Processo 097/25.0BALSB

RECURSO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA
PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

Acórdão

I. RELATÓRIO
1. BB e AA vieram, ao abrigo, conjugadamente, dos artigos 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico de Arbitragem Tributária (RJAT) e 152.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário, o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

2. Invocaram, no requerimento de interposição do recurso, sumariamente, que a decisão arbitral produzida no âmbito do processo que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) sob o n.º 1014/2024-T (decisão arbitral recorrida) e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 792/17.8BEBRG (decisão fundamento) realizaram julgamentos opostos sobre uma mesma questão fundamental de direito.

3. Nas conclusões das alegações que acompanharam a referida interposição, os Recorrentes pugnam pela anulação da decisão recorrida e para que seja uniformizada jurisprudência que acolha o sentido perfilhado pelo acórdão fundamento, tendo aí concluído nos seguinte termos:

«I. Na sequência da notificação da Decisão Arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”), no âmbito do processo n.º 1024/2024-T, foi julgado parcialmente procedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelos ora Recorrentes, tendo sido anulado o ato de liquidação de juros compensatórios, mas mantido o ato de liquidação de IRS relativo ao ano de 2018, no valor de €181.154,58.

II. Os Recorrentes não se conformam com a Decisão Arbitral, por entenderem que a mesma está em contradição com a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente com o Acórdão proferido no Processo n.º 0792/17.8BEBRG, de 21 de abril de 2022, o Acórdão Fundamento, pelo que interpõem o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

III. A questão central em apreço consiste em saber se, após a liquidação de IRS, os contribuintes podem apresentar elementos e documentação que permitam a correção da liquidação, dentro do prazo de caducidade, e se a Autoridade Tributária tem o dever de considerar tais elementos para garantir a tributação pelo rendimento real, mesmo que a declaração inicial tenha sido omissa ou contenha erros.

IV. Na Decisão Recorrida o Tribunal a quo entendeu, entre outras coisas, o seguinte: "Pode, assim, afirmar-se que nos casos em que a liquidação de IRS é feita com base nos elementos declarados pelos sujeitos passivos, não haverá, em regra, um erro que possa ser imputável aos serviços para efeitos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT. Acrescente-se apenas que a correção de erros ou omissões declarativas foi já admitida pela jurisprudência - cf. Acórdão do TCAN, de 13 de abril de 2023 -, mas apenas na vigência do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, tendo-se concluído aí que “o lapso material do contribuinte na autoliquidação de IRS aqui em causa - que como já aqui se referiu, se esqueceu de assinalar no campo próprio da declaração de rendimentos a condição de deficiente de que era titular -constitui um erro imputável à Administração fiscal, por força da aplicação conjugada do disposto nos n.ºs 2, 1 e 3 do art. 78.º da LGT, na redação então em vigor”.

Independentemente da pertinência e admissibilidade de um juízo analógico entre “autoliquidação” e “autodeclaração” para efeitos de aplicação do artigo 78.º da LGT, o facto é que, sem a ficção do n.º 2 do artigo 78.º, tal omissão não constituía um erro imputável aos serviços. Ora, no presente caso concreto o erro imputável aos serviços resulta essencialmente de a AT ter desconsiderado in totum o valor declarado no campo 5005 da declaração de IRS dos Requerentes sem que o mesmo tivesse sido considerado nos termos e para os efeitos previstos no n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 82-A/2014.”.

V. O Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão Fundamento, afirmou de forma clara que a liquidação oficiosa não substitui a declaração do contribuinte e que, dentro do prazo de caducidade, a Autoridade Tributária está obrigada a considerar os elementos apresentados pelo contribuinte, mesmo que tardiamente, para garantir a justiça material e a tributação pelo rendimento real.

VI. Com efeito, destaca-se, sem pretensão de exaustividade, os seguintes excertos:

• Nos casos previstos na norma de iniciativa oficiosa de revisão, podem os contribuintes provocar a revisão a levar a efeito pela AT, visto se entender a revisão como um poder-dever, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a Fazenda Pública tem de observar na globalidade da sua actividade (Cf. art. 266, nº.2, da C.R.P., artº.55, da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido face à lei.

• Sumariou-se no Acórdão do STA de 12.09.2012, Processo nº 0476/12: I - O artº. 78º da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».

• Na situação trazida, além do agregado familiar a impugnante juntou facturas para evidenciar que no exercício não foi apenas prestadora de serviços, os quais juntou em audição prévia, sem ser ponderados e apreciados pela AT, sendo que, ao não o ter feito mal andaram os Serviços da AT. De resto, uma vez que a impugnante não foi omissa, nem isso se vê dos autos, nas declarações de IVA daquele ano, dali poderia extrais quer as facturas de serviços prestados quer das compras, bem como a situação do agregado familiar (art. 69º do CIRS). Existe, por isso, erro dos serviços por afrontar os pressupostos de facto e legais.

• De resto, o princípio da tributação do rendimento real impunha, que a AT procedesse à apreciação dos documentos que foram apresentados, determinando a eventual reforma/ correcção da liquidação oficiosa.”

• Como bem denota o Ministério Público, a não consideração dos elementos, aduzidos pelo contribuinte, violou o princípio da tributação do rendimento real e o conhecimento dos referidos elementos, aduzidos pelo contribuinte, imporia que a AT procedesse à sua apreciação determinando a eventual reforma ou correcção da liquidação oficiosa.

• Nesse sentido, pontificam os ensinamentos de J. Lopes de Sousa no seu CPPT comentado e Anotado 6ª edição vol. I página 507 a 509, em anotação ao artigo 59º do CPPT quando salienta, sobre os momentos da efectivação da liquidação, que “Ao prever-se no nº 5 deste artº 59º a convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa, está a

pressupor-se que já tenha sido efectivada a liquidação, pois este meio procedimental tem por fim a anulação dos actos tributários (artº 68º nº 1 do CPPT).

• Se quando é apresentada a declaração de substituição, ainda não estiver feita a liquidação esta deverá ter em conta os elementos apresentados na nova declaração.

• Com efeito tendo a administração tributária o dever geral de actuar com observância do princípio da legalidade (artºs 266 nº 2 da CRP e 55º da LGT) não se pode considerar admissível que pratique actos em dissonância com a realidade (ilegais por enfermarem de erro sobre os pressupostos de facto mesmo que a declaração tenha sido apresentada intempestivamente (…)” - sublinhados por parte dos Recorrentes.

VII. O artigo 76.º, n.º 4, do CIRS, permite expressamente que a liquidação seja corrigida, dentro do prazo de caducidade, nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da LGT, reforçando o entendimento de que a liquidação não se torna definitiva enquanto não decorrer o prazo de quatro anos.

VIII. O artigo 78.º da LGT prevê a revisão do ato tributário, quer por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, quer por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação, com fundamento em erro imputável aos serviços.

IX. O artigo 79.º da LGT estabelece que a correção de um ato tributário pode ser obtida através de revogação, ratificação, reforma, conversão ou retificação, devendo ser sempre observados os prazos e condições previstos na lei.

X. O princípio da legalidade, consagrado no artigo 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e no artigo 55.º da LGT, impõe à administração tributária o dever de atuar em conformidade com a lei e de corrigir todos os erros que conduzam à arrecadação de tributo em montante superior ao legalmente devido.

XI. O princípio da justiça material e da tributação pelo rendimento real, igualmente consagrados na Constituição e na LGT, impõem que a liquidação de imposto reflita a real situação tributária do contribuinte, devendo a administração ponderar todos os elementos relevantes apresentados, mesmo que em momento posterior à liquidação inicial.

XII. A não consideração, pela Autoridade Tributária, dos elementos e documentos apresentados pelos Recorrentes dentro do prazo de caducidade, que comprovam a utilização do valor da alienação do imóvel para amortização do empréstimo bancário, constitui erro imputável aos serviços, nos moldes delimitados pelo Acórdão Fundamento, violando os princípios da legalidade, da justiça material, da igualdade e da capacidade contributiva.

XIII. Reforce-se que a amortização do empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado foi feita durante a vigência do regime transitório constante do artigo 11.º da Lei n.º 82- A/2014.

XIV. Ou seja, este facto aconteceu mesmo na realidade, independentemente do preenchimento do campo correto da Declaração Modelo 3. Note-se que para efeitos da aplicação do 12.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) o que importa é que os pressupostos legais estejam cumpridos - o que aconteceu -, ainda que o benefício esteja dependente de reconhecimento declarativo pela Autoridade Tributária.

XV. O artigo 11.º da Lei n.º 82-A/2014 veio estabelecer um regime especial e transitório aplicável às mais-valias imobiliárias, permitindo a exclusão de tributação das mais-valias quando o produto da alienação seja utilizado para amortizar empréstimo bancário contraído para aquisição do imóvel alienado.

XVI. A Decisão Arbitral Recorrida, ao recusar a aplicação do regime excecional e transitório do artigo 11.º da Lei n.º 82-A/2014, com fundamento em meras omissões declarativas e na ausência de opção expressa na declaração inicial, diverge frontalmente do entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, que impõe a apreciação dos elementos apresentados dentro do prazo de caducidade, independentemente de formalismos declarativos.

XVII. O princípio da colaboração, previsto no artigo 59.º da LGT, impõe aos contribuintes o dever de colaborar com a administração tributária, mas também impõe a esta o dever de ponderar e apreciar todos os elementos apresentados pelos contribuintes, em ordem à correta determinação da matéria tributável.

XVIII. Conforme sustentado pelo Acórdão Fundamento, a liquidação pode e deve ser corrigida, por iniciativa do contribuinte, antes de completado o prazo de caducidade, nos termos dos artigos 78.º e 79.º da LGT. A isso o impõe o princípio da legalidade a que a Administração está adstrita (cfr. artigo 266.º, n.º 2 da CRP), bem como os princípios da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva.

XIX. Reforce-se, mais uma vez, que perante a intransigência demonstrada pela Autoridade Tributária ao longo de todo o processo o Pedido de Revisão Oficiosa era o único meio processual à disposição dos ora Recorrentes, tendo esse facto sido também desconsiderado pelo Tribunal a quo.

XX. Aplicando o Acórdão Fundamento ao caso em apreço, facilmente se conclui que ao entender que os elementos probatórios carreados para os autos dentro do prazo de caducidade não deveriam ser analisados, os quais têm uma influência direta no cálculo do imposto a pagar - que a própria Decisão Arbitral reconhece, diga-se -, o Tribunal a quo não só manteve na ordem jurídica atos de liquidação ilegais, ainda que parcialmente, como entrou em manifesta contradição com o Acórdão Fundamento acima mencionado, como com a restante jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo.

XXI. Como sustentado pela mencionada jurisprudência, só um entendimento que admita e considere a documentação carreada para os autos dentro do prazo de caducidade e que imponha que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido face à lei está em conformidade com o princípio da legalidade, da tributação do rendimentor real e da capacidade contributiva - assinalado pelos Recorrentes.

20. Tudo visto e ponderado, não resta senão concluir que deve o presente Recurso ser admitido, uma vez que, conforme acima demonstrado, existe identidade de facto (em ambas as situações estava em causa a consideração da documentação carreada para os autos em momento posterior à emissão do ato de liquidação) nem identidade de direito (em ambos os casos estava em discussão a aplicação do artigo 78.º da Lei Geral Tributária), havendo, por conseguinte, contradição à luz do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do CPTA e do n.º 1 do artigo 284.º do CPPT.

4. Admitido liminarmente o recurso e notificada desta admissão a Autoridade Tributária e Aduaneira, foram apresentadas contra-alegações que se mostram encerradas com a formulação das seguintes conclusões:

«A. A apresentação do recurso de uniformização de jurisprudência exige a existência de identidade de facto e contradição entre acórdãos que versam sobre a mesma questão fundamental de direito, bem como a apresentação de alegações precisas que evidenciem essa contradição. No caso analisado, tais requisitos não estão cumpridos.

B. O objeto do acórdão fundamento é a liquidação oficiosa de IRS, decorrente da não entrega da declaração pelo contribuinte, e a questão a dirimir é saber se o contribuinte pode, dentro do prazo legal de caducidade, apresentar elementos que permitam a correção da liquidação, através do mecanismo previsto na lei para revisão dos atos tributários, por se considerar imputável aos serviços o erro daquela liquidação oficiosa realizada sem qualquer intervenção do próprio.

C. Na sentença recorrida, a liquidação derivou de opção declarativa por determinado regime tributário, resultando do exercício da autonomia dos sujeitos passivos, sendo desde logo evidente a inexistência de identidade entre as situações e questão a dirimir. No presente caso, a pretensão dos Recorrentes de ver aplicado um regime fiscal diferente do inicialmente declarado não pode ser enquadrada como erro imputável à administração tributária, não cabendo revisão oficiosa por esse motivo.

D. Motivo pelo qual deve o recurso ser liminarmente rejeitado, dada a inexistência de identidade factual e jurídica.

E. A coexistência de dois regimes distintos para exclusão de tributação das mais-valias implica que, ao escolherem e manifestarem a intenção de reinvestimento, nos termos do artigo 10.º, n.º 5 do CIRS, os Recorrentes não podem alterar, a posteriori (i.e, gorado o reinvestimento e ultrapassados todos os prazos para reclamar graciosa ou judicialmente), para o regime transitório de exclusão previsto no artigo 11.º da Lei n.º 82-A/2014.

F. A situação em apreço não configura erro imputável à administração tributária, não sendo possível a revisão da liquidação com esse fundamento, ultrapassados os demais prazos, dado que a administração agiu de acordo com o declarado pelos Recorrentes e em obediência ao princípio da legalidade.

G. O tribunal a quo decidiu bem ao rejeitar a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º 3654202302002035, por ausência de requisitos legais para a mesma, não havendo falhas a apontar à decisão arbitral.

H. Os Recorrentes, ao preencherem a declaração Modelo 3 de IRS, indicaram a intenção de reinvestir o valor obtido na venda do imóvel (€ 385.491,63) e também declararam o valor do empréstimo bancário (€ 414.508,37, o qual, frise-se, foi dado por não provado), constituindo uma declaração com opção clara e taxativa da pretensão dos Recorrentes.

I. Não obstante o alegado pelos Recorrentes, o regime transitório instituído pelo art.º 11.º da Lei n.º 82-E/2014 só é aplicável quando não há reinvestimento noutro imóvel, não sendo cumulativo com o regime previsto no Código do IRS, e não podendo aplicar-se em alternativa àquele, quando, no fim do prazo legalmente previsto, não se concretize o reinvestimento declarado.

J. Os Recorrentes não se limitaram a declarar o valor em dívida do empréstimo para aquisição do imóvel, mas também indicaram a intenção de reinvestir o remanescente do valor nos anos seguintes, sendo notório que não se tratou de um mero erro no preenchimento da declaração, pois, apenas em 2023, após a liquidação oficiosa por falta de concretização do reinvestimento, manifestaram a intenção de que fosse relevado o valor de empréstimo para efeitos do regime do artigo 11.º da Lei n.º 82.º-E/2014, de 31 de dezembro.

K. Não tendo concretizado o reinvestimento, não podem no fim do prazo previsto para o reinvestimento (36 meses contados da data da realização) alterar a sua opção/declaração para aproveitar, em alternativa, o regime do artigo 11.º da Lei n.º 82.º-E/2014, de 31 de dezembro.

L. Trata-se de situação de facto conformada exclusivamente pela autonomia da vontade dos Recorrentes, pelo que não se vislumbra qualquer erro da declaração ou da liquidação, muito menos que eventual erro pudesse ser imputável aos serviços, para efeitos de aplicação da 2ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.

M. A opção pelo n.º 5 do artigo 10.º do CIRS cai na alçada de benefício fiscal condicionado que não se concretiza por razões que, sendo totalmente alheias à administração, não podem ser imputadas aos serviços, conforme mencionado na douta decisão.

N. Os Recorrentes dispunham do prazo alargado de dois anos para reclamar graciosamente da liquidação, caso quisessem, invocando erro na sua declaração de rendimentos, nos termos do artigo 140.º do CIRS, o que não fizeram.

O. O Tribunal a quo decidiu corretamente ao não considerar a situação fáctica como subsumível num erro imputável aos serviços, pois o mesmo não se vislumbra.

P. Atendendo aos regimes em confronto (n.º 5 do artigo 10º do CIRS vs regime do artigo 11.º da Lei n.º 82.º-E/2014, de 31 de dezembro) e os seus pressupostos legais, nunca a AT poderia alterar o ato por via da revisão, ultrapassados os prazos legais para correção da declaração efetuada, sob pena de violar o princípio da legalidade, pois não se encontra qualquer erro que lhe possa ser imputado.

Q. Solução, aliás, conforme à jurisprudência consolidada dos nossos tribunais superiores, incluindo o STA, nomeadamente a jurisprudência citada na resposta da Recorrida e na decisão sub judice.

R. Por último, diga-se ainda, que, se se equacionasse a possibilidade de aplicação do disposto no artigo 11.º Lei n.º 82.º-E/2014, de 31 de dezembro, o que já vimos não ser legalmente possível, mas que por mera hipótese académica se equaciona, nunca o peticionado poderia proceder, pois os documentos juntos aos autos pelos Recorrentes, designadamente, as declarações bancárias, ilustram, sem margem para dúvidas, que o valor que invocam corresponder à amortização do empréstimo do imóvel alienado não visou a aquisição de habitação própria e permanente.

5. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto emitiu, ao abrigo do n.º 1 do artigo 146.º do CPTA, douto parecer, aduzindo o entendimento de que requisitos de admissão do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, previstos no artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), não se mostram preenchidos, motivo pelo qual não deve ser admitido.

6. As partes, notificadas do parecer do Ministério Público, nada disseram.

7. Uma vez que os autos foram já disponibilizados para consulta dos Excelentíssimos Senhores Juízes Conselheiros, impõe-se agora julgar, o que passamos a fazer com intervenção do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

II. OBJECTO DO RECURSO

8. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, que, em seu entender, foi decidida em sentido oposto na decisão arbitral recorrida e no acórdão fundamento, qual seja, a de saber se os contribuintes podem, após emissão de uma liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), dentro do prazo de caducidade, apresentar elementos e documentação que permitam a correcção da liquidação e, em caso afirmativo, se a Autoridade Tributária tem o dever de considerar tais elementos para garantir a tributação pelo rendimento real, mesmo que não tenha sido apresentada qualquer declaração ou esta contenha erros.

9. Neste contexto, são duas as questões que nos cumpre decidir. A primeira, relativa aos pressupostos de admissão do Recurso para Uniformização de Jurisprudência que apenas a Recorrente entende estarem verificados. A segunda questão, sendo afirmativa a resposta dada à que logicamente a antecede, isto é, admitido o recurso e conhecendo o seu mérito, importará, então, decidir o sentido em que deve ser uniformizada jurisprudência.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

10. Na decisão recorrida está dada como assente a seguinte factualidade:

5.1.1. Em Junho de 1999, os ora Requerentes, adquiriram, em partes iguais, por escritura pública de compra e venda, a fracção autónoma designada pela letra ..., inscrita sob o artigo matricial n.º ...09, na freguesia ... (...61);

5.1.2. O imóvel adquirido constituiu a habitação própria e permanente dos Requerentes e respectivo agregado familiar.

5.1.3. Posteriormente, em Agosto de 2018, os Requerentes procederam, através de escritura pública de compra e venda, à alienação onerosa do imóvel supra identificado pelo valor global de € 800.000,00.

5.1.4. Requerentes apresentaram a correspondente Declaração Modelo 3 de IRS, relativa aos rendimentos auferidos no ano de 2018, no âmbito da qual declararam i) a intenção de reinvestimento do montante de € 385.491,63 (campo 5006), e ii) o valor em dívida do empréstimo à data de alienação do imóvel, correspondente ao montante de €414.508,37 (campo 5005).

5.1.5. Tal declaração deu origem posteriormente à liquidação IRS n.º ...70, da qual resultou o montante a pagar de € 127.411,73, valor esse que foi pago.

5.1.6. Em Julho de 2019, a Autoridade Tributária instaurou um processo de divergências tendo em vista “a comprovação dos valores de empréstimos ou de valores de reinvestimento declarados”.

5.1.7. A AT promoveu a notificação dos Requerentes no âmbito desse procedimento, não tendo os mesmos tomado conhecimento dessas notificações por terem alterado a sua morada.

5.1.8. Em 26 de Dezembro de 2019, a AT emitiu uma declaração oficiosa Modelo 3, tendo desconsiderado o valor relativo ao empréstimo bancário no campo 5005 da declaração.

5.1.9. Na sequência das correcções efectuadas no processo de análise de divergências foi emitida a liquidação oficiosa n.º ...06, de 3 de Janeiro de 2020, no valor de € 181.154,54, com data-limite para pagamento voluntário de 25-02-2020.

5.1.10. Posteriormente, em 28 de Novembro de 2022, foi emitida a liquidação n.º ...80, no valor de € 231.401,46, com base na seguinte informação: “decorrido o prazo para a concretização da intenção de reinvestimento demonstrada e atendendo a que os reclamantes não declararam o referido valor (€ 385.491,63) como reinvestimento, em 28-11-2022, a AT procedeu à reliquidação n.º ...80 no valor de € 231.401,46 e ao acerto de contas n.º ...99, datado de 02-12-2022, no qual foi efectuado o Estorno - Liquidação ...06 no montante de e 181.154,58, que resultou no valor a pagar de € 50.246,88, com data limite de pagamento de 2023-01-11”.

5.1.11. A demonstração da liquidação tem o seguinte teor - ver imagem cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

5.1.12. Ficou ainda provado que o Banco 1... concedeu à Requerente AA os seguintes empréstimos bancários:

a) Empréstimo n.º ...00, com finalidade de “aquisição de habitação própria e permanente”, com um valor inicial de € 191.798,80, com início em 19 de Dezembro de 2006 e prazo de 516 meses, relativamente ao qual o capital em dívida, em 31 de Julho de 2018, ascendia a € 155.438,30.

b) Empréstimo n.º ...26, com finalidade de “compromissos financeiros/Aquisição de equipamento”, com um valor inicial de € 51.000,00, com início em 31 de Julho de 2014 e prazo de 360 meses, relativamente ao qual o capital em dívida, em 31 de Julho de 2018, ascendia a € 49.057,40.

c) Empréstimo n.º ...99, com finalidade de “compromissos financeiros/Aquisição de equipamento”, com um valor inicial de € 258.000,00, com início em 19 de Dezembro de 2006 e prazo de 516 meses, relativamente ao qual o capital em dívida, em 31 de Julho de 2018, ascendia a € 209.089,27.

5.1.13. Os Requerentes não procederam ao reinvestimento do valor de realização decorrente da alienação do imóvel.

5.1.14. Em 22 de Setembro de 2023, os Requerentes apresentaram pedido de revisão oficiosa relativamente à liquidação n.º ...06, o qual foi objecto de indeferimento, por decisão datada de 18 de Abril de 2024.

5.1.15. Essa decisão assentou, entre o mais, na seguinte fundamentação: “(...) não tendo os Requerentes declarado a concretização do reinvestimento, foi instaurado procedimento de gestão de divergências, tendo os contribuintes sido chamados a comprovar os elementos declarados e bem assim invocar e corrigir qualquer lapso no preenchimento da declaração [§]. Não tendo os Requerentes, em sede deste procedimento de divergências, cumprido a obrigação de comprovar os elementos das declarações, pelo que promoveu a AT a correcção da declaração, nos termos legalmente previstos (n.º 4 do artigo 65.º do Código do IRS). [§] Pelo que, tal como se concluiu no projecto de decisão, por não ter o Requerente cumprido a obrigação legal de comprovar os elementos constantes da declaração anual de rendimentos não é imputável a qualquer erro dos serviços, que se limitaram a seguir o procedimento legal para a correcção de erros, lapsos ou omissões na declaração”.

Mais se provou que:

5.1.16. Os Requerentes não promoveram o pagamento do referido montante dentro do prazo de pagamento voluntário concedido para o efeito, tendo procedido à constituição de uma hipoteca voluntária de um imóvel.

5.1.16. Os Requerentes encontram-se a cumprir um plano prestacional, encontrando-se actualmente em dívida o valor de €16.554,39.

5.1.17. O presente pedido de pronúncia arbitral foi apresentado no dia 2 de Setembro de 2024.

11. Na decisão arbitral recorrida está dado como não provada a seguinte factualidade:

5.2.1. Não se provou que o valor de €414.508,37, respeitasse integralmente a crédito concedido para a aquisição de habitação própria e permanente.

12. No acórdão fundamento está dado como provado que:

1- Entre 14.10.2010 e 31.12.2013, a impugnante esteve colectada com a actividade principal de “Agentes Espec. Do Comércio por Grosso outros Prod.- CAE 46180” e, com a actividade secundária de “Outras Instalações em Construções - CAE 43290 e Construções de outras Obras de Engenharia Civil NE - CAE 42990 - Facto não controvertido.

2- Em 2011 a impugnante estava enquadrada no regime simplificado de IRS e no regime trimestral em sede de IVA - Cf. fls. 86 do PA.

3- A impugnante em 2011 era casada com CC e tinha dois filhos, um nascido em 10.02.1998 e outro em 21.05.1992 - Facto não controvertido

4- A impugnante não apresentou a declaração modelo 3 relativa ao ano 2011 - Facto não controvertido

5- Durante o exercício de 2011 a impugnante procedeu à venda de várias mercadorias e matérias primas para piscinas, sua aplicação, assistência e vendas de, designadamente, tela em PVC armada, colocação de tela, cloro, passamuro, cobertura solar, algicida, mangueira flutuante, bloco de filtração, escada, conjuntos de tratamento, Kit 1º tratamento, bordadura, conjuntos de acessórios de limpeza e produtos químicos, conjunto de acessórios de filtração astral, barreira de protecção, tomada astral boquilha de nível, hélice de

bomba de calor, saco filtrante, prato de aspiração, sal refinado, termómetro, invernador astral, pastilhas, flocurante claritab plus - Cf. facturas constantes de fls. 16/62 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

6- As mercadorias e trabalhos referidos em 05) foram facturados pela impugnante aos adquirentes, no montante de € 43.094,92 - Cf. fls. 16/62 do PA.

7- Do montante referido em 06), € 35.069,00 respeita às vendas de mercadorias referidas em 05) e € 8.025,00 reporta-se a prestações de serviços - Cf. facturas juntas ao PA fls. 16/62.

8- Os montantes das facturas referidas em 06) foi declarado pela impugnante nas declarações de IVA - Facto não controvertido.

9- Em Março de 2013, na sequência do referido em 04), preencheu a declaração oficiosa/DC (documento de correcção) para o IRS de 2011, tendo fixado um rendimento da categoria B - serviços prestados - no valor de € 44.076,52 - Cf. fls. 89/90 do PA.

10- A declaração oficiosa foi feita com base nas importâncias declaradas nas declarações periódicas de IVA existentes nessa data quanto à impugnante - Facto não controvertido.

11- Em 21.03.2013 a AT liquidou oficiosamente IRS de 2011, liquidação nº ...23, respeitante à impugnante, no valor de € 7.960,96 - Cf. fls. 91 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

12- A AT instaurou contra a impugnante o processo de execução fiscal (PEF) nº ...83, para cobrança coerciva da quantia referida em 09) - Cf. fls. 87 do PA.

13- Em 12.02.2014, a Impugnante pediu a revisão do acto de liquidação com fundamento na errónea fixação dos rendimentos da categoria B pela Administração Tributária e desconsideração do seu agregado familiar - Cf. fls. 63 do PA cujo teor se tem por reproduzido

14- Em 05.07.2016 foi proferido um projecto de indeferimento do pedido de revisão referido em 11) - Cf. fls. 77/83 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzidas.

15- A impugnante pronunciou-se sobre a intenção de indeferimento do pedido de revisão em 04.08.2016, através de requerimento constante de fls. 06/14 do PA cujo teor se tem por reproduzido.

16- Com a pronúncia referida em 15) a impugnante juntou ao procedimento de revisão 44 facturas por si emitidas em 2011 a que se referem os pontos 05) e 06) - Cf. fls. 16 a 62 do PA cujo teor se tem por reproduzido.

17- O pedido referido em 13) foi indeferido por despacho da Chefe de Divisão da Direcção de Serviços do IRS em 04.11.2016 - Cf. fls. 09 do PA

18- O despacho de indeferimento referido no ponto anterior apoiou-se na informação nº ...6 de 05-07-2016 e informação complementar nº 2590/16 de 04-11-2016 da Direcção se Serviços de IRS - Cf. fls. 09/13 do PA e fls. 77/83, cujo teor se tem por reproduzido.

IV - FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

- Do Recurso interposto para Uniformização de Jurisprudência: os pressupostos formais e substanciais da sua admissão.

13. Reanalisados os articulados e averiguada a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso interposto, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de legitimidade e de tempestividade então realizado deva ser alterado: os Recorrentes ficaram vencidos na decisão arbitral recorrida e interpuseram o presente recurso no prazo de 30 dias contados da notificação dessa decisão.

14. A idêntica conclusão, todavia, não podemos chegar no que respeita aos demais pressupostos de cujo preenchimento cumulativo está dependente a admissibilidade deste Recurso Para Uniformização, previstos, conjugadamente, nos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC).

15. De facto, constituindo requisitos de admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência que (i) a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida; (ii) tenha posto termo ao processo arbitral; (iii) esteja em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão arbitral ou com acórdão já transitado em julgado proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo e (iv) que a sua orientação não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada no Supremo Tribunal Administrativo, é de concluir, desde logo, que falha o pressuposto da identidade da questão fundamental de direito por ser manifesto que a factualidade em os julgadores suportaram em cada uma das decisões e, consequentemente, as conclusões de facto por si alcançadas em cada um dos processos são completamente distintas, sendo, outrossim, distintos os quadros jurídicos convocados para cada um desse julgamentos.

16. Na decisão arbitral recorrida, conforme resulta dos factos apurados, os Recorrentes apresentaram uma declaração de IRS, Modelo 3, aí tendo declarado a sua intenção de reinvestir € 385.491,63 (campo 5006), mais indicando o valor em dívida do empréstimo à data de alienação do imóvel, correspondente ao montante de € 414.508,37. E, ultrapassado o prazo para a realização desse reinvestimento, após ter sido emitida uma liquidação correctiva, vieram os Recorrentes apresentar, ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1, 2ª parte da LGT, um pedido de revisão, pretendendo alterar aquela sua declaração Modelo 3, para que dela ficasse a constar que, afinal, pretendiam beneficiar do regime de dedução correspondente à amortização do empréstimo relativo ao financiamento para aquisição do imóvel alienado.

17. Foi neste circunstancialismo que o julgador arbitral decidiu confirmar na ordem jurídica os actos tributários impugnados, adiantando, para o que ora releva de forma mais impressiva, o seguinte:

«No caso concreto, os Requerentes mobilizaram o pedido de revisão oficiosa, previsto na 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, o qual pressupõe a existência de um “erro imputável aos serviços”.

(…)

Trata-se de um conceito que exige concretização e que, obviamente, vai para além da restritiva densificação administrativa que era feita na vigência do CPT (cf. ofício-circulado n.º 15/91, de 5 de junho, que “reconduzi[a] taxativamente a referida noção legal aos casos de erros praticados na recolha e aos de errada indicação dos números fiscais” [1]), mas que não se presta, igualmente, a abarcar todas as situações em que exista uma acção ou omissão administrativa relativa à liquidação de um imposto, designadamente nos casos em que esta não prescinde de elementos declarativos ou, sobretudo, quando o valor do imposto possa ser conformado ex voluntate dentro das possibilidades de opção admitidas pela lei (vg. regime simplificado, englobamento, tributação conjunta, etc...).

Assim, tanto será de afastar uma posição onde se assuma que o erro nunca será imputável aos serviços quando tenha por base uma intervenção do contribuinte ou de outro sujeito passivo, como bem revelou o STA no seu Acórdão de 2 de Novembro de 2022, tirado no processo n.º 087/22, a propósito de um caso de substituição tributária, como uma que defenda a cega imputabilidade aos serviços dos erros a partir do carácter administrativo da liquidação.

Ora, no presente caso concreto o erro imputável aos serviços resulta essencialmente de a AT ter desconsiderado in totum o valor declarado no campo 5005 da declaração de IRS dos Requerentes sem que o mesmo tivesse sido considerado nos termos e para os efeitos previstos no n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 82-A/2014.

Não se vislumbra, porém, que tal consubstancie um erro e que esse erro possa sequer ser imputável aos serviços.

Desde logo, não resulta evidente que a opção singela pelo regime do reinvestimento nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS constitua um erro, assentando-se que o mesmo depende de uma opção dos sujeitos passivos que lhes asseguraria a exclusão de tributação integral das mais-valias, cumpridos os respetivos pressupostos legais. Não pode, pois, considerar-se como erro imputável aos serviços uma situação de facto determinada exclusivamente por condicionantes volitivas que se impõem à administração.

Com efeito, no presente caso concreto, não está sequer em causa a não invocação de um benefício fiscal (…) Com efeito, no caso sub judicio, o problema vai para além dessa realidade, na medida em que existe uma opção expressa por um benefício fiscal condicionado, e que apenas não se concretiza por razões que, sendo totalmente alheias à administração, não podem ser imputadas aos serviços.

Assim, é manifesto que a liquidação impugnada não assenta num erro imputável aos serviços, pois quando aquela ocorreu, só com base em declaração retificativa expressa dos Requerentes seria admissível a aplicação do regime legal agora pretendido, não constituindo erro imputável aos serviços a liquidação com base na aplicação de um regime de benefício fiscal declarado pelo sujeito passivo e realizada num momento em que o mesmo pode ainda concretizar-se.

Aliás, importa frisar considerando os factos provados, que apenas o valor relativo ao empréstimo contraído com a finalidade de aquisição do imóvel alienado seria relevante, nos termos da lei, para a exclusão de mais-valias. No caso, o valor em dívida cifrava-se em € 155.438,30. Seria apenas este o valor que a administração poderia ter relevado no campo 5005 da declaração para a determinação do valor de realização para efeitos de reinvestimento e seria também esse o montante a excluir de tributação, nos termos do regime do artigo 11.º da Lei n.º 82-A/2014. Ora, sendo ainda possível aos Recorrentes, no momento em que a tal liquidação ocorre, efetuar o reinvestimento de montante superior àquele, apenas existiria um erro dos serviços se estes tivessem desconsiderado as declarações dos Requerentes.

É certo que os Requerentes podiam ter optado pela aplicação do regime excepcional e transitório do artigo 11.º da Lei n.º 82-A/2014 e que, com isso, reduziriam a sua carga tributária face à não exclusão da tributação de mais-valias com que foram atingidos pela liquidação de 2022 realizada após não terem efectuado o reinvestimento. Porém, não é menos certo de que dispuseram do prazo de dois anos para reclamar graciosamente invocando erro na sua declaração de rendimentos, nos termos do artigo 140.º do CIRS, e que apenas após o facto de se ter gorado o reinvestimento vieram, em sede de revisão, manifestar a intenção de aproveitar de um regime que a administração não estava autorizada a aplicar no momento em que a liquidação contestada ocorreu.

Face ao exposto, resta concluir que a alegada violação dos princípios da legalidade, da capacidade contributiva e a existência de um “enriquecimento sem causa” deve ter-se por manifestamente indemonstrada e improcedente».

18. Em suma, sem afastar a admissibilidade do pedido de revisão oficiosa na situação em que há a emissão de uma liquidação correctiva da declaração voluntariamente apresentada pelos contribuintes, o julgador, tendo presente a factualidade concretamente apurada, conclui que, no caso, a Autoridade Tributária tinha razão e que o pedido de revisão não devia ter sido, como não foi, ser acolhido, por não existir erro na declaração nem, muito menos, existir um erro imputável aos serviços, pressuposto e fundamento do pedido de revisão formulado.

19. Ora, salvo o devido respeito, a factualidade apurada na decisão fundamento e que suportou este julgamento não tem qualquer semelhança com a que consta da decisão arbitral recorrida já escalpelizada. Na decisão arbitral fundamento os julgadores depararam-se com uma matéria fáctica totalmente distinta: a contribuinte tinha omitido em absoluto a apresentação de rendimentos e, confrontada com a liquidação oficiosa, veio, no prazo previsto no artigo 78.º da LGT, formular pedido de revisão e apresentar prova de que os rendimentos presumidos não correspondiam à realidade. Foi este pedido e essa prova que a Recorrente se recusou a analisar, por entender, por um lado, que o prazo previsto no n.º 4 do artigo 76.º da LGT constitui uma prerrogativa da Autoridade Tributária e não do contribuinte, e, por outro lado, por entender que não existia erro imputável aos serviços uma vez que na génese da liquidação oficiosa estava a conduta omissiva da Recorrente, ou seja, que o erro existente apenas a esta era imputável

20. Como resulta do julgamento em análise, o Supremo Tribunal Administrativo, perante este circunstancialismo de facto entendeu que a Autoridade Tributária não tinha razão em nenhum dos fundamentos de indeferimento do pedido de revisão. Para o Supremo Tribunal Administrativo, sendo pacífico que perante a omissão declarativa do contribuinte, em sede de IRS, era lícito à Autoridade Tributária proceder à declaração oficiosa, não era menos pacífico na jurisprudência dos tribunais superiores o entendimento de que, fazendo o

contribuinte, após a declaração oficiosa, uso atempado da possibilidade que lhe conferia o artigo 76º nº 4 do CIRS e apresentando a declaração Modelo 3 de IRS omitida, esta declaração, ainda que não goze de presunção de veracidade, não pode ser totalmente ignorada na sua substância.

21. Mais se julgou na decisão fundamento que a correcção de um acto tributário pode ser obtida, nos termos do artigo 79, n.º 1, da L.G.T., através de revogação, ratificação, reforma, conversão ou rectificação, que deve ser levado em consideração o prazo e condições de revisão do acto tributário previstos no artigo 78.º da L.G.T, que a norma constante do artigo 76, n.º 4 do CIRS deve ser interpretada no sentido de a liquidação poder ser corrigida, por iniciativa do contribuinte, antes de completado o prazo de caducidade, nos termos dos artigos 78º e 79º da LGT e que o artigo 78º da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

22. Tudo para se concluir, no acórdão fundamento, que, tendo a Administração Tributária o dever geral de actuar com observância do princípio da legalidade, nos termos dos artigos 266 n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 55º da Lei Geral Tributária (LGT), não é admissível que pratique actos em dissonância com a realidade (ilegais por enfermarem de erro sobre os pressupostos de facto mesmo que a declaração tenha sido apresentada intempestivamente) e que o princípio da tributação do rendimento real impunha que a Autoridade Tributária tivesse apreciado os documentos que foram apresentados, determinando a eventual reforma/ correcção da liquidação oficiosa, pelo que, não o tendo feito, resultou a ocorrência de evidente excesso de quantificação de rendimentos que influenciou a liquidação oficiosa agora questionada.

23. Em conclusão: enquanto no acórdão fundamento a questão jurídica central estava directamente conexionada com a questão de saber se, após a liquidação oficiosa decorrente da omissão declarativa, a contribuinte podia, dentro do prazo legal de caducidade, apresentar elementos que permitissem a correcção dessa liquidação e se os erros detectados, vertidos naquela liquidação, poderiam ser imputáveis aos serviços não obstante o comportamento omissivo da contribuinte, na decisão arbitral recorrida, a questão cingiu-se a saber se, tendo os sujeitos passivos apresentado voluntariamente uma declaração com opção expressa por um dos dois possíveis regimes tributários aplicáveis e tendo sido esse o regime/opção considerado pela Autoridade Tributária na liquidação correctiva, existe algum erro que lhe possa ser imputado apenas pelo facto de, posteriormente, ainda que dentro do prazo de revisão do acto tributário, os contribuintes pretenderem alterar aquela opção.

24. É, pois, seguro afirmar-se, perante tudo quanto ficou exposto, como cedo adiantamos, que não há, no caso, entre as decisões em confronto, nem identidade substancial dos factos relevantes, nem identidade da questão jurídica analisada, o que determina que se conclua que não estamos, contrariamente ao que os Recorrentes invocam, perante uma mesma questão fundamental de direito. E, assim sendo, o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência não deve, por falta de preenchimento dos pressupostos substanciais de admissibilidade supra identificados, ser admitido, o que a final se decidirá.

- Recurso para Uniformização de Jurisprudência: as custas.

25. Nos termos do artigo 527.º do CPC, aplicável aos processos judiciais tributários por força do preceituado no artigo 281.º do CPPT, a «decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa» (n.º 1) ou, «não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito, entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for» (n.º 2).

26. No caso, tendo os Recorrentes ficado integralmente vencidos, serão, em conformidade com a regra processual geral supra transcrita, condenados a suportar a totalidade do valor das custas devido pela tramitação da acção nesta instância de recurso.

V. DECISÃO

Termos em que, acordam, em formação de Pleno, os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário, não tomar conhecimento do mérito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência que nos foi dirigido.

Custas pelos Recorrentes.

Registe, notifique e, transitado em julgado, comunique ao CAAD.

Lisboa, 30 de Setembro de 2026. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.