graciosa previamente à instauração da impugnação.

Que não o tendo feito, precludiu o seu direito de impugnar.

Entende-se que não ocorreu a caducidade do direito de liquidação do imposto, uma vez que no caso dos autos está em causa autoliquidação efetuada pela devedora originária, em 31/05/2006, não tendo a AT obrigação legal de notificar tal autoliquidação ao sujeito passivo, até porque não pode deixar de a conhecer, sendo o seu autor.

De todo o modo e conforme refere o MP mesmo que estivéssemos perante uma liquidação efetuada pela AT, a verdade é que, ao contrário do que sustenta o recorrente, a notificação relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação é a relativa ao contribuinte, o sujeito passivo originário do tributo e não a notificação dos responsáveis solidários ou subsidiários, como é o caso do recorrente.

Acompanha-se a sentença recorrida quando afirma, citando o acórdão deste STA de 12.10.2011, proc. 0860/10 que:

“Como resulta do que deixámos já dito, essa exigência legal tem a ver com a natureza da autoliquidação que, não sendo um acto praticado pela AT, não é susceptível de impugnação directa (ou seja, apesar de a lei considerar que a autoliquidação é um acto sujeito a impugnação judicial (cfr. art. 97.º n.

º 1, alínea c), do CPPT), faz depender a mesma, de acordo com o que ficou dito nos dois mais recentes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que referimos supra, «no caso de autoliquidação, não há um acto da administração que seja imediatamente impugnável, mas sim um acto voluntário do contribuinte. Assim, bem se compreende que o legislador exija, neste caso, a prévia reclamação, a fim de que seja proferido um acto (ou se ficcione essa prática, no caso de indeferimento tácito), para que se abra a via contenciosa».

Assim, a reclamação graciosa terá como função a “administrativização” (Neste sentido, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 3.” edição, Almedina, Coimbra, 2005, pág. 392) do acto do sujeito passivo”.

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3.5. Concorda-se que embora a prescrição não seja fundamento de impugnação judicial nada obsta a que se conheça da mesma, em sede de impugnação judicial, tendo em vista a extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide, como se entendeu no acórdão do STA, de 09/11/2016 proc. 1118/15.

Como já se referiu, por força do artigo 131.º 1 do CPPT, a impugnação judicial da autoliquidação é, obrigatoriamente, precedida de reclamação graciosa a deduzir no prazo de 2 anos contados da citação do revertido recorrente.

Como refere o MP só após formação do indeferimento tácito ou do indeferimento expresso é que o contribuinte pode recorrer à via contenciosa, através de impugnação judicial pois a existência de prévia reclamação graciosa é um pressuposto processual necessário para o recurso à via contenciosa.

Na situação concreta dos presentes autos não é possível conhecer da alegada prescrição da dívida exequenda, tendo em vista a eventual inutilidade superveniente da lide.

De todo o modo, conforme refere o MP, o recorrente poderá, em qualquer altura, desde que não tenha procedido ao seu pagamento espontâneo, suscitar a questão da prescrição da dívida no âmbito do PEF, com possibilidade de reclamação para o tribunal tributário da decisão que indefira a pretensão.

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Nos termos do nº 1 do artigo 131º do CPPT em caso de erro de autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa no prazo de dois anos após a apresentação da declaração.

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4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 8 de novembro de 2017. – António José Pimpão (relator) - Francisco Rothes – Ana Paula Lobo.