Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:* I - Relatório V..., contribuinte n.° (...), com sede no lugar do (…), interpôs recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 7 de Janeiro de 2013, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial movida contra as liquidações adicionais de IRC relativas ao ano de 2012 e aos respectivos juros compensatórios, no valor total de 21 653,94 €. As alegações de recurso da Recorrente terminam com as seguintes conclusões: «CONCLUSÕES 1 - A recorrente desde sempre foi uma empresa cumpridora, não podendo ficar sujeita às consequências pela eventual falta de cumprimento das empresas com quem mantinha relações comerciais. 2- A douta decisão considerou o depoimento da prova testemunhal credível e séria, mas acabou por não o considerar. 3.- A douta decisão errou na apreciação do depoimento da prova produzida. 4- A douta decisão, quanto à matéria julgada provada ou não provada omitiu o facto de se saber se nas obras do Funchal a recorrente necessitou de subcontratar outras empresas para fazer face às obras que tinha que concretizar e se necessitava ou não de mais mão - de - obra. 5- A douta decisão, quanto à motivação alega não ser possível a recorrente fazer por si só as obras na Madeira, mas alega que não terão sido os trabalhadores das empresas subcontratadas pela recorrente, não referindo então a quem recorreu, havendo falta de fundamentação, ou a sua insuficiência. 6 - Face às regras elementares de experiência, a recorrente não iria socorrer-se de documentos de outrem, quando os obtinha dos verdadeiros prestadores de serviços, pelo que errou a douta decisão ao não considerar que tenham sido as empresas subcontratadas e ao dar por provado o constante do relatório Inspectivo, que fora impugnado. 7. - Se a douta decisão se encaminhava no sentido do relatório inspectivo e ao verificar que a recorrente efectivamente teve de recorrer a terceiros, sabendo que há custos, então a tributação teria de ser levada a cabo através dos métodos indirectos, violando-se o disposto nos artigos 87° e ss da LGT. 8. - Há objectivamente violação do princípio da tributação do lucro real, porquanto há custos - em que a A. Fiscal e o Tribunal a quo concordam - resultantes da impossibilidade da recorrente se ter de recorrer de terceiros para levar a cabo as obras e não foram considerados quaisquer custos, violando-se o disposto no art.° 104°, n.° 2 da CRP.
Jurisprudência
Processo 00643/09.7BEPNF
9. - Errou a douta decisão na apreciação da prova produzida, como se alcança do depoimento da testemunha AA... - cfr. CD: 00:00:01 a 00:23:37. 10. - A testemunha tem conhecimento do modo do funcionamento das obras, dos locais, dos subcontratantes, do número dos trabalhadores e dos trabalhos efectuados. 11. - Deveria a douta decisão anular a liquidação efectuada. 12. - A douta decisão violou, entre o mais, o disposto nos art.°s 513° e ss do CPC; 668° CPC; 87° e ss LGT e 104° n.° 2 CRP.» Notificada, a Recorrida não respondeu à alegação. O Ministério Publico emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, louvando-se no parecer emitido na 1ª Instância, do qual se transcreve o seguinte excerto: «(…) Os actos tributários de liquidação impugnados têm na sua origem o resultado do procedimento externo de inspecção efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, e em resultado dessa acção inspectiva foi corrigida a matéria tributável declarada, relativamente a IRC, por terem sido indevidamente considerados como custos montantes contidos em documentos que não têm subjacentes operações reais. (…) Resulta do RIT constante do PA em apenso que a impugnante apresenta uma subcontratação de € 248 735.36 (IVA excluído) que significa 53% da prestação de serviços efectuada e este valor significa 85% dos montantes facturados, quer por "P..., Lda---" (32%), quer por "E..., Lda..." (54%). Por outro lado, mais refere o Sr. Inspector que a factura ...73 emitida por "P..., Lda---", em 03/09/2002, pertence ao livro de facturas requisitado em 09/08/2002, isto é, tem data anterior à data da requisição, e relativamente ao emitente "P..., Lda", do relatório final efectuado no âmbito do procedimento inspectivo de que foi objecto, é possível detectar um conjunto de elementos que indiciam a emissão de facturas que não correspondem a operações reais. Contudo, relativamente à impugnante, não existem quaisquer contratos ou quaisquer outros documentos que suportem a relação contratual dos serviços prestados, e não foram encontrados, nem foram apresentados comprovativos dos meios de pagamento utilizados. Também não identificou quantos funcionários, nem quais os funcionários, que estiveram a trabalhar nos locais das obras, e as facturas referem de forma genérica a localidade onde os serviços foram prestados, sem mencionarem especificamente o local, rua ou freguesia, o que, associado ao facto de o sócio gerente da "P..., Lda---" não ter sido capaz de identificar os locais ou obras onde prestou os serviços, reforça a ideia de se tratarem (SIC) de operações fictícias.
De fls. 105 a fls. 112, a impugnante junta fotocópias de cheques, emitidos sobre uma conta bancária titulada e a ela pertencente, levantados sempre pelo gerente da impugnante, sendo que este alega que tal dinheiro serviu sempre para pagar aos tais subempreiteiros. Apreciando estes factos objectivamente, entendemos que não corresponde à normalidade dos comportamentos humanos proceder sempre a levantamentos em dinheiro, de valores elevados, não arredondados, nem tão pouco às centenas de euros, quando se pretende utilizar o dinheiro levantado do banco em pagamentos, e havendo mais do que um cheque que têm valores em cêntimos, sem nunca um simples cheque sequer ter sido levantado por esses subempreiteiros, pelo que nos parece que este comportamento, em nada abala o juízo formulado pela AT, quando considerou não reais esses custos contabilizados pela impugnante. Até nos parece que reforça esse entendimento. A jurisprudência e a doutrina têm-se pronunciado no sentido de que cabe à administração tributaria o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, e pertence-lhe ainda o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, e não em meras suspeitas ou suposições. O princípio da legalidade administrativa faz recair sobre a administração fiscal o ónus da prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação. O art. 31° da LGT define como obrigações acessórias dos sujeitos passivos as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente, a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações, e o procedimento de liquidação instaura-se precisamente com essa declaração ou, na sua falta dela, com base em todos os elementos que a administração fiscal disponha como se refere no art. 59° do CPPT. Dispõe o art. 55 da LGT que a administração tributária exerce as suas actividades na prossecução do interesse publico, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários, o que aliás também é aflorado no art. 4o do CPA. A administração tributária está, pois, subordinada ao interesse publico, à Constituição e à lei e deve actuar, no exercício das suas funções de obtenção de receitas, para satisfação das necessidades financeiras do Estado, com respeito pelos princípios da igualdade, dá proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé, cf. art. 266° n°2 da CRP.
Nos termos do art. 74 - n° 1 do mesmo diploma, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recaí sobre quem os invocar, e esta norma é complementada pelo disposto no art. 100º do CPPT, segundo o qual, sempre que da prova produzida resultar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Ora, no caso dos autos, a administração tributária fez prova de que os serviços descritos nas facturas emitidas pelas empresas "P..., Lda." e "E..., Lda.", não correspondem a reais prestações de serviços, sendo que a impugnante não conseguiu fazer prova do contrário. Nestes termos, somos de parecer que a impugnação judicial deve ser julgada improcedente.» Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir. II - Âmbito do recurso e questão a decidir Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi artigo 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações. A Recorrente termina as conclusões alegando violações de uma pluralidade de normas, sem explicitar o porquê disso. Quanto àquelas em que é possível fazer a correspondência com as demais conclusões ou até com o corpo das alegações, inseri-las-emos na questão a que, presumimos, se referirem. Quanto às demais, não relevarão como questão a apreciar, atenta a total falta de discurso fundamentador. Assim, as questões que, em princípio, cumpre resolver, são as seguintes: 1ª Questão Enferma, a sentença recorrida, de falta de fundamentação, sendo, por isso, nula por força do artigo 668º nº 1 alª b) do CPC (antigo), pois “alega não ser possível a recorrente fazer por si só as obras na Madeira, mas alega que não terão sido os trabalhadores das empresas subcontratadas pela recorrente, não referindo então a quem recorreu”? 2ª Questão Errou, a Mª Juiz a qua, no julgamento em matéria de facto, designadamente na apreciação da prova produzida, como se alcança do depoimento da testemunha AA... – cf. CD 00:0001 a 00:23:37? 3ª Questão Sem prescindir, errou, a Mª Juiz a qua, em matéria de direito, ao sancionar as alterações aritméticas efectuadas pela AT apesar de concordar que os serviços teriam sido prestados, o que obrigava ao recurso, outrossim, aos métodos indirectos, a fim de se tributar o rendimento mais próximo possível do real, com o que violou os artigos 87º e seguintes da LGT e o artigo 104º nº 2 da constituição?
III – Apreciação do Recurso A decisão recorrida discrimina como provada a seguinte matéria de facto: «III-DOS FACTOS. Dos factos provados com base nos elementos de prova documental existentes nos autos e no depoimento das testemunhas, com relevância para a decisão da causa: 1.° - A ora impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva que teve por base a Ordem de Serviço n.° Ol ...00 de âmbito parcial em sede de IRC, IVA e IRS, abrangendo o exercício de 2002. 2.° - A qual teve iniciou em 09.06.2006 e terminou em 11.10.2006. 3.° - A referida acção inspectiva é resultado das conclusões do processo tutelado pela Ordem de Serviço n.° ...13, efectuada ao Sujeito Passivo (SP) “P..., Lda”, NIPC: (...) e da verificação de quebras significativas de retenções na fonte de IRS, sobretudo de 2003 para 2004, pelo que houve que controlar os custos com pessoal, também de 2002 - cf. teor de fls.46 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos, referente ao relatório de inspecção tributária. 4.° - O âmbito da acção inspectiva é parcial em sede de IRC, IVA e IRS, abrangendo o exercício de 2002 - cf. teor de fls. 47 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária. 5.° - A ora impugnante exerce a actividade de “Construção de Edifícios”, CAE 45 211. 6.° - Possui contabilidade regularmente organizada e informatizada. 7.° - Iniciou a actividade em 13.06.2001. 8.° - Encontra-se colectado pelo Serviço de Finanças de Amarante. 9.° - Em termos de IRC encontra-se enquadrado no Regime Geral de Tributação e remeteu as declarações de rendimentos do IRC, do Mod.22, de 2001, 2002, 2003, 2004 e 2005 - cf. teor de fls. 47 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária. 10.° - Entregou as Declarações Anuais de Informação Contabilística e Fiscal (DAS) de 2001, 2002, 2003, 2004 e 2005 - cf. teor de fls.47 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária. 11.° - Tem sede no Lugar (…) - cf. teor de fls.47 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária. 12.° - Do anexo O da DA de 2002 de “P..., Lda---”, consta como seu cliente a ora impugnante, com o valor global de € 75 978,00, relativo a transacções efectuadas com o mesmo - cf. teor de fls.47 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
13.° - Este valor consta, igualmente, do Anexo P (Fornecedores) da DA de “V...---” de 2002 - cf. teor de fls. 47 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária. 14.° - Consta no mesmo anexo P, da ora impugnante, o montante de € 132 068,00 relativo à facturação emitida por “E..., Lda.’’, NIPC (…)- cf. teor de fls.48 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária. 15.° - O valor global das facturas emitidas por “P..., Lda---” para “V...---" foi de € 75 978,05 (IVA incluído) - cf. teor de fls.49 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária. 16.° - As três últimas facturas não discriminam, o tipo de serviço efectuado, nem o qualificam - cf. teor de fls. 49 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária. 17.° - A ora impugnante quando questionada sobre os meios de pagamento das facturas em causa, mencionou que as mesmas eram pagas em dinheiro, para o que emitia os cheques e estes eram levantados directamente no balcão do banco respectivo - cf. teor de fls.50 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária. 18.° - Existe uma conta corrente do Fornecedor “P..., Lda”, onde são unicamente mencionadas as facturas emitidas, a crédito, e os recibos, a débito - cf. teor de fls. 50 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária. 19.° - Os Serviços de inspecção tributária, procederam à análise do emitente (empresa) “P..., Lda” e do emitente (empresa) “E..., Lda." - cf. teor de fls.50 a 55 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária, cujo teor aqui se dá por reproduzido (por economia processual). 20.° - Do que concluíram os Serviços de inspecção tributária que: «O Volume de Negócios do SP “V...", ascende, em 2002, a € 468 595,34 (IVA excluído), representando a firma “S..., SA” 93% do seu Volume de Negócios. Esta empresa encontra-se, em actividade, com obras a decorrer na Madeira, onde, aliás, o SP labora. Em 2003 a “S..., SA---" passou, inclusive, a figurar como único Cliente do SP em análise. Apresenta uma subcontratação de € 248 735.36 (IVA excluído) que representa 53% da Prestação de Serviços efectuada. Este valor comporta em 85% os montantes facturados quer por “P..., Lda---” (32%), quer por “E..., Lda..." (54%). O SP apresentava em 2002, uma estrutura produtiva média de dezasseis trabalhadores, incluindo o sócio VM..., o que, admitindo um custo unitário hora de € 6,50, por trabalhador (por analogia com os custos hora identificados na factura ...7, de 09.05.2002, emitida por “P..., Lda---”), exigiria a contratação de pelo menos mais catorze trabalhadores.
Sabemos que a sociedade “P..., Lda---" teve em média oito trabalhadores na produção durante o exercício de 2002, verificando-se a existência de 10, no máximo, até Maio, e de 6, depois de Setembro e até ao final do ano. Para o volume de negócios apresentado por este Fornecedor, o número de trabalhadores ao seu serviço revela-se insuficiente. Isto é, a capacidade produtiva própria, por si evidenciada, revela-se notoriamente insuficiente para o dotar de meios suficientes no sentido de proceder com a prestação de serviços que diz ter realizado. Por outro lado, como já foi mencionado, não identificou qualquer fornecedor, nem foi identificado como cliente de ninguém. Não sabemos, por não existirem DA's e respectivos Anexos J, como já foi mencionado, se a empresa “E..., Lda...” tinha trabalhadores ao seu serviço e quantos. A factura ...73 emitida por “P..., Lda---", em 03-09-2002, pertence ao Livro de Facturas requisitado em 09-08-2002, isto é, tem data anterior à data da requisição. Os recibos apresentados pertencem todos ao primeiro Livro, do n.°...01 ao 100. Da análise dos factos expostos neste processo relativos ao emitente “P..., Lda”, carreados do Relatório final efectuado no âmbito do procedimento inspectivo de que foi objecto, e dos muitos mais enunciados no mesmo, é possível detectar um conjunto de elementos que indiciam a emissão de facturas que não correspondem a operações reais. Tanto mais que, no conjunto dos esclarecimentos prestados pelo sócio gerente, BB..., relacionados com a actividade exercida por aquela firma, importa realçar o seguinte: - Dificuldade demonstrada na identificação de entidades com quem teve relações comerciais, quer ao nível de fornecedores, quer ao nível de clientes, alguns dos quais com valores bastante significativos. - Impossibilidade em identificar os locais/obras em que foram prestados, fazendo-o de forma genérica. - Impossibilidade em justificar o não cumprimento de emissão sequencial de facturas bem como a sua emissão com a indicação de uma data anterior à data de produção das facturas na respectiva gráfica. - Confirmação de que existem facturas (n.º ...01 a n.°900) que não correspondem a serviços reais negando a sua responsabilidade na emissão das mesmas. - As declarações periódicas de IVA, relativas aos períodos de 2002, não apresentam valores no campo 8, o que contraria a indicação de que teria prestado serviços em território espanhol, tendo em consideração ser aquele o campo específico para a quantificação daqueles serviços. No caso em epígrafe e da análise dos elementos contabilísticos e declarativos do SP “V...”, prestou serviços fundamentalmente para uma entidade, já mencionada.
Por outro lado, em simultâneo com a realização dos proveitos apresentados e das subcontratações efectuadas, apresenta uma estrutura de custos que comporta despesas com compras de matérias primas, de ferramentas e utensílios, material de escritório, comunicações, combustíveis, seguros, honorários, deslocações e custos com pessoal, concluindo-se pela legitimidade das operações efectuadas, ou seja, pela concretização daqueles custos por forma a se obterem os respectivos proveitos. Contudo, relativamente aos factos apurados junto do SP em análise, poderemos concluir o seguinte: - Não existem quaisquer contratos ou quaisquer outros documentos que suportem a relação contratual dos serviços prestados. - Não foram encontrados nem foram apresentados comprovativos dos meios de pagamento utilizados. - Não identificaram quantos funcionários, nem quais os funcionários, que estiveram a trabalhar nos locais das obras. - As facturas referem de forma genérica a localidade onde os serviços foram prestados, sem mencionarem especificamente o local, rua ou freguesia, o que, associado ao facto de o sócio gerente da “P..., Lda---” não ter sido capaz de identificar os locais ou obras onde prestou os serviços, reforça a ideia de se tratarem de operações fictícias. No sentido de se verificarem cópias de contratos, autos de medição, orçamentos ou qualquer outro elemento que permitissem aferir dos serviços efectivamente prestados e subjacentes àquelas facturas, o SP foi pessoalmente notificado em 16-08-2006 para proceder á sua remessa e/ou entrega nestes serviços. Tal, até à presente data, não foi concretizado. Decorre do exposto um conjunto de indícios seguros, de que os serviços prestados não corresponderam a operações reais, obtendo desta forma uma vantagem patrimonial, no caso em epígrafe, em sede de IVA e IRC. Acresce ainda, como já foi referido, que a emissão das facturas em causa não estão em conformidade com o que estipula o art.° 35°, n.°5, alínea b), pelo que não deverá, de qualquer forma, ser considerado o IVA deduzido por força da existência daquelas facturas. Por fim, a diferença verificada de € 41 557,00 entre o valor aposto no Anexo O da DA de 2002 do SP (€ 464 183,00) e o valor mencionado no Anexo P (€ 505 740,00) do seu principal Cliente (S..., SA---) resulta da contabilização na conta ...01 - Devedores Diversos - S..., SA--- dos montantes retidos por esta empresa, no período em causa, a título de garantia de contrato, conta esta que é saldada quando as mesmas são efectivamente pagas, por contrapartida da conta 12 - Bancos - cf. teor de fls.55 a 58 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária». 21.° - Os Serviços de inspecção tributária, consideraram que as facturas em causa, não correspondem a prestações de serviços efectivas e procederam à correcção do resultado tributável por redução do valor em causa (€ 67 024,90) à Rubrica de Subcontratos (6212002) - cf. teor de fls. 59 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
22.° - Em 17.10.2006, a ora impugnante foi notificada para o exercício do seu direito de Audição Prévia. 23º - Em 26 de Outubro de 2006, a ora impugnante entregou, nos Serviços de inspecção tributária o seu direito de Audição Prévia, nos termos do art.º 60° da LGT e 60° do RCPIT, sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária - cf. teor de fls. 61 a 62 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária, (cujo teor aqui se dá por reproduzido, por uma questão de economia processual). 24.° - Os Serviços de inspecção tributária mantiveram as correcções propostas - cf. teor de fls. 62 a 64 do PA, apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária, (cujo teor aqui se dá por reproduzido, por uma questão de economia processual). 25. ° - A ora impugnante apresentou reclamação graciosa (n.°...39), contra a liquidação de IRC, n.° ...71, referente ao exercício de 2002. 26.° - A referida liquidação foi emitida em 05 de Dezembro de 2006, no valor de € 21.653,94, imposto e respectivos juros. 21° - Cuja data limite de pagamento ocorreu em 15 de Janeiro de 2007. 28.° - Por despacho do Chefe de Divisão da Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, em regime de substituição e por delegação, em 21 de Julho de 2008, indeferiu a reclamação graciosa. 29.° - O despacho final de indeferimento da reclamação graciosa foi notificado ao contribuinte através do ofício ...90, registo postal .... 30.° - O qual foi recepcionado pela ora impugnante em 24 de Julho de 2008. 31.° - Inconformada com o indeferimento da reclamação graciosa, apresentou recurso hierárquico. 32.° - Por despacho de 14.04.2009, foi indeferido o recurso hierárquico. 33.° - No ano de 2002 a ora impugnante trabalhou em duas obras situadas no Funchal, uma na freguesia ... e a outra na freguesia ... - ... - cf. depoimento das três testemunhas da impugnante. 34.° - A ora impugnava trabalhou nessas obras para a “S..., SA---” - cf. depoimento das três testemunhas da impugnante. As obras consistiam em apartamentos residenciais - cf. depoimento das três testemunhas da impugnante. 36.° - No ano de 2002, a ora impugnante teve nas suas obras trabalhadores subcontratados - cf. depoimento das três testemunhas da impugnante.
Com relevância para a decisão a proferir não resultam provados outros factos». Vistas a matéria de facto em que assentou a sentença recorrida, passemos à critica da mesma sob o prisma das questões acima enunciadas. 1ª Questão Enferma, a sentença recorrida, de falta de fundamentação, sendo, por isso, nula por força do artigo 668º nº 1 alª b) do CPC (antigo), pois “alega não ser possível a recorrente fazer por si só as obras na Madeira, mas alega que não terão sido os trabalhadores das empresas subcontratadas pela recorrente, não referindo então a quem recorreu”? É, esta, uma questão da qual não vemos vestígios no corpo das alegações, pelo que tem de ser abordada nos singelos termos em que é suscitada nas conclusões. Apresentamo-la em chave de nulidade da sentença, nos termos do nº 1 alª b) do artigo 668º do CPC aplicável, porque só assim se entende a invocação deste artigo na derradeira conclusão. Porém, antes de mais cumpre referir que a norma a invocar para este efeito deveria ser outrossim o artigo 125º nº 1 do CPPT, que prevê ipsis verbis a mesma causa de nulidade da sentença que aqui a Recorrente se representa: “a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão”, pelo que não se justifica a invocação da norma do Código de Processo Civil. Depois, importa explicitar que depreendemos que a recorrente, quando refere “motivação” se refere à fundamentação da decisão de facto e que o facto não provado em causa é esse, que, embora devesse ter sido discriminado como provado ou não provado (cf. artigo 123º nº 2 do CPPT), apenas se depreende, da motivação da decisão de facto, ter sido julgado não provado, ou antes, que foi provado o seu contrario, a saber, que as facturas tidas por fictícias pela AT não tinham por objecto trabalhos efectivamente prestados pelas empresas emissoras e a elas pagos. Posto isto, vejamos se ocorre a alegada falta de fundamentação. O trecho em causa, da sentença, é o seguinte: « No que respeita à factualidade considerada provada e relevante à decisão da causa, o Tribunal fundou a sua convicção na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e que não foram objecto de impugnação, assim como, em parte dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e que estão, igualmente, corroborados pelos documentos constantes dos autos (cfr. artigos 74° e 76° n.1 da LGT e artigos 362° e seguintes do Código Civil), bem como, nos depoimentos prestados pelas testemunhas apresentadas pelo Impugnante. No que à valoração da prova testemunhal se refere, o Tribunal considerou os depoimentos das testemunhas da impugnante, AS..., CC... e RP..., em geral, como sérios e credíveis, mas não o bastante para afastar os indícios expostos no relatório de inspecção tributária de que as facturas em causa não correspondem a prestações de serviços efectivas, o que originou as correcções que estão na base da liquidação ora impugnada.
Na verdade, as três testemunhas disseram ao Tribunal que a ora impugnante, por volta do ano de 2002, esteve no Funchal, a trabalhar para a "S..., SA---”, em duas obras de edifícios para habitação, uma localizada na freguesia ... e outra na freguesia ... - .... Sucede, que, embora, as três testemunhas tenham afirmado que, nessas obras se encontravam trabalhadores de outras equipas subcontratadas que, não pertenciam ao quadro da impugnante, só a testemunha AS..., soube identificar o nome dos subempreiteiros, mas a sua explicação não convenceu o tribunal. Apenas referiu o nome dos subempreiteiros e quanto a estes em concreto nada soube dizer que fizesse crer a este tribunal que os trabalhadores subcontratados que andaram nas referidas obras do Funchal, fossem trabalhadores da “P..., Lda--- “ e “E..., Lda...”. Esta afirmação da testemunha AS..., não se mostra suficiente para afastar a tese da administração fiscal, tanto mais, que, conforme resulta dos factos provados, não existem quaisquer contratos ou quaisquer outros documentos que suportem a relação contratual dos serviços prestados e, não foram encontrados, nem apresentados aos Serviços de inspecção tributária comprovativos dos meios de pagamento utilizados. Acresce que mesmo esta testemunha não soube identificar os funcionários que, estiveram a trabalhar nos locais das obras em causa, dos subempreiteiros “P..., Lda---” e “E..., Lda...”. De salientar que, o sócio gerente da “P..., Lda---”, não foi capaz de identificar os locais ou obras onde prestou os serviços. Apesar da testemunha AS..., ter dito a este tribunal que o mesmo esteve algumas vezes nas obras. A fls. 105 a 112, a impugnante juntou fotocópias de cheques, emitidos sobre uma conta bancária titulada e pertencente à ora impugnante, levantados sempre pelo seu gerente, sendo que alega que tais levantamentos serviram para pagar aos subempreiteiros. No entanto, não fez qualquer prova do alegado. O Tribunal após a realização da prova testemunhal ficou convencido de que a impugnante, nas referidas obras do Funchal, necessitou no ano de 2002 de subcontratar alguns trabalhadores, para fazer face à obra que tinha que concretizar, mas não terão sido trabalhadores da “P..., Lda.”, nem da “E..., Lda.” Os Serviços de inspecção tributária, afirmam no relatório de inspecção tributária, que, a ora impugnante apresentava em 2002, uma estrutura produtiva média de dezasseis trabalhadores, incluindo o sócio VM..., o que, admitindo um custo unitário hora de € 6,50, por trabalhador (por analogia com os custos hora identificados na factura ...7, de 09.05.2002, emitida por “P..., Lda---”), exigiria a contratação de pelo menos mais catorze trabalhadores. Decorre do exposto no relatório de inspecção tributária, conforme resulta do facto provado n.º 20, cujo teor aqui se dá por reproduzido, um conjunto de indícios seguros, de que os serviços prestados por os referidos subempreiteiros não corresponderam a operações reais.
Quanto ao demais, os referidos depoimentos não foram valorados pelo Tribunal, porquanto do seu conteúdo não resultaram suficientemente demonstrados quaisquer outros factos relevantes para a decisão a proferir nos autos.» Pois bem: Este tribunal não detecta, nem a recorrente indica qualquer solução de continuidade nesta exposição de raciocínio, nem entre ela e a convicção da Juiz a qua, de que alguns trabalhos foram subcontratados, mas não às firmas emissoras das facturas sub judices. Designadamente, para se chegar a essa convicção não era necessário identificar quem, então, prestou tais trabalhos. O conhecimento ou a convicção de que não foi determinada pessoa que praticou um acto (que os emitentes das facturas não foram os prestadores dos trabalhos subcontratados) não depende do conhecimento da identidade de outrem que os praticou de facto (outros identificados indivíduos os prestaram). Quanto às razões por que a Mª Juiz a qua concluiu que os trabalhos facturados não haviam sido prestado pelas emissoras dos documentos, estão sobejamente explicitadas: em suma, a insuficiência dos meios humanos da Impugnante para as obras realizada e a prova testemunhal revelavam o recurso a mão de obra externa, mas a indefinição da prova testemunhal quanto a pessoas, trabalhos e locais destes, bem como inexistência da prova documental relativamente aos pagamentos e a generalidade da designação dos trabalhos nas facturas determinaram a convicção de que tais trabalhos não foram prestados pelas emissoras das facturas e a falta de prova de que tenham sido prestados nas qualidade e quantidade e pelo valor delas constantes. Pelo exposto, improcede a alegação de falta ou insuficiência de fundamentação da decisão de facto na sentença recorrida. 2ª Questão Errou, a Mª Juiz a qua, no julgamento em matéria de facto, designadamente na apreciação da prova produzida, como se alcança do depoimento da testemunha AA... – cf. CD 00:0001 a 00:23:37? O artigo 640º nºs 1 e 2 do CPC (685º-B do código aplicável a este recurso) faz impender sobre o recorrente em matéria de apreciação da prova o ónus de delimitar positivamente o que em seu entender são factos indevidamente provados ou indevidamente não provados, a decisão que devia ter sido tomada e os meios de prova determinantes, chegando ao ponto de lhe impor, no caso da prova verbal gravada (com é o caso) sob pena de “imediata rejeição (…) do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (nº 2 alª a). Obviamente, a alegação que resulta na formulação desta questão não satisfaz minimamente tal ónus, seja quanto aos factos em causa seja quanto aos meios de prova. Nem mesmo com recurso ao corpo das alegações se consegue definir que factos concretos, de entre os que o tribunal devia considerar, entende a recorrente que deviam ter sido dados como provados ou foram indevidamente dados como provados em face do depoimento da testemunha AA....
Assim, conforme o nºs 1 e 2 a) do artigo 685-A do CPC (antigo) este Tribunal de recurso, não conhece desta questão. 3ª Questão Sem prescindir, errou, a Mª Juiz a qua, em matéria de direito, ao sancionar as alterações aritméticas efectuadas pela AT apesar de concordar que os trabalhos facturados teriam sido prestados, o que obrigava ao recurso, outrossim, aos métodos indirectos, a fim de se tributar o rendimento mais próximo possível do real, com o que violou os artigos 87º e seguintes da LGT e o artigo 104º nº 2 da Constituição? Antes de mais, cumpre desfazer um equívoco em que a alegação que determina esta questão parece laborar: A sentença recorrida não deu como provado que todos os trabalhos facturados nas facturas tidas por fictícias foram prestados e pagos conforme delas consta, se bem que por e a outrem. Com efeito, atento o teor do artigo 36º da descrição dos factos provados e o teor da motivação da decisão em matéria de facto, o mais que se pode entender que foi dado como provado é o objecto desse artigo 36 – a Impugnante subcontratou trabalhadores – e o que vem a ser desenvolvido, nas fundamentações da decisão de facto e da decisão de direito: Na motivação da decisão de facto: “(… ) a impugnante, nas referidas obras do Funchal, necessitou no ano de 2002 de subcontratar alguns trabalhadores, para fazer face à obra que tinha que concretizar, mas não terão sido trabalhadores da “P..., Lda.”, nem da “E..., Lda.” E na motivação de direito: O que não ficou provado foi que tivesse sido a empresa “P..., Lda”, a empresa contratada e, que o valor dos serviços prestados fosse o valor aposto nas facturas n.º ...4 de 14.06.2002 e n.º 17 de 03.09.2002. Esta correcção, contudo, não prejudica totalmente a questão sub judices. Outra observação prévia se impõe, ainda: Os preceitos constitucionais, à excepção dos que consagram direitos liberdades e garantias constitucionais integrantes do capítulo I do Título II da Constituição, ou que consagrem direitos fundamentais de natureza análoga a estes (cf. artigo 18º nº 1 da CRP), não são directamente aplicáveis ao acto tributário. O destinatário das suas disposições não é a Administração Tributária, mas o Legislador. Mesmo aqueles outros, objecto da excepção, só têm de ser invocados onde não houver legislação ordinária que implemente a sua satisfação ou onde a houver que os viole.
O artigo 104º nº 2 da Constituição, embora consagre esse importante – mas não absoluto – princípio da nossa Constituição Fiscal que é o da tributação das empresas segundo o seu rendimento real, não só não está compreendido nos sobreditos título e capítulo como não consagra o que se possa considerar um direito fundamental de natureza análoga aos direitos liberdades e garantias ali consagrados, desde logo porque se refere às empresas, quando aqueles direitos liberdades e garantias constitucionais têm como sujeitos os cidadãos, mas também porque o sujeito destinatário do dispositivo é claramente o Legislador e o objecto o sistema tributário. Deste modo, a desconformidade de um acto tributário com este preceito é questão que não se coloca juridicamente. Apenas se poderá invocar a ilegalidade desse acto ou, se for o caso, a inconstitucionalidade material da lei ordinária com que o mesmo se conformar. No nosso caso, aliás, a Recorrente alega, ainda que com algum défice de concretização normativa, o regime legal de determinação da matéria tributável que reputa violado, um regime legal, aliás, cuja ratio reside, precisamente, entre o mais, em implementar aquele princípio da tributação das empresas quando, por qualquer motivo, seja impossível apurar com exactidão o rendimento colectável ou outra matéria a tributar. Trata-se da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, prevista e gizada nos artigos 83º nº 2, e 87º a 94º da LGT. Aquele elemento de ratio legis está inequivocamente denunciado na conjugação dos artigos 83º nº 2 e 87º alínea b) do nº 1 do artigo 87º. Visto isto, a pergunta sobre se os actos impugnados e a sentença recorrida violaram o princípio constitucional da tributação das empresas sobre o rendimento real carece de sentido. Sobra, então, a questão de saber se as impugnadas liquidações de IRC e juros compensatórios eram anuláveis por violação dos artigos 83º e 87º nº 1 alª b) da LGT, na medida em que relevaram da mera correcção aritmética de subtracção, aos custos, do valor das facturas consideradas fictícias, quando aquelas normas impunham que se procedesse a correcções por meio de avaliação indirecta, no que concernia aos custos em qualquer caso suportados com a subcontratação de mão de obra cujo pagamento não foi devidamente facturada por quem a prestou. Não se pense que esta é uma questão inédita, que não foi colocada à 1ª instância e, por isso, não pode ser objecto do presente recurso. De modo nenhum assim é, pois esta alegação não era representável numa petição que assentava no facto de que as facturas desconsideradas eram verdadeiras quanto aos sujeitos, aos trabalhos e à respectiva quantidade, apenas se pode colocar agora, em face de uma sentença que não deu como provado tal facto, mas apenas factos de que resulta, ainda assim, que a Impugnante suportou não quantificados custos em mão de obra externa, não facturados pelos fornecedores da mesma, pelo que a crítica é feita directamente à sentença, e a um seu erro na aplicação do direito quanto a um determinado e relevante aspecto. Face ao que já se expôs, estavam provados factos de que decorria ter, a Impugnante suportado, para realizar (ao menos) parte dos proveitos titulados nas facturas emitidas à “S..., SA---”, custos com subcontratação de empresas ou profissionais. O valor de tais custos não pode encontrar-se simplesmente nas facturas desconsideradas como fictícias, porque não se provou que as mesmas correspondessem a trabalhos prestados exactamente nesse valor, ainda que por outrem que não os emissores.
Porém mesmo que qualitativamente provados, tais custos não podiam relevar como custos fiscais, a serem determinados quantitativamente por recurso aos métodos indirectos, precisamente porque, dissimulados pelas facturas fictícias sub judices, não se encontravam devidamente documentados. Com efeito, nos termos do artigo 42º nº 1 alª g) da redacção de então do CIRC, “não são dedutíveis, para efeito de determinação do lucro tributável (…) os encargos não devidamente documentados”. Se assim era, isto é, se os custos com subcontratação que a Impugnante tentou “justificar” recorrendo a facturação fictícia não relevavam como encargos dedutíveis, nenhuma solução de continuidade se interpunha entre a desconsideração das facturas quejandas e a determinação exacta do lucro tributável, pois esta resultava da simples subtracção, aos encargos dedutíveis, do valor dessas facturas. Assim, a sentença não errou no julgamento de direito, designadamente não violou os artigos 83º nº 2 e 87º nº 1 b) da LGT e 23º do CIRC, este na redacção que CIRC tinha em 2002, ao confirmar a correcção meramente aritmética da matéria tributável, apesar de ter dado como provado o recurso a mão de obra subcontratada e não devidamente facturada pelo fornecedor da mesma. Conclusão: Por tudo o exposto, o recurso improcede. IV – Custas As custas do presente recurso ficam a cargo da Recorrente. V- Dispositivo Tudo visto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar o recurso improcedente. Custas pela Recorrente. Porto, 27 /4/2022 Tiago Afonso Lopes de Miranda Cristina Santos da Nova Cristina Travassos Bento