Processo 1307/11.7BESNT

I – RELATÓRIO

Vem a AT- Autoridade Tributária e Aduaneira, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a oposição deduzida por J.... ao processo de execução fiscal n.º 1562201101013416 instaurado contra a sociedade devedora originária “C…– COMÉRCIO DE COSMÉTICOS SOC. UNIPESSOAL, LDA., e posteriormente contra si revertida, para cobrança coerciva de dívida de IVA de 2007 e 2008, e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 72.373,89.

A Recorrente nas suas alegações formulou conclusões nos seguintes termos:

“A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, atendendo às razões que passa a expender.

B. Salvo a devida vénia, por opinião contrária, o douto tribunal não andou bem, ao

considerar que não foram cumpridos todos os requisitos de validade da intervenção do substituto uma vez que, no ato em que interveio como tal, faltou a menção da razão de se substituir ao titular do cargo (“falta”, “ausência”, ou “impedimento” deste).

C. A Fazenda Pública, ressalvando sempre o devido respeito, entende que o Tribunal a quo fez uma errada aplicação do direito à matéria de facto subjacente.

D. O artigo 123.º do CPA, estabelece a obrigatoriedade de constar do ato administrativo a menção da substituição, encontrando-se a substituição prevista no artigo 41.º do CPA, com a menção que esta ocorre em casos de ausência, falta ou impedimento do titular do cargo.

E. Todavia, ao contrário do doutamente decidido, a lei não estabelece a obrigatoriedade de justificação da substituição.

F. E isto porque, salvo o devido respeito, que é muito, o douto Tribunal confunde a

situação dos presentes autos, com o caso decidido no acórdão nº 00594/05, proferido pelo TCAS, em 31.05.2005, pois, neste processo, discutia-se a aplicação de uma norma legal que atribuía competência exclusiva ao Director-Geral e, no caso decidendo, a lei atribui competência ao superior hierárquico (em termos genéricos).

G. Assim, in casu, não obstante, ter sido invocada a qualidade de substituto do Chefe do Serviço de Finanças, não havia que recorrer ao instituto da substituição dos titulares dos cargos, previsto no artigo 41º do CPA, para aferir da validade do ato.

H. Salvo melhor entendimento, considera a Fazenda Pública que a sentença sob recurso padece de erro na aplicação do direito, o que conduziu à errada solução dada ao caso sub júdice, pois ao fiscalizar a validade do ato, a sentença recorrida apenas se limitou a apreciar a atuação do autor do ato, na qualidade de substituto, sem verificar se era ou não necessária a sua intervenção nessa qualidade.

I. Pelo exposto, apenas se pode concluir que o ato não está inquinado do vício que lhe vem assacado, por falta de competência do seu autor para o praticar.

J. Neste desiderato, ao decidir a douta sentença do Tribunal a quo pela ilegalidade do despacho de reversão, enferma de erro de apreciação da prova, e de erro de interpretação de lei.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo douto Tribunal “a quo” assim se fazendo a costumada Justiça!”.

* *
 O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo formulado conclusões nos seguintes termos:

“A. O Despacho de reversão padece de vício de forma por falta de fundamentação

B. Não foi demonstrada nem foram preenchidos os requisitos para que a substituição pudesse operar e produzir todos os efeitos legais como determinar o art. 41º do CPA;

C. A obrigatoriedade de fundamentação encontra-se plasmada nos art. 44º e 47º do CPA.

D. A violação dos preceitos legais supra indicados determinam que o despacho de reversão seja ilegal por falta de competência de quem o subscreveu.

E. Consequentemente deverá ser mantida, porque é clara e intocável a douta decisão proferida no Tribunal "a quo";

F. E ao se considerar, como referimos, deverá o oponente ser absolvido da instância executiva fazendo assim A ACOSTUMADA JUSTIÇA.”.

* *
 O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer suscitando a incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia.

* *
 Notificadas as partes sobre a questão prévia suscitada pelo Ministério Público, nada disseram.

* *
 Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença enferma de erro de julgamento na apreciação da prova e na interpretação da lei.

Importa ainda, e previamente ao conhecimento do mérito do recurso, decidir a questão da incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia, que foi suscitada pelo Ministério Público.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão da causa considera-se assente a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) Em 16.03.2011 foi instaurado contra a sociedade “C… – COMÉRCIO DE COSMÉTICOS SOC. UNIPESSOAL, LDA.” o processo de execução fiscal (PEF) n.º 1562201101013416, para cobrança coerciva para cobrança coerciva de dívida de IVA de 2007 e 2008, e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 72.373,89, com data limite de pagamento voluntário em 21.02.2011– cf. fls. 1 a 9 do PEF apenso.

B) A sociedade “C… – COMÉRCIO DE COSMÉTICOS SOC. UNIPESSOAL, LDA.” foi constituída em 2000, com o capital social de € 50.000,00, sendo o ora Oponente, único sócio, nomeado gerente desde a data da respetiva constituição, obrigando-se a sociedade com a assinatura do sócio único, situação alterada em março de 2007, passando a existir outro sócio, Pietro Terranova, com domicílio em Itália, com uma quota de € 24.500,00, e o ora oponente com uma quota de € 25.500,00, sendo suficiente a assinatura de um gerente para vincular a sociedade – cf. fls. 17 a 19 do PEF apenso.

C) Em 23.07.2010 o ora oponente afirmou perante os inspetores da AT, no âmbito de ação inspetiva efetuada à sociedade “C… – COMÉRCIO DE COSMÉTICOS SOC. UNIPESSOAL, LDA.” que “as funções de gerência sempre foram exercidas por mim” – facto não controvertido e cf. pág. 4 da informação de fls. 49 a 58.

D) Em 07.12.2010 foi registada na conservatória de registo comercial a alteração do contrato social, a cessão de quotas do ora Oponente a favor de Pietro Terranova e a renúncia à gerência do ora Oponente, passando a figurar como gerente o referido Pietro Terranova – cf. fls. 17 a 19 do PEF apenso.

E) Em 28.03.2011 o ora oponente assinou correspondência dirigida à sociedade “C… – COMÉRCIO DE COSMÉTICOS SOC. UNIPESSOAL, LDA.”, relativa à citação para o PEF identificado em A) – cf. fls. 10 do PEF apenso.

F) Em 02.05.2011 o ora oponente assinou correspondência dirigida à sociedade “C… – COMÉRCIO DE COSMÉTICOS SOC. UNIPESSOAL, LDA.”, relativa ao requerimento de pagamento em prestações no PEF identificado em A) – cf. verso de fls. 12 e fls. 13 do PEF apenso.

G) Em 27.06.2011 o ora oponente assinou correspondência dirigida ao Gerente da sociedade “C… – COMÉRCIO DE COSMÉTICOS SOC. UNIPESSOAL, LDA.”, relativa ao cumprimento de formalidades com vista ao pagamento em prestações no PEF identificado em A) – cf. fls. 15 do PEF apenso.

H) Em 12.08.2011 foi o ora oponente notificado do despacho do chefe de finanças de 04.08.2012 para efeitos de audição prévia com vista à reversão no PEF identificado em A), com os seguintes fundamentos:

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23/n.º 2 da LGT):

Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício a seu cargo [art.º 24/1/b) da LGT]. – cf. fls. 21 do PEF apenso.

I) Por despacho de 16.09.2011 da Chefe de Finanças, em substituição, foi ordenada a reversão da execução identificada em A) contra o ora Oponente, nos termos constantes de fls. 22 do PEF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e de que se retira, no campo relativo aos fundamentos da reversão, o seguinte:

Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício a seu cargo [art.º 24/1/b) da LGT]. – cf. fls. 22 do PEF apenso.

J) Em 22.09.2011 o ora Oponente foi citado para a execução, constando da carta de citação os seguintes “Fundamentos da reversão”:

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23/n.º 2 da LGT):

Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício a seu cargo [art.º 24/1/b) da LGT]. – cf. fls. 23/24 do PEF apenso.

K) Por despacho do Diretor Geral dos Impostos de 25.08.2011, proferido nos

termos do art.º 12.º e 13.º da alínea a) do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 24.º do Dec. Lei 557/99, de 17.12, e publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 183, de 22.09.2011, foi nomeada em regime de substituição, no cargo de chefe de

finanças, por vacatura de lugar e com efeitos a 01.09.2011, pelo aviso 18786/2011 de 09.09.2011, G…– por

consulta ao DR.

L) A presente oposição deu entrada no Serviço de Finanças em 12.10.2011 – cfr. fls. 2 do suporte físico dos autos.

*
Não se mostram provados quaisquer outros factos com relevo para a decisão do mérito da causa.

Motivação da decisão de facto:

A decisão da matéria de facto assenta nos elementos constantes dos autos e PEF apenso, conforme indicado nas respetivas alíneas do probatório, os quais não foram impugnados nem resultam dos autos indícios que ponham em causa a sua genuinidade.”.

***

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Antes de mais, cumpre decidir a questão suscitada pelo Ministério Público quanto à competência deste Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer do presente recurso em razão da hierarquia, pois a infração às regras de competência em razão da hierarquia determina, nos termos do disposto no art. 16.°, n.° 1 do CPPT, a incompetência absoluta do tribunal.

A competência do Tribunal em razão da hierarquia constitui questão que o tribunal deve conhecer oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra, até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. Ac. do STA de 09/04/2014, proc. n.° 0161/14).

É competente para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando o recurso tem por fundamento exclusivo matéria de direito (art. 26°, al. b), do ETAF na redação aplicável), sendo competente a Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo se o fundamento não for exclusivamente de direito (art. 38.°, al. a), do ETAF).

Dispõe o art. 280.°, n.° 1 do CPPT (na redação aplicável) que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando a matéria for exclusivamente de direito. Para aferir da competência do tribunal em razão da hierarquia há que atender aos fundamentos do recurso, que devem constar das conclusões, uma vez que estas fixam o objeto do recurso nos termos do disposto no art. 635.°, n.° 4, do CPC.

Se face às conclusões de recurso se constata que as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, então será competente o STA, pelo contrário, será competente o TCA, se aquelas questões implicam a necessidade de dirimir questões de facto "seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos” (Ac. do STA de 09/04/2014, proc. n.° 0161/14).

O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso vertidos nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou

se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real, independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso.

Vejamos então o caso concreto.

Nas conclusões das alegações de recurso apresentadas, verifica-se que a Recorrente, nomeadamente nas conclusões A) e J), insurge-se contra a decisão recorrida também por deficiente apreciação e valoração dos factos, discordando do decidido no que respeita ao juízo de apreciação da prova efetuada pelo Tribunal recorrido.

Desta forma se conclui que os fundamentos do presente recurso não versam exclusivamente matéria de direito, pelo que improcede a questão prévia de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, suscitada pelo Ministério Público, conhecendo-se de seguida o mérito do presente recurso.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida pelo ora Recorrido, considerando que o despacho de reversão padece de ilegalidade, por falta de competência da funcionária para a prática daquele ato.

Para tanto fundamentou a decisão nos seguintes termos:

“(…) conforme resulta provado em I), o despacho que ordena a reversão foi proferido Chefe de Finanças, em substituição, circunstância mencionada no respetivo despacho, substituição essa por vacatura de lugar e com efeitos a 01.09.2011, proveniente do despacho do Diretor Geral dos Impostos de 25.08.2011, proferido nos termos do art.º 12.º e 13.º da alínea a) do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 24.º do Dec. Lei 557/99, de 17.12, e publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 183, de 22.09.2011 – cf. al. K) dos factos provados.

O artigo 41.º do CPA, na redação então vigente, previa expressamente a figura da substituição dos titulares dos cargos, da seguinte forma:

1- Nos casos de ausência, falta ou impedimento do titular do cargo, a sua substituição cabe ao substituto designado na lei.

2- Na falta de designação pela lei, a substituição cabe ao inferior hierárquico imediato, mais antigo, do titular a substituir.

3- O exercício de funções em substituição abrange os poderes delegados ou subdelegados no substituído.

Resulta do texto legal que a intervenção do substituto assume caráter subsidiário, garantindo-lhe a exclusividade do exercício dos poderes que normalmente estão confiados ao titular do órgão.

Constituindo requisitos de validade da intervenção do substituto a habilitação legal que lhe confere essa qualidade, a sua efetiva nomeação como tal e a verificação da dita condição suspensiva da falta, ausência ou impedimento do substituído, torna-se necessário que em todos os atos em que intervém como substituto faça menção dessa qualidade em que atua e da razão de se substituir ao titular do cargo (“falta”, “ausência”, ou “impedimento” deste), por forma a externar não só os mencionados requisitos de validade da sua

intervenção como a permitir a sindicância destes.

Como referem MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES e JOÃO PACHECO DE AMORIM, no Código do Procedimento Administrativo, Anotado, a «Falta, ausência ou impedimento do titular - sejam quais forem as razões que as determinam - são as causas da suplência. A falta corresponde à situação de não preenchimento (temporário) do cargo; a ausência, às “faltas” dadas pelo titular do cargo (seja qual for a razão, por doença, férias, viagem oficial, etc, etc) e o impedimento verifica-se quando o titular tiver sido declarado impedido, nos termos dos arts 44.° e 47.° deste Código». E sempre que o suplente seja chamado a exercer as funções pelo próprio titular «deverá fazer menção da qualidade em que actua e da razão (“falta”, “ausência”, ou “impedimento”) de se ter substituído ao titular normal do órgão».

Assim, e tal como se defende no Acórdão do TCAS, proferido em 31.05.2005, Recurso n° 00594/05, a falta determinante da atuação do substituto não se pode considerar sanada com a menção dos diplomas legais que autorizam a substituição, pois que não basta ter a qualidade para praticar o ato, mas é necessário também que se demonstre minimamente que, relativamente ao titular da competência, se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento.

Ora, no caso vertente, embora a funcionária que proferiu o despacho de reversão em substituição do Chefe do Serviço Finanças tenha invocado a qualidade de substituta, não referiu qualquer situação que justificasse essa substituição, impondo-se a justificação da impossibilidade de atuação quer do titular do órgão.

E nem se diga, que assim não se pode entender a alegação do oponente por se referir à figura da “delegação de poderes” ao invés do regime da “substituição”, antes relevando a factualidade invocada – a prolação de despacho de reversão por outro funcionário do serviço de finanças que não o legalmente competente para o ato (que seria o Chefe do Serviço – cf. art.º 150.º do CPPT) – e não a respetiva qualificação ou enquadramento jurídico.

Acresce que, não obstante estar em causa a falta de cumprimento de uma formalidade acerca da identificação do autor do ato e dos poderes que lhe foram conferidos para a respetiva prática, in casu, a falta de indicação do motivo da substituição não pode considerar-se degradada em formalidade não essencial.

Na verdade, desde logo, e como já vimos, a falta determinante da atuação do substituto não se pode, sequer, considerar-se sanada com a menção do diploma legal que autoriza a substituição, pois que não basta ter a qualidade para praticar o ato, mas é necessário também que se demonstre minimamente que, relativamente ao titular da competência, se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento.

Como se concluiu no Acórdão do TCA Norte de 12.01.2006, proc. 00495/05.6BECBR, a dúvida sobre a verificação dos requisitos de validade da intervenção do autor do ato tem de reverter contra este, por lhe competir o ónus de prova desses requisitos.

Termos em que se conclui que o ato - despacho que determina a reversão – é ilegal por falta de competência da funcionária que o subscreve para o praticar, assim procedendo a invocada incompetência do autor do ato, o que determina a anulação do despacho de reversão,”.

Discordando do assim decidido vem a Recorrente alegar em síntese que, ao contrário do decidido, a lei não estabelece a obrigatoriedade de justificação da substituição, defendendo que a situação nos presentes autos é distinta da invocada na sentença quanto ao caso decidido no Acórdão proferido por este Tribunal em 31/05/2005 no proc nº 00594/05, pois, neste processo, discutia-se a aplicação de uma norma legal que atribuía competência exclusiva ao Director-Geral e, no caso decidendo, a lei atribui competência ao superior hierárquico (em termos genéricos). Defende que in casu, não obstante, ter sido invocada a qualidade de substituto do Chefe do Serviço de Finanças, não havia que recorrer ao instituto da substituição dos titulares dos cargos, previsto no artigo 41º do CPA, para aferir da validade do ato. Mais defende o erro de julgamento dado que a sentença recorrida apenas se limitou a apreciar a atuação do autor do ato, na qualidade de substituto, sem verificar se era ou não necessária a sua intervenção nessa qualidade.

O Recorrido em sede de contra-alegações defende seja mantida a sentença, porquanto em seu entender, o despacho de reversão padece de falta de fundamentação por não estar indicada a razão por que foi proferido o despacho em substituição, o que determina a ilegalidade do despacho de reversão por falta de competência de quem o subscreveu.

Decidindo.

Atenta a factualidade vertida na sentença recorrida, importa decidir da legalidade do despacho de reversão proferido em 16/09/2011 por G…, em substituição, constante da alínea I) do probatório, porquanto o Tribunal a quo julgou ilegal esse despacho por falta de menção do motivo da substituição, defendendo a Recorrente que, in casu, tal menção não seria necessária dado que o disposto no art. 41º do CPA não seria aplicável.

Desde já afirmamos que assiste razão à Recorrente.

Como consta da factualidade assente, o despacho de reversão foi proferido em 16/09/2011 pelo Chefe do Serviço de Finanças tendo sido mencionado “em substituição”, sendo que a funcionária que o assinou, foi nomeada por despacho do Diretor Geral dos Impostos em 25/08/2011, em regime de substituição no cargo de chefe de finanças por vacatura de lugar e com efeitos reportados a 01/09/2011 (cfr. alíneas I) e K) do probatório).

Salienta-se ainda que a nomeação, concretizada pelo mencionado despacho do Diretor Geral dos Impostos de 25/08/2011, foi publicada no Diário da República, 2.ª Série, n.º 183, de 22.09.2011.

No despacho de reversão que foi proferido, foi feita menção “em substituição”, que no entender do tribunal recorrido é insuficiente porquanto deveria constar ainda os requisitos para a sua intervenção e competência (por falta, ausência ou impedimento do titular do cargo), conducente à ilegalidade do despacho de reversão.

Sobre situação idêntica à dos presentes autos, destacamos o entendimento vertido no Acórdão do STA de 06/07/2016 – proc. 01162/15 no qual se afirma claramente o seguinte: “O art.º 123.º do Código de Procedimento Administrativo indica como menção obrigatória que devem constar do acto administrativo – a menção da substituição. Esta, como referido no artigo 41.º do Código de Procedimento Administrativo ocorre em casos de ausência, falta ou impedimento do titular do cargo, não estabelecendo a lei obrigatoriedade da sua menção, pese embora a doutrina administrativa considere que, à semelhança do que ocorre com a delegação de poderes, nos termos do disposto no art. 38.º e 123.º do Código de Procedimento Administrativo deva a mesma ser mencionada no acto.

A figura jurídica da substituição do exercício de funções visa conceder efectividade ao princípio geral do exercício da actividade administrativa da continuidade dos serviços públicos, segundo o qual a continuidade dos serviços públicos deve ser assegurada em todas as circunstâncias, evitando rupturas decorrentes de incidências ocasionais ou acidentais (v. g., falta, ausência ou impedimento do titular de um cargo), visto que para realização dos interesses públicos que lhe cabe prosseguir, a actividade administrativa é por natureza contínua e ininterrupta.

Neste caso foi mencionado a intervenção do funcionário em substituição de outro. Mas foi omitido o concreto motivo determinativo dessa substituição. Nos termos da lei, da ausência dessa indicação não resulta qualquer afectação da validade do acto administrativo por se não tratar de elemento essencial deste, mas uma mera irregularidade formal relevante apenas na medida em que possa ter perturbado o exercício dos direitos de defesa do destinatário do acto dando porventura lugar à utilização de meios de reacção não idóneos, coisa que aqui não ocorre, ou sequer foi alegada. A lei, em preceito algum impõe a necessidade de indicar a causa que faz operar a substituição.

A sentença recorrida procedeu a um incorrecto paralelo entre uma situação em que se não fez constar do acto administrativo em matéria tributária a razão concreta que determinou o funcionamento da substituição e aquela que seria decorrente da prática de um acto por entidade incompetente para o praticar, pelo que se revoga tal decisão que enferma de manifesto erro de direito”.

In casu, do despacho de reversão consta a menção “em substituição”, obrigatória para o caso de intervenção de um funcionário em substituição de outro, mas não foi indicado o concreto motivo dessa substituição. Ora como resulta do entendimento jurisprudencial acima transcrito “nos termos da lei, da ausência dessa indicação não resulta qualquer afectação da validade do acto administrativo por se não tratar de elemento essencial deste, mas uma mera irregularidade formal (…). A lei, em preceito algum impõe a necessidade de indicar a causa que faz operar a substituição.”.

Em face do exposto, julgamos ser de conceder provimento ao recurso na medida que o despacho de reversão, bastando-se com a mera indicação “em substituição”, não padece da ilegalidade que o tribunal a quo considerou verificada, revogando-se nesta parte a sentença recorrida.

Contudo, cumpre destacar que na presente oposição à execução o oponente ora Recorrido invocou os seguintes fundamentos:

- falta de fundamentação do despacho de reversão e preterição do direito de audição prévia (julgados improcedentes pelo tribunal a quo);

- a incompetência para a prática do ato de reversão (julgada procedente pelo tribunal recorrido, que em consequência, não conheceu dos demais fundamentos invocados, a saber;

- a ilegitimidade do oponente quanto à falta de culpa e;

- a falta de verificação do pressuposto da manifesta insuficiência de bens.

Tomando em consideração que, com a procedência da oposição, o tribunal a quo julgou prejudicado o conhecimento da ilegitimidade do oponente quanto à falta de culpa e a falta de verificação do pressuposto da manifesta insuficiência de bens, deve agora este Tribunal conhecer de tais fundamentos, em substituição.

Notificadas as partes nos termos do art. 665º, nºs 2 e 3 do CPC para, querendo, se pronunciarem sobre as questões prejudicadas, nada disseram.

Vejamos então.

Na petição de oposição à execução o ora Recorrido formulou o pedido de procedência invocando, subsidiariamente, a sua ilegitimidade nos termos da alínea b) do art. 204º do CPPT “em virtude de a Administração Tributária, não ter provado que o responsável subsidiário culposamente dissipou ou malbaratou o património social, tendo este, pelo contrário, provado de que não actuou no período da sua gerência de forma a provocar a insuficiência ou inexistência de bens da executada inicial e esta não se verifica, e pelo facto de o prazo legal de pagamento voluntário da dívida ocorrer até 2011/02/21, quando já não era gerente da executada, mostrando-se ilidida a presunção ínsita no artigo 24.º alínea b) da Lei Geral Tributária.”.

Da prova produzida nos autos, e não impugnada, resultaram provados os seguintes factos:

- o processo de execução fiscal n.º 1562201101013416, foi instaurado contra a devedora originária para cobrança coerciva de IVA de 2007 e 2008, e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 72.373,89, com data limite de pagamento voluntário em 21.02.2011 (cfr. alínea A);

- A sociedade devedora originária foi constituída em 2000, sendo o oponente, único sócio, e nomeado gerente desde a data da sua constituição, obrigando-se a sociedade com a assinatura do sócio único, situação alterada em março de 2007, passando a existir outro sócio, Pietro Terranova, sendo suficiente a assinatura de um gerente para vincular a sociedade (cfr. alínea B);

- Em 23.07.2010 o oponente afirmou perante os inspetores da AT, no âmbito de ação inspetiva efetuada à sociedade “CONCEITO ESTÉTICO – COMÉRCIO DE

COSMÉTICOS SOC. UNIPESSOAL, LDA.” que “as funções de gerência sempre

foram exercidas por mim” (cfr. alínea C);

- Em 07.12.2010 foi registada na conservatória de registo comercial a alteração do contrato social, a cessão de quotas do oponente a favor de Pietro Terranova e a renúncia à gerência do oponente, passando a figurar como gerente o referido Pietro Terranova (cfr. alínea D);

- No ano de 2011, o ora oponente assinou correspondência dirigida à sociedade devedora originária e ao gerente desta (cfr. alíneas E, F e G).

- O despacho de reversão contra o oponente fundamenta-se na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT (cfr. alínea I).

Dispõe o nº 1 do art. 24º da LGT (aplicável ao caso concreto dado tratar-se de dívida de IVA dos anos de 2007 e 2008):

“1 – Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”

Atenta a disposição legal acima transcrita, importa agora definir o âmbito de aplicação de cada uma das alíneas, e para tanto, destacamos o entendimento vertido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.02.2013, proferido no processo n.º 0642/12, que passamos a transcrever:

“ (…) Deste modo, e sabido que a alínea a) do nº 1 do art. 24º abrange apenas as situações em que o gerente à data da constituição das dívidas já não o era na altura em que estas deviam ter sido pagas (razão por que só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para esse posterior pagamento, competindo à FP o ónus da prova dessa culpa), e que a alínea b) abrange a responsabilidade dos gerentes que exerceram o cargo à data do pagamento das dívidas, independentemente de o terem exercido ou não no período da constituição da dívida (razão por que lhe caberá provar que não lhe é imputável essa falta de pagamento) (Esta diferença no regime do ónus da prova compreende-se quando se atenta que no caso da alínea a) o gerente não pode ser responsabilizado pela falta de pagamento, dado que enquanto exerceu o cargo a dívida não fora posta a pagamento, pelo que só poderá ser responsabilizado caso a exequente prove que ele teve culpa na insuficiência do património societário. E, no caso da alínea b), quando se atenta que o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente, pelo que tem de ser este a provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas vencidas durante o período do exercício do cargo, designadamente pela demonstração de que foram os gerentes que exerceram o cargo durante o período do nascimento da dívida que praticaram os atos lesivos do património da executada impeditivos do pagamento das dívidas posteriormente postas à cobrança.) (…)”.

E, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações acima enunciadas;

- cabe à administração tributária comprovar a culpa na insuficiência do património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT);

- cabe ao gerente/revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT).

No caso concreto, estamos perante dívida tributária dos anos de 2007 e 2008 mas cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu a 21/02/2011, data posterior à renúncia do cargo de gerente e cessão de quota por parte do oponente que ocorreu em 07/12/2010 (cfr. alíneas A e D) do probatório), pelo que esta situação enquadra-se na alínea a) do nº 1 do art. 24º da LGT. E este entendimento não é afastado pelo facto de o oponente ter afirmado que “as funções de gerência sempre foram exercidas por mim” porquanto tal afirmação foi proferida, como consta da alínea C) do probatório a 23/07/2010, data anterior à renúncia do cargo de gerente, nem tão pouco pelo facto de o oponente ter assinado correspondência dirigida à sociedade devedora e ao gerente desta, porquanto do probatório não consta se o fez na qualidade de gerente ou de terceiro - cfr. alíneas E), F) e G).

Do acima exposto resulta que na data limite do pagamento (21/02/2011), o oponente, ora Recorrido, já não dispunha do poder de decisão sobre o pagamento do imposto na medida em que os poderes de gestão e direção da sociedade já não se encontravam na sua esfera jurídica por força da renúncia ao cargo de gerente ocorrida a 07/12/2010.

E tratando-se de uma situação enquadrada na alínea a) do nº 1 do art. 24º da LGT, cabia à administração tributária o ónus da prova da culpa do oponente na insuficiência do património da sociedade devedora originária, prova que no caso em apreço não foi efetuada, sendo que o despacho de reversão contra o oponente fundamentou-se na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT, como resultou provado na alínea I) do probatório.

Desta forma importa concluir que o Oponente, ora Recorrido é efetivamente parte ilegítima na execução fiscal, julgando-se procedente a oposição à execução e determinando-se a extinção, quanto a ele, do processo de execução fiscal nº 1562201101013416, julgando-se prejudicado o conhecimento do fundamento invocado na petição de oposição quanto à insuficiência patrimonial.

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V- DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a oposição à execução procedente com a presente fundamentação.

Custas pelo Recorrido na presente instância e Custas a cargo da Recorrente na 1ª instância.

Lisboa, 20 de março de 2025

Luisa Soares

Isabel Vaz Fernandes

Filipe Carvalho das Neves