Processo 930/14.2BELLE

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL E DE RECURSOS CONTRAORDENACIONAIS DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I – RELATÓRIO

Vem a AT- Autoridade Tributária e Aduaneira interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição à execução deduzida por PES-1, com referência ao processo de execução fiscal n.º ...813 e apensos, instaurado contra a sociedade devedora originária “ORG-1” para cobrança coerciva de IRC, IVA e IRS dos anos de 2009 e 2011, no montante de € 40.497,57.

A Recorrente, nas suas alegações formulou conclusões nos seguintes termos:

“I. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição apresentada por PES-1, NIF-1 à execução fiscal oposição aos processos de execução fiscal n.º ...813 e apensos, n.º ...890 e n.º ...570, do Serviço de Finanças de Loulé – 1, inicialmente instaurado contra a sociedade «ORG-1» e que contra si reverteu, na qualidade de responsável subsidiário, para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRC, IVA e IRS dos anos de 2009 e 2011, cuja quantia exequenda ascende ao valor global de € 40.497,57.

II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.

III. Vem a douta sentença decidir que, dos factos provados nos autos resulta, a total omissão de alegação do exercício efetivo do cargo e de indicação das normas legais que

determinam a imputação da responsabilidade subsidiária à Oponente, consubstanciando-se na ausência de referência a qual das alíneas, do n.º do artigo 24.º LGT, a mesma se baseia.

IV. Antes do mais diremos que a reversão é operada com apelo ao disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, pelo que, nunca poderia a mesma prescindir da verificação, no caso concreto, da gerência de fato da gerente da sociedade devedora originária.

V. Ora, salvo o devido respeito, perante a prova documental junta aos autos, parece-nos que o Mm. Juiz a quo errou na apreciação da prova e, além disso, fez errada interpretação dos artigos 24. °, n.º 1, al. b), da LGT e 204. °, n.º 1 al. b) do CPPT. Isto porque, resulta da factualidade assente – factos 19, 22, 25, 28, 29, 30, 31, 33 e 35 - “Conforme resulta do probatório, é certo que as notificações dirigidas à Oponente para efeitos de audição prévia não foram enviadas por correio registado, mas sim por via electrónica, nomeadamente para a caixa postal electrónica da Oponente (cr. n.ºs 19 a 27 do probatório) E, como já vimos, a lei admite a possibilidade de remessa de notificações por via electrónica, fazendo-as equivaler, no caso, ao envio por correio registado, que foi efectivamente o que sucede, pelo que, ainda que a Oponente não tenha acedido à caixa postal electrónica, a mesma presume-se notificada.”

VI. Ora, consultando o processo a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –cujo teor se dá por integralmente reproduzido, temos que, ao contrário do plasmado na sentença ora recorrida, foi a Recorrida efetivamente notificada com a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido – concretamente o artigo 24.º da LGT.

VII. Refere ainda que a reversão se fundamenta na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT por ser gerente no termo do prazo de pagamento ou entrega do imposto em causa, sendo gerente de facto tendo auferido remuneração da categoria A ao serviço da devedora originária, como a seguir se transcreve:

“(…)

1) inexistência de bens do devedor originário (artigos 23.º/1 da LGT e 153.º/1/2 a do CPPT) compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente, créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos suscetíveis de

penhora.

2) Gerência (administrador, gerente ou diretor) de direito (art. 24.º/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da AT.

3) Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais). É admitida prova documental e testemunhal, ambas a apresentar por quem a invoca (art. 74.º/1 LGT).” – veja-se documentos juntos pela Representação da Fazenda Pública, juntos com a contestação registos SITAF 006617983, 006617984 e 006617985. Da mesma forma, consta do PEF a fls. 15, fls., 21 e fls., 31 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF – cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

VIII. Ou seja, os referidos fundamentos do projeto de reversão que precedeu a reversão bem como a subsequente citação da responsável subsidiária após reversão evidenciam que o órgão de execução fiscal analisou e fundamentou a decisão de reversão contra a responsável subsidiária, referindo-se o enquadramento legal (artigo 24º, nº 1, alínea b) da LGT), a inexistência de bens e o exercício da gerência de facto.

IX. Verificamos que a decisão de reversão responde às necessidades de esclarecimento do administrado tendo-lhe permitido conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do ato e os motivos que levaram a AT a praticar o ato e as razões de facto e de direito que o

fundamentam. Não pode, assim, a Fazenda Pública conformar-se com a sentença ora recorrida porquanto, o enquadramento e pressupostos legais, de que depende a reversão, verificam-se e constam da tramitação do PEF.

X. E tal como se conforma na sentença recorrida: daí que se tenha firmado o entendimento, desde a prolação do Acórdão do Pleno do STA, de 16-10-2013, proferido

no processo n.º 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a Administração Tributária fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido».

XI. Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como efetuou nos presentes autos, onde depois funcionam as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações previstas legalmente. Foi, aliás fixada jurisprudência, pelo Acórdão do Pleno da Secção do STA, de 16-10-2013, proferido no processo n.º 0458/13, no sentido de a fundamentação formal do despacho de reversão se bastar com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, o que nos permite concluir que o despacho de reversão em causa se encontra formalmente fundamentado.

XII. Face ao preceituado nas supra referidas normas da LGT, a suscetibilidade da oponente ser responsabilizada subsidiariamente pelo pagamento das dívidas em causa decorre do facto de, no período ao qual a mesma respeita, ser gerente da devedora originária, facto nunca negado pela mesma ao longo da sua petição inicial.

XIII. Fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado ato, exteriorizando os motivos desse ato. A fundamentação não tem de ser prolixa, basta que seja suficiente de forma a permitir ao destinatário do ato a reconstituição o iter cognoscitivo feito pela administração fiscal

para ter decidido no sentido que decidiu.

XIV. Com efeito, não se pode deixar de concluir que o despacho de reversão se encontra suficientemente fundamentado, não se aceitando que, tendo em consideração a

documentação endereçada e ínsita nos autos, que a Recorrida colocada na posição de um normal destinatário, possa afirmar que não lhe foi possível conhecer as razões da AT.

XV. Desta forma, os elementos documentais que integram os autos e assinalados no despacho de reversão (supra transcritos), convocando-os expressamente e apresentados de modo claro e congruente, motivaram a decisão de reversão e permitem à Oponente, do ponto de vista de um "destinatário normal" colocado numa situação semelhante à sua, conhecer e avaliar das razões de facto e de direito que levaram a Autoridade Tributária a decidir como decidiu e a extensão da sua responsabilidade por reporte à dívida exequenda, e por conseguinte, o despacho de reversão em causa cumpre, então, a formalidade de fundamentação tal como imposta pelo artigo 77. °, n.º 1, da LGT para as decisões tributárias, não se verificando a falta de fundamentação que lhe vem assacada.

XVI. Por outro lado, apesar de nos presentes autos não se encontrar em discussão o exercício da gerência por parte da oponente, é de referir que se encontram expressamente identificados factos concretos que evidenciam o exercício da gerência de facto, nomeadamente a assinatura de requerimento a solicitar o pagamento por conta em PEFs (cf., página 11 do documento do SITAF nº 006449243), tendo a AT verificado igualmente que auferia remuneração da categoria A decorrente da gerência.

XVII. Resulta da factualidade assente – factos 1, 2 4 a 6, 8, 9, 14, 15 e 42 – que a ora recorrida era gerente, de direito e de facto, da sociedade devedora originária durante o período a que respeitam os factos tributários em causa no âmbito do procedimento.

XVIII. Com a devida vénia, o Ilustre Tribunal de primeira instância, com a decisão perfilhada, com a decisão assim prolatada fez-se prevalecer, salvo melhor opinião, o excessivo rigor formal face à substância dos factos que eram do conhecimento do douto Tribunal “a quo”.

XIX. Nesse sentido, entre outros, o acórdão do STA, de 15-02-2012, proc. 872/11, cujo

sumário a seguir se transcreve:

“I - A falta de fundamentação não se confunde com a falta de comunicação dos fundamentos: enquanto aquela constitui um vício susceptível de determinar a anulação do acto que dela padeça, o incumprimento ou cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem reflectir na validade do acto comunicando.

II - A suficiência da fundamentação tem que ser analisada em função do que está declarado no despacho de reversão e não apenas em relação ao que consta do acto de citação. III - Uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. (Entre outros, acórdão TCA Sul, de 19-2-2013, Proc 05431/12; acórdão

TCAS Sul de 29-09-2009, proc. 03071/09)”.

XX. Ao assinar documentos da sociedade, em nome da gerência, a oponente estava a exteriorizar a vontade da sociedade, vinculando-a, estava a representá-la perante terceiros, pelo que, atento todo o supra exposto, afere-se a gerência efetiva da sociedade devedora originária, com base não só na prova produzida e nos elementos juntos aos autos, mas também no facto da própria não negar esse exercício, demonstrando-se assim a sua imputabilidade pelo pagamento das dívidas revertidas.

XXI. Pelo exposto, e com base nos fundamentos que supra expomos, consideramos que a decisão dos autos em primeira instância teria que ser, necessariamente, a de improcedência total, pois que não se verifica, por um lado, falta de fundamentação ou insuficiência de fundamentação do despacho de reversão proferido em relação à Oponente e ora Recorrida.

XXII. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e de todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que a actuação da Administração Tributária foi no estrito cumprimento dos artigos 23.º, 24.º e 77.º da LGT.

XXIII. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente oposição judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!”.

* *
 A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

“1. O despacho de reversão, proferido pelo órgão da administração tributária que dirige a fase administrativa do processo de execução fiscal, consubstancia uma mera alteração subjectiva da instância executiva e daí que deva conter os requisitos de uma petição em ordem àquela alteração, ou seja, deve enunciar os pressupostos fácticos e de direito previstos nos artigos 23.º e 24º da LGT e 153.º do CPPT. Em consequência, a AT, bem como o tribunal, só pode socorrer-se dos factos que aí são alegados.

2. Do despacho de reversão não constam as alegações que a FP agora faz em desespero e em socorro do órgão de execução fiscal, pelo que são as mesmas completamente inócuas e espúrias.

3. Assim sendo, forçoso é concluir que ocorre omissão de alegação do exercício efectivo do cargo e de indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao executado revertido, como também tais elementos não são apreensíveis do restante contexto fundamentador do despacho de reversão, o que afecta de forma irreversível o direito de defesa do revertido/executado e constitui fundamento bastante para determinar a sua anulação, por insuficiência de fundamentação.

4. Depois e seguindo o douto acórdão desse Venerando Tribunal de 7.5.2020, Processo n.º 327/11.6BEALM: “… o despacho de reversão não se confunde com o projecto de despacho, nem, no caso, aquele remeteu para este”.

5. No contencioso de mera legalidade, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação.

Termos em que e nos mais de direito deve o recurso apresentado ser julgado improcedente.”.

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 O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

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 Com dispensa de vistos vêm os autos à conferência para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento ao considerar que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação por ser completamente omisso quanto aos pressupostos da reversão tendo, em consequência, anulado o despacho de reversão e absolvido a Oponente da instância executiva.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade constante dos autos:

1. Em 09-03-2001, através da AP n.º ...309, foi averbado na Conservatória do Registo Comercial a constituição da sociedade «ORG-1», tendo sido designada gerente a Oponente (cfr. certidão de fls. 22 e 23 do processo de execução fiscal – PEF – apenso a fls. 320 a 477 autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. Em 30-05-2006, através da AP n.º /...530, foi averbado na Conservatória do Registo Comercial a alteração do artigo 4.º do contrato de sociedade por forma a que a sociedade «ORG-1» se obrigue com a intervenção de um gerente (cfr. certidão de fls. 22 e 23 do PEF apenso a fls. 320 a 477 autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. Em 06-07-2010, o Serviço de Finanças de Loulé – 1 instaurou contra a sociedade «ORG-1», o processo de execução fiscal n.º ...890, para cobrança de dívida proveniente de IVA do ano de 2009, no valor de € 950,00 (cfr. fls. 1 a 5 do PEF apenso a fls. 320 a 477 autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. Em 09-08-2010, a sociedade «ORG-1» através de requerimento apresentado pela Advogada PES-2, apresentou junto do Serviço de Finanças de Loulé – 1, pedido de pagamento em prestações, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...890 (cfr. fls. 9 a 11 do PEF apenso a fls. 320 a 477 autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Junto com o requerimento identificado no número antecedente encontra-se uma procuração forense outorgada pela Oponente, na qualidade de sócia gerente da sociedade «ORG-1» (cfr. fls. 10 do PEF apenso a fls. 320 a 477 autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. Em 30-09-2010, a sociedade «ORG-1» através de requerimento subscrito pela Oponente, apresentou junto do Serviço de Finanças de Loulé – 1, juntou elementos solicitados pelo Serviço de Finanças, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...890 (cfr. fls. 15 e 16 do PEF apenso a fls. 320 a 477 autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. Em 24-01-2011, o Serviço de Finanças de Loulé – 1 instaurou contra a sociedade «ORG-1» o processo de execução fiscal n.º ...570, para cobrança de dívida proveniente de IRC do ano de 2009, no valor de € 11.848,13 (cfr. fls. 1 e 2 do PEF apenso a fls. 320 a 477 autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Em 08-02-2011, a sociedade «ORG-1» através de requerimento subscrito pela Oponente, apresentou junto do Serviço de Finanças de Loulé – 1, pedido de pagamento em prestações, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...570 (cfr. fls. 3 e 4 do PEF apenso a fls. 320 a 477 autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. Em 11-02-2011, a sociedade «ORG-1» através de requerimento subscrito pela Oponente, apresentou junto do Serviço de Finanças de Loulé – 1, pedido de pagamento em prestações, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...570 (cfr. fls. 9 e 10 do PEF apenso a fls. 320 a 477 autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Em 15-06-2011, o Serviço de Finanças de Loulé – 1 instaurou contra a sociedade «ORG-1» o processo de execução fiscal n.º ...813, para cobrança de dívida proveniente de IVA do ano de 2011, no valor de € 14.150,93 (cfr. fls. 1 e 2 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. Em 06-07-2011, o Serviço de Finanças de Loulé – 1 instaurou contra a sociedade

«ORG-1» o processo de execução fiscal n.º ...661, para cobrança de dívida proveniente de IRS do ano de 2011, no valor de € 950,00 (cfr. fls. 31 e 32 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. Em 11-07-2011, o Serviço de Finanças de Loulé – 1 instaurou contra a sociedade «ORG-1» o processo de execução fiscal n.º ...978, para cobrança de dívida proveniente de IRS do ano de 2011, no valor de € 950,00 (cfr. fls. 33 e 34 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. Em 11-08-2011, o Serviço de Finanças de Loulé – 1 instaurou contra a sociedade «ORG-1» o processo de execução fiscal n.º ...740, para cobrança de dívida proveniente de IRS do ano de 2011, no valor de € 950,00 (cfr. fls. 35 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. Em 19-07-2011, a sociedade «ORG-1», através de requerimento subscrito pela Oponente, apresentou junto do Serviço de Finanças de Loulé – 1, pedido de pagamento em prestações no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...813 (cfr. fls. 3 a 5 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. Em 02-08-2011, a sociedade «ORG-1», através de requerimento subscrito pela Oponente, apresentou junto do Serviço de Finanças de Loulé – 1, pedido de pagamento em prestações no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...813 (cfr. fls. 10 e 11 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. Em 11-08-2011, o Serviço de Finanças de Loulé – 1 instaurou contra a sociedade «ORG-1» o processo de execução fiscal n.º ...740 (cfr. fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. Ao processo de execução fiscal n.ºs ...813 foram apensados os processos de execução fiscal n.º ...661, n.º ...978 e n.º ...740 (cfr. fls. 38 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. Em 02-07-2012, a sociedade «ORG-1» apresentou requerimento de injunção, solicitando a notificação da sociedade « ORG-2» para pagamento da quantia de € 338.300,00 (acrescida de juros) (cfr. fls. 22 a 36 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

19. Em data concretamente não apurada, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Loulé – 1, projecto de decisão de reversão, contra a Oponente, do processo de execução fiscal n. º ...813 e apensos, do qual se extrai o seguinte teor:

(cfr. fls. 13 e 14 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

20. Em 30-05-2014 foi emitida em nome da Oponente e dirigida a esta, notificação para se pronunciar sobre o projecto de reversão identificado no número antecedente (cfr. fls. 503 a 508, fls. 15 e 16 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

21. A notificação identificada no número antecedente foi remetida para a caixa postal electrónica da Oponente em 31-05-2014 (cfr. fls. 503 a 508 e fls. 543 a 546 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

22. Em data concretamente não apurada, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Loulé – 1, projecto de decisão de reversão contra a Oponente do processo de execução fiscal n.º ...890, do qual se extrai o seguinte teor:

(cfr. fls. 121 a 168 e 503 a 508 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

23. Em 30-05-2014 foi emitida em nome da Oponente e dirigida a esta, notificação para se pronunciar sobre o projecto de reversão identificado no número antecedente (cfr. fls. 503 a 508 e fls. 543 a 546 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

24. A notificação identificada no número antecedente foi remetida para a caixa postal electrónica da Oponente em 31-05-2014 (cfr. fls. 503 a 508 e fls. 543 a 546 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

25. Em data concretamente não apurada, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Loulé – 1, projecto de decisão de reversão, contra a Oponente, do processo de execução fiscal n. º ...570, do qual se extrai o seguinte teor:

(cfr. fls. 121 a 168 e 503 a 508 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

26. Em 30-05-2014 foi emitida em nome da Oponente e dirigida a esta, notificação para se pronunciar sobre o projecto de reversão identificado no número antecedente (cfr. fls. 31 e 32 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

27. A notificação identificada no número antecedente foi remetida para a caixa postal electrónica da Oponente em 31-05-2014 (cfr. fls. 503 a 508 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

28. Em 18-09-2014, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Loulé – 1, despacho a determinar a reversão, contra a Oponente, do processo de execução fiscal n.º ...813 e apensos, do qual se extrai o seguinte teor:

(cfr. fls. 86 e 87 dos autos em suporte físico, e fls. 17 e 18 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

29. Em 18-09-2014, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Loulé – 1, despacho a determinar a reversão, contra a Oponente, do processo de execução fiscal n.º

...890, do qual se extrai o seguinte teor:

(cfr. fls. 70 e 71 dos autos em suporte físico e fls. 29 e 30 do PEF apenso a fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF –, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

30. Em 18-09-2014, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Loulé – 1, despacho a determinar a reversão, contra a Oponente, do processo de execução fiscal n.º

...570, do qual se extrai o seguinte teor:

(cfr. fls. 78 e 79 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

31. Em nome da Oponente, e dirigida a esta, foi emitido o documento de citação da Oponente para o processo de execução fiscal n.º ...890, no valor de € 17.439,50, da qual se extrai o seguinte teor:

(cfr. fls. 66 a 70 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

32. Em 29-09-2014 foi assinado por PES-3, o aviso de recepção que acompanhava a citação da Oponente para o processo de execução fiscal n.º ...890 (cfr. fls. 66 a 70 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

33. Em nome da Oponente, e dirigida a esta, foi emitido o documento de citação da Oponente para o processo de execução fiscal n.º ...570, no valor de € 5.971, 93, da qual se extrai o seguinte teor:

(cfr. fls. 74 a 79 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

34. Em 29-09-2014 foi assinado por PES-3 o aviso de recepção que acompanhava a citação da Oponente para o processo de execução fiscal n.º ...570 (cfr. fls. 74 a 79 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

35. Em nome da Oponente, e dirigida a esta, foi emitido o documento de citação da Oponente para o processo de execução fiscal n.º ...813 e apensos, no valor de € 14.910,70, da qual se extrai o seguinte teor:

(cfr. fls. 82 a 85 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

36. Em 29-09-2014 foi assinado por PES-3 o aviso de recepção que acompanhava a citação da Oponente para o processo de execução fiscal n.º ...813 e apensos (cfr. fls. 82 a 85 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

37. A presente Oposição foi remetida por correio registado ao Serviço de Finanças de Loulé – 1 em 03-11-2014, tendo dado entrada neste Tribunal em 29-01-2015 (cfr. fls. 1 e 37 dos autos);

38. Em 14-03-2015, foi proferida sentença pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, no âmbito do processo n.º 777/14.6BELLE, na qual se ordena, entre o mais, a apensação dos processos n.ºs ...570 e ...890 ao processo n.º ...813 e apensos (cfr. fls. 108 a 115 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

39. Por acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 03-06-2015 foi negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença identificada no número antecedente (cfr. fls. 198 a 319 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

40. Em 22-08-2015, o processo de execução fiscal n.º ...570 foi extinto por pagamento coercivo (cfr. fls. 195 dos autos em suporte digital – SITAF – cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

41. Em 09-09-2015, o processo de execução fiscal n.º ...890 foi extinto por pagamento coercivo (cfr. fls. 195 dos autos em suporte digital – SITAF – cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

42. Consta da base de dados da Administração tributária que entre os anos de 2003 e 2012, a sociedade «ORG-1» declarou rendimentos e retenções das categorias A e B pagas à Oponente (cfr. documentos em fls. 60 a 63 do PEF apenso ao suporte físicos dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

43. Entre os anos de 2012 e 2014, foram realizados pelo Serviço de Finanças de Loulé – 1 pedidos de penhora de créditos, outros valores e rendimentos, por referência aos processos de execução fiscal n.º ...813 e apensos, n.º ...890 e n.º ...570 (cfr. fls. 320 a 477 dos autos em suporte digital – SITAF – cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

* * *
B) FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.* * *
Quanto aos factos provados, a convicção do tribunal, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais e documentos constantes dos autos e do processo de execução fiscal, não impugnados conforme indicado em cada número probatório, tudo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.”.

* *
IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

O Tribunal recorrido julgou a oposição procedente tendo considerado, em síntese, que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação por ser completamente omisso quanto aos pressupostos da reversão – designadamente a qual das alíneas a mesma se baseia, ausência de alegação do exercício da gerência e da extensão temporal da mesma -, tendo em consequência anulado o despacho de reversão e absolvido a oponente da instância executiva.

A Recorrente não se conforma com o decidido invocando, também em síntese, que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento porquanto ao contrário do decidido, a Recorrida foi notificada com a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária. Mais afirma que dos documentos juntos com a contestação referentes à notificação para o exercício do direito de audição prévia consta a menção à alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT. Defende que a fundamentação formal do despacho de reversão é assegurada com a indicação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, concluindo que o despacho de reversão está formalmente fundamentado, permitindo à oponente conhecer as razões de facto e de direito que conduziram à reversão.

A Recorrida apresentou contra-alegações defendendo que não assiste razão à Recorrente pelo que o recurso, em seu entender, deve ser julgado improcedente.

Decidindo.

O Tribunal Tributário de Lisboa, quanto à fundamentação do despacho de reversão, após referência ao enquadramento legal da questão, verteu a seguinte fundamentação:

“(…) sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (cfr. artigos 23.º, n.º 4 e 24.º, n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (cfr. artigo 23.º, n.º 2 da LGT e artigo 153.º, n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (cfr. artigo 24.º, n.º 1 da LGT), então, tanto o projecto de reversão como o despacho de reversão, devem, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (cfr. artigo 77.º n.º 1 da LGT), devendo ainda incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT).

(…)

Descendo ao caso dos autos, podemos afirmar que o despacho de reversão não se encontra formalmente fundamentado.

Com efeito, conforme resulta do probatório, quer nos projectos de reversão, quer nos despachos de reversão, a fundamentação exarada nos mesmos consiste no seguinte:

«Inexistência de bens do devedor originário (artigos 23º/1 da LGT e 153º/1/2/a do CPPT, compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, susceptíveis de penhoras.» (cfr. n.ºs 19, 22, 25, 28, 29 e 30 do probatório)

Aliás, das próprias citações remetidas à Oponente, na fundamentação da reversão apenas é efectuada alusão ao pressuposto da reversão atinente à inexistência ou fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária (cfr. n.ºs 31, 32 e 33 do probatório)

Ou seja, verifica-se que dos mesmos não consta a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido – concretamente o artigo 24.º da LGT, não se sabendo em qual das respectivas alíneas se fundamenta a reversão.

Com efeito, o que resulta do teor dos despachos de reversão, é que os mesmos não contêm a indicação completa dos pressupostos em que assenta a decisão da reversão, já que aquelas decisões se limitam a referir, genericamente, os artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT, sem cuidar de referir, em concreto, a norma e respectiva alínea do artigo 24.º da LGT.

Acresce ainda que do conteúdo dos actos não se retira qualquer remissão para uma eventual informação do Serviço de Finanças que pudesse fundamentar a reversão (aliás, diga-se, dos processos de execução fiscal não consta nenhuma informação nesse sentido).

Mais, nenhuma menção é efectuada quanto ao exercício efectivo da gerência, nem a relacionando com a sua extensão temporal, não se fazendo menção se o prazo legal de pagamento das dívidas em questão terminou no período de exercício da gerência ou se o respectivo facto constitutivo ocorreu no período de exercício da gerência.

Além de que, repetindo o que atrás dissemos, nos actos de citação, nada vem referido quanto à fundamentação da reversão/citação, no que toca ao pressuposto referente ao exercício da gerência e à sua extensão temporal.

(…)

E como se refere no acórdão do TCA Sul de 14-01-2020, proferido no processo n.º 1668/08.5BELRS, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao órgão de execução fiscal que: a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade; b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber: b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT); b.2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT; c) Mencione a sua extensão temporal (disponível em www.dgsi.pt).

E como já vimos, os despachos de reversão são completamente omissos quanto a um dos pressupostos da reversão, consubstanciado na ausência de referência a qual das alíneas a mesma se baseia, ausência de alegação do exercício da gerência e da extensão temporal da mesma (…)”.

Assim sendo, em face de tudo o que ficou dito, e sem necessidade de mais amplas considerações e ponderações, conclui-se pela procedência das alegações da Oponente, devendo ser anulado o despacho de reversão, com a consequente absolvição da instância executiva, conforme infra se determinará.” (fim de citação).

Desde já adiantamos a nossa concordância com o assim decidido.

Vejamos por que assim o entendemos.

O dever de fundamentação do despacho de reversão decorre do princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “Os

atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.”.

A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa. Deve ser clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Sobre a fundamentação do despacho de reversão importa referir a jurisprudência do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que no seu Acórdão de 16/10/2013, recurso 0458/13, (também mencionado na sentença recorrida) refere o seguinte:

“De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação

da responsabilidade subsidiária.

E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a

permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a

incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (De acordo com o disposto neste nº 4

do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem

como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1

do art. 24º da LGT).

Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos

pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária

que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).

Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.

É que, como se exara no acórdão de 31/10/2012, da Secção do Contencioso Tributário deste STA, processo nº 0580/12, «não … parece, porém, … que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efectivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efectivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente

de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário» (No mesmo sentido ver também o acórdão de 23/1/2013, processo nº 0953/12.) sendo que, em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT).”. (fim de citação)

No caso em apreço foram proferidos despachos de reversão contra a ora Recorrida com o teor transcrito nos pontos 28, 29 e 30 do probatório, que recorde-se, foi o seguinte:

“Fundamentos da reversão

I- Inexistência de bens do devedor originário (artigos 23º/1 da LGT e 153º/1/2/a do CPPT), compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, suscetíveis de penhora.”

Resulta evidente que nenhuma referência é feita quanto à disposição relativa à responsabilidade subsidiária da revertida, mais concretamente ao art. 24º da LGT.

Importa ainda analisar o teor do projeto de reversão no sentido de aferir da fundamentação do ato de reversão.

Ora dos pontos 19), 22) e 25) do probatório consta exatamente a mesma fundamentação acima transcrita quanto aos despachos de reversão.

Destarte se conclui que, quer nos projetos de reversão, quer nos despachos de reversão não consta nenhuma referência ao disposto no art. 24º da LGT nem tão-pouco a sua menção.

Apenas nas notificações para o exercício do direito de audição consta a menção à alínea b) do art. 24º da LGT, sendo que para efeitos de imputação da responsabilidade subsidiária o que releva é o despacho de reversão nos termos do nº 1 do art. 23º da LGT,

Ora resulta do teor dos despachos de reversão acima mencionados que não foi efetuada a subsunção da situação da revertida em nenhuma das alíneas do nº 1 do art. 24º da LGT, desconhecendo-se qual a disposição legal que, em concreto, foi aplicada à Recorrida.

Perante tal fundamentação, fácil é de concluir que a administração tributária não esclareceu suficientemente as razões de facto que levaram à reversão da execução contra a Recorrida, nem, por outro lado, fez qualquer referência às disposições legais, normas ou princípios jurídicos em que fez assentar em concreto a reversão.

De resto a falta dessa menção não permite determinar o possível enquadramento da situação numa das alíneas previstas no nº 1 do artigo 24º da LGT, porquanto a norma da alínea a) aplica-se aos casos em que as dívidas se constituíram no período de exercício do cargo de gerente mas foram postas à cobrança depois da cessação dessas funções ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício, já a norma da alínea b) aplica-se aos casos em que o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tenha terminado no período de exercício do cargo.

E o enquadramento numa ou noutra alínea assume enorme relevância pois que, neste último caso – alínea b) – é ao revertido que cabe provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento, ou seja, só neste caso a administração tributária beneficia de uma presunção legal de imputabilidade ao gerente da falta de pagamento da dívida.

Salienta-se novamente que, quer no despacho de reversão, quer no projeto de reversão não é concretizada a disposição legal ao abrigo da qual opera a reversão, solução da qual resulta, de todo o modo, a ilegalidade do despacho de reversão por omissão da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao executado revertido.

Tal como se afirma no Acórdão do STA de 09/04/2014 – rec. 0954/13 “(…) as implicações da imputação da responsabilidade por cada uma dessas normas são legalmente relevantes, tendo em conta a bipartição de regimes quanto à repartição do ónus da prova: enquanto na alínea a) não se prevê qualquer presunção de culpa do gerente da sociedade, ficando, por isso, a cargo da Fazenda Pública o ónus de provar que foi por culpa daquele que o património social se tornou insuficiente para satisfação das dívidas, já na alínea b) se onera o responsável subsidiário com a prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento.

O que significa que, no caso, e face ao teor do despacho de reversão, não se sabe qual delas determinou a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, ora recorrido, isto é, não se sabe se recaía sobre este o ónus de prova de que não tinha tido culpa na insuficiência dos bens da executada originária para pagamento das dívidas tributárias ou se esse ónus de prova recaía sobre a administração tributária.

E essa imputação também não se extrai do restante contexto fundamentador do despacho de reversão, porque dele não consta, ainda que por mera remissão, o período em que o revertido exerceu a gerência da sociedade devedora originária – se no período da constituição das dívidas, se no período do pagamento ou entrega do tributo, se em ambos os períodos.

(…)

Tais pressupostos têm de ser alegados/incorporados no despacho de reversão, com a obrigatoriedade de indicação das concretas normas legais em que o órgão da execução faz apoiar a responsabilidade subsidiária imputada ao revertido, para lhe permitir conhecer e questionar, atacando se necessário, os concretos pressupostos determinantes da reversão da execução contra si, habilitando-o a reagir eficazmente, pelas vias legais, contra a lesividade do acto caso com a mesma não se conforme.”.

Sendo um elemento relevante para o conhecimento dos fundamentos da reversão, a menção da alínea a) ou b) do nº 1 do art. 24º da LGT, e tendo esse elemento sido omitido quer no despacho de reversão, quer no projeto de reversão, conclui-se pela falta de fundamentação desses atos.

Atento o supra exposto conclui-se serem improcedentes os fundamentos invocados pela

Recorrente, pelo que o presente recurso não merece provimento, mantendo-se a decisão

recorrida.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 8 de outubro de 2026

Luisa Soares

Susana Barreto

Lurdes Toscano