Processo 02266/15.2BEPRT

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A…………, Lda., interpõe recurso de revista do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 27 de outubro de 2021, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, dos meses de fevereiro e junho de 2011, no valor global de €76.055,91, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«1.

A questão de direito que foi apreciada pelas Instâncias (e na qual se traduz o próprio objecto do recurso), consiste em saber se interpretação que a AT, e as Instâncias, fizeram a respeito do sentido e alcance das normas contidas no artigo 36º, do CIVA, é ou não compatível com o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, à luz da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, no que se refere ao exercício do direito à dedução do imposto, suportado pela ora recorrente, com base nas ajuizadas facturas.

2.

A questão submetida agora a julgamento de revista reveste-se de grande relevância económica, social e jurídica.

3.

Importância económica, porque nos remete, aliás, para o domínio da regulação de um dos actos de natureza comercial mais comummente praticados no tráfico mercantil, ou seja, para a emissão de uma factura.

4.

O mecanismo de liquidação e cobrança do IVA está organizado em torno da facturação emitida pelas empresas, bem se compreendendo que a emissão de uma factura obedeça a regras específicas que permitam realizar um adequado controle contabilístico e tributário.

5.

Quando a AT impede a dedução do IVA, é gerada uma dívida tributária susceptível de comprometer o equilíbrio económico e financeiro das empresas (e até mesma a sua sobrevivência), na medida em que subverte o “princípio da neutralidade” deste imposto.

6.

Importa pois indagar qual é o grau de “liberdade” de que dispõe a AT na aplicação das regras que disciplinam a emissão de uma factura, e se os critérios de que ela lança mão, para recusar o direito à dedução do imposto, poderão eventualmente assentar em alguma indesejável discricionariedade, sem sujeição a um controlo jurisdicional efectivo, dado o considerável impacto económico que este problema tem na vida de muitas empresas, posto que sobre elas recaia o inerente ónus de pagar o imposto que contava “compensar” no IVA cobrado aos seus clientes finais.

7.

A questão em análise tem em Portugal também um assinalável relevo social, dada a circunstância de o nosso tecido empresarial ser maioritariamente constituído por micro e pequenas empresas.

8.

Uma parte significativa da prática comercial das empresas passa pela emissão de facturas cujas formalidades são em tudo equiparáveis ao caso dos presentes autos.

9.

Ora, por esta questão atingir potencialmente um grande número de micro e pequenas empresas, de cuja actividade depende a sobrevivência de muitas famílias, afigura-se necessário prevenir a ocorrência de casos em que a AT adopta critérios draconianos no controlo da regularidade formal de emissão das facturas, para efeitos do exercício do direito à dedução do IVA, sem que se conclua haver motivos para duvidar da realização das transacções comerciais tituladas nessas facturas.

10.

São conhecidos inúmeros exemplos de encerramento de pequenas empresas familiares, por não terem capacidade de fazer face ao pagamento coercivo do IVA que a AT considerou indevidamente deduzido, com base em critérios de natureza puramente meramente formal.

11.

O caso dos autos é um exemplo flagrante de como não deveria ser tolerada a posição sustentada pela AT para negar o direito à dedução do imposto, dado que ela significaria, na prática, em qualquer caso, a inviabilização absoluta desse direito.

12.

No douto acórdão recorrido, e apesar de aí se ter afiançado não se desconhecer a jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre esta matéria, as conclusões aduzidas em sede decisória surgem totalmente “desgarradas” da letra da lei, do contexto em que se verificaram as concretas operações comerciais tituladas pelas ajuizadas facturas, e da interpretação que o TJUE entende ser a mais adequada relativamente às pertinentes disposições da Directiva

13.

Nisto reside a especial relevância jurídica da questão aqui suscitada.

14.

Todas as ajuizadas facturas, para além da “quantidade e denominação usual dos serviços prestados”, «com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa», estão datadas e numeradas, e contêm os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor do prestador de serviços e do destinatário, sujeito passivo do imposto, bem como os correspondentes números de identificação fiscal, o preço, líquido de imposto, a taxa aplicável e o montante de imposto devido.

15.

Ou seja, as ajuizadas quatro facturas preenchem todos os requisitos formais previstos no artº 36º, nº 5, do CIVA.

16.

Da análise do relatório dos SIT’s, facilmente se detecta que as entidades prestadoras dos serviços titulados pelas ajuizadas facturas são empresas que se dedicam à prestação de serviços no domínio da informática, ou seja, no domínio da actividade da consultoria, da criação e da integração de programas (aplicações) de software.

17.

Com base nessa análise, deve ter-se por seguro que a referência aos serviços prestados em cada uma das facturas em causa não só identifica a sua “natureza”, como reflecte, com razoável rigor, a sua “denominação usual”.

18.

E se nos fixarmos em cada um desses descritivos, verificamos que os serviços prestados comportam as diversas actividades de “desenvolvimento”, de “integração” e de “consultoria”, de aplicações, o que revela justamente uma preocupação de concretizar e realçar as diferentes “naturezas” e as distintas designações “usuais” por que os serviços desta área de negócio são conhecidos.

19.

De resto, no seu relatório junto aos autos, os SIT’s nem sequer afirmam que os descritivos insertos nas facturas não permitem identificar a natureza dos serviços prestados – limitam-se a concluir que «contêm uma menção muito genérica dos serviços prestados» -, o que torna as decisões das Instâncias ainda mais surpreendentes, na medida em que revelam um flagrante afastamento em relação ao caso concreto, e uma ausência da exegese própria de qualquer decisão judicial.

20.

As Instâncias consideraram que «os indícios coligidos no relatório de inspeção, única e exclusivamente relacionados com os emitentes das faturas, não são de molde a concluir, com elevada probabilidade, pela simulação das prestações de serviço em causa. Assim, com fundamento em simulação, não há motivo válido para não aceitar a dedução do IVA incorporado nas faturas n.ºs 2011001, 2011002, 2011003 e 2011007.»

21.

E quanto à afirmação dos SIT’s, segundo a qual «as faturas em causa não dão cumprimento ao disposto no nº 5 do artº 36º do CIVA, uma vez que contêm uma menção muito genérica dos serviços prestados, pelo que, nos termos do nº 2 do artº 19º do CIVA, a dedução do imposto seria sempre indevida», as Instâncias logo nela concordaram, aduzindo que, ou «contêm uma descrição claramente vaga», ou «não permitem perceber qual a natureza dos serviços prestados.

22.

Ao longo do seu relatório, os SIT’s sempre revelaram conhecer a substância das operações comerciais em causa, sem nunca terem invocado o facto de qualquer suposta irregularidade no preenchimento das facturas os ter impedido de conhecer a natureza e a extensão dos serviços prestados, tendo sido aliás, com base no teor das ajuizadas facturas, nomeadamente, os seus descritivos e a extensão dos serviços nelas reportados, que os SIT’s entenderam estar em condições (embora erradamente) de concluir que tais serviços constituíam operações comerciais simuladas.

23.

No seu relatório, os SIT’s referem-se repetidamente ao tipo concreto de actividades comerciais em que consistiram os serviços prestados nas relações que intercediam entre as empresas contraentes, o que revela não terem experimentado a mínima dificuldade em identificar «a quantidade e denominação usual (…) dos serviços prestados» (artº 36º, nº 5, al. b) do CIVA), ou «a extensão e natureza dos serviços prestados», nos dizeres do artº 226º da Directiva.

24.

Para além disso, em relação a cada uma das ajuizadas facturas, por terem tido acesso à informação que lhes foi disponibilizada para o efeito, os SIT’s dissecam minuciosamente a menção aos serviços prestados e à extensão que lhes foi atribuída, chegando ao detalhe de explicitar o modo como foi distribuído o tempo (a “extensão”) dos serviços prestado.

25.

Referindo-se às formalidades das ajuizadas facturas, e limitando-se apenas a afirmar, singelamente, que as mesmas «não dão cumprimento ao requisito do disposto no nº 2 do artº 19º do CIVA, em virtude de nelas se fazer uma menção muito genérica dos serviços prestados», os SIT’s lançaram mão de um expediente processual que tinha apenas por finalidade acautelar a hipótese de a sua tese da “simulação” vir a naufragar em sede de impugnação judicial.

26.

Não é de aceitar que, na sequência de uma acção inspectiva promovida pela AT, os Tribunais venham posteriormente “suprir”, ou colmatar, as eventuais insuficiências na recolha de “indícios simulatórios” para negarem o direito à dedução do imposto apenas com base em supostas irregularidades no preenchimento das facturas nas quais foi liquidado o IVA deduzido.

27.

Principalmente, se essas supostas irregularidades não puderem ser confirmadas pela falta objectiva, em cada factura, de qualquer um dos elementos previstos no artº 36º, nº 5, do CIVA, e a própria AT não as tenha assinalado como motivo para a impedir de determinar a “natureza” e a “extensão” dos serviços descritos nas facturas em causa, como notoriamente sucedeu no caso dos autos, e ficou já demonstrado.

28.

Ou seja, quer do ponto de vista formal, que do ponto de vista substancial, as quatro ajuizadas facturas preenchem rigorosamente todos os requisitos previstos no cit. artº 36º, nº 5, do CIVA, e dão estrito cumprimento às disposições da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (em especial à disposição no seu artº 226º, nº 6), tendo em conta os princípios enformadores da jurisprudência do TJUE.

29.

O acórdão do TJUE, de 15 de Setembro de 2016, Proc.º C-516/14, mais conhecido por “Acórdão Barlis, SA”, fornece um critério seguro para uma adequada e justa decisão sobre a matéria dos autos, sendo certo que a questão ali decidida tem muitas afinidades com a matéria que foi submetida à apreciação das Instâncias no caso presente.

30.

Surpreendentemente, apesar de ambos os arestos proferidos no caso dos autos terem citado jurisprudência do TJUE – incluindo o “Acórdão Barlis” -, de terem inclusivamente transcrito partes relevantes do relatório dos SIT’s, a verdade é que daí não foram retiradas quaisquer consequências práticas.

31.

A necessidade do controlo dos poderes da Autoridade Tributária, em matéria do direito à dedução do IVA, encontra um importante esteio no referido “Acórdão Barlis SA”, na medida em que aí se comete aos órgãos jurisdicionais competentes a incumbência de investigar, perante uma situação concreta sobre a qual sejam chamados a tomar posição, se o órgão de fiscalização tributária dispõe das informações indispensáveis à verificação do cumprimento dos requisitos substantivos relacionados com esse direito.

32.

Em nenhum dos doutos arestos proferidos nos presentes autos se deu cumprimento a esta determinação.

33.

O Tribunal recorrido fez uma errada aplicação da doutrina do “Acórdão Barlis SA”, pois em vez de investigar se o órgão de fiscalização tributária dispõe das informações indispensáveis à averiguação do cumprimento dos requisitos substantivos das facturas que conferem o direito à dedução do imposto, tomou sobre si uma decisão, de motu proprio, contra a posição assumida pelo órgão de fiscalização tributária (ou o que dela se deve inferir), quanto à verificação sobre se as facturas em causa preenchem tais requisitos.

34.

A douta decisão recorrida violou, pois, o disposto nos artigos 36º, nº 5, alínea b), do CIVA, e 226º, nº 6, da Directiva 2006/112, para além de ter aplicado indevidamente o disposto nos artigos 19º, nº 2, al. a), do CIVA, e 178°, alínea a), da Directiva 2006/112, o qual, nos termos da citada jurisprudência do TJUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma factura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226°, nºs 6 e 7, da Directiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.

35.

A apontada relevância jurídica da presente matéria é inquestionável, tendo a ora recorrente fundada expectativa de que a sua apreciação, nesta sede, será uma oportunidade soberana para que este Venerando Tribunal forneça um critério adequado para a actuação da AT, não só no plano da interpretação da citada norma do artº 36º, nº 5, do CIVA, mas também à luz dos princípios enformadores da Directiva e da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).

36.

E uma vez que a referida norma específica do CIVA emana – ainda que indirectamente - da citada directiva europeia, ou seja, constitui um acto legislativo interno, aprovado pelo Parlamento português, mas destinado a dar cumprimento aos objectivos enunciados numa lei europeia (a Directiva), não seria despiciendo considerar a possibilidade de se suscitar questão prejudicial junto do TJUE, dado que se afigura estar em causa a violação de direito comunitário, e até mesmo, flagrantemente, uma interpretação oposta àquela que já foi dada pelas Instâncias europeias a este respeito.

37.

Sem embargo dessa possibilidade, o douto acórdão recorrido deve ser revogado, e substituído por outro, no qual se declare que as Instâncias estavam compelidas a investigar se os SIT’s possuíam as informações indispensáveis à verificação do cumprimento dos requisitos substantivos das ajuizadas facturas - o que elas não fizeram -, ao invés de tomarem uma decisão baseada apenas em critérios puramente abstractos e “literais”, em sentido

contrário à posição concretamente assumida pelo órgão de fiscalização tributária, e abstraindo-se desta.

38.

A presente revista constitui assim uma oportunidade para que este Venerando Tribunal estabeleça uma melhor e mais adequada jurisprudência sobre esta matéria, em vista de uma interpretação dos pertinentes dispositivos legais, que não ceda à tentação fácil da “justiça formal”, do “copy paste”, em detrimento de uma verdadeira “justiça material”, atenta ao caso concreto.

Nestes termos, e nos melhores de Direito doutamente supridos por Vossas Excelências, deve o presente recurso ser recebido como REVISTA, revogar-se o douto acórdão recorrido, com a consequente revogação do acto tributário sindicado, melhor identificado nestes autos, reconhecendo-se que assiste à ora recorrente o direito à dedução do imposto, com todas as consequências legais, como é de inteira JUSTIÇA!

SUBSIDIARIAMENTE, requer o reenvio destes autos, a título prejudicial, para o TJUE, ao abrigo do disposto no artigo 267.odo TFUE, com vista à aplicação e a interpretação do Direito da EU e se mostrar necessário à decisão da causa.»

1.2. A Recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

1.3. O recurso de revista foi preliminarmente admitido por acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 09 de março de 2022.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer nos seguintes termos:

«(….)

Como referimos supra, o presente recurso vem interposto do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27 de Outubro de 2021, que manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente da liquidação adicional de IVA acima indicada.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Impugnante, ora Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se o douto Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento ao decidir manter o acto de liquidação de IVA na ordem jurídica,

Por não ser possível aceitar a dedução do IVA indicado nas facturas em apreço, na medida em que estas não cumprem as exigências legais prescritas no artigo 36.º, n.º 5, alínea b) do CIVA.

Não há que aceitar um cumprimento desses requisitos de forma aligeirada quando estão em causa prestações de serviços que se suportam num contrato de prestação de serviços.

Os requisitos legais das facturas têm que ser observados por forma a permitirem um controle sobre que exacto serviço foi prestado, quando, onde, em que quantidade/extensão,

E a quem, também para aferir do cumprimento do contrato de prestação de serviços, por serem as mesmas susceptíveis de gerar o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, não podendo haver duplicação de deduções de IVA.

No âmbito do contrato de prestação de serviços as partes usarão do rigor que lhes aprouver, no que à medição dos serviços prestados diz respeito, mas para obterem a dedução do imposto sobre o valor acrescentado facturado as facturas hão-de permitir reconstituir que serviço foi prestado e qual o seu custo – cf. Acórdão do STA, de 04/10/2017, proferido no âmbito do processo n.º 01141/1, disponível em www.dgsi.pt.

Na situação sub judice só remotamente se pode dizer que os serviços prestados foram facturados, dado que os documentos – facturas não permitem concluir que exacto serviço foi prestado o que possibilita que haja duplicação de facturação, com a criação de um imposto sobre o valor acrescentado que não foi pago mas se pretende ver deduzido.

Efectivamente, as facturas em causa não cumprem o disposto no artigo 36.º, n.º 5 do Código do IVA, nomeadamente, a sua alínea b), pois a designação dos serviços prestados apresenta-se sob a forma de uma menção genérica e não fazem nenhuma referência à quantidade/extensão dos mesmos.

Na verdade, é reconhecido o carácter formalista do IVA, em ordem, nomeadamente, a evitar, o mais possível, a evasão fiscal, pelo que as respectivas formalidades o são ad substanciam, que não meramente ad probationem.

É que a exigência desses requisitos nos referidos documentos facturas “tem como escopo permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade “ad substantiam”, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova” – cf. Acórdão do TCA Norte, de 19/01/06, proferido no âmbito do processo n.º 00027/00 - Viseu.

Tem sido, pois, reconhecido o carácter formalista do IVA, destacando-se o papel central desempenhado pela factura e pela necessidade de a mesma ser passada segundo a forma legal, ou seja, preenchendo-se todos os requisitos do artigo 36.º, n.º 5 do Código do IVA – como pressuposto da dedução do imposto suportado (e isto, aliás, independentemente da materialidade da operação a que uma concreta factura respeita.

Percorrendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores, resulta evidenciada a relevância da factura, na medida em que permite ao adquirente justificar o exercício do direito à dedução mas, também, como elemento imprescindível à Administração Tributária, por ser demonstrativo da operação sobre a qual o IVA incide e permitir o controlo do imposto/base tributável.

Na verdade, facturas com designações genéricas, como “serviços de desenvolvimento de aplicações, consultoria em desenvolvimento de aplicações e serviço de integração de aplicações”, não permitem concluir que exacto serviço foi prestado,

O que possibilita que haja duplicação de facturação, susceptível de gerar o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, não podendo haver duplicação de deduções de IVA.

Não temos dúvidas quanto à falta de preenchimento da exigência formal de identificação da natureza do apoio.

Estarão em causa serviços prestados de apoio, mas será apoio jurídico? Apoio informático? Apoio administrativo? Apoio comercial? Apoio logístico? Poderíamos continuar a questionar-nos, atenta a infinidade de hipóteses.

Todavia, naturalmente, o enquadramento fiscal poderá não ser o mesmo.

Em tese e uma vez que não está especificado que trabalho foi realizado, as facturas poderiam referir-se sempre à mesma extensão e qualidade de prestação de serviços, ou seja, uma multiplicação de facturação do mesmo serviço prestado.

A falta deste elemento identificador coloca, in casu, em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.

Nestes termos, bem andou a AT ao considerar que as facturas em apreço não foram emitidas na sua forma legal, uma vez que o prestador dos serviços não discriminou os serviços prestados, nem a extensão dos mesmos.

É, pois, natural que o legislador tenha entendido que, para que o sistema do IVA possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tornava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei.

Daí a exigência de uma forma legal.

O certo é que a norma do artigo 19.º do CIVA não nos esclarece sobre qual é a "forma legal" que exige.

Mas o diploma diz-nos, adiante, nas várias alíneas do n.º 5 do artigo 36.º, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade/extensão e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.

Daqui resulta, pois, que, para o Código do IVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 36.º, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.

Neste conspecto, nem pode dizer-se que este artigo 36.º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.

É que o legislador estabeleceu, no artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".

Ora, a forma legal, já se viu, é a do artigo 36.º, n.º 5 do Código do IVA. «Não se vêem elementos que permitam ao intérprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórias. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica» - cf. Acórdão do TCA Sul, de 21/01/2006, proferido no processo n.º 1438/06, também disponível em www.dgsi.pt.

Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 36.º, n.º 5 do Código do IVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto, como acontece com as facturas emitidas pelo prestador em apreço.

A expressão “quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável” tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à AT controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta – cf. neste sentido, entre muitos outros, Acórdão do TCA Sul, de 19/05/2009, proferido no processo n.º 26/09, igualmente disponível em www.dgsi.pt)

A este propósito, importa dizer que não se desconhece a jurisprudência do Tribunal de Justiça que apela à consideração de elementos adicionais perante a incompletude de uma factura, concretamente em situações de reverse charge, ou por apelo expresso à rectificação da factura.

Tão-pouco se desconhece o sentido do acórdão do Tribunal de Justiça, de 15/09/16, proferido no processo nº C-518/16 (Acórdão Barlis), nos termos do qual se refere a consideração/relevância de documentos que contenham uma apresentação mais detalhada dos serviços em causa no processo e que possam ser equiparados a uma factura, na qualidade de documentos que alteram a factura inicial e a ela façam referência específica e inequívoca – cf. Acórdão do TCA Sul, de 11/01/2018, proferido no âmbito do processo n.º 08611/15.

Em suma, quanto às facturas em análise, nenhuns elementos adicionais se encontram juntos aos autos, nem a impugnante, ora Recorrente, os identificou, pelo que, reitera-se, inviabiliza qualquer sindicância acrescida da extensão das prestações de serviços vertidas nas facturas, comprometendo definitivamente a possibilidade de a AT controlar a base tributável e o apuramento do imposto.

Ora, sendo assim, não pode afirmar-se, globalmente, que nas facturas emitidas tenha sido, pelas razões já ditadas, plenamente atingida a ratio legis inerente ao citado artigo 36.º do Código do IVA,

Ou seja, possibilitar à AT uma forma segura de verificar da adequação da base tributável e evitar a eventual dupla dedução do IVA.

Acresce que da jurisprudência do TJUE, acerca da aceitação de documentos que não cumprem os requisitos legais de uma factura para efeitos de dedutibilidade do IVA, resulta claro que, sendo verdade que o direito à dedução é uma das pedras angulares do IVA, não é menos verdade que a existência de instrumentos efectivos de controlo por parte das Administrações Fiscais, como instrumento de combate à fraude e à evasão fiscal, assume igual relevância para a boa administração do imposto.

Conclui-se, em face de tudo quanto vem dito, que, como os serviços inspectivos apontaram, os termos utilizados nas facturas em causa são omissos, não preenchendo, assim, os requisitos legais a que se refere a alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA.

Consequentemente, afigura-se-nos que o recurso não merece provimento.

CONCLUSÃO

Destarte, nos termos e com os fundamentos expostos deve ser negado provimento ao recurso e, em consequência, manter-se integralmente o douto Acórdão recorrido.»

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«A) A Impugnante está coletada pela atividade de "consultadoria em informática" (CAE 62020) e enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal cfr. fls. 57 do processo físico.

B) A coberto da ordem de serviço n. OI201304633, a Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva externa levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças do Porto, de âmbito geral e com incidência temporal sobre o ano de 2011 — cfr. fls. 54 e 55 do processo físico.

C) Na sequência da ação inspetiva mencionada na alínea antecedente, a Autoridade Tributária procedeu a uma correção de natureza meramente aritmética em sede de IVA, apurando, relativamente ao ano de 2011, imposto em falta (por indevidamente deduzido) no montante de € 66 424,00 - cfr. relatório de inspeção, a fls. 51 a 74 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

D) A correção mencionada na alínea antecedente apresenta a seguinte fundamentação (cfr. fls. 51 a 74 do processo físico):

«(…)

DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

111.1. Operações com O GRUPO B............

III. 1.1. A A............, para o desenvolvimento do software, Web Site C………… faturados pelos documentos referidos no ponto 11.3.6., do presente Relatório e contabilizados pela cliente C............, como ativos intangíveis, adquiriu input 's às empresas pertencentes ao mesmo GRUPO, da cliente "GRUPO B............ serviços de Desenvolvimento de Aplicações e Consultadoria em Desenvolvimento de Aplicações, identificados pelas faturas:

[IMAGEM]

Anexo I -fl. 1 a fls. 4 - Cópias das faturas acima referidas;

Anexo II -fls. 5 a fls. 16 - Propostas de serviços elaboradas pela B............, D............ e E............

Para execução do "Serviço Técnico de Desenvolvimento de Software " despendeu 203,30 horas de trabalho realizado pelo Eng. F............, sócio gerente da empresa, cujo trabalho consistiu na gestão e organização das aplicações de software, redistribuindo as horas adquiridas às empresas do GRUPO B............, pelos diversos módulos, de acordo com o mapa que facultou, Anexo III - fl. 17 e considerou que A............ despendeu no total 203,30 horas ao preço unitário de € 75,00, o que representou um ganho de € 15.200,00.

A título exemplificativo e sendo transversal a todos os módulos, a A............ facultou fotocópia da Proposta de Fornecimento de Serviços para "Desenvolvimento de Software de CRM", datada de 2010-10-08 - Anexo IV - fls. 18 a fls. 28, apresentada à C............, que corresponde ao serviço faturado pela Fat. n.º 10/2011, de 2011-02-04, no valor de € 26.000,00 (Anexo V -fl. 29).

Pela análise do mapa de redistribuição de horas facultado pela A............, constata-se que para realização do serviço faturado pela Fat. n.º 10/2011, de 2011-02-04, aplicou 494 horas de "serviços de desenvolvimento de aplicações" adquiridos ao fornecedor B............, pela Fat. n.º 2011003, de 2011-02-25, em data posterior à aquisição e aplicou 32 dias de trabalho realizado pela A............, que corresponde a 17,4 horas.

Á semelhança desse serviço, outros foram faturados pela A............, em 2011-02-04, no total de € 149.000,00, sendo imputadas horas de serviços de Desenvolvimento de Aplicações e Consultadoria em Desenvolvimento adquiridos à B............, em 2011-02-25;

Sobre as faturas emitidas, com data de emissão (2011-06-06), no total de € 155.000,00, verifica-se que foram imputadas horas de serviços de Integração de Aplicações adquiridas à D............ na mesma data (2011-06-06).

Interroga-se, como foi possível à A............ imputar, de acordo com o mapa que facultou, dias de trabalho (horas) aos módulos, que tiveram por base supostamente horas de serviços adquiridos, posteriormente ou na mesma data, à B............ e D.............

Ainda, sobre a Proposta de Fornecimento de Serviços para "Desenvolvimento de Software de CRM", datada de 2010-10-08, constata-se no seu ponto "4.3 - Forma de Prestação do Serviço", da presente proposta, que:

"A A............ deverá manter, com uma periodicidade quinzenal, reuniões de coordenação com representantes da C............, das quais deve ser lavrada acta a assinar por todos os intervenientes na reunião.

As reuniões devem ser objeto de uma convocação por en•zail por parte da A............, indicando a agenda.

A A............ deverá apresentar à C............ com uma periodicidade mensal, um relatório com a evolução de todas as operações objecto dos serviços e com o cumprimento de todas as obrigações emergentes do contrato.

No final da execução do contrato, a A............ deve ainda elaborar um relatório final, discriminando os principais acontecimentos e actividades ocorridas em cada fase de execução do contrato.

Todos os relatórios, registos, comunicações, actas e demais documentos elaborados serão redigidos em português"

A A............ não exibiu quaisquer documentos, registos, comunicações, atas e demais documentos a evidenciar o trabalho desenvolvido naquela área.

Ainda, no ponto "1 - Adjudicação da Proposta", da mesma Proposta, refere que "A adjudicação da presente proposta poderá ser efectuada por um dos seguintes meios: envio de carta, envio de fax, e/ou envio de mensagem por correio eletrónico dirigida à A.............

A A............ não exibiu quaisquer documentos a comprovar a adjudicação do serviço.

Pela análise dos input's adquiridos pela A............ constata-se que:

• Sobre os serviços desenvolvidos pela B............, 1780 horas de Serviço de Desenvolvimento de Aplicações e 210 horas de Consultadoria de Desenvolvimento de Aplicações, a B............ facultou "Relatório de Projeto" - Anexo VI -fl. 29, em que demonstra que aplicou Trabalhos em Curso, no montante de € 65.000,00, que se referem às Fat. n.º(s) 21 e 22, de 2010-11-30 e 2010-12-31, no valor global de € 67.000,00, emitidas pela D............ e, horas de trabalho executadas por G…………, H…………, e I............, de 64 horas, 40 horas e 721 horas, respetivamente.

Das 64 horas de trabalho, de G............, 24 horas foram prestadas em março de 2011 data posterior à data da fatura;

Das 40 horas de trabalho de H…………, 16 horas foram prestadas em março de 2011, data posterior à data da fatura;

Das 721 horas de trabalho de I............, foram todas realizadas entre agosto e dezembro de 2010.

Coloca-se a questão se as horas de trabalho realizadas por I............ no período de 2010... não deveriam constar dos trabalhos em curso?

Refira-se, que I............, quem mais contribuiu para a elaboração do serviço prestado, não consta como trabalhador dependente ou independente da B............, em 2010 ou 2011, e o trabalho que prestou, tanto quanto foi dado a saber não implicou qualquer dispêndio para a B............. Neste serviço, a consultoria foi cobrada a € 100,00/hora.

Sobre as 2400 horas de Serviços de Integração de Aplicações, desenvolvidas pela D............, constantes da Fat. n.º 2011007, de 2011-06-06, no valor de € 120.000,00, a D............ apresentou "Relatório de Projeto " - Anexo VII -fl. 31, a demonstrar que aplicou os seguintes meios:

[IMAGEM]

Sobre o trabalho desenvolvido pela J............, constatou-se pelo "Relatório de Projeto " - Anexo VII -fl. 32, que facultou, que corresponde a 140 horas de trabalho executado por L............, que não como trabalhador dependente ou independente da J............;

Sobre 980 horas de Serviço de Desenvolvimento de Software, constantes, da Fat. n.º 2011003, de 2011-06-30, no valor de € 49.000,00, o E............ apresentou o "Relatório de Projeto" - Anexo VII -fl. 33, em que demonstra que considerou a quantia de € 49.000,00, a quota-parte da Fat. n.º 19, de 2011-06-30, no valor de € 80.000.00, emitida pela M............, Lda. referente a serviços de "Desenvolvimento de Software".

Sobre os serviços de "desenvolvimento de software" faturados pela M............, foi, essa empresa, questionada pelos serviços de inspeção, pelo ofício n.º 45515/0504, de 2014-07-24, no sentido de esclarecer e facultar elementos sobre os serviços faturados pela M............ ao E............ e em 2014-08-12, o sócio gerente da M............, N………… informa por escrito o seguinte:

"Descrição dos serviços prestados à empresa E............ constante na nossa Fatura n.019/2011

Os serviços correspondem ao trabalho dos nossos Eng. Informáticos no período entre setembro 2010 e junho de 2011 para as empresas do Eng. H………… e sobre a sua própria orientação.

Destes serviços não temos qualquer relatório dado que eram apenas contabilizadas horas/semanas de trabalho pelo próprio Eng. H…………, nos diversos trabalhos executados.

Todas estas horas de trabalho faturado pela M…………, às diversas empresas que o Eng. H………… é responsável, inserem-se na sua maior parte no trabalho de construção da plataforma www.M.............pt.

Este projeto de construção da plataforma e empresa, foi pedido por mim ao Eng. H………… em meados de 2009, para a apresentação do esquema de construção da plataforma, processo de implementação e orçamento, na altura o valor apresentado entre equipamentos e desenvolvimento ascendia a cerca de € 300.000,00, dado que para nós era incomportável esse investimento foi tentado encontrar outras soluções que permitissem avançar com o nosso projeto.

Foi encontrada entre ambos uma solução adequada ao que pretendíamos, diminuindo os custos de investimento para a M............ e salvaguardando já o futuro da estrutura da empresa, que era composto por dois pontos:

1º a integração do projeto no programa de incentivos e apoios do IAPMEI que veio a ser aprovado, realizado e concluído, e sem o qual não teríamos qualquer hipóteses para avançar com o projeto.

2º Acordado com o Eng. H………… que a mão de desenvolvimento e construção da plataforma seria fornecida pelos engenheiros informáticos da M............, às empresas deste, sobre a orientação do mesmo, para assim reduzir os custos da mão de obra e ao mesmo tempo dar a formação necessária aos nossos colaboradores que iriam trabalhar após implementação dos processos com a plataforma www.M.............pt.

Pela resposta se conclui que os engenheiros informáticos da M............ estiveram a trabalhar na sua própria plataforma (www.M.............pt) sobre a orientação do Engenheiro H………….

Informou, ainda que não dispõe de qualquer controlo de horas trabalhadas pelos seus colaboradores, por estes se encontrarem a trabalhar na própria plataforma.

Facultou ficheiro de 2010-05-14, da plataforma da M............, que define o projeto final a desenvolver e que deu origem aos contratos e propostas a executar pelas empresas do Eng. H………….

Quem deveria faturar o serviço prestado era o Eng. H…………, ou alguma das suas empresas, pelo trabalho desenvolvido, o de orientação dos engenheiros da M............ e não o inverso, pelo que a fatura emitida pela M............ ao E............ pelo valor de € 80.000,00, não corresponde a serviços prestados pela M.............

Sobre as horas imputadas de trabalho interno, 704 horas executadas por O………… constata-se que não é trabalhador da D…………, quer na forma dependente, quer independente.

• Sobre os serviços desenvolvidos pelo E............, de 631 horas de serviços de desenvolvimento de Aplicações, a empresa facultou "Relatório de Projeto" - Anexo VIII -fls. 34, em que demonstra que aplicou o stock inicial, composto por serviços técnicos, faturados pela P…………, Fat. n.º 2010016, de 2010-12-31, no valor de € 10.000,00 e por Serviços de Arquitetura de Software, faturados pela B............, Fat n.º 2010066, de 2010-12-31, no valor de € 21.000100 e ainda 11 horas de trabalho de Q…………, colaborador da empresa.

Considerando as conclusões da ação de inspeção efetuada ao E............, no período de 2010, as faturas acima referidas emitidas pelo P………… e pela B............ se "configuram operações simuladas, quer no que concerne ao seu valor, quer ainda na sua efetiva realização, visando essencialmente, a comprovação de despesas de investimento no(s) pedidos de pagamento(s) por parte das entidades do Grupo B............ que celebraram com o IAPMEI contratos de concessão de incentivos financeiros .

• Sobre os serviços desenvolvidos pelo E............, de 545 horas de Serviços de Desenvolvimento de Aplicações, a empresa facultou "Relatório de Projeto" - Anexo VIII -fl. 35, em que demonstra que aplicou:

• 320 horas de Serviços de Consultadoria, faturados pela D............, pela Fat. n.º 2011005, de 2011-03-31, pelo valor de € 16.000,00;

• e, 200 horas produzidas por R………… e 25 horas produzidas por Q…………, colaboradores do E.............

Quanto à D............, Fat n.º 2011005, de 2011-03-31, de € 16.000,00, referente a 320 horas de Serviços de Consultadoria, constatou-se que as horas foram desenvolvidas por S…………, sócio gerente da D............ e não remunerado e por O…………, respetivamente 40 e 280 horas (Anexo VIII - fl. 36).

Conforme já foi referido, O………… não é trabalhador da D............, quer na forma de dependente, quer independente.

111.1.2. Factos e conclusões:

Face aos factos apontados nos pontos 11.3 e 111.1, nomeadamente:

1.A A............ iniciou a atividade de "Consultadoria em informática". CAE:062020, em 2001-01-19;

2.Na prática, a A............ realiza outsourcing de recursos humanos especializados na área da prestação de serviços;

3.Submeteu candidaturas ao IAPMEI, no âmbito do Sistema de incentivos à Qualificação e Internacionalização de PME e do Sistema de Incentivos à Investigação e Desenvolvimento Tecnológico e celebrou contratos com o IAPMEI, em 2009-10-02 e 2009-11-30 e recebeu incentivos no âmbito desses contratos;

4.A A............ faturou "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software" à C............, pelo montante de € 304.000,00 quando, na realidade, se limitou a prestar um serviço de gestão e organização das aplicações de software. Por tal serviço, auferiu um ganho no montante de € 15.200,00, que corresponde 203,30 horas ao preço de € 75,00, conforme expresso no ponto III. 1.1 e no mapa junto (Anexo III -fl. 17).

5.Pela análise dos input's dos fornecedores de serviços, B............, D............ e E............, conclui-se que essas empresas não dispõem de recursos humanos para o desenvolvimento dos serviços faturados. Recorreram na sua maioria a serviços de empresas do GRUPO B............, que por sua vez, imputam horas de trabalhadores que não auferem qualquer rendimento das empresas para as quais trabalham. A situação foi justificada com realização de estágios curriculares elou profissionais não remunerados, no entanto não foram apresentadas quaisquer provas que o evidenciam; ou então, essas empresas recorreram a entidades terceiras, o caso da M…………, cujos serviços faturados não correspondem a transações realizadas pela M.............

6.Quanto aos input's "Serviços de Desenvolvimento de Aplicações", "Consultadoria em Desenvolvimento de Aplicações" e "Serviços de integração de Aplicações" supostamente adquiridos pela A............ e contabilizados em "Subcontratos", não eram indispensáveis à realização dos serviços executados pela A............, por se ter limitado à gestão e organização das aplicações de software, desenvolvidas pelos fornecedores.

7.A intervenção de uma entidade terceira, a A............, na faturação dos ativos intangíveis supostamente desenvolvidos por empresas pertencentes ao GRUPO B............ para uma empresa pertencente ao mesmo GRUPO, C............, Lda, poderá estar relacionado com a exigência do IAPMEI, em só considerar os ativos intangíveis, como gastos elegíveis, se adquiridos a empresas terceiras sobre as quais a entidade beneficiária não exerça controlo, previsto no artigo 12º do Regulamento (CE) n.º 800/2008 da Comissão de 06 de agosto de 2008.

Desse modo, constituem fortes indícios de que as operações ativas e passivas efetuadas com entidades do GRUPO B............ (C............, B............, D............ e E............), constituam operações simuladas quanto à sua efetiva realização, e que, terão tido por objetivo a comprovação de despesas de investimento por parte da C............ e, eventualmente, demonstrar o mérito dos projetos apresentados pelas entidades do GRUPO B............ ao IAPMEI.

111.1.3. - Correções

Em sede de IVA - Imposto indevidamente deduzido

Assim, entende-se que as operações contabilizadas e declaradas pelo contribuinte, a que se fez referência no ponto III. 1., constituem operações simuladas, pelo que, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, se verificou, por parte da A............, uma dedução indevida deste imposto, dando, consequentemente, origem a uma falta de entrega de imposto nos cofres do Estado.

Considera-se que o IVA liquidado nas faturas emitidas pelas entidades do "GRUPO B............", nomeadamente, B............, D............ e E............, foi indevidamente deduzido imposto, que ascendeu o montante de € 66.424,00, discriminado por períodos de imposto:

[IMAGEM]

Independentemente do referido anteriormente, verifica-se que as faturas em causa não dão cumprimento ao disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, uma vez que contêm uma menção muito genérica dos serviços prestados, pelo que nos termos do n.º 2 do art. 19º do CIVA, a dedução do imposto seria sempre indevida.

Refira-se ainda que, nos termos da al. c) do n.º 1 do art. 2.º do CIVA, são sujeitos passivos do imposto "as pessoas singulares ou coletivas que em faturas ou documento equivalente mencionem indevidamente o IVA", o imposto liquidado terá sempre de ser entregue nos cofres do Estado, sendo o caso, do imposto liquidado pela A............ nas faturas que emitiu à C.............

(….)»

E) Em 21/02/2015, na sequência da correção efetuada, foram emitidas em nome da Impugnante, com referência aos períodos de 2011/02 e 2011/06, as liquidações adicionais de IVA n.ºs 15002696 e 15002698, nos montantes de € 32 556,50 e € 33 867,50, respetivamente, e, bem assim, as liquidações de juros compensatórios n.ºs 15002697 e 15002699, nos montantes de € 4 955,72 e € 4 706,19, respetivamente, todas com data limite de pagamento em 30/04/2015 - cfr. fls.

54 e 57 do processo administrativo (PA) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

F) A presente impugnação foi deduzida em 31/08/2015 - cfr. fls. 5 a 22 do processo físico. Mais se provou que,

G) A sociedade "E............" emitiu à Impugnante, em 31/01/2011, a fatura n.º 2011001, no valor de € 31 550,00, acrescidos de IVA no montante de € 7 256,50, com a seguinte descrição: "Serviços de Desenvolvimento de Aplicações" cfr. fls. 188 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

H) A Impugnante emitiu à sociedade "C............, Lda.", em 04/02/2011, as faturas n.ºs 10/2011, 11/2011, 12/2011, 13/2011, 14/2011 e 16/2011, no valor de € 31 980,00, com IVA incluído de € 5 980,00, € 30 750,00, com IVA incluído de € 5 750,00, € 22 140,00, com IVA incluído de € 4 140,00, € 9 225,00,com IVA incluído de € 1 725,00, € 9 225,00, com IVA incluído de € 1 725,00 e € 33 825,00 com IVA incluído de € 6 325,00, respetivamente, com as seguintes descrições: "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software/Software CRM", "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software/Desenvolvimento de Web Site C………….com", "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software/Desenvolvimento de Web Site C…………Challenge.com", "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software/Desenvolvimento de Web Site C…………Now.com", "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software/Desenvolvimento de Web Site C…………Friend.com" e "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software/Desenvolvimento de Portal de Agentes", respetivamente — cfr. fls. 94, 97, 98, 100, 102 e 201 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

I) A sociedade "B............" emitiu à Impugnante, em 25/02/2011, a fatura n.º 2011003, no valor de € 110 000,00, acrescidos de IVA no montante de € 25 300,00, com as seguintes descrições: "Serviços de Desenvolvimento de Aplicações" e "Consultoria em Desenvolvimento de Aplicações" — cfr. fls. 187 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

J) Entre 19/05/2011 e 26/05/2011, foram efetuadas transferências da conta bancária da Impugnante junto do "Millennium BCP" (conta n.º .........), nos montantes de € 30 000,00, € 30 000,00, € 30 000,00 € 30 000,00 e € 15 300,00, sendo que nas quatro primeiras transferências consta no respetivo extrato da conta a menção à fatura 2011003 — cfr. fls. 139 e 140 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

K) O "Millennium BCP" informou a Impugnante que em 23/05/2011 a "C............, Lda." efetuou uma transferência no valor de € 9 225,00 para a sua conta de depósitos à ordem n.º ......... - cfr. fls. 99 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

L) A Impugnante emitiu à sociedade "C............, Lda.", em 24/05/2011, o recibo n.º 36/2011, referente à fatura n.º 12/2011 cfr. fls. 101 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

M) O "Millennium BCP" informou a Impugnante que em 26/05/2011 a "C............, Lda." efetuou uma transferência no valor de € 33 825,00 para a sua conta de depósitos à ordem n.º ......... — cfr. fls. 95 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

N) Em 30/05/2011, foi debitado o montante de € 38 806,50 da conta bancária da Impugnante junto do "Millennium BCP" (conta n.º .........) — cfr. fls. 154 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

O) A sociedade "E............" emitiu à Impugnante, em 31/05/2011, a fatura n.º 2011002, no valor de € 27 250,00, acrescidos de IVA no montante de € 6 267,50, com a seguinte descrição: "Serviços de Desenvolvimento de Aplicações" — cfr. fls. 188 verso do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

P) A sociedade "D…………" emitiu à Impugnante, em 06/06/2011, a fatura n.º 2011007, no valor de € 120 000,00, acrescidos de IVA no montante de € 27 600,00, com a seguinte descrição: "Serviços de Integração de Aplicações" cfr. fls. 187 verso do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

Q) A Impugnante emitiu à sociedade "C............, Lda.", em 06/06/2011, a fatura n.º 80/2011, no valor de € 34 440,00, com IVA incluído de € 6 440,00, com a seguinte descrição: "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software/Desenvolvimento de Spider Bot" — cfr. fls. 93 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

R) A Impugnante emitiu à sociedade "C............, Lda.", em 06/06/2011, as faturas n.ºs 86/2011, 87/2011 e 88/2011, cada uma no valor de € 14 760,00, com IVA incluído de € 2 760,00, com as seguintes descrições: "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software/Desenvolvimento de Web Site C…………Hotel.com", "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software/Desenvolvimento de Web Site C…………Restaurant.com" e "Serviços Técnicos de Desenvolvimento de Software/Desenvolvimento de Web Site C…………Transport.com" cfr. fls. 87 a 89 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

S) A Impugnante emitiu à sociedade "C............, Lda.", em 06/07/2011, o recibo n.º 42/2011, referente à fatura n.º 10/2011 cfr. fls. 103 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

T) Entre 17/08/2011 e 19/08/2011, foram efetuadas transferências da conta bancária da Impugnante junto do "Millennium BCP" (conta n.º .........) e junto do "Barclays Bank" (conta n.º .........), nos montantes de € 34 000.00, € 46 600,00, € 47 000,00 e € 20 000,00, sendo que nas duas primeiras transferências consta nos respetivos extratos das contas a menção à fatura 2011007 e nas outras duas a menção a "Trf p/ D…………"• - cfr. fls. 147 e 148 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

U) Os valores constantes das faturas mencionadas na alínea R) supra foram depositados na conta bancária da Impugnante junto do "Barclays Bank" (n.º .........), em 18/08/2011 e 19/08/2011 — cfr. fls. 91 e 92 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

V) Em 19/08/2011 e 23/08/2011, foram debitados os montantes de € 24 000,00 e € 9 517,50 da conta bancária da Impugnante junto do "Barclays Bank" (conta n.º .........), constando do respetivo extrato a menção a "Trf p/ E…………" — cfr. fls. 157 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

W) A Impugnante emitiu à sociedade "C............, Lda.", em 19/10/2011, o recibo n.º 66/2011, referente, além do mais, às faturas n.ºs 86/2011, 87/2011 e 88/2011 — cfr. fls. 90 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

X) Dá-se por integralmente reproduzido o teor da proposta de "Serviços de Desenvolvimento" apresentada pela "B............" à Impugnante, inserta a fls. 189 a 191 do processo físico.

Y) Dá-se por integralmente reproduzido o teor da proposta de "Serviços de Integração de Aplicações" apresentada pela "D…………" à Impugnante, inserta a fls. 191 verso e 192 do processo físico.

Z) Dá-se por integralmente reproduzido o teor da proposta de "Serviços de Desenvolvimento de Aplicações" apresentada pelo "E............" à Impugnante, inserta a fls. 193 e 194 do processo físico.

AA) Dá-se por integralmente reproduzido o teor da proposta de fornecimento de serviços de "Desenvolvimento de Software de CRM" apresentada pela Impugnante à "C............"

BB) Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos relatórios de projeto dos fornecedores, insertos a fls. 201 verso a 204 verso do processo físico.
CC) Dá-se por integralmente reproduzido o teor do mapa de redistribuição de horas elaborado pela Impugnante, inserto a fls. 195 do processo físico.

2. FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem, com interesse para a decisão.»

3. Fundamentação de direito

3.1. As questões a decidir.

Tendo em conta o teor do acórdão que admitiu o recurso de revista, são duas a questões a resolver:

a) Cumprem as faturas em causa nos autos os requisitos formais do n.º 5 do artigo 36.º, do Código do IVA no que respeita à descrição dos serviços prestados?

b) Se a resposta à primeira questão for negativa, tal incumprimento obsta à dedutibilidade do IVA, quando ele não foi obstáculo a que a AT averiguasse da veracidade das relações comerciais plasmadas nas faturas – tendo concluído em sede de inspeção que se tratavam de operações simuladas?

3.2. Os contornos factuais/processuais do caso.

Estão em causa no presente recurso as seguintes faturas:

- n.º 2011001, com data de 31/01/2011; prestador: E............; base tributável: €31.550; IVA €7.256,50; quantidade: 631; descritivo: Serviços de desenvolvimento de aplicações.

- n.º 2011003, com data de 25/02/2011; prestador: B............; base tributável: € 110.000,00; IVA: € 25 300; quantidade: 1780 e 210; descritivo: Serviços de desenvolvimento de aplicações.

- n.º 2011002, com data de 31/05/2011; prestador: E............; base tributável: €27.250; IVA: €6.267,50; quantidade: 545; descritivo: Serviços de desenvolvimento de aplicações.

- n.º 2011007, com data de 06/06/2011; prestador: D…………; base tributável: €120.000,00; IVA: €27.600,00; quantidade: 2400; descritivo: Serviços de desenvolvimento de aplicações.

A AT após inspeção concluiu que as faturas acima identificadas e contabilizadas pela sociedade Impugnante, ora Recorrente, constituíam operações simuladas, e que o imposto nelas mencionado tinha sido indevidamente deduzido.

E conclui, ainda, no mesmo relatório, que as mesmas faturas «não dão cumprimento ao disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, uma vez que contêm uma menção muito genérica dos serviços prestados, pelo que nos termos do n.º 2 do art. 19.º do CIVA, a dedução do imposto seria sempre indevida».

Em consequência a AT liquidou adicionalmente IVA e os respetivos juros compensatórios, no valor global de €76.085,91, referentes aos períodos de 2011/02 e 2011/06.

A sociedade impugnou essas liquidações e o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, por sentença de 16/10/2019, reconhecendo que os indícios coligidos no relatório de inspeção não permitiam concluir, com elevada probabilidade, pela simulação das prestações de serviço em causa, e que o ónus da prova cabia à AT, entendeu que as liquidações impugnadas não podiam manter-se com aquele fundamento (simulação das transações).

No entanto, considerou que esses atos tributários deviam manter-se – e o direito à dedução do imposto mencionado nas faturas em causa ser recusado – com fundamento no desrespeito pelas formalidades legais previstas no artigo 36.º, n.º 5, do Código do IVA, no que concerne à identificação dos serviços prestados à Impugnante.

A Impugnante discordou da sentença neste ponto e dela recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte que, por acórdão de 27/10/2021, negou provimento ao recurso, tendo considerado que as faturas não cumpriam os requisitos formais previstos no artigo 36.º, n.º 5, do Código do IVA, no que toca à descrição dos serviços prestados, nem os documentos juntos pelo contribuinte supriam a falta.

3.3. A questão que está em discussão no presente recurso respeita unicamente ao cumprimento das formalidades legais das faturas, à luz do disposto no artigo 36.º, n.º 5, alínea b), do Código do IVA (que estabelece, no que para agora interessa, que as faturas devem conter “A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados”), no que respeita à descriminação dos serviços, e consequente preenchimento dos pressupostos do direito à dedução, conforme previsto no artigo 19.º, n.º 2, alínea a) e n.º 6, do mesmo Código.

A questão da simulação das transações mencionadas nas faturas, que tinha sido a principal (principal na medida em que foi o aspeto mais desenvolvido no relatório de inspeção tributária) razão invocada para a não-aceitação da dedução do imposto, está já estabilizada, não tendo a AT logrado demonstrar a sua tese, de acordo com o julgamento efetuado na 1.ª instância e do qual aquela não recorreu.

Assim, o que importa apurar neste recurso é se em concreto o descritivo “Serviços de desenvolvimento de aplicações” constante nas faturas cumpre o referido requisito legal.

3.4. Como foi aventado no acórdão que admitiu a revista, a solução a dar ao caso terá que ter em conta que a interpretação da legislação nacional não pode deixar de se conformar com o artigo 226.º da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, que enumera taxativamente as menções que devem constar das faturas emitidas para efeitos de IVA – designadamente o seu n.º 6, que alude «à quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados».

3.5. O Tribunal de Justiça da União Europeia no acórdão Barlis (acórdão proferido a 15 de setembro de 2016, no processo C-516/14, referiu que «a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da factura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA» (n.º 27). E no acórdão Rochus Geissel (acórdão de 15 de novembro de 2017, proferido no processo C-374/16) realçou que «no que respeita à interpretação teleológica do artigo 226.º da Directiva IVA, a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da factura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA (v., neste sentido, acórdão de 15 de Setembro de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, n.º 27)» (considerando 41).

3.6. É pois à luz desta jurisprudência, da qual resulta que as exigências formais que a lei impõe às faturas não são um fim em si mesmo, que se deve analisar se as faturas em causa cumprem ou não as exigências legais. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal já atrás mencionado, tais exigências apenas «encontram justificação nas finalidades de controlo do pagamento do imposto e do controlo da fraude e evasão fiscal. Dito de outro modo, o objectivo destas exigências é duplo: por um lado, identificar a operação a que respeitam as facturas, de modo a que delas se possam extrair as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, por outro lado, a necessidade de um combate mais eficaz à fuga e fraude fiscais».

3.7. Ora, em face dos objetivos visados pela exigência de formalidades nas faturas, o caso sub judice apresenta a particularidade de a AT, apesar de ter considerado que as faturas não descriminavam os serviços prestados, ter averiguado e concluído em sede de inspeção tributária que as transações que nelas figuravam eram simuladas (embora tal conclusão tenha posteriormente sido considerada, em sede contenciosa, não fundada).

É neste contexto que se coloca a seguinte questão que importa colocar ao Tribunal de Justiça da União Europeia:

Os descritivos utilizados nas faturas em causa nos autos “Serviços de desenvolvimento de aplicações”, para efeitos de identificação da dimensão e características dos serviços prestados, são suficientes em face da correta interpretação dos artigos 178.º, alínea a), 219.º, 220.º, n.º 1, 226.º, n.º 6 e 273.

º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, quando os mesmos não impediram que a AT, em sede de inspeção tributária, apreciasse a questão da correspondência à realidade dos serviços nelas descritos, tendo concluído pela “falsidade das faturas”?

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em:

1.º Submeter à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia a questão prejudicial acima enunciada.

2.º Suspender esta instância de recurso, nos termos do artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE).

Proceda-se à transmissão do pedido à Secretaria do Tribunal de Justiça, por via eletrónica, acompanhado de cópia digital da petição inicial, da sentença, das alegações de recurso da recorrente, bem como de todas as peças processuais posteriores, fotocópia dos diplomas legais mencionados no presente acórdão e da indicação dos dados concretos das partes no litígio no processo principal e dos eventuais representantes destas, dando ainda cumprimento às demais recomendações do TJUE (2019/C 380/01).

Não são devidas custas.

D.N.

Lisboa, 12 de outubro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.