Processo 02799/09.0BEPRT

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente FAZENDA PÚBLICA, apela da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], S.A., relativa ao IVA e juros compensatórios, referentes ao ano de 2006, no montante global de € 183.111,99,

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. A Fazenda Pública não pode conformar-se com o doutamente decidido, porquanto entende, que houve erro de julgamento, quanto à matéria de facto e quanto ao direito, tendo o tribunal a quo errado na correlação entre a selecção e valoração da prova e a respectiva interpretação.

B. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativas ao ano de 2006, no montante total de € 183 111,99 (€ 15 804,73 de juros compensatórios), efectuadas na sequência da Administração Tributária, haver concluído, em resultado do apuramento de um conjunto de factos e provas, que as facturas registadas na contabilidade da impugnante relativas ao fornecedor [SCom02...] Unipessoal, Lda., NIPC ...64, não consubstanciam operações reais, uma vez que dos elementos recolhidos em sede de procedimento inspectivo foi possível concluir pela falsidade material das mesmas.

C. No seu conjunto, os indícios recolhidos na esfera do emitente e na esfera da impugnante, são fortes, objectivos e suficientes, os quais, analisados, reitera-se, no seu conjunto, só podem conduzir à válida conclusão de que a AT reuniu e demonstrou, no caso em concreto, factos que interpenetrados e apreciados com recurso às regras da experiência permitiram indiciar que as facturas em causa não corresponderam a operações verdadeiras, incorrendo assim, o Tribunal a quo na incorrecta apreciação da factualidade ínsita nas correcções efectuadas pela Administração Tributária nos termos do artigo 19.º n.º 3 do CIVA.

D. O fundamento destas correcções consta do Relatório de Inspecção, cujo teor foi parcialmente reproduzido nos factos provados, mas ainda assim a douta sentença a quo, por ter procedido a uma análise parcelar dos factos índice recolhidos, concluiu que a AT aduziu indícios que o Tribunal não considerou consistentes para aferir da falta de aderência à realidade das facturas e demais documentação de suporte do IVA.

E. Ao decidir desta forma, consideramos, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente por ter desrespeitado as regras de repartição do ónus da prova, previstas no art. 74.º da LGT.

F. Com efeito, a Administração Tributária satisfez plenamente o ónus probatório que sobre si impendia, sendo que esse esforço se encontra demonstrado pelos elementos constantes no referido relatório.

G. Ao contrário do que transparece da análise dos indícios sérios recolhidos feitas na douta sentença sob recurso, é da interpenetração destes indícios e da sua apreciação com recurso às regras da experiência que se conclui que as facturas em causa não correspondem a operações reais e efectivas,

H. Considera a Fazenda Pública que, da concatenação destes factos resulta que a Administração Tributária logrou provar abundantes indícios demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela impugnante e cujos custos pretendiam titular e cujo IVA pretendiam deduzir foram desconsiderados, não subjazem as operações que nelas se referem, o que conduz à satisfação do ónus que sobre si impendia.

I. Cabia, pois, à Impugnante fazer a prova de que suportou os custos titulados pelas facturas que contabilizou e que estas titulam e documentam efectivas prestações de serviços, tudo nos termos e com efeitos do disposto no art. 74.º da LGT.

J. Face a todo o exposto, no entendimento da Fazenda Pública a sentença recorrida encontra-se viciada de erro de julgamento da matéria de facto e apreciação e valoração da prova, não podendo manter-se na ordem jurídica. Não basta ao Tribunal indicar as provas que serviram de base à decisão para formar a sua convicção, sendo necessário efectuar uma verdadeira reconstituição e análise crítica do iter procedimental que conduziu a considerar cada facto como provado ou não provado.

K. Impõe-se, pois, que da sentença resulte qual o processo lógico-mental que serviu de suporte ao conteúdo da decisão tomada.

E,

L. sempre com o respeito devido pelo que vem decidido pelo Tribunal a quo, o certo é que não resulta da douta sentença sob recurso por que motivo, tendo em conta a decisão tomada a final, foram considerados provados os factos levados ao probatório e não outros e porque motivo não considerou factos não provados, resultantes dos elementos tidos nos autos,

M. O douto tribunal recorrido errou no seu julgamento pois não aferiu corretamente da credibilidade da prova testemunhal produzida pela impugnante, pois desta prova não resultou um depoimento sério e credível, uma vez que a testemunha não tem qualquer conhecimento directo da matéria em causa,

N. depoimento que, analisado e apreciado, não serviu para abalar a convicção que resultou de todos os outros meios de prova apresentados pela AT, que permitem concluir que as facturas emitidas não correspondem a serviços efectivamente prestados à aqui impugnante.

O. Donde, estando em causa a correcção de liquidação de IVA pela não verificaçãodos pressupostos do direito à dedução prevista no artigo 19.º do CIVA, estão, pois, verificados os pressupostos legais que legitimaram a actuação da Administração Tributária, que ocorreu na situação em análise, por violação do n.º 3 daquela norma,

P. demonstração que não foi abalada pela prova trazida pela impugnante/recorrida.

Q. A Administração Tributária demonstrou os factos constitutivos do seu direito à liquidação impugnada, pautando a sua actuação pela conformidade à lei, razão pela qual serão de manter as correcções efectuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza,

R. incorrendo a douta sentença em erro de julgamento, violando as seguintes normas legais: artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, n.º 1 do artigo 74.°, e n.º 1 do artigo 76.° da Lei Geral Tributária; n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, ex vi alínea e) do artigo 2. ° do CPPT.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais

consequências. (…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, com o seu consentimento, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito e facto por violação do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, n.º 1 do artigo 74.°, e n.º 1 do artigo 76.° da Lei Geral Tributária; n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, ex vi alínea e) do artigo 2. ° do CPPT.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)

1. A Impugnante iniciou a sua atividade em 01/01/2006, enquadrando-se no CAE 41200 Construção de Edifícios (Residenciais e Não Residenciais) – Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.

2. A atividade efetivamente desenvolvida pela Impugnante está relacionada com a prestação de serviços de construção civil em geral, normalmente com incorporação de materiais – Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.

3. Da demonstração de resultados da Impugnante com referência ao exercício de 2006, consta um lucro tributável de €41.333,05 para um volume de negócios de €2.278.714,90, com um peso de 90% da rubrica subcontratos no total dos Fornecimentos e Serviços Externos – Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.

4. Entre 13/05/2008 e 24/03/2009, a Impugnante, foi objeto de uma fiscalização externa, de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, ao ano de 2006, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI2008.....80 – Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.

5. A ação de inspeção referida em 4) teve origem no facto de a AT ter constatado a existência na contabilidade da Impugnante, no exercício de 2006, de faturas emitidas pela sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda., relativamente ao qual foi efetuada uma inspeção tributária de onde resultou que, nos exercícios de 2005 e 2006, tal sociedade não tinha qualquer estrutura empresarial que justificasse o montante das prestações de serviços constantes das faturas que emitiu e teve em vista averiguar da veracidade das prestações de serviços em causa – Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.

6. No âmbito da inspeção à Impugnante foram relevados os seguintes elementos apurados pela Direção de Finanças ... em procedimentos de inspeção levados a cabo junto do emitente [SCom02...] Unipessoal, Lda.:

«III.1.1 - Na inspecção efectuada a [SCom02...] Unipessoal, Lda, (concluída em 2007-12-11):

Ø Obrigações fiscais declarativas:

- Não apresentou a declaração de rendimentos modelo 22 respeitante aos exercícios de 2003, 2005 e 2006;

- Não entregou a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (DA), relativa aos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, entregando somente o anexo J referente a 2003 e 2004;

- Não entregou declarações periódicas de IVA dos períodos 0603T, 0606T, 0609T e 0612T.

Ø Desde o mês de Julho de 2004 o contribuinte não entregou na Segurança Social quaisquer folhas de remunerações e contribuições de rendimentos pagos a trabalhadores;

Ø Segundo o técnico oficial de contas, o Sr. «AA», este contribuinte deixou de exercer actividade a partir de meados de 2004;

Ø O sócio «BB» foi contactado diversas vezes para comparecer na DF ... a fim de comprovar as prestações de serviços relativas aos exercícios de 2005 e 2006, tituladas por diversas facturas emitidas, não tendo no entanto comparecido alguma vez. Foi ainda notificado para o mesmo fim, por via postal, em 2007­09-07 e 2007-09-21 através de cartas registadas com aviso de recepção, tendo as mesmas sido devolvidas com a indicação de "Não reclamada"

Ø Existência de apenas um bem de imobilizado, nomeadamente uma viatura ligeira de passageiros, da marca Ford, com matricula .. -..-JL;

Ø Aumento exponencial do valor das facturas emitidas conhecidas em 2005 e 2006, face aos valores declarados nos anos de 2003 e 2004, acompanhado da falta de inputs para o "exercício" da actividade, cf se demonstra pelo quadro infra.

2003200420052006

Prestação Serviços€89.664,03€6.450,00€645.065,24€1.955.122,71

Inputs

Segurança Social

- n.º trabalhadores166--

- remunerações€53.921,49€8.258,27--

DP’s IVA

- aquisições€10.477,93€1.169,63€5.499,74€5.004,62

Nota: os valores relativos a prestações de serviços e aquisições das declarações periódicas (DP's) IVA dos anos de 2005 e 2006 foram declarados após o início das acções inspectivas, cf se refere ao longo deste relatório (vide 2° parágrafo intra e ponto III.3.2).

Face ao que foi acima referido, ficou demonstrado que o contribuinte não tinha qualquer estrutura empresarial, material e humana, dada a falta de trabalhadores, a falta de aquisições de serviços e a falta de aquisições de bens que justificassem a prestação de serviços “conhecida” para os anos de 2005 e 2006 que ascenderam a, respectivamente, € 645.065,24 e € 1.955.122,7.

A falta de aquisições de serviços e a falta de aquisições de bens é constatada pela inexistência de quaisquer contribuintes a declarar vendas ou prestações de serviços nos anexos da DA, tendo sido declarado apenas um valor residual nas DP's de IVA.

De referir ainda que pelo que consta da informação enviada pela DF ... e pela consulta do sistema informático da DGCI, o contribuinte durante o decurso da acção inspectiva efectuada por essa DF entregou a declaração de IVA relativa ao período 0512T, com a base tributável correspondente ao valor global apurado nessa mesma inspecção. Este valor resulta do valor das facturas conhecidas pela administração fiscal, importando referir que pela análise sequencial das facturas conhecidas emitidas em 2005 estão em falta diversas facturas.

III.1.2 - Na inspecção efectuada a [SCom02...] Unipessoal, Lda, (abaixo designada por [SCom02...]), concluída em 2009-02-23 - Elementos adicionais

Ø Impossibilidade de efectuar a comprovação dos elementos declarados pela [SCom02...]

- o sócio e gerente da [SCom02...], até 7 de Maio de 2007, «BB», NIF ...81, informou em 18 de Novembro de 2008, não prestar quaisquer esclarecimentos com ela relacionados, em virtude de estar a decorrer processo de inquérito;

- o sócio e gerente da [SCom02...], desde 8 de Maio de 2007, «CC», NIF ...91, apesar das notificações efectuadas, recusou nos termos do artigo 113.º do RGIT, a entrega, exibição ou apresentação de escrita, de contabilidade ou de documentos fiscalmente relevantes a funcionário competente;

- a TOC da [SCom02...], "entretanto contratada", «DD» , NIF...14.770, declarou em 28 de Novembro de 2008, que o apuramento dos valores indicados nas declarações de IVA (períodos 0603T, 0606T, 0609T e 0612T), IRC (mod. 22 dos anos de 2005 e 2007) e Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (anos 2005 e 2006) entregues por si, foi efectuado "com base em documentos constantes de pastas entregues pelo gerente, o Sr. «BB»" e que após recolha informática dos documentos, os mesmos e as respectivas pastas foram devolvidas ao Sr. «BB»;

- a TOC da [SCom02...], «DD», apesar de notificada não apresentou os registos contabilísticos e os diários dos exercícios de 2005, 2006, 2007 e parciais de 2008, e desconhece-se que tenha renunciado ao exercício de funções como sua TOC;

Ø Inexistência junto da [SCom02...] da disposição de uma adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade preconizada nas facturas conhecidas e emitidas em seu nome

- pela análise dos elementos remetidos pela TOC da [SCom02...], «DD», nomeadamente dos Balancetes do razão e geral dos exercícios de 2005, 2006 e 2007 e Balancete geral de 2008 ( até Setembro) fica demonstrado que a mesma [SCom02...], não tinha qualquer estrutura empresarial por falta de trabalhadores e/ou falta de aquisições de bens e serviços que justifique, as facturas conhecidas, emitidas nos exercícios de 2005, 2006 e 2007;

- pela análise dos elementos remetidos pela TOC da [SCom02...], «DD», fica demonstrado que os meios financeiros relacionados com os pagamentos efectuados pelo cliente da [SCom02...], [SCom01...] SA NIPC ...02 no exercício de 2006, não foram relevados nas contas de “11-Caixa” e “12-Bancos” da [SCom02...], tendo sido lançados por contrapartida da subconta 25101-«BB», o que evidencia que o fluxo financeiro não tem correspondência com a prestação de serviços efectivos pela [SCom02...], porque se fosse efectivo, teria servido para proceder ao pagamento de fornecimentos de bens e serviços e remunerações a pessoal, e tal não se verificou;

- as instalações sitas no Edifício ... – Fracção ... – Lugar..., freguesia ..., concelho ..., local indicado como sede e de centralização da contabilidade da [SCom02...], referem-se a um prédio destinado a habitação, encontram-se encerradas e segundo residentes de outras fracções do mesmo prédio, é desconhecido que o local servisse ou tenha servido de sede da [SCom02...];

- o proprietário das referidas instalações, o Banco 1... S.A. NIPC ...64 informou que não foi celebrado com a [SCom02...] qualquer contrato de arrendamento, de comodato, de locação ou outro, relativamente ao local por esta indicado como sua sede.

Ø Inconsistência entre gestão de facto e gestão de direito na empresa [SCom02...] por parte de «BB»

- o sócio e gerente da [SCom02...], «BB», apesar de ter efectuado a cessão de quotas e renúncia à gerência da referida sociedade, a favor de «CC», em 7 de Maio de 2007, continuou a praticar actos de gerência na referida sociedade, como se conclui das declarações prestadas em 28 de Novembro de 2008, pela TOC, «DD», ao declarar que "é a responsável pela contabilidade da referida empresa desde Junho de 2007 , tendo sido solicitada pelo gerente da empresa, o sr. «BB», de remeter todas as declarações em falta, que os contactos com o sr. «BB», "são pouco frequentes pelo facto do gerente ... ter informado que a sociedade [SCom02...], LDA. não apresenta movimentos" e que não conhecia o sr. «CC»;

- A prática de actos de gestão na [SCom02...], por «BB», após ter efectuado a cessão de quotas e a renúncia à gerência, fica também evidenciada em dois documentos apresentados pela TOC, «DD». Num dos documentos, datado de 25 de Maio de 2007, a TOC «DD» dirige uma missiva a [SCom02...] (com a referencia "Att. Exmo. Sr. «BB»”), que foi recepcionada por «BB» (Contém a sua assinatura e a aposição “recebi o original”) relacionada com sua recuperação da situação contabilística e fiscal, da qual se reproduz os seguintes excertos: " ... que após análise cuidada da sua firma foram detectadas algumas irregularidades das quais algumas já lhe foram comunicadas por telefone ... " e " ... por ser do seu interesse a resolução desta situação com a maior brevidade, solicito a entrega de toda a documentação que diga respeito aos anos de 2005, 2006, 2007, saldos de abertura do ano de 2005, mapa de imobilizado e toda e qualquer documentação que diga respeito a actividade da sua firma". O outro documento, que não se encontra datado, mas que se conclui posterior a 25 de Maio de 2007, em que «BB», assina uma declaração em como recebeu todos os documentos dos anos de 2004,2005,2006 e 2007, relativos a [SCom02...];» – Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.

7. No âmbito da inspeção à Impugnante, foram recolhidos, junto da própria Impugnante, os seguintes elementos:

«III.1 – Facturas recolhidas

A empresa agora em análise tem registado na sua contabilidade, no exercício de 2006, na conta 621 - Subcontratos, facturas emitidas por [SCom02...] Unipessoal, Lda. cujo montante ascendeu a €796.701,26, conforme quadro seguinte:

FACTURA

N.ºDATABTIVATOTAL

10330-09-2006€280.680,00€58.942,80€339.622,80

10430-09-2006€51.655,00€10.847,55€62.502,55

10530-09-2006€72.500,00€15.225,00€87.725,00

10730-10-2006€62.500,00€13.702,50€78.952,50

10830-10-2006€67.150,00€14.101,50€81.251,50

10930-10-2006€67.580,00€14.191,80€81.771,80

11130-11-2006€68.150,00€14.311,50€82.461,50

11230-11-2006€27.000,00€5.670,00€ 32.670,00

11430-12-2006€32.247,62€6.772,00€39.019,62

11730-12-2006€22.284,11€4.679,66€26.963,77

11830-12-2006€19.738,13€4.145,01€23.883,14

11930-12-2006€22.466,40€4.717,94€27.184,34

TOTAL€796.701,26€167.307,26€964.008,52

III.3 - Outros elementos

III.3.1 - Dados relativos às cópias frente e verso dos cheques emitidos para pagamento

das facturas emitidas por [SCom02...] Unipessoal, Lda

O sujeito passivo exibiu cópias frente e verso dos cheques constantes dos quadros infra, cujos elementos abaixo se discriminam:

N.ºDataBancoValorObservações

...4407-12-2006Banco 2...€229.622,80(1)

...2909-11-2006Banco 2...€100.000,00

...1005-02-2007Banco 2...€117.725,00

...9809-03-2007Banco 2...€112.502,55

...7821-03-2007Banco 2...€191.975,80

...8205-04-2007Banco 2...€115.131,50(3)

...8904-05-2007Banco 2...€65.983,38(3)

...6510-05-2007Banco 2...€51.067,48(3)

€964.008,51

(1) Consta no verso a abonação de assinaturas de «BB», no Banco 3... (Banco 3...) de ..., para movimentação;

(2) Consta no verso a abonação de assinaturas de «BB», no Banco 3..., para movimentação;

(3) Consta no verso a abonação de assinaturas de «BB», no Banco 3... de Celorico Basto, para movimentação;

(4) Cheque visado por dois representantes do Banco 2...;

A emissão de cheques para pagamento das facturas emitidas por este subempreiteiro não valida por si só a efectividade das operações conferindo apenas o cumprimento de um requisito formal.».

– Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.

8. Após o início da ação inspetiva à Impugnante, o sujeito passivo [SCom02...] Unipessoal, Lda, procedeu à entrega, em 26/08/2008, entre outras, das declarações periódicas e IVA dos períodos 0603T, 0606T, 0609T e 0612T, de onde fez constar os valores apurados na ação inspetiva efetuada pela Direção de Finanças ... – Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.

9. Em resultado da inspeção à Impugnante, os serviços de inspeção tributária concluíram o seguinte:

«(...) tendo em atenção os dados obtidos relativos à empresa emitente das facturas, aos elementos recolhidos no sujeito passivo em análise, as declarações prestadas, e tendo ainda em conta que não ficou provado inequivocamente a existência desses serviços prestados pela empresa [SCom02...] Unipessoal, Lda, concluímos que, os serviços prestados constantes das facturas relacionadas no ponto 111.2, não consubstanciam operações reais.

(...)

Em sede de IVA

A utilização por parte da [SCom01...], NIPC ...02, de facturas da [SCom02...], Lda. teve como consequência a dedução indevida do IVA, infringindo o disposto no n.º 3 do art. 19º do CIVA e consequentemente infringiu também o disposto no art. 26º do mesmo diploma legal, já que e dedução indevida se traduziu numa falta de entrega de imposto nos cofres do Estado.

(...)

III.6 – Correcções a efectuar

(...)

III.6.2 – Em sede de IVA

Como já se referiu anteriormente a utilização por parte do sujeito passivo em análise de facturas da sociedade [SCom02...] Unipessoal Lda teve como consequência a dedução indevida do IVA, no montante de, infringindo o disposto no n.º 3 do art 19º do CIVA.

PeríodoIVA dedutível declarado Campo 24IVA

indevidamente DeduzidoValor após Correcção

0609108.929,2985.015,3523.913,94

061065.463,3841.995,8023.467,58

061136.327,3019.981,5016.345,80

061234.317,9220.314,6114.003,31

Total 2006245.037,89167.307,2677.730,63

10. No seguimento das correcções aritméticas efetuadas, referidas em 8), foram emitidas, em nome da Impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA:

N.º liquidaçãoTributoPeríodoMontante (€)Data limite de pagamento

...11IVA060920.314,6131/07/2009

...09061019.981,50

...07061147.995,80

...05061285.015,35

...12JC06091.772,10

...1006101.815,31

...0806113.953,36

...0606128.263,96

– Cfr. fls. 24-28 do processo administrativo apenso.

11. Em 29/10/2009, a presente impugnação deu entrada neste TAF – Cfr. fls. 2 dos autos.

*

Mais se provou, com interesse para a decisão, o seguinte:

12. O Sr. «BB», por si ou através da sociedade “[SCom02...] Unipessoal Lda.” exercia a atividade de prestação de serviços de subempreitada de construção civil, fornecendo mão-de-obra, sobretudo para executar estruturas de betão e trolhas, tendo prestado esses serviços à Impugnante – Facto que resultou da instrução da causa, designadamente, da prova testemunhal produzida.

*

Com relevância para a decisão a proferir, não existem factos não provados ou outros factos provados para além dos acima elencados.

*

O Tribunal formou a sua convicção, quanto à matéria de facto provada, através da ponderação crítica: (i) dos documentos constantes do processo administrativo apenso, designadamente, o relatório de inspeção, cuja força probatória se reporta aos factos que nele são referidos como sendo praticados pela administração tributária (v.g. as diligências realizadas, os pedidos de esclarecimento efetuados, as notificações efetuadas), valendo os meros juízos pessoais afirmados pela administração tributária como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador, sendo de aplicar o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1 do Código Civil); (ii) e, ainda, quanto ao item 12) do probatório, da prova testemunhal produzida, livremente apreciada pelo Tribunal (cfr. o artigo 396.º do Código Civil), atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada pela testemunha inquirida, «EE», que nos anos em causa vendeu lajes aligeiradas para as obras da Impugnante e que, nessas obras, se relacionou profissionalmente com o encarregado do Sr. «BB» e com ele próprio, quando aí deslocava para retificar as medições das vigotas, tendo constatado que este tinha pessoal a seu cargo a trabalhar nessas obras, mais se tendo cruzado, por diversas vezes, com o Sr. «BB», quando se deslocava às instalações da Impugnante em certas alturas e determinadas do mês, para, tal como aquele, receber os devidos pagamento.(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO.

4.1. A Recorrente nas conclusões J. a L. alega que a sentença recorrida encontra-se viciada de erro de julgamento da matéria de facto e apreciação e valoração da prova, não podendo manter-se na ordem jurídica. E que não basta ao Tribunal indicar as provas que serviram de base à decisão para formar a sua convicção, sendo necessário efetuar uma verdadeira reconstituição e análise crítica do iter procedimental que conduziu a considerar cada facto como provado ou não provado.

E que se impunha que da sentença resultasse o processo lógico-mental que serviu de suporte ao conteúdo da decisão tomada.

O que, não resulta da douta sentença por que motivo, tendo em conta a decisão tomada a final, foram considerados provados os factos levados ao probatório e não outros e qual motivo de não ter considerou factos não provados, resultantes dos elementos tidos nos autos.

Apreciemos:

Pese embora a Recorrente configure o erro como de julgamento de facto, juízo que o Tribunal a quem não está vinculado, por força do n.º3 do art.º 5 do CPC, se bem interpretamos a motivação e as conclusões das alegações, reporta-se a uma eventual nulidade de sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto.

Esta nulidade encerra tanto a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123º, nº 2 do CPPT, como a falta do exame crítico das provas previsto no n.º 3 do artigo art. º 607º, nº 4 do CPC.

No exame crítico da prova, o juiz deve revelar, esclarecendo, quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma e caso haja elementos probatórios divergentes, explicar as razões por que se valorizou um em detrimento do outro.

Se a sentença não contiver análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo e que foram relevantes para a decisão incorre em nulidade nos termos do n.º 1 do art.º 125.º n.º 1 do CPPT alínea b) do art.º 615.º do CPC.

Sem grandes delongas, desde já se diga que a sentença não incorre nesse vício pois que para além descriminar os facto provados e não provados, indicada em cada facto a prova em que sustentou, fez ainda uma análise critica da prova documental e testemunhal referindo nomeadamente “(…) quanto ao item 12) do probatório, da prova testemunhal produzida, livremente apreciada pelo Tribunal (cfr. o artigo 396.º do Código Civil), atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada pela testemunha inquirida, «EE», que nos anos em causa vendeu lajes aligeiradas para as obras da Impugnante e que, nessas obras, se relacionou profissionalmente com o encarregado do Sr. «BB» e com ele próprio, quando aí deslocava para retificar as medições das vigotas, tendo constatado que este tinha pessoal a seu cargo a trabalhar nessas obras, mais se tendo cruzado, por diversas vezes, com o Sr. «BB», quando se deslocava às instalações da Impugnante em certas alturas e determinadas do mês, para, tal como aquele, receber os devidos pagamentos. (…)”

Nesta conformidade improcede a pretensão da Recorrente.

4.2. Nas conclusões M. e N., a Recorrente alega que o tribunal recorrido errou no seu julgamento pois não aferiu corretamente da credibilidade da prova testemunhal produzida pela Impugnante/Recorrida, pois desta prova não resultou um depoimento sério e credível, uma vez que a testemunha não tem qualquer conhecimento direto da matéria em causa.

E que o depoimento que, analisado e apreciado, não serviu para abalar a convicção que resultou de todos os outros meios de prova apresentados pela AT, que permitem concluir que as faturas emitidas não correspondem a serviços efetivamente prestados à aqui Impugnante/Recorrida.

Vejamos:

O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.

O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.

No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.

Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.

Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

As provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

Por isso se entende que o princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação de algum modo limitam o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pelo que o controle do Tribunal de recurso deve restringir-se aos casos de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso.

O erro deve ser demonstrado pelo Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.

Como decorre do teor das conclusões a Recorrente limita-se pura e simplesmente a discordar sobre a valoração efetuada, não impugna a matéria de facto provada, mais precisamente o facto 12, único que teve por base o depoimento da testemunha, nos termos exigidos pelo artigo 640.º do CPC, pelo que terá de improceder a sua pretensão.

4.3. Decorre da interpretação da motivação de recurso e das conclusões, que a Recorrente, entende que a Administração Tributária demonstrou os factos constitutivos do seu direito à liquidação impugnada, pautando a sua atuação pela conformidade à lei, razão pela qual serão de manter as correções efetuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.

Entende que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, violando normas legais, nomeadamente o artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, n.º 1 do artigo 74.°, e n.º 1 do artigo 76.° da Lei Geral Tributária; n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, ex vi alínea e) do artigo 2. ° do CPPT.

Vejamos:

O art.º 20º, n.º 1, do CIVA preceitua que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos (…) pelo sujeito passivo (…)”

A Administração Tributária fundou a sua atuação no n.º 3 do art.º 19º CIVA não aceitando a dedução do IVA.

A Administração Tributária não aceitou as faturas constantes da contabilidade da Recorrida, emitidas pela sociedade [SCom02...] Unipessoal Lda., por tal sociedade não ter qualquer estrutura empresarial que justificasse o montante das prestações de serviços constantes das faturas que emitiu.

A principal questão dos autos, é a de saber se a Administração Tributária recolheu indícios sérios credíveis e suficientes que sustentem a não dedução do IVA.

Dispõe o n.º 1, do art.º 74.° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.

É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cfr. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no que concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.

Isto por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa o facto tributário.

No entanto esta regra só funciona após a Administração ter invocado a existência de indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu.

Como consta do citado acórdão “ a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.(…)”

Com efeito, é à Administração que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos.

Não obstante vigorar o princípio da veracidade da contabilidade, nos termos do art.º 75.º da LGT, tal presunção cessa, quando “...embora a escrita ou contabilidade esteja organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja, indícios fundados de que apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” – como refere o acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07.05.2003.

Refere ainda este acórdão que: “Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”

Prossegue o mesmo acórdão dizendo que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.

E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. (destacado nosso).

No caso em apreço a sentença recorrida considerou que atendendo aos elementos apurados em sede de inspeção entre si conjugados, que a Administração Fiscal não fez prova dos pressupostos legais que legitimam a correção e subsequente liquidações impugnadas.

A sentença recorrida após fazer o enquadramento legal e jurisprudencial, que não merece reparo, nem é controverso, refere que “(…)Posto isto, passemos à análise da factualidade apurada, vertida no relatório de inspeção tributária, que serviu de base às correções subjacentes às liquidações impugnadas, cumprindo aferir se a AT recolheu ou não indícios suficientemente sérios e objetivos da inexistência das operações tituladas pelas faturas em causa.

Ora, para assim concluir, a AT apoiou-se nos seguintes elementos, recolhidos em anteriores inspeções ao emitente em causa (cfr. o item 6) do probatório):

Ø Desde 2003, contribuinte não declarante em sede de IVA e IRC;

Ø Desde o mês de Julho de 2004, não entregou na Segurança Social quaisquer folhas de remunerações e de contribuições;

Ø Segundo o técnico oficial de contas, este contribuinte deixou de exercer atividade a partir de meados de 2004;

Ø Existência de apenas um bem de imobilizado, nomeadamente, uma viatura ligeira de passageiros;

Ø Aumento exponencial do valor das faturas emitidas conhecidas em 2005 e 2006, face aos valores declarados nos anos de 2003 e 2004, acompanhado da falta de inputs para o "exercício" da actividade falta de aquisições de bens e serviços constatada pela inexistência de quaisquer contribuintes a declarar vendas ou prestações de serviços nos anexos da DA, tendo sido declarado apenas um valor residual nas DP's de IVA.

Ø Impossibilidade de efetuar a comprovação dos elementos declarados, por falta de colaboração do sujeito passivo;

Ø os meios financeiros relacionados com os pagamentos efetuados pela Impugnante no exercício de 2006, não foram relevados nas contas de “11-Caixa” e “12-Bancos” da [SCom02...], tendo sido lançados por contrapartida da subconta 25101-«BB»

Ø as instalações indicadas como sede e local de centralização da contabilidade da [SCom02...], referem-se a um prédio destinado a habitação, encontram-se encerradas e segundo residentes de outras frações do mesmo prédio, é desconhecido que o local servisse ou tenha servido de sede da [SCom02...];

Ø o proprietário das referidas instalações, o Banco 1... S.A. informou que não foi celebrado com a [SCom02...] qualquer contrato de arrendamento, de comodato, de locação ou outro, relativamente ao local por esta indicado como sua sede.

Ora, como é bom de ver, na situação em causa, todos os indícios apurados (que essencialmente se resumem a uma situação de incumprimento declarativa e à falta de estrutura empresarial) são única e exclusivamente relacionados com o emitente das faturas, não dizendo respeito à contabilidade da Impugnante.

Com efeito, junto da Impugnante, nada de relevante se apurou, para além do registo contabilístico das faturas na conta “#621-Subcontratos” e da exibição de cópias frente e verso dos cheques emitidos para o respetivo pagamento.

Isto é, em momento algum do relatório, os serviços de inspeção tributária se referem em concreto, à atividade da Impugnante, às características dos serviços subjacentes às faturas desconsideradas ou a tentativas de averiguação da (in)existência de outra documentação de suporte para as faturas em causa, designadamente, contratos de sub-empreitada, autos de medição, bem como de realização de inquéritos junto dos responsáveis da Impugnante, a fim de obter esclarecimentos ou sustentar aqueles indícios externos.

De resto, da análise do relatório de inspeção, resulta evidente que a AT não colocou em causa que a Impugnante tenha recorrido à subcontratação de pessoal para as suas obras, mas também não ponderou a hipótese de o próprio emitente, ao invés de ter uma estrutura de pessoal fixa, ter recorrido a subcontratação que não carecesse de ser declarada (bastando que tivesse contratado empresas/indivíduos que lhe faturassem valores inferiores a € 25.000,00 e que, por isso, não estivessem obrigados a declarar os valores faturados no mapa recapitulativo de clientes, nem o emitente no mapa recapitulativo de fornecedores – cfr. o artigo 28.º, n.º 1, alíneas e) e f) do Código do IVA).

Ora, independentemente dos indícios que se tenha recolhido junto do emitente das faturas, havia que confrontar essas conclusões com a situação específica do destinatário da fatura, pois, como tem salientado a jurisprudência (cfr., inter alia, o Acórdão de 07/12/2016, processo n.º 00151/05.5BEPNF), um sujeito passivo pode dedicar-se à emissão de faturas falsas e, simultaneamente, exercer, efetivamente, o tipo de atividade que tais faturas descrevem, ainda que o faça em condições generalizadas de incumprimento das suas obrigações legais e fiscais e, por isso, é essencial a recolha de indícios que permitam relacionar a atividade ilícita do emitente (ainda que evidenciada em outros processos inspetivos) com a concreta operação faturada ao utilizador, o que, no caso, não foi feito.

Serve isto para dizer que um sujeito passivo pode não ter assalariados inscritos na segurança social, nem declarar à AT operações com terceiros fornecedores de bens e serviços, sem que isso represente de per si um indício forte da inexistência das operações faturadas, pois a capacidade empresarial do emitente nem sempre poderá ser apreendida e medida a partir da sua estrutura de custos declarada (com assalariados e operações com bastando pensar no setor da construção civil, em causa nos autos, em que se verifica uma situação recorrente de alocação de trabalho indiferenciado com recurso a mão-de-obra clandestina.

Nesta conformidade, considera-se que os factos apurados pela inspeção tributária não são de molde a questionar a veracidade das operações tituladas por aquelas concretas faturas, uma vez que os mesmos se circunscrevem ao seu emitente.

Com efeito, relativamente à Impugnante, nada foi apontado pela AT, que, com a certeza jurídica que o caso exige, indiciasse (de forma objetiva, sólida e consistente) que as faturas contabilizadas em 2006 respeitavam a negócio simulado, i.e. que traduzisse uma probabilidade elevada de os documentos em causa não titularem operações reais,

Assim sendo, há que concluir, in casu, que não tendo a AT feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade da sua atuação terá de ser resolvida contra ela, não competindo ao tribunal promover outras diligências para demonstrar a inexistência dos factos tributários subjacentes à dedução de imposto efetuada pela Impugnante. (…).

Antes de mais importa esclarecer que a Administração Fiscal procedeu ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2008.....80 ação inspetiva à Recorrida, entre 13.05.2008 e 24.03.2009, tendo sido elaborado relatório final.

A ação de inspeção teve origem no facto de a AT ter constatado a existência na contabilidade da Impugnante, no exercício de 2006, de faturas emitidas pela sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda., relativamente ao qual foi efetuada uma inspeção tributária de onde resultou que, nos exercícios de 2005 e 2006, tal sociedade não tinha qualquer estrutura empresarial que justificasse o montante das prestações de serviços constantes das faturas

que emitiu e teve em vista averiguar da veracidade das prestações de serviços em causa.

Na inspeção à Impugnante/Recorrida foram relevados os elementos apurados pela Direção de Finanças em procedimentos de inspeção levados a cabo junto do emitente [SCom02...] Unipessoal, Lda, constantes do facto provado no item 6, supra transcrito.

Analisados e reapreciados os indícios recolhidos junto do emitente e junto da Recorrida, individualmnete e em conjunto, teremos de concordar com a sentença recorrida que resumem-se essencialmente a uma situação de incumprimento declarativo e à falta de estrutura empresarial, sendo certo que alguns deles, se tratam de afirmações que não são indícios, são juízos conclusivos despidos de qualquer materialidade, manifestamente insuficientes. Para além de serem única e exclusivamente relacionados com o emitente das faturas, não dizendo respeito à contabilidade da Impugnante/Recorrida.

No que concerne à Impugnante/Recorrida não foram recolhidos indícios sérios e credíveis que conduzissem à desconsideração do IVA, para além do registo contabilístico das faturas na conta de Subcontratos e da exibição de cópias frente e verso dos cheques emitidos para o respetivo pagamento, nada mais de relevante foi averiguado.

A AT quedou-se por esses indícios e não foi mais além, nomeadamente não segui o rasto dos pagamentos, nem fez qualquer tentativa de averiguação da (in)existência de outra documentação de suporte para as faturas em causa, designadamente, contratos de subempreitada, autos de medição a fim de obter esclarecimentos ou sustentar aqueles indícios externos.

Nesta conformidade, os indícios que sustentaram as correções efetuadas bem como os factos dados como provados, não se verifica a existência de indícios sérios de que as faturas - de [SCom02...] Unipessoal Lda.- não correspondam a operações reais. Não estamos, pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada que as faturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que o apontado emitente não tenha vendido ou prestado os serviços neles mencionados, mas perante juízos conclusivos despidos de materialidade.

Assim sendo, como se entende que é, há que concluir, que a sentença recorrida fez uma correta interpretação do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, n.º 1 do artigo 74.°, e n.º 1 do artigo 76.° da Lei Geral Tributária; n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, ex vi alínea e) do artigo 2. ° do CPPT.

Destarte, improcede a pretensão da Recorrente.

4.4. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário.

I. Dispõe o n.º 1, do art.º 74.° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

II. Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.

II. É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo no que concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.

Isto por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa o facto tributário.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso mantendo-se a sentença na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Porto, 11 de janeiro de 2024

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

José António Oliveira Coelho

Maria da Conceição Pereira Soares