Processo 0545/13.2BEVIS

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 545/13.2BEVIS

1. RELATÓRIO

1.1 A Fazenda Pública recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu na impugnação judicial deduzida pela sociedade acima identificada, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, contra as autoliquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos exercícios de 2008 e 2009, na parte em que nela se decidiu que, para efeitos de fixação do valor de amortização das obras de construção das torres eólicas relevante como custo fiscalmente dedutível, considerando que deve aplicar-se a taxa de amortização de 6,66% e não a taxa defendida pela AT, de 5 %, nem a praticada pela ora Recorrida na autoliquidação, de 5,88%, e determinou as consequentes correcções nas liquidações impugnadas.

1.2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e o Recorrente apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. Incide o presente recurso sobre parte da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação, em virtude de o Tribunal ter considerado que a taxa de amortização (quer para os aerogeradores, quer para as obras de construção da torres) defendida pela Administração Tributária de 5% não está correcta, como também não são acertadas as taxas de amortização que a impugnante adoptou, as quais são de 8,33% (para os aerogeradores) e de 5,88% (para as obras de construção das torres).

B. Para efeito de julgar parcialmente procedente a impugnação em referência considerou-se na sentença sob recurso, a propósito da taxa de amortização dos aerogeradores, que “… a utilização de uma taxa de depreciação dos aerogeradores situada entre 6,66% e 3,33% é fiscalmente admissível”.

C. Neste seguimento, mais refere a douta sentença que “a argumentação vinda de referir deve ser aplicada também às obras de construção das torres pois o parque eólico deve ser entendido na sua totalidade como uma unidade produtiva sendo que o raciocínio aplicado para os aerogeradores deve ser transposto para os demais elementos integradores do referido parque”.

D. Prossegue a douta decisão, nos seguintes termos: “… a taxa de depreciação quer dos aerogeradores, quer das obras de construção das torres deve situar-se nos 6,66% (1/15 anos)”.

E. Em face das considerações antecedentes, conclui a douta sentença sob recurso pela “…ilegalidade das correcções efectuadas na parte em que não foi admitida como fiscalmente relevante a depreciação superior a 5% (20 anos de amortização)”.

F. A conclusão a que chega o decisor é, portanto, a de que a impugnação tem de proceder parcialmente em virtude de:

- relativamente aos aerogeradores – a taxa de amortização a utilizar deve ser de 6,33%, pelo que não é correta a taxa de amortização praticada pela impugnante (8,33%) nem a taxa defendida pela AT (5%);

- relativamente às obras de construção das torres – a taxa de amortização a utilizar deve ser de 6,66%, pelo que não é correcta a taxa de amortização praticada pela impugnante (5,88%) nem a taxa defendida pela AT (5%)

G. Por outras palavras, o douto Tribunal a quo entendeu que, quer no que respeita aos aerogeradores, quer no que concerne às obras de construção das torres, deve aplicar-se a mesma taxa de amortização, de 6,66%, ao invés das taxas defendidas pela AT, bem como das praticadas pela impugnante.

H. Acontece, porém, que, ao decidir que, no que concerne às obras de construção das torres, deve aplicar-se a taxa de amortização de 6,66% e não a taxa defendida pela AT nem a praticada pela impugnante, e ao determinar as consequentes correcções nas liquidações impugnadas, a sentença sob crítica incorre, no que tange ao segmento decisório relativo à taxa de amortização das obras de construção das torres – o único segmento da sentença sindicado no presente recurso –, em excesso de pronúncia.

I. Assim, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, sendo nosso entendimento que a decisão aqui sindicada se encontra ferida de nulidade, por excesso de pronúncia, nos termos do art. 125.º n.º 1 do CPPT.

J. Isto porque, relativamente às obras de construção das torres, a impugnante havia considerado, praticado e contabilizado uma taxa de amortização de 5,88%, sendo que a sentença em crítica decide que a tais obras de construção das torres, deve aplicar-se a taxa de amortização de 6,33% e não a taxa praticada pela impugnante.

K. Ou seja, o douto Tribunal decidiu que as liquidações impugnadas devem ser corrigidas, tendo por referência uma taxa de amortização de 6,66%, a qual, sublinhe-se, é superior à taxa que a impugnante havia voluntariamente praticado (5,88%).

L. Nesta parte (atinente à taxa de amortização das obras de construção das torres), a decisão em crise não se limitou a anular a correcção fiscal concretizada pela inspecção tributária (que rectificou a taxa de amortização realizada pela autora de 5,88% para 5%), antes determinando que a estas obras devia ser aplicada uma taxa de amortização de 6,66%, a qual é superior à que havia sido praticada pela própria impugnante.

M. Assim, consideramos que o decisor excedeu os limites dos seus poderes de cognição.

N. Atente-se que a impugnação é uma forma de processo que comporta a apreciação da legalidade da liquidação e não a sua reforma, pelo que o juízo decisório pode anular, total ou parcialmente, o acto de liquidação, que assim deixa de existir na ordem jurídica, mas não pode reformar o acto tributário.

O. O contencioso tributário é de mera apreciação da legalidade, consistindo na formulação de um pedido jurisdicional tendo em vista a anulação de um acto jurídico (tributário - liquidação) da administração, ou seja, é um contencioso de anulação, e não de substituição.

P. Na situação em apreço, o decisor foi além do que lhe havia sido solicitado, a anulação da correcção inspectiva, determinando ainda – e em substituição – a aplicação de uma taxa de amortização superior à que havia sido aplicada pela própria impugnante.

Q. Salvo o devido respeito por diferente entendimento, na parte em que a sentença determina a correcção das liquidações por aplicação de uma taxa de amortização de 6,66%, superior, portanto, à taxa de 5,88% aplicada pela autora, viola o disposto na parte final do art. 125.º n.º 1 do CPPT.

R. O Tribunal a quo apreciou e decidiu a questão da taxa de amortização em uma quantificação (6,66%) não suscitada por nenhuma das partes, pelo que, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida é nula por enfermar de vício formal de excesso de pronúncia, nos termos do disposto dos arts. 615.º n.º 1 alínea e), 608.º n.º 2 e 124.º e 125.º do CPPT.

S. Contudo, não desconhece a Fazenda Pública que, de acordo com autorizada doutrina, “… estando o excesso de condenação excluído da lista de nulidades que consta do presente art. 125.º, ele não poderá ser considerado como tal, designadamente por aplicação subsidiária do art. 668.º, n.º 1, do CPC [actual 615.º] pois, a única utilidade da reprodução das restantes nulidades neste previstas e não da referida na sua alínea e), não pode deixar de ser afastar tal qualificação nas situações enquadráveis nesta última. A ser assim, nestas situações será aplicável o regime jurídico dos erros de julgamento” (Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, anotação 13 ao art. 125.º, pp. 367 e 368.).

T. Assim, caso doutamente se entenda que a sentença em crise não se encontra ferida de nulidade por excesso de pronúncia, solicita-se que, com base na motivação supra referida, se considere que a decisão sob recurso padece de erro de julgamento.

U. Em face de tudo quanto vimos de referir, julgamos que a sentença aqui sindicada está ferida de nulidade por excesso de pronúncia, ou, se assim não se entender, padece de erro de julgamento, impondo-se, em qualquer dos casos, a sua eliminação da ordem jurídica e a subsequente substituição por outra que, com referência à taxa de amortização das obras de construção das torres, determine a mera anulação da correcção inspectiva, isto é, decida pela insubsistência da taxa de amortização de 5% pugnada pela AT e pela manutenção da taxa de amortização de 5,88% declarada pela impugnante.

Nestes termos e nos mais de direito deve ser dado provimento ao presente recurso declarando-se nula a douta sentença recorrida e determinando-se a sua substituição por outra que, nos termos supra expostos, julgue parcialmente procedente a acção, como será de JUSTIÇA!».

1.3 A Recorrida não contra-alegou.

1.4 O Juiz do Tribunal a quo, dando cumprimento ao disposto no n.º 1 do art. 617.º do Código de Processo Civil (CPC), apreciou a invocada nulidade da sentença mediante despacho do seguinte teor:

«Colendos Conselheiros:

A Exma. Recorrente imputou à decisão recorrida a nulidade decorrente do excesso de pronúncia por ter decidido, relativamente à amortização das obras de construção das torres, uma taxa superior à que havia sido aplicada pela própria impugnante.

A sentença dever ser entendida como um todo. A apreciação da referida taxa de amortização foi realizada na sequência do que se fez quanto à amortização dos aerogeradores. Resulta claro o porquê de se ter decidido uma taxa uniforme.

Quer num caso quer noutro as Partes apresentaram divergentes valores e o Tribunal foi questionado a apreciar a referida divergência.

O julgado deve ser interpretado nos estritos limites da legalidade e, como tal, não se afigura que ele padeça do imputado excesso de pronúncia.

V. Exas., contudo, melhor decidirão.

Subam os autos ao STA».

1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e, em substituição, proferido acórdão que determine a correcção da matéria tributável da autoliquidação resultante da aplicação às obras de construção das torres da taxa de amortização de 5,88%, com a seguinte fundamentação: «[…]

1.Nulidade por excesso de pronúncia

A nulidade por excesso de pronúncia resulta da inobservância pelo juiz do princípio funcional da elaboração da sentença segundo o qual não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras (art. 608.º n.º 2 último segmento CPC)

No caso concreto o tribunal inscreveu a sua pronúncia no perímetro de cognição da questão suscitada pela impugnante na petição de impugnação judicial: legalidade da taxa de reintegração praticada pela administração tributária quanto aos activos consistentes nas obras de construção das torres onde estavam instalados os aerogeradores integrantes do parque eólico; embora tendo decidido pela aplicação de uma taxa de reintegração de 6,66% (correspondente ao um período de vida útil de 15 anos) superior à adoptada pela administração tributária (5%) e ao próprio sujeito passivo (5,88%).

Neste contexto não se verifica a arguida nulidade por excesso de pronúncia.

2. Erro de julgamento

Não estando o excesso de condenação contemplado no elenco de nulidades da sentença em processo judicial tributário, ele deve ser relevado como erro de julgamento, porquanto a limitação do juiz pelo pedido é uma regra de aplicação generalizada no nosso direito processual, em que se dá às partes o direito de disporem do objecto do processo, não se justificando que as excepções não estejam expressamente previstas (cf. para desenvolvimento Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado Volume II 6.ª edição 2011 anotação 13 ao art. 125.º pp. 367/368)

No caso concreto o erro de julgamento por condenação em valor superior ao pedido consistiu na aplicação de uma taxa de reintegração de 6,66%,superior à própria taxa de reintegração de 5,88% declarada pelo sujeito passivo na autoliquidação e sustentada na petição de impugnação judicial».

1.6 Cumpre apreciar e decidir.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A) A Impugnante A………., S.A. foi objecto de inspecções pelos respectivos serviços da AT, em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI201000573 e OI201000574, respectivamente para os exercícios de 2008 e 2009, que terminaram no final de Maio de 2011, e nas quais se verificou e considerou:

“ …

VI.1 - AMORTIZAÇÕES

VI.1 - OBRAS E AEROGERADORES

…

O art. 23.º do CIRC… enumera entre outros os custos com amortizações. As condições de aceitação e cálculo das amortizações estão previstas nos artigos 28.º a 33.º do CIRC e no Decreto Regulamentar 2/90 de 12/01.

Resulta daqueles normativos legais que são aceites como custos as amortizações dos elementos do activo sujeitos a deperecimento. Relativamente ao cálculo das quotas amortização há duas situações possíveis, bens para os quais existe taxas de amortização previstas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar e bens para os quais não há qualquer previsão legal quanto à taxa a que devem ser amortizados. Para os primeiros a amortização aceite é a resultante da aplicação da taxa prevista no Decreto Regulamentar, ao custo de aquisição/produção, para os restantes, a taxa a considerar terá que ser aferida em função do período de utilidade esperado – n.º 3 do art. 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90.

…

… para a produção de energia eólica não há nas tabelas do Decreto Regulamentar previsão para as taxas a aplicar aos bens específicos desta actividade. Não existindo previsão de taxas, a quota anual de amortização a praticar terá de ser deduzida da vida útil esperada. No caso em apreciação o sujeito passivo considerou que a vida útil seria 12 anos (taxa 8,33%) para os aerogeradores e 17 anos (taxa de 5,88%) para as obras de construção.

Para aferir da razoabilidade do critério escolhido foram solicitados elementos que caracterizassem os bens em causa, nomeadamente a ficha técnica dos aerogeradores e o contrato de empreitada da construção do Parque Eólico.

Da leitura desses documentos extraiu-se a seguinte informação:

- os aerogeradores instalados … são aerogeradores “Nordex N90, com um período de vida útil esperada de 20 anos…

- O contrato de empreitada …

“O empreiteiro declara que o Parque Eólico foi projectado e construído para um período de vida projectada em exploração comercial no local da obra não inferior a 20 (vinte) anos…

…

Assim, a taxa de amortização a considerar para os aerogeradores e obras de construção civil é de 5% taxa deduzida da vida útil de 20 anos e não 5,88% e 8,33% como o sujeito passivo considerou” cfr. fls. 9 e 10 dos relatórios de inspecção que constituem os docs. 3 e 4 que instruíram a petição inicial (PI);

B) Nos relatórios vindos de referir, na parte final consignou-se:

“VI - REGULARIZAÇÕES VOLUNTÁRIAS

O sujeito passivo concordou com as correcções efectuadas e procedeu à regularização da situação tributária…

Procedeu à entrega da declaração de substituição de IRC, de 2008 e 2009, em 18-05-2011, na qual reflectiu as correcções apuradas… procedeu ao pagamento do imposto em falta no montante de € 767,59 e € 213.780,10…”, vide fls. 20 e 21 dos relatórios mencionados em A);

C) Concordância questionada com a apresentação, em 21-03-2012, de Reclamações Graciosas (RG), uma para cada um dos exercícios em causa, onde se referiu:

“ 
4.
Uma vez que a equipa da inspecção tributária informou a Reclamante de que, caso esta não procedesse voluntariamente às correcções enunciadas nos artigos anteriores promoveria liquidações adicionais de imposto, a ora Reclamante optou por efectuar tais ajustamentos através de uma declaração Modelo 22 de IRC de substituição, entregues em 18 de Maio de 2011 … 5.
Contudo, tal não significa que estivesse de acordo com o entendimento das autoridades fiscais, sendo sua convicção que a Declaração de Substituição se encontra viciada por uma errónea quantificação da matéria colectável, nos termos que passa a fundamentar….”, cfr. as petições das RG anexas a estes autos e declarações de substituição que constam imediatamente a seguir aos documentos que as instruíram;

D) Seguindo-se argumentação, similar à apresentada nestes autos, a qual não convenceu as Entidades reclamadas que apresentaram projectos de indeferimento sobre os quais a Reclamante não se pronunciou, projectos convertidos em decisões definitivas, em 21-10-2013, idem anterior e fls. 74 e segs. de cada uma das RG;

E) Comunicadas à Reclamante em 23-10-2013. Inconformada com o decido, apresentou, em 07-11-2013, a petição inicial originadora dos presentes autos, vide as últimas folhas das RGs. e o comprovativo de entrega de documento que constitui a primeira folha destes autos;

F) A empresa de Consultadoria, Fiscalização e Projecto ……… realizou “Estudo do período de vida útil de um parque eólico” ao parque da Impugnante, Parque Eólico ………., onde se referiu e concluiu o seguinte:

“… de acordo com o Anexo ao DL 225/2007 de 31 de Maio, mais precisamente o ponto 20 do anexo, a tarifa aplicável para cada MW de potência de injecção na rede, até atingir 33 5 GWh de produção por cada MW de potência instalada, até ao limite máximo de 15 anos a contar desde o início do fornecimento de electricidade à rede.

Assim, a tarifa aplicável será garantida durante 15 anos, uma vez que este período ocorre antes de serem atingidos os 33 GWh de produção.

Obviamente do ponto de vista técnico, a vida útil do parque não termina com o cessar da tarifa garantida de venda de energia, no entanto o valor do produto produzido – energia eléctrica – torna-se desconhecido e assim o valor da produção do parque eólico, o que pode inviabilizar a continuidade da produção face aos custos de manutenção, que serão elevados, tendo em consideração o desgaste de todo o equipamento instalado.

Pelo facto da proximidade temporária entre o fim de vida técnico previsto para um aerogerador e o cessar da garanti da tarifa de venda de energia, consideramos como limite máximo de amortização de um aerogerador perante o PE da Freita, o período de 15 anos.

…

(…) Assim, concluímos que todas as análises são coincidentes relativamente ao período de vida útil de um aerogerador, por a análise com base na tarifa define que o mesmo será de 15 anos, a análise com base no método comparativo define que será inferior a 16 anos ou seja de 15 anos ou menos e a análise com base no período de vida útil dos diversos componentes será entre 12 e 15 anos.

Concluindo, pelas análises anteriormente expostas, podemos considerar que o limite do período de vida útil do parque eólico em análise se encontra compreendido no intervalo entre 12 e 15 anos. Assim, o período que deve ser considerado como ideal para a amortização do mesmo será o valor médio deste intervalo, que, por defeito, consideramos como um período de 13 anos, arredondamento este devido às condições adversas do meio aonde se encontra o equipamento referido”, cfr. doc. n.º 7 que instruiu as petições da RG».

*

2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

2.2.1.1 Nas declarações por que autoliquidou o IRC dos anos de 2008 e 2009, a ora Recorrida considerou taxas de amortização de 8,33% e de 5,88%, deduzidas de uma vida útil de 12 anos e de 17 anos, para determinar o valor a relevar como componente negativa na determinação do lucro tributável(Como bem salientou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, ainda à luz da versão do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas anterior à republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que é a aplicável no caso (imposto do anos de 2008 e 2009), o art. 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC), norma que previa os custos e perdas que eram fiscalmente dedutíveis, compreendia, entre outros, os custos com reintegrações e amortizações [cf. n.º 1, alínea g)] – movimentos contabilísticos que relevam a depreciação ou perda de valor dos bens que integram o activo imobilizado –, sendo que as condições de aceitação e cálculo das amortizações estavam previstas nos arts. 28.º a 33.º do mesmo Código, bem assim como no Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro. Relativamente ao cálculo das quotas de amortização dos elementos do activo sujeitos a deperecimento, abriam-se duas possibilidades, consoante os bens estivessem ou não previstos nas tabelas anexas ao referido Decreto Regulamentar: no primeiro caso, aplicavam-se as taxas previstas nessas tabelas ao custo de aquisição/produção (cf. art. 5.º, n.º 1); no segundo caso, a este custo aplicar-se-ia uma taxa estabelecida em função do período de utilidade esperado, determinado segundo um critério de razoabilidade (cf. art. 5.º, n.º 3).) dos aerogeradores e das obras de construção das torres eólica, tudo respectivamente.

Após uma acção inspectiva, em que a AT concluiu, para além do mais, que essa taxa, quer para os aerogeradores, quer para as obras, não podia exceder os 5%, deduzida de uma vida útil de 20 anos, a ora Recorrente, regularizando a situação tributária nos termos previstos no n.º 1 do art. 58.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, apresentou declarações de substituição do IRC dos anos de 2008 e 2009, nas quais reflectiu a referida posição da AT, e pagou o imposto resultante dessa alteração para cada um dos exercícios em causa.

No entanto, ulteriormente, veio reclamar graciosamente destas últimas autoliquidações, mantendo que a taxa de amortização aplicável era de 8,33% para os aerogeradores e de 5,88%, para as obras de construção das torres; após o indeferimento das reclamações graciosas (uma por cada ano), apresentou a presente impugnação judicial, com o mesmo fundamento: errónea quantificação da matéria tributável no que se refere às taxas de amortização.

2.2.1.2 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou a impugnação judicial parcialmente procedente: no seu entendimento, a taxa de amortização correcta, quer relativamente aos aerogeradores quer relativamente às obras de construção das torres é a mesma, de 6,66%. Vejamos um pouco mais detalhadamente:

Começou por salientar que nos autos se não discute a possibilidade de amortizar(Possibilidade que resulta do facto de que «[o]s activos fixos não se ‘consomem’ num só período económico, mas sim e em princípio no número de anos previsto para sua vida económica. […] Em resumo, os bens ao serem utilizados nos sucessivos períodos vão-se depreciando, ou seja, vão perdendo valor» (cf. ANTÓNIO BORGES, AZEVEDO RODRIGUES e ROGÉRIO RODRIGUES, Elementos de Contabilidade Geral, Áreas Editora, Lisboa, 2010, pág. 697).), mas apenas o período por que a amortização pode ser efectuada, o que se reflecte na taxa a aplicar.

Depois, entendeu que para efeitos de fixação do valor de amortização relevante como custo fiscalmente dedutível, quer dos aerogeradores quer das obras de construção das torres eólicas, se deve aplicar a mesma taxa de amortização de 6,66% e não a taxa defendida pela AT, de 5 %, nem a sustentada pela ora Recorrida, de 8,33% para os aerogeradores e de 5,88% para as obras; por esse motivo concluiu «pela ilegalidade das correcções efectuadas na parte em que não foi admitida como fiscalmente relevante a depreciação superior a 5% (20 anos de amortização)».

Terminou com a seguinte afirmação: «Considerando a divisibilidade do acto tributário aqui em causa emerge a admissibilidade da anulação da correcção à matéria colectável feita pela Administração Fiscal, resultante da diferença entre a taxa de 5% defendida pela Autoridade Tributária e a de 6,66% e, naturalmente, pela insubsistência da correcção entre aquele montante 5% e a taxa de 6,66%».

O dispositivo foi elaborado nos seguintes termos: «Pelo exposto, julga-se parcialmente procedente a presente impugnação com as consequentes ilegalidades e correcções nas liquidações impugnadas».

2.2.1.3 Inconformado com essa sentença, o Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo.

Lidas as alegações de recurso e respectivas conclusões, verificamos que o Recorrente não questiona a sentença na parte em que se refere à taxa de amortização respeitante aos aerogeradores, aceitando-a expressamente (cf. conclusão H), mas apenas na parte em que se refere à taxa de amortização das obras de construção das torres eólicas.

Quanto a esta, considera que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu incorreu em nulidade por excesso de pronúncia, na medida em que entendeu ser aplicável uma taxa de 6,66% na amortização das obras de construção, quando a própria Impugnante apenas sustentou que essa taxa fosse fixada em 5,88%, ao invés dos 5% que utilizou na declaração de substituição que apresentou, em conformidade com o relatório da inspecção.

Considera também, sempre na mesma parte, que a sentença enferma de nulidade por condenação em objecto diverso do pedido, pois o Tribunal a quo não se limitou a anular as liquidações no que respeita à diferença entre a taxa de amortização aplicada e àquela sustentada pela Impugnante, como lhe competia, mas também procedeu à sua «reforma», o que lhe está vedado, pois o «contencioso tributário é de mera apreciação da legalidade, consistindo na formulação de um pedido jurisdicional tendo em vista a anulação de um acto jurídico (tributário – liquidação) da administração, ou seja é um contencioso de anulação, e não de substituição».

Quanto a esta última nulidade, reconhecendo a existência de doutrina que afasta a possibilidade da sua verificação no âmbito da sentença proferida em processo tributário, por não constar do rol do art. 125.º do CPPT, pediu, para a possibilidade de o Tribunal ad quem também assim entender, que a questão fosse apreciada como erro de julgamento.

Em qualquer dos casos, requereu a este Supremo Tribunal que, dando provimento ao recurso, substituísse a sentença, na parte recorrida, ou seja na parte em que ordenou a correcção da liquidação, pela mera anulação da liquidação na parte ferida pelo vício de erro na quantificação por uso de taxa de amortização indevida no que respeita às obras (Apesar de quer a sentença quer as alegações de recurso aludirem a correcções que teriam dado

origem às liquidações impugnadas, a verdade é que estes actos são autoliquidações (decorrentes de declarações de substituição em que a ora Recorrida acatou a conclusões da AT na sequência de uma acção de fiscalização) e não resultam de quaisquer correcções que a AT tenha efectuado.).

2.2.1.4 Assim, as questões a apreciar e decidir são as de saber

i) se a sentença conheceu de questão que não podia conhecer e

ii) se o Tribunal a quo excedeu os seus poderes de anulação e, “reformando” a liquidação, invadiu os poderes da AT.

2.2.2 DA NULIDADE POR EXCESSO DE PRONÚNCIA

O Recorrente invoca a nulidade da sentença por excesso de pronúncia por o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, relativamente à taxa de amortização relativa às obras, ter considerado aplicável uma taxa de amortização superior à que a própria Impugnante defendeu. Se bem entendemos a sua alegação, sustenta que a sentença não podia ter considerado, como considerou, uma taxa de amortização de 6,66% para as obras, quando a Impugnante apenas sustentou a aplicação de uma taxa de amortização de 5,8%.

O excesso de pronúncia é um vício formal das decisões judiciais, resultante do conhecimento pelo tribunal de questão que, não sendo do conhecimento oficioso, não lhe tenha sido colocada pelas partes (cf. art. 125.º, n.º 1, do CPPT e art. 660.º, n.º 2, do CPC).

Salvo o devido respeito, como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, não pode considerar-se que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu tenha incorrido em excesso de pronúncia. A questão que lhe cumpria apreciar e decidir era a da legalidade da taxa de amortização das obras utilizada na autoliquidação efectuada na sequência da declaração de substituição e foi no âmbito da apreciação e decisão dessa questão que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu se pronunciou sobre qual a taxa de amortização que considerava aplicável.

Questão diversa é a de saber se decidiu correctamente essa questão, designadamente quando considerou aplicável uma taxa de amortização superior à defendida pelo sujeito passivo em sede de impugnação judicial. Mas esta questão situa-se já no âmbito da validade material da sentença e já não no âmbito da sua validade formal, a cujo perímetro se reconduzem as nulidades da sentença, que mais não são do que erros na sua estrutura formal.

Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

2.2.3 DOS PODERES DO TRIBUNAL RELATIVAMENTE AOS ACTOS IMPUGNADOS – O ERRO DE JULGAMENTO

2.2.3.1 da natureza do processo de impugnação judicial e da possibilidade de anulação parcial do acto impugnado

Tem razão a Recorrente quando afirma a natureza meramente anulatória do processo de impugnação judicial (É certo que o legislador entendeu permitir que, em sede de impugnação judicial, o juiz profira condenação da AT ao pagamento dos juros indemnizatórios [cf. art. 43.º da Lei Geral Tributária (LGT)] e ao pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia (cf. art. 53.º da LGT e 171.º do CPPT).

No entanto, essa possibilidade – justificada por razões eminentemente pragmáticas – situa-se para além do âmbito da apreciação da validade do acto impugnado.).

Na verdade, a impugnação judicial visa (para além da declaração de nulidade ou de inexistência, hipóteses de que ora não cuidamos) a anulação, total ou parcial, do acto impugnado, geralmente de liquidação. Assim, na procedência da impugnação, o acto de liquidação será anulado, em parte ou totalmente, na medida em que a ilegalidade que determina essa anulação se repercuta sobre a totalidade ou parte do acto.

Sobre a anulação parcial, é jurisprudência deste Supremo Tribunal a sua admissibilidade, sem que daí resulte minimamente beliscado o princípio da separação dos poderes, consagrada constitucionalmente nos arts. 2.º e 111.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Retomamos aqui o discurso do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Janeiro de 2019, proferido no processo com o n.º 436/18.0BALSB (Disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/91af7fd04cbdd0cd80258397005c1599.):

Ficou dito no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 10 de Abril de 2013 no processo n.º 298/12(Disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/23388de46c670e8f80257b59004a34b1.):

«Diga-se, desde já, que independentemente de saber se a anulação parcial do acto sindicado é ou não a solução que se impõe em casos como o dos autos, a anulação meramente parcial não se consubstancia na prática, pelo tribunal, de qualquer acto tributário, razão pela qual carece de fundamento a invocação neste contexto do princípio da separação de poderes. A anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho, pois que como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs. [ (Disponível em http://www.saldanhasanches.pt/pdf-3/2001,20-Fiscalidade,207-8,-2063-71.pdf.)], e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2.ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira».

O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12, de 12 de Janeiro de 2011, rec. n.º 583/10 ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial».

Acompanhamos integralmente esta jurisprudência (No mesmo sentido, mais recentemente, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 5 de Dezembro de 2018, proferido no processo n.º 888/05.9BEPRT, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6a96859b090c0b0b8025835f0052d7d1.): se a ilegalidade que afecta o acto tributário o inquina no seu todo, não há que ponderar se é possível a decisão a proferir em sede de impugnação judicial anular o acto parcialmente; esta possibilidade só deve ser ponderada nos casos em que a ilegalidade apenas afecta o acto impugnado em parte. Nestes casos, deve o tribunal aferir se é possível a anulação parcial da liquidação, pela qual não substitui o acto impugnado por um outro acto da sua autoria (substituição que lhe está vedada pelo princípio da separação dos poderes), mas antes mantém aquele acto, mas apenas na parte não afectada; «este subsiste, só que parcialmente, continuando a ser o “título” no qual se funda a exigência do pagamento do imposto» (Cf. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e de Processo Tributário, Almedina, 2012, pág. 243.).

Como ficou dito no já referido acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Dezembro de 2018, proferido no processo n.º 888/05.9BEPRT, «de forma a compreender se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado, o recente Acórdão deste Supremo Tribunal proferido a 12 de Julho de 2017 no Processo n.º 0636/17 reitera que “há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ela é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado”».

Ou seja, nos casos em que estejam em causa ilegalidades que apenas inquinem parcialmente o acto impugnado, a jurisprudência tem aceitado a possibilidade de o tribunal anular o acto apenas na parte inquinada, ainda que haja necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória.

O que a jurisprudência nunca admitiu é que, fora dos limites dessa anulação parcial, o tribunal conforme o acto tributário e, muito menos, que possa praticar um novo acto tributário, em substituição do anulado, de acordo com o seu entendimento da legalidade.

Ou seja, em sede de impugnação judicial, a decisão judicial, sem prejuízo do que deixámos dito quanto à possibilidade de anulação parcial, assume um carácter cassatório, de eliminação, total ou parcial, da ordem jurídica do acto impugnado. Mas não pode o juiz condenar a AT na prática de um acto substitutivo daquele e, muito menos, praticar ele tal acto substitutivo. A essa possibilidade obsta, em primeira linha, o princípio da separação dos poderes, com consagração nos arts. 2.º e 111.º da CRP.

Concordamos, pois, com a Recorrente, quando afirma que «a impugnação é uma forma de processo que comporta a apreciação da legalidade da liquidação e não a sua reforma, pelo que o juízo decisório pode anular, total ou parcialmente, o acto de liquidação, que assim deixa de existir na ordem jurídica, mas não pode reformar o acto tributário» e que, no que ao processo de impugnação judicial se refere, «[o] contencioso tributário é de mera apreciação da legalidade, consistindo na formulação de um pedido jurisdicional tendo em vista a anulação de um acto jurídico (tributário - liquidação) da administração, ou seja, é um contencioso de anulação, e não de substituição».

Dito isto, afigura-se-nos poder avançar na apreciação do segundo fundamento do recurso: o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu excedeu os seus poderes de anulação e, “reformando” a liquidação, invadiu os poderes da AT?

Antes do mais, vejamos o que decidiu a sentença.

2.2.3.2 a interpretação da sentença

Como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, a sentença, como todos os enunciados linguísticos, carece de interpretação, ou seja de uma actividade destinada a retirar do texto o seu sentido ou conteúdo de pensamento. A sentença, como todas as decisões judiciais, constitui um acto jurídico a que se aplicam, ex vi do art. 295.º do Código Civil (CC), as regras e os princípios gerais de interpretação da declaração negocial, maxime a regra prevista no art. 236.º, n.º 1, daquele Código, de que a declaração deve interpretar-se com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do seu contexto, tendo em conta não só a parte decisória como toda a sua fundamentação (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 22 de Novembro de 2017, proferido no processo com o n.º 564/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/864bb101f8019591802581e5004ea896;

- de 21 de Fevereiro de 2018, proferido no processo com o n.º 91/18, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a58f7880e2f3cc3e8025823d00565c63.).

No caso, a Recorrente sustenta que a sentença excedeu os poderes legalmente conferidos ao Tribunal e, ao invés de se limitar a anular as liquidações na parte inquinada pela ilegalidade, foi mais longe e – interferindo na área da competência da AT e, assim, pondo em causa o princípio de separação dos poderes –, ordenou que a liquidação fosse reformulada.

Será assim?

É certo que na sentença se considerou que, para efeitos de fixação do valor de amortização relevante como custo fiscalmente dedutível, quer dos aerogeradores quer das obras de construção das torres eólicas, se deve aplicar a mesma taxa de amortização de 6,66% e não a taxa defendida pela AT, de 5 %, nem a sustentada pela ora Recorrida, de 8,33% para os aerogeradores e de 5,88% para as obras;

por esse motivo concluiu «pela ilegalidade das correcções efectuadas na parte em que não foi admitida como fiscalmente relevante a depreciação superior a 5% (20 anos de amortização)» e terminou o segmento da fundamentação com a seguinte afirmação: «Considerando a divisibilidade do acto tributário aqui em causa emerge a admissibilidade da anulação da correcção à matéria colectável feita pela Administração Fiscal, resultante da diferença entre a taxa de 5% defendida pela Autoridade Tributária e a de 6,66% e, naturalmente, pela insubsistência da correcção entre aquele montante 5,% e a taxa de 6,66%». Por outro lado, o dispositivo foi elaborado nos seguintes termos: «Pelo exposto, julga-se parcialmente procedente a presente impugnação com as consequentes ilegalidades e correcções nas liquidações impugnadas».

Interpretando a sentença – tendo em conta que as liquidações impugnadas não resultam de correcções operadas pela AT, mas das declarações de substituição apresentadas pela ora Recorrente, e tendo em conta também tudo quanto deixámos dito quanto à possibilidade de anulação parcial das liquidações –, afigura-se-nos que na mesma se concluiu pela ilegalidade das taxas de amortização utilizadas pela ora Recorrente nas declarações de substituição que deram origem às autoliquidações ora impugnadas; mais se concluiu que, porque essas taxas são inferiores às que deveriam ter sido praticadas (daí resultando custos com amortizações de montante inferior aos que resultariam da utilização das taxas de amortização correctas e, consequentemente, a determinação de um montante de lucro tributável superior ao devido), era possível a anulação parcial destes actos.

Ora, atento o que acima deixámos dito, afigura-se-nos que a sentença não errou ao decidir pela anulação parcial das liquidações.

Questão diversa, situada no âmbito do erro de julgamento, é a de saber se a sentença fez correcto julgamento na medida dessa anulação parcial no que se refere à taxa de amortização a praticar quanto à amortização das obras.

2.2.3.3 do erro de julgamento

Onde a sentença errou – e nessa medida se entende a alegação da Recorrente, de que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu excedeu o âmbito meramente anulatório da impugnação judicial – foi quando considerou que a taxa de amortização das obras a considerar na anulação parcial das liquidações é de 6,66%, quando a Recorrente sustentou que essa taxa deveria ser de 5,88%.

Na verdade, como bem salientou a Recorrente, o Juiz não pode exceder o que lhe foi pedido (Quanto à limitação do juiz pelo pedido e quanto à caracterização do vício da sentença resultante da violação desse princípio como erro de julgamento e não como nulidade, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Áreas Editora, 2011, 6.ª edição, volume II, nota 5 ao art. 123.º, págs. 318/319, e nota 13 ao art. 125.º, págs. 367/368. , nem substituir-se à AT na prática do acto tributário. O que pode, nos termos que deixámos referidos, é apenas anular o acto na parte em que este se encontra viciado, se tal anulação parcial for possível, mas sempre dentro dos limites do que lhe foi pedido.

Assim, a nosso ver e na parte ora sob recurso (que é apenas a que se refere às obras de construção das torres), a sentença recorrida não podia ter anulado as liquidações senão na parte em que a taxa de amortização aplicada foi inferior a 5,88%.

É com base nesta taxa de amortização que deve calcular-se o custo respeitantes àquelas amortizações, em ordem à determinação da matéria tributável e, a final e com base nesta, o montante de imposto devido.

A sentença, na parte em que entendeu diversamente, não pode manter-se.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - A sentença constitui um acto jurídico a que se aplicam, ex vi do art. 295.º do CC, as regras e os princípios gerais de interpretação da declaração negocial, maxime a regra prevista no art. 236.º, n.º 1, daquele Código, de que a declaração deve interpretar-se com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do seu contexto, tendo em conta não só a parte decisória como toda a sua fundamentação.

II - O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.

III - A sentença não enferma de nulidade por excesso de pronúncia se o juiz se move dentro do perímetro da questão suscitada pelo impugnante, podendo no entanto ocorrer erro de julgamento se na decisão dessa questão o juiz excede os limites do que lhe foi pedido.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença no segmento recorrido e, em substituição, julgar a impugnação judicial procedente, na parte resultante da aplicação de uma taxa de amortização às obras das torres inferior a 5,88%.

Custas pela Recorrida, que ficou vencida [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT], mas que não paga taxa de justiça neste Supremo Tribunal por não ter contra-alegado o recurso.

*

Lisboa, 16 de Dezembro de 2020. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Paulo José Rodrigues Antunes.