Processo 01413/16

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -
 1 – A…………, S.A., com os sinais dos autos, veio, ao abrigo do artigo 150.º do CPTA, interpor recurso de revista excepcional do acórdão do TCA-Sul, de 13 de Julho de 2016 (de fls. 1474 a 1503 dos autos), na parte em que este desatendeu a reclamação para a conferência do Despacho do Relator naquele Tribunal que julgou findo, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 284.º n.º 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante designado por CPPT), o Recurso Jurisdicional de Oposição de Acórdãos interposto do Acórdão proferido pelo TCAS, concluindo a sua alegação nos seguintes termos:

(a) O presente Recurso de Revista Excepcional vem interposto na sequência da notificação à RECORRENTE do Acórdão do TCAS, de fls. (…), que desatendeu a Reclamação para a Conferência do Despacho do Relator naquele Tribunal julgando findo, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 284.º, n.º 5 do CPPT, o Recurso jurisdicional de Oposição de Acórdãos interposto do Acórdão proferido pelo TCAS que, contrariando a sentença emanada do Tribunal Tributário de Lisboa, decidiu “in totum” a favor das pretensões da fazenda pública, no que respeita ao Acto Tributário de Liquidação Adicional de IRC e de Juros Compensatórios do exercício de 2004, com o n.º 2008 8310039013, de 03 de Dezembro de 2008, no montante global de EUR. 9.562.625,10;

(b) Sendo pacífica a aplicação do Recurso de Revista Excepcional ao contencioso tributário, este deverá ser admitido quando esteja em causa, por um lado, a apreciação de questão que, pela sua relevância, jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou, por outro, a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito;

(c) No caso dos presentes autos, a admissão do presente Recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito no propósito de dissipar as interpretações divergentes do mesmo quadro normativo aplicável e, por conseguinte, proceder a uma uniformização do direito aplicável, o que se revela indispensável precisamente pela existência de decisões contraditórias sobre os temas identificados pela RECORRENTE no Recurso de Oposição de Acórdãos, sob pena de se manter na ordem jurídica uma decisão errada e contrária à lei;

(d) Em termos dos requisitos de admissibilidade do presente Recurso de Revista Excepcional tem vindo a doutrina e a jurisprudência do STA a entender que, para haver oposição de acórdãos, não é exigível uma total identidade dos factos – que muito raramente se verificará -, mas apenas que eles sejam subsumíveis às mesmas normas legais.

(e) Em conformidade com esta concepção de “oposição de acórdãos” que exige uma identidade de direito (subsunção das situações fácticas às mesmas normas legais) é legítimo admitir-se que nos três casos em apreço atrás detalhadamente descriminados se verifica efectivamente a existência de decisões contraditórias emanadas por instâncias judiciais em claro prejuízo da RECORRENTE que reclamam a intervenção deste Tribunal superior para uma necessária e desejada uniformização do direito, sob pena de permanecer a insanável dúvida sobre a correcta interpretação e de se manter uma flagrante injustiça.

(f) No primeiro caso (“Não aceitação como custo fiscal dos custos diferidos considerados no cálculo das mais-valias e menos-valias, no valor parcial de EUR. 3.659.725,00”), essa oposição de Acórdãos decorre de: (i) o Tribunal a quo no acórdão recorrido entender que, como os juros pagos pela obtenção dos empréstimos, destinados ao reforço do capital das suas participadas, se encontravam discriminados por período de tributação, a

imputação deveria ter sido realizada nos exercícios a que respeitam e não em períodos posteriores; (ii) enquanto no acórdão fundamento é expressamente admitida a possibilidade de imputação a um exercício posterior de custos referentes a exercícios anteriores, e também identificados por exercício, desde que não tenham resultado de omissões voluntárias e intencionais, porque, neste caso o princípio da especialização dos exercícios cede perante o princípio da segurança jurídica.

(g) Relativamente ao segundo tema (“Não dedutibilidade de provisões para créditos de cobrança duvidosa, no valor de EUR. 1.735.532,25, respeitantes aos clientes da RECORRENTE”), essa oposição de Acórdãos resulta de (i) o Tribunal a quo ter considerado que as provisões para cobrança duvidosa constituídas pela RECORRENTE, por terem origem em exercícios anteriores, não podiam ser fiscalmente dedutíveis no período de tributação em causa nos autos – 2004 -; (ii) ao passo que no acórdão fundamento, subsumindo-se uma situação fáctica semelhante ao mesmo quadro legal, se decidiu que não é exigido que a provisão para créditos de cobrança duvidosa seja constituída no exercício em que esses créditos entrem em mora;

(h) Quanto ao terceiro e último caso (“Não aceitação fiscal como variações patrimoniais negativas do valor de EUR 6.513.693,56 respeitante à B…………, ACE”), essa oposição de Acórdãos é consequência de (i) o tribunal a quo ter defendido a impossibilidade de a RECORRENTE anular, em 2004, um proveito registado na sua contabilidade e antecipadamente tributado – entre 1993 e 1998 -, com base na sua incobrabilidade, e que não foram aceites nem pagos, pelo facto de não ser possível, na perspectiva do Tribunal a quo, por um lado, atestar a existência e fidedignidade, nem, por outro lado, a efectividade do custo que lhe está associado; (ii) enquanto o acórdão fundamento numa situação de o sujeito passivo ter (também) procedido à anulação, no exercício de 2006, reconhecendo a respectiva variação patrimonial negativa, de um crédito que detinha na qualidade de promitente vendedora de um imóvel, e que fora registado na sua contabilidade em 1997 e objecto de tributação, ter possibilitado e aceite a anulação da referida mais-valia contabilística apurada e tributada, anulação essa que foi registada como uma variação patrimonial negativa, na rubrica de Resultados Transitados;

(i) Ora entendida a oposição de acórdãos como subsunção dos factos às mesmas normas legais, é aqui forçoso concluir que nos três resumidos casos se verifica uma efectiva contradição entre as indicadas decisões na exacta medida em que defenderam soluções opostas.

(j) A não admissibilidade do presente Recurso de Revista Excepcional no presente caso em que os procedimentos fiscais e contabilísticos da RECORRENTE não causaram qualquer prejuízo à Fazenda Nacional constituiria uma verdadeira denegação de justiça no sentido de impossibilitar que o SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, possa apreciar, com critérios de justiça material a que legitimamente recorre nas suas doutas decisões, os três casos em discussão, denegação de justiça essa especialmente agravada pelo facto de existirem Acórdãos que, a serem devidamente ponderados numa reapreciação dos temas por este Tribunal Superior, poderiam corrigir uma injustiça tributária tão expressivamente sentida pela RECORRENTE.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, OS QUAIS DOUTAMENTE V. EXAS. SUPRIRÃO, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO DE REVISTA EXCEPCIONAL SER ADMITIDO, NOS TERMOS E PARA OS EFEITOS DO DISPOSTO NO ARTIGO 150.º N.º 1 DO CPTA, POR SER NECESSÁRIO PARA UMA MELHOR APLICAÇÃO DO DIREITO, DEVENDO VIR A SER JULGADO PROCEDENTE A FINAL, E, POR CONSEGUINTE, SER O ACÓRDÃO RECORRIDO SER REVOGADO, COM FUNDAMENTO EM VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI, POR VIOLAR O DISPOSTO NO ARTIGO 284.º N.

º 5 DO CPPT, E SUBSTITUÍDO POR NOVA DECISÃO QUE DÊ PROVIMENTO À PRETENSÃO DA RECORRENTE, RECONHECENDO A OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS INVOCADA PELA RECORRENTE, DEVENDO ESTA SER NOTIFICADA PARA, NOS TERMOS E PARA OS EFEITOS DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 282.º N.º 3 E 284.º N.º 5 PARTE FINAL AMBOS DO CPPT, APRESENTAR AS SUAS ALEGAÇÕES DE RECURSO PERANTE O SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, ASSIM FAZENDO VOSSAS EXCELÊNCIAS, MERITÍSSIMOS JUÍZES CONSELHEIROS, A COSTUMADA JUSTIÇA!

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA teve vista dos autos, consignado que “Oportunamente, sendo caso disso, o MP emitirá pronúncia nos termos do estatuído no art. 146.º do CPTA” – fls. 1827, verso, dos autos.

Não foram apresentadas contra-alegações.

4 – Foram colhidos os vistos legais.

5 – Em 27 de Setembro último, a Relatora no STA proferiu Despacho do seguinte teor:

A…………, S.A. veio, ao abrigo do artigo 150.º do CPTA, interpor recurso de revista excepcional do acórdão do TCA-Sul, de 13 de Julho de 2016 (de fls. 1474 a 1503 dos autos), na parte em que este desatendeu a Reclamação para a Conferência do Despacho do Relator naquele Tribunal que julgou findo, nos termos e para os efeitos do n.º 5 do artigo 284.º do CPPT, o recurso por oposição de acórdãos que pretendera interpor do acórdão proferido nos autos pelo TCA-Sul em 17 de Outubro de 2013 (de fls. 1136 a 1196 dos autos).

Ora, não obstante o recurso de revista ter sido admitido por despacho do Relator no TCA-Sul – de fls. 1823 dos autos -, admissão esta que não vincula este Supremo Tribunal, afigura-se-me que a decisão sindicada – de indeferimento de reclamação para a conferência do despacho do relator que decidira não se verificar oposição de julgados, julgando findo o recurso - é irrecorrível, dela não cabendo nem recurso excepcional de revista, nem qualquer outro recurso, como decorre do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 692.º do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicável ao recurso por oposição de acórdãos, dada a natureza de recurso para uniformização de jurisprudência deste.

Neste sentido, expressa e inequivocamente JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: anotado e comentado, Volume IV, 6.ª edição, 2011, p. 480 (nota 15 b) ao art. 284.º do CPPT).

No sentido de que o n.º 5 do artigo 284.º do CPPT, assim interpretado, não padece de inconstitucionalidade, veja-se o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 403/2008 (3.ª Secção), de 29 de Julho de 2008.

Para assegurar o contraditório e evitar decisão-surpresa notifiquem-se as partes do presente Despacho para, querendo, se pronunciarem.

Prazo: 10 dias

5 – Notificadas as partes do referido Despacho veio a recorrente responder, nos termos de fls. 1841 a 1845 dos autos, dizendo que não pode sufragar nem concordar com a posição expressa no Despacho da Relatora, porquanto, em síntese, o n.º 1 do artigo 150.º do CPTA prevê a recorribilidade de todas as decisões proferidas em segundo grau de jurisdição pelo Tribunal Central Administrativo, posição esta secundada pela doutrina mais qualificada (MÁRIO AROSO DE ALMEIDA/CARLOS FERNANDES CADILHA e MESTRE MIGUEL ANGELO OLIVEIRA CRESPO, em obra de referência sobre o Recurso de Revista Excepcional), sendo que o próprio STA, por Acórdão de 11 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 0451/13, nem pôs sequer em causa a recorribilidade da decisão sindicada naqueles autos, também um Acórdão do TCAS, que desatendeu a Reclamação para a Conferência do Despacho do Relator daquele Tribunal que julgou findo o Recurso Jurisdicional de Oposição de acórdãos.

Cumpre, pois, decidir a questão prévia da recorribilidade da decisão sindicada.

6 – Apreciando.

No Despacho supra reproduzido e notificado às partes, entendeu a Relatora não ser legalmente admissível recurso excepcional de revista de acórdão proferido pelo TCA que desatendeu a reclamação para a conferência de despacho do relator no TCA que julgou findo, nos termos e para os efeitos do n.º 5 do artigo 284.º do CPPT, o recurso por oposição de acórdãos que a recorrente pretendera interpor do acórdão proferido nos autos pelo TCA-Sul em 17 de Outubro de 2013 (de fls. 1136 a 1196 dos autos), por irrecorribilidade da decisão, ex vi do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 692.º do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicável ao recurso por oposição de acórdãos, dada a natureza de recurso para uniformização de jurisprudência deste.

Invoca o despacho, em apoio desta interpretação, a posição autorizada de JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: anotado e comentado, Volume IV, 6.ª edição, 2011, p. 480 (nota 15 b) ao art. 284.º do CPPT) e bem assim o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 403/2008, 3.ª Secção, de 29 de Julho de 2008, que decidiu não ser o n.º 5 do artigo 284.º do CPPT, assim, interpretado, inconstitucional.

Discorda desta posição a recorrente, pois o n.º 1 do artigo 150.º do CPTA prevê a recorribilidade de todas as decisões proferidas em segundo grau de jurisdição pelo Tribunal Central Administrativo, sendo esta posição secundada pela doutrina mais qualificada (MÁRIO AROSO DE ALMEIDA/CARLOS FERNANDES CADILHA e MESTRE MIGUEL ANGELO OLIVEIRA CRESPO) e aceite pelo STA, em Acórdão de 11 de Setembro de 2013 (rec. n.º 0451/13).

Vejamos.

O n.º 1 do artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”, dispõe que Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, admitindo o n.º 2 do mesmo preceito legal que a revista possa ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

Ensina a melhor doutrina – cfr. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA/CARLOS FERNANDES CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição, 2007, p. 861 (nota 1 ao art. 150.º do CPPT) -, que uma das especificidades deste recurso é que a sua admissibilidade não é determinada segundo um critério quantitativo (e, portanto, em razão da

alçada), mas seguindo um critério qualitativo (…), mas ensina também, que o recurso tem em vista, primacialmente, decisões que, no novo modelo, o TCA passa a proferir em sede de recurso de apelação, das quais não cabe, em princípio, recurso de revista para o STA.

Embora o artigo 150.º do CPTA não exclua do seu âmbito a possibilidade de interposição de recurso excepcional de revista de outras decisões do TCA proferidas em segunda instância que não as proferidas em sede de recurso de apelação, essa exclusão pode resultar de outros preceitos legais, previstos quer no CPTA, quer na lei processual civil subsidiariamente aplicável.

Assim, no âmbito do contencioso administrativo, dos despachos de não admissão ou de retenção dos recursos cabe, nos termos do n.º 3 do artigo 144.º do CPTA, reclamação para o presidente do tribunal que seria competente para dele conhecer, segundo o disposto na lei processual civil, com as necessárias adaptações.

E nos termos da lei processual civil, o regime regra é o de a decisão do relator no tribunal a quo que não admita o recurso ou retenha a sua subida apenas pode ser impugnado através de reclamação para o tribunal que seria competente para dele conhecer, com possibilidade de reclamação para a conferência do relator do tribunal “ad quem” – cfr. os artigos 641.º, n.º 6, 643.º e 652.º do Código de Processo Civil, sendo que, nos recursos para uniformização de jurisprudência, se estabelece que a conferência decide da verificação dos pressupostos do recurso, incluindo a contradição invocada como seu fundamento, sendo o acórdão da conferência previsto no número anterior irrecorrível - cfr. os n.ºs 3 e 4 do artigo 692.º do CPC.

No contencioso tributário, no caso específico do recurso por oposição de acórdãos, estabelece o n.º 5 do artigo 284.º do CPPT que “Caso o relator entenda não haver oposição, considera o recurso findo (…)”, cabendo desta decisão reclamação para a conferência e sendo a decisão proferida por esta irrecorrível.

Em anotação ao artigo 284.º do CPPT escreve JORGE LOPES DE SOUSA (op. et locus cit, pp. 480/482): “Se no julgamento da questão preliminar se entender que não há oposição de julgados ou que o recurso não deveria ter sido admitido, «o recurso considera-se findo» (n.º 5 deste art. 284.º), expressão que tem o alcance de indicar que o processo não segue para julgamento do conflito de jurisprudência/ Desta decisão do relator que considere findo o recurso cabe reclamação para a conferência (arts. 700.º, n.º 3 do CPC). (…). Relativamente ao acórdão da conferência, é possível arguir nulidades e requerer a aclaração, rectificação ou reforma do acórdão, nos termos dos arts. 667.º, 668.º e 669.º, n.º 1, do CPC. No entanto, não é admissível recurso deste acórdão, mesmo com fundamento em oposição de julgados. (…) A irrecorribilidade da decisão da conferência sobre a verificação ou não dos requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência está actualmente prevista de forma expressa no n.º 3 do art. 767.º do CPC, na redacção do DL n.º 303/2007, de 24 de Agosto. //Pode-se, porém, questionar a adequação da solução de apreciação da verificação dos requisitos necessários para seguimento do recurso pelo próprio tribunal que proferiu a decisão recorrida, quando a decisão não é proferida pelo Supremo.//O TC pronunciou-se no sentido de que o n.º 5 do art. 284.º do CPPT não é inconstitucional na interpretação no sentido de que o despacho do relator no tribunal recorrido que julgue findo o recurso há reclamação para a conferência, mas não recurso.”

E o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 403/2008, de 29 de Julho de 2008 (proc. n.º 224/2008), perante decisão no sentido da inadmissibilidade de recurso de decisão do TCA que julgou findo recurso por oposição de acórdãos julgou que não se afigura que a opção legislativa de atribuir ao próprio tribunal recorrido a actividade judiciária de verificação dos pressupostos de admissão de recurso constitua uma solução que afecte de modo desproporcionado ou excessivo o direito de acesso aos tribunais, tal como consagrado no artigo 20.º da Constituição a qual se encontra justificada por razões de simplificação processual que visariam garantir uma maior celeridade processual na resolução do conflito jurisprudencial. VI - Acresce que, por um lado, a recorrente não pode arrogar-se um direito à uniformização de jurisprudência - que constitui antes um interesse geral da comunidade inerente ao bom funcionamento dos tribunais -, mas apenas beneficiar de uma possível revogação de uma decisão judicial desfavorável por via de um mecanismo processual que assenta na conveniência de harmonizar o entendimento jurisprudencial relativamente a uma dada questão jurídica; por outro lado, o que está em apreciação nessa fase procedimental, é a mera averiguação dos requisitos de admissibilidade de recurso, que não envolve a aplicação de quaisquer conceitos indeterminados, mas corresponde antes a um exercício vinculado de avaliação de elementos objectivos: a legitimidade do recorrente; a tempestividade do recurso; e, como requisito específico do recurso por oposição de julgados, a identidade da questão fundamental de direito sobre que existe divergência jurisprudencial, que pressupõe a identidade dos respectivos pressupostos de facto. VII - A reclamação para a conferência do eventual despacho de não admissão do recurso, proferido pelo relator, já oferece suficientes garantias de controlo jurisdicional da legalidade da decisão, não sendo possível caracterizar uma situação de violação do princípio do processo equitativo quando não está em causa uma diminuição das garantias formais do processo mas uma hipotética suspeição sobre os juízes a quem a lei atribui a competência legal para decidir. VIII - A norma do artigo 284.º, n.º 5, do Código de Procedimento e Processo Tributário também não ofende o princípio da tutela jurisdicional efectiva - não está em causa qualquer denegação do direito ao recurso, mas uma mera alteração do regime procedimental relativo à apreciação da questão preliminar da existência de oposição de julgados; por outro lado, mesmo que se entenda que o novo regime dificulta ou elimina, na prática, a possibilidade de prosseguimento do recurso por oposição de julgados - o que carece de ser demonstrado -, importa considerar que o princípio da tutela jurisdicional efectiva não garante um ilimitado direito ao recurso, não podendo o recorrente invocar, à luz do princípio da tutela jurisdicional efectiva, um direito a um duplo grau de recurso e, muito menos, um direito à uniformização da jurisprudência», sendo este juízo reiterado pelo Tribunal Constitucional nos Acórdãos n.º 300/2009 (proc. n.º 193/09) e n.º 600/2009 (proc. n.º 084/09).

Também no sentido da inadmissibilidade de recurso de acórdão proferido pelo TCA em conferência que indefira reclamação de despacho do relator que julgue findo recurso por oposição de acórdãos CRISTINA FLORA/MARGARIDA REIS, Recursos no Contencioso Tributário, Quid Juris, Lisboa, 2015, p. 80: “Do despacho do relator que não admita o recurso ou que o considere findo por entender não haver oposição cabe reclamação para a conferência (n.º 3 do art. 652.º do CPC) sendo que dessas decisões não cabe recurso (nem mesmo por oposição de acórdãos), pois o n.º 4 do art. 692.º do CPC consagra a irrecorribilidade do acórdão da conferência nos recursos para uniformização de jurisprudência.”

No acórdão do STA invocado pela recorrente, a questão da irrecorribilidade da decisão do TCA não foi suscitada pelas partes ou oficiosamente, não tendo o STA sobre ela emitido pronúncia, daí que não possa afirmar-se, como faz a recorrente em resposta ao despacho da relatora, que deste Acórdão se possa extrair que o STA considerou que a decisão do TCA proferida em conferência que indeferiu reclamação do despacho do relator que julgou findo o recurso por oposição de acórdãos é recorrível, através da interposição de Recurso

de Revista Excepcional.

Pelo exposto, é de sufragar o entendimento segundo o qual não cabe recurso de revista excepcional de acórdão do TCA que indefira reclamação para a conferência de despacho do relator que julgou findo o recurso por oposição de acórdãos, pois o n.º 4 do art. 692.º do CPC, subsidiariamente aplicável, consagra a irrecorribilidade do acórdão da conferência nos recursos para uniformização de jurisprudência.

O recurso não deve, pois, ser admitido.

- Decisão –

7 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso.

Sem custas, pois a recorrente delas está isenta ao abrigo do artigo 4.º, n.º 1, alínea u) do Regulamento das Custas Processuais.

Lisboa, 8 de Novembro de 2017. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Casimiro Gonçalves.