Processo 01443/08.7BEBRG

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. M.., S.A., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em 06.09.2010, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC dos anos de 2004, 2005 e 2006 e respetivos juros compensatórios.

1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:

«1- A Recorrente não se conforma com a douta decisão do Tribunal recorrido, na parte em que manteve algumas correcções operadas nas liquidações adicionais de IRC, relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006, circunscrevendo-se, assim, o presente Recurso à discordância com a improcedência das pretensões por si formuladas em parte da alínea b), na alínea d) e e) e em parte da alínea f) do Petitório da Impugnação Fiscal.

2- Por outro lado, pretende-se também, com o presente Recurso, impugnar a decisão proferida sobre a matéria de facto, nomeadamente por força da violação das regras do ónus da prova e, subsidiariamente, por considerar ter sido incorrectamente julgada por não provada matéria de facto que deveria ter sido julgada, por força da prova produzida, por provada.

3- Relativamente a outras amortizações não aceites (as praticadas sobre as obras de beneficiação realizadas nas instalações da Recorrente, na Rua X(…), em 1992 e 1999 – instalações industriais/“Edifícios Industriais”, argumenta a Sentença Recorrida que “não foi provado que eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtiva”, não as aceitando como custos por haver a Inspecção Tributária concluído, a partir de «dados retirados da base de dados», que a aqui Recorrente “abandonou definitivamente”, a partir de 09 de Outubro de 2001, aquelas instalações industriais, às quais se referiam as sobreditas Amortizações de Activo Imobilizado – «Edifícios Industriais», e ainda por haver concluído que a aqui Recorrente «transferiu toda a sua actividade para as instalações que actualmente ainda ocupa, e que se situam na RuaY (…), para onde mudou igualmente a sua Sede Social».

4- Sucede que, em face daquelas meras conclusões, a aqui Recorrente impugnou, e não aceitou, aquilo que considerou de ERROS da Inspecção Tributária, no que concerne aos referidos e alegados «abandono definitivo» das instalações da Rua X(...), e «transferência de toda a actividade» para as instalações que actualmente ocupa, e que já ocupava à data da acção inspectiva, chamando até a atenção para o facto de o haverem concluído “sem que os elementos da Inspecção Tributária tenham comprovado fisicamente as suas conclusões e ilações, porquanto nunca ali se deslocaram, ou pediram para se deslocar, limitando-se a presumir tais factos/conclusões pela alteração da Sede Social da Impugnante”.

5- Ora, encontrando-se, assim, claramente CONTROVERTIDA, na lide impugnatória, a indispensabilidade daqueles custos, nos termos do art. 23º do CIRC, e pugnando a Administração Fiscal pela sua não comprovada indispensabilidade a partir – apenas e só – de meras conclusões/presunções/ilações, tão pouco comprovadas fisicamente e mediante deslocação ao local, no decurso da Acção Inspectiva, o ónus de tal prova competia, assim, não à Impugnante, mas sim à Administração Fiscal, conforme resulta do disposto nos artigos 100º, n.º 1 do CPTT e 74º da LGT (cfr., entre outros, Acórdão do STA, de 26.01.2005, Proc. N.

º 0937/04, e Acórdão do STA, de 23.09.1998, Proc. N.º 021515, ambos in www.dgsi.pt), o que, de todo, não se verificou.

6- Não tendo a Administração Fiscal logrado provar tais conclusões, mal andou a Sentença Recorrida ao julgar que não ficou provado que as amortizações das instalações industriais da aqui Recorrente, sitas na RuaX (...), da freguesia, em 1992 e 1999, eram indispensáveis, em 2004, 2005 e 2006, para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtiva da Impugnante/Recorrente, em clara violação do disposto nos artigos 100º, n.º 1 do CPPT e 74º da LGT.

7- E, desse modo, torna-se irrelevante a circunstância de a Impugnante haver provado, ou não, mediante prova documental ou testemunhal, a referida indispensabilidade.

8- Mas mesmo que assim se não entendesse, e sempre sem prescindir do supra alegado, sempre se alega, por mera cautela de patrocínio, que, contrariamente ao que vem entendido na Sentença recorrida, os documentos juntos pela Recorrente a fls. 394 a 401 dos autos provam suficientemente a efectiva, necessária e contínua utilização das instalações em causa, sitas na Rua X(...), por parte da aqui Recorrente, no decurso dos anos de 2004 a 2006, e, consequentemente, a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da sua fonte produtora.

9- Por outro lado, no que concerne à prova testemunhal, apresentada e produzida pela Impugnante, ora Recorrente, na Sentença Recorrida apenas se argumenta que a prova produzida “não foi suficientemente credível” para se concluir pela indispensabilidade para a realização dos proveitos, sem, contudo, cuidar, sequer – como devia – de invocar objectivamente os fundamentos de tal alegada falta de credibilidade, ou seja de fundamentar devidamente tal alegada falta de credibilidade, não se compreendendo, aliás, como a mesma prova testemunhal foi considerada credível – e bem – para se considerar provado que a Impugnante transferiu a via-férrea e material rolante para as instalações da Rua Y(…), estando a funcionar no seu ciclo produtivo (vide fl. 7 da Sentença Recorrida), e já não para a prova da utilização e da indispensabilidade das instalações da RuaX (...), para a realização dos proveitos da Impugnante.

10- E, pelo contrário, tal prova foi efectivamente credível, isenta, desinteressada e imparcial, resultando, de forma clara e objectiva, dos depoimentos das testemunhas F. (depoimento gravado na cassete n.º 1, lado A, das rotações 1056 à 2218), M. (depoimento gravado na cassete n.º 1, lado A, das rotações 2219 às 785 do lado B) e C. (depoimento gravado na cassete n.º 1, lado B, das rotações 2210 às 1789 da cassete n.º 2, lado A).

11- De tais depoimentos, e dos documentos supra referidos, resulta, pois, caso se entendesse por necessária, em face das regras do ónus da prova, que deveria ter sido levada aos factos provados da Sentença Recorrida a seguinte matéria de facto:

1 – embora as instalações da Rua X(...) não tivessem trabalhadores com carácter permanente, alguns dos seus trabalhadores ali se deslocavam com muita frequência, por exemplo para trabalharem com máquinas de polimento, com a prensa ou com a máquina de produção de facas de bacalhau, ali fabricando e produzindo, efectivamente, estas facas;

2 – por necessidade, nomeadamente por falta de espaço nas instalações principais, em Barco, ali continuaram, nos anos de 2004 a 2006, a permanecer, como até hoje, várias máquinas, ferramentas, matérias primas e produtos acabados, em armazém, produtos subsidiários, cartonagem para embalagens, bem como diverso arquivo de escritório e contabilidade,

sendo que algumas das máquinas continuaram a ser utilizadas com regularidade, tais como a máquina de fabrico de facas de bacalhau, a de amolar, a prensa e outras de substituição, em caso de avaria, das máquinas do estabelecimento principal.

12- Pelo exposto, deveria também ter procedido a pretensão da Impugnante/Recorrente no que concerne ao activo imobilizado – Instalações industriais, em 1992 e 1999, devendo estas ser consideradas como CUSTO FISCAL da recorrente.

13- No que respeita à Contribuição Autárquica, realça-se a douta sentença recorrida, na parte em que julgou – e bem – deverem ser aceites, como custo final, as amortizações contabilizadas e efectuadas em 2004, 2005 e 2006 pela Recorrente, praticadas sobre as obras por si realizadas, e custeadas, sobre o edifício onde exerce, a título principal, a sua actividade industrial e empresarial, apesar de edifício alheio, assim procedendo a pretensão da Impugnante, aqui Recorrente, na medida em que tal entendimento não pode ser dissociado do entendimento (o mesmo) que deveria ter sido perfilado, acolhido e aceite, para a aceitação como custo fiscal da Recorrente das verbas contabilizadas a titulo de Contribuição Autárquica, nos exercícios de 2004 a 2006, relativa à Contribuição que recaiu sobre o referido imóvel, que ocupa (va) na qualidade de Comodatária.

14- Na verdade, não procede o argumento, vertido na Sentença Recorrida, de que, sendo a Contribuição Autárquica um encargo do proprietário do prédio, “não pode a Impugnante considerar esse encargo como um custo inerente ao exercício da sua actividade”, e, por isso, deduzi-lo, “por o mesmo não ser imprescindível à realização dos seus proveitos”.

15- Isto porque, por um lado, e desde logo, a Administração Fiscal nunca pôs em causa que as verbas contabilizadas a título de Contribuição Autárquica tenham efectivamente sido suportadas e pagas pela Impugnante/Recorrente, para além de que tal prova resultou inequivocamente dos depoimentos das testemunhas J. (depoimento gravado na Cassete n.º 1, lado B, das rotações 786 à 2209) e C. (depoimento gravado na Cassete n.º 1, lado B, das rotações 2210 à 1789 da Cassete n.º 2, lado A) – facto que, por essa razão, e caso se entendesse por necessário, deveria também ter sido levado aos factos provados da Sentença Recorrida.

16- Por outro lado, porque tal encargo só existe porque foram levadas a cabo as obras de construção no prédio, imprescindíveis ao exercício da actividade da Recorrente, razão pela qual, tendo-se reconhecido – e bem – haver lugar à aceitação como custo fiscal das amortizações contabilizadas em 2004 a 2006, com as obras realizadas naquele prédio, em virtude de tais instalações terem sido usadas pela aqui Recorrente, naqueles Exercícios, para o exercício da sua actividade, sempre a título gratuito, do mesmo modo haveriam de ser aceites como custo fiscal os encargos suportados pela Recorrente com a Contribuição Autárquica daquelas instalações, porquanto não havendo pagamento de contrapartida monetária pelo seu uso, também será normal que a Recorrente tenha assumido aquele encargo de Contribuição Autárquica – como resultou dos referidos depoimentos testemunhais – e que essa fosse também uma contrapartida pela sua utilização, durante 10 anos.

17- Pelo exposto, também aquela correcção, efectuada pela Inspecção Tributária, se mostra incorrectamente efectuada, devendo ter procedido a pretensão da Impugnante, aqui Recorrente, de ser aceite como custo fiscal os valores da Contribuição Autárquica por si suportados nos Exercícios de 2004, 2005 e 2006 e referentes ao imóvel onde exerceu a sua actividade industrial, naqueles Exercícios.

18- No que concerne às Ajudas de Custo, na Sentença Recorrida considerou-se que «bem andou a Administração Fiscal ao proceder às correcções, uma vez que na Contabilidade os custos não se encontravam devidamente comprovados e não resultou provada a indispensabilidade para a formação dos proveitos» e por “as mesmas não se mostrarem devidamente documentadas”, o que não corresponde, de todo, à verdade, pois o que resulta da matéria assente, nomeadamente no seu artigo 21, é, apenas e só, que «na empresa da Impugnante não havia a prática da elaboração dos boletins itinerários», o que é coisa bem diferente.

19- Sucede, por outro lado, que, contrariamente ao referido na Sentença Recorrida, bem como no Parecer do digno magistrado do Ministério Público, por aquela citado, a Impugnante efectivamente juntou aos autos 46 Recibos de Vencimentos, meramente a título de exemplo e demonstrativo, referentes aos meses de Janeiro e Dezembro de cada um dos Exercícios de 2004, 2005 e 2006 e a alguns membros dos seus órgãos sociais e alguns dos seus colaboradores, comprovativos dos pagamentos de ajudas de custos por ela processados. Documentos esses juntos a fls. 402 e seguintes dos autos e que não foram impugnados.

20- E foram juntos a título meramente exemplificativo e demonstrativo, tendo, contudo, sido o seu processamento, e o modo de processamento das ajudas de custo, ao longo de todos os meses dos anos de 2004 a 2006, devidamente esclarecidos e comprovados pelos depoimentos das testemunhas A. (depoimento gravado na cassete n.º 1, lado A, das rotações 14 à 1055), J. (depoimento gravado na Cassete n.º 1, lado B, das rotações 786 à 2209) e C. (depoimento gravado na Cassete n.º 1, lado B, das rotações 2210 à 1789 da Cassete n.º 2, lado A), razões pelas quais deveria ter sido julgado por provado, na Matéria Assente da Sentença Recorrida, que as verbas referidas em “20”, referentes a ajudas de custo dos órgãos sociais, e do restante pessoal da Impugnante, nos anos de 2004 a 2006, foram por esta efectivamente pagas e processados os seus pagamentos nos respectivos recibos de vencimento.

21- Em face desta prova inequívoca – documental e corroborada por depoimentos testemunhais – tal bastaria, por si só, para que na Sentença Recorrida se devesse ter julgado que mal andou a Administração Fiscal ao proceder às respectivas correcções, uma vez que na Contabilidade da Impugnante, aqui Recorrente, as ajudas de custo em causa se encontram devidamente comprovadas e documentadas.

22- Na verdade, no âmbito do procedimento, bem como do processo judicial tributário, são admitidos os meios gerais de prova em direito permitidos – cfr. arts. 72º da LGT, 50º e 115º, n.º 1 do CPPT, entre os quais a prova por documentos. E no campo específico da documentação destinada a comprovar o pagamento de ajudas de custo, em sede de IRC, não se encontra na lei qualquer tipo de exigência de documento obedecendo a certas e determinadas características/forma, que tenha de encerrar menções concretas e especificas, designadamente que tenha de reproduzir o conteúdo dos chamados “boletim itinerário” em uso, para o efeito, no quadro do emprego público. Por outro lado, a jurisprudência, concordantemente, vem sustentado que, neste como em matérias tributárias próximas onde a lei não seja expressa na exigência de documentação com características próprias, nada impede, antes se saúda, a opção por, além do mais, complementar a produção da prova documental disponível pela apresentação de outros meios probatórios, v.g., a prova testemunhal, como via reforçada de possibilitar o apuramento da verdade material, através da sua mais intensa actividade de apoio do estabelecimento de uma convicção forte e segura por parte do julgador (neste sentido, entre outros, Ac. Do T.C.A. Norte, n.º 00249/04, in www.dgsi.pt).

23- Daqui resulta, pois, que a Recorrente logrou provar, inequivocamente, um dos condicionalismos ou exigências para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável, qual seja o da comprovada ocorrência de tais gastos (ajudas de custo).

24- No que concerne ao outro condicionalismo (a indispensabilidade de tais gastos para a realização dos proveitos ou ganhos em cada Exercício), como se conclui no Acórdão do STA, de 21.04.2010, Proc. N.º 0774/09, in www.dgsi.pt, entre outros, «Na actuação administrativa em Sede de avaliação da indispensabilidade para a obtenção de proveitos de despesas contabilizadas como custos, cumpre-lhe tão só o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação e, ao invés, cabe ao contribuinte demonstrar que aquelas despesas como tal se lhe apresentaram e assim as considerou, fundamentadamente, uma vez que a ele cabe, exclusivamente, a definição das estratégias empresariais próprias».

E como se afirma no Acórdão n.º 1236/05, de 20.03.06, “A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais. (…) sob pena de violação do principio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objecto social, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa”.

25- Ora, nada disto sucedeu no caso sub judice, pelo que, conforme aquela regra, as ajudas de custo do Recorrente, referentes aos anos de 2004 a 2006, deveriam ter sido, por correctamente contabilizados, considerados custos fiscais da Recorrente, naqueles Exercícios.

26- Por outro lado, mediante prova testemunhal – a já referida, nas pessoas de A. (depoimento gravado na cassete n.º 1, lado A, das rotações 14 à 1055), J. (depoimento gravado na Cassete n.º 1, lado B, das rotações 786 à 2209) e C. (depoimento gravado na Cassete n.º 1, lado B, das rotações 2210 à 1789 da Cassete n.º 2, lado A) – a aqui Recorrente logrou provar, além da realização e pagamento efectivo de tais despesas, que a empresa não tinha vendedores, razões pelas quais tais ajudas de custo correspondiam a um valor diário, fixo, que era pago a alguns Administradores da empresa e a alguns dos seus colaboradores, pelo desempenho de tarefas e funções correspondentes às de vendedores.

27- Pelo exposto, também esta correcção, efectuada pela Inspecção Tributária, se mostra incorrectamente efectuada, devendo ter procedido a pretensão da Impugnante, aqui Recorrente, de serem aceites como custo fiscal as verbas contabilizadas a título de «ajudas de custo», nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos valores de € 27.740,00, € 34.295,00 e € 26.495,00, respectivamente.

28- No que diz respeito aos rendimentos pagos pela Recorrente a não residentes – Comissões, julgou a Sentença Recorrida encontrarem-se devidamente efectuadas pela Administração Fiscal as correcções efectuadas em Sede de IRC da Recorrente, relativamente aos Exercícios de 2004 a 2006, por entender que a Recorrente deixou de entregar no Cofre do Estado, e nos respectivos prazos legais, imposto no valor global de € 11.867,16, referente a retenções na fonte de IRC que considera deverem ter sido efectuadas relativamente aos pagamentos de rendimentos provenientes de comissões de mediação pagas a pessoas Colectivas não residentes em Portugal, julgando, assim, por improcedente o vício alegado pela Impugnante, aqui Recorrente.

29- Tudo porque considerou que a “Impugnante juntou aos autos os certificados de residência constantes de fls. 282 a 312 referentes às entidades referidas”, (DK 50962318, GB 673398983, DE 812072946 e GB 776893653, no que concerne aos anos de 2004 e 2005 e GB 6893653, DK 50962318 e DE 812072946, no que respeita ao ano de 2006), “que foram emitidos em datas posteriores aos anos de pagamento dos rendimentos, pelo que não poderão ser considerados títulos suficientes para desobrigar a impugnante da retenção na fonte do imposto”.

30- Ora, desde logo, em face do alegado em 85º da Impugnação, dos documentos ali juntos aos autos, como Docs. N.º 290 a 300, em conjugação com os juntos sob os n.ºs 284 e 285 a 289, bem como da prova testemunhal produzida em julgamento, que o confirmou, nomeadamente dos depoimentos das testemunhas J. (depoimento gravado na Cassete n.º 1, lado B, das rotações 786 à 2209) e C. (depoimento gravado na Cassete n.º 1, lado B, das rotações 2210 à 1789 da Cassete n.º 2, lado A), deveria ter-se dado por assente que as identificações fiscais constantes dos certificados juntos como Doc. Nº 284 (GB 9493262085) e nºs 285 a 289 (GB 3299627724) são exactamente as dos Comissionistas identificados nos quadros das páginas 16 e 17 do Relatório da Inspecção Tributária como GB 673398983 e GB 776893653, respectivamente.

31- Posto isto, não é correcto o que se concluiu na sentença recorrida, porquanto, no que se refere aos pagamentos de rendimentos efectuados no ano de 2005, resulta do documento junto na Impugnação sob o n.º 286 que o Certificado de Residência do Comissionista GB 3299624724 (GB 776893653) foi emitido em 10 de Fevereiro de 2005, portanto no ano dos respectivos rendimentos.

E no que se refere aos pagamentos de rendimentos efectuados no ano de 2006, resulta do documento junto na Impugnação sob o n.º 289 que o Certificado de Residência do Comissionista GB 3299624724 (GB 776893653) foi emitido em 08 de Fevereiro de 2006, portanto também no ano dos respectivos rendimentos.

32- Pelo exposto, também a correcção efectuada pela Inspecção Tributária, referente aos Exercícios de 2005 e 2006, por entender que a Impugnante/Recorrente deixou de entregar imposto referente a retenções na fonte de IRC relativas a pagamentos de rendimentos provenientes de Comissões pagas pela Recorrente ao seu Comissionista GB 3299624724 (GB 776893653), se mostra indevidamente efectuada, pelo que deveria ter procedido a pretensão da Impugnante, ora Recorrente, naquela parte (parte do pedido formulado na alínea f) do Petitório).

33- A decisão recorrida violou, por isso, e entre outros, o disposto no art. 23º do CIRC, nos arts. 100º, nº 1, 50º e 115º, nº 1 do CPPT e nos artigos 74º e 72º da LGT.

Termos em que se discorda da Sentença Recorrida, devendo o presente Recurso obter provimento, revogando-se parcialmente a sentença recorrida, nos termos supra alegados, e substituindo-a por outra que:

A) considere e aceite como custo fiscal da Recorrente

a.1) as amortizações praticadas sobre as obras de beneficiação realizadas nas instalações da Recorrente sitas na Rua NªX (….), nos valores parcelares de € 17.851,34 (as de 1992) e de € 5.816,74 (as de 1999), em cada um dos exercícios de 2004, 2005 e 2006;

a.2) os valores de Contribuição Autárquica por ela suportados, referentes aos exercícios de 2004 a 2006 e ao imóvel onde exerce, a título principal, a sua actividade industrial, em S. Y(…) (sua actual Sede), no valor de € 8.316,00 em cada um dos exercícios de 2004 e 2005, e de € 8.565,48 no exercício de 2006;

a.3) as verbas contabilizadas a título de «ajudas de custo», nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos valores de € 27.740,00, € 34.295,00 e € 26.495,00, respectivamente;

B) reconheça a ausência de obrigação de qualquer entrega, por efeito de retenção na fonte de IRC sobre rendimentos por si pagos ao seu comissionista não residente com o número de Identificação Fiscal GB 3299624724 (GB 776893653), de imposto referente aos anos de 2005 e 2006,

tudo com a consequente anulação das Liquidações rectificativas de IRC daqueles exercícios de 2004 a 2006, bem como das Liquidações de Retenção na Fonte de IR referentes aos Exercícios de 2005 e 2006 e aos rendimentos pagos ao Comissionista supra referido.

Só assim se fazendo a

COSTUMADA JUSTIÇA!».

1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:

«Entendemos que a pretensão do recorrente deve improceder na totalidade não sendo valida toda a argumentação por ela expendida nas alegações de recurso constantes de fls 490 e seguintes.

A sentença posta em causa fez uma correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos e bem como fez uma correcta interpretação dos preceitos legais que a fundamentam, não sendo passível de critica/reparo.

A mesma não padece de qualquer dos vícios que lhe são apontados nas conclusões das alegações.

O M. Juiz “a quo” decidiu correcta e legalmente ao julgar parcialmente provada e procedente a presente impugnação, determinando a anulação do IRC de 2004 a 2006, sendo substituída por outra onde sejam considerados os valores apurados a titulo de amortizações no valor de 53 543.91 Euros, por cada, relativas ás amortizações na rubrica de imobilizado, conta 422-edificios e outras construções; a anulação do IRC de 2004 e 2005, sendo substituída por outra, onde sejam considerados os valores apurados a titulo de amortizações no valor de 2 665,58, relativa ás amortizações do acto imobilizado – via férrea e material rolante; a anulação da liquidação do IRC de 2004 a 2006, sendo substituída por outras onde sejam considerados os valores apurados a titulo de amortizações o valor de 18 645.85 cada ano; mantendo as restantes correcções.

O MP subscreve totalmente a argumentação constante da douta decisão recorrida.

O MP discorda, como obvio é, da fundamentação exarada nas alegações de recurso pela FP.

Correcta é/está a sentença do TAF de Braga.

A presente impugnação só poderia ser julgada nos termos em que o foi.

Razão pela qual o Ministério Público entende e sem mais, que deve ser negado provimento ao presente recurso com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida.».**
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.**

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida erro no julgamento de facto e de direito no que respeita às correções “outras amortizações não aceites”, contribuição autárquica, ajudas de custo e retenções na fonte de IRC relativamente a comissões pagas a dois dos não residentes constantes das listagens do RIT, nos anos de 2005 e 2006.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«Pelos documentos juntos aos autos, e os constantes do processo administrativo apenso por linha, não impugnados e com relevância para o caso, e do depoimento das testemunhas inquiridas, considero provados os seguintes factos:

1. A Administração Fiscal, no âmbito de acção de inspecção, procedeu a correcções aritméticas, as quais deram origem às seguintes liquidações adicionais de IRC:

a) nº 2008 00000595734, de IRC e dos juros compensatórios, relativo aos anos de 2004, no valor de total de 41 959.21 €, cuja data limite de pagamento voluntário terminava no dia 11.06.2008;

b) 2008 00000609728, de IRC e dos juros compensatórios, relativo ao ano de 2005, no valor de total de 11 484.54 € cuja data limite de pagamento voluntário terminava no dia 18.06.2008;

c) 2008 00000924742, de IRC e dos juros compensatórios, relativo ao ano de 2006, no valor de total de 18 465.386 € cuja data limite de pagamento voluntário terminava no dia 30.07.2008;

2. A Administração Fiscal, no âmbito de acção de inspecção, procedeu a correcções aritméticas, as quais deram origem às liquidações, respeitantes a retenção de IR, que deram origem às seguintes liquidações adicionais de IRC:

a) nº 2008 00000161615, de IRC e dos juros compensatórios, relativo aos anos de 2004, no valor de total de 8 3546.86 €, cuja data limite de pagamento voluntário terminava no dia 04.06.2008;

b) nº 2008 00000161614, de IRC e dos juros compensatórios, relativo aos anos de 2005, no valor de total de 2 780.11 €, cuja data limite de pagamento voluntário terminava no dia 04.06.2008;

c) nº 2008 00000161616, de IRC e dos juros compensatórios, relativo aos anos de 2006, no valor de total de 2 058.97 €, cuja data limite de pagamento voluntário terminava no dia 04.06.2008;

3. A Impugnante tem por objecto social aérea de cudelaria, estando inscrita em “Fabricação de Cudelaria – CAE nº 025710 e está enquadrada no regime geral para efeitos de determinação do lucro tributável e no regime periodicidade mensal para efeitos do IVA;

4. A Impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva que teve início em 22.01.2008 e terminou em 27.02.2008;

5. Do Relatório da Inspecção Tributária, datado de 04.04.2008, e com relevância para o caso consta de fls. 27 a 49 dos autos e do Processo Administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido;

6. A Impugnante, tem as suas instalações indústrias, na Rua de Y(…);

7. As referidas instalações foram cedidas gratuitamente, pelo período de 10 anos, por “Contrato de Comodato e de Acessão industrial Imobiliária, celebrado entre a Impugnante, em 22.06.1999, com JO conforme documento constante de fls. 34/versus, que aqui se dá por integralmente por reproduzido;

8. Conforme consta da cláusula primeira, foi cedido, o prédio constituído por um edifico de rés-do-chão, com 2440 m2 de superfície coberta, logradouro com 19 560 m2, omisso na matriz, mas que posteriormente foi atribuído o art.º 607.º;

9. Por escritura pública, de compra e venda, celebrada em 08.08.2000, o art.º 607.º urbano, foi vendido à sociedade H., S.A.

10. Com base no modelo 129, apresentado pela H., S.A, o art.º 607.º encontra-se eliminado, por ter sido sujeito a obras de ampliação, foi inscrito na matriz predial urbana, com o art. 649.º, sendo composto por 4 pavilhões contíguos, com a superfície coberta de 7 775 m2, logradouros de 14 225 m2;

11. As obras foram concluídas em 12.06.2001;

12. A Impugnante à data da realização da inspecção (04.04.2008) exercia a sua actividade nas instalações cedidas a título gratuito;

13. A Impugnante contabilizou, na rubrica de imobilizado, conta 422 – Edifícios e outras construções – as despesas suportadas com a construção de três pavilhões, no valor de 1 070 877.94 €;

14. Dos mapas de imobilizado, da Impugnante, consta o valor suportado com o custo das referidas obras (€ 1 070 877.94 €) utilizando o método de quotas constantes;

15. A Administração Fiscal não aceitou no exercício de 2004, 2005 e 2006, o valor de 53 543.91 €, 53 543.91 € e 53 543.91 €, a título de amortizações;

16. A Impugnante mudou a sua sede para as instalações na Rua Y(…), em 09.10.2001;

17. A Inspecção Tributária não aceitou as amortizações contabilizadas como custo dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos valores de 28 738.04 €, 28 543.95 € e 25 878.27 €, referindo-se a Edifícios Industrias, do anos de 1992 e 1999, Instalação de captação de águas, dos anos de 1991 e 1994, Máquinas não especificadas, do ano de 1999, Via Férrea e Material Rolante, dos ano de 1999 e Instalações não especificadas, do ano de 1995;

18. A Impugnante transferiu a via férrea e material rolante para as novas instalações na Rua Y (…), estando a funcionar e a ser utilizado no ciclo produtivo;

19. Nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a Impugnante, contabilizou como custo fiscal, o valor de 8 316.00 €, 8 316.00 €, e 8 565.48 €, relativa à Contribuição Autárquica, que recaiu sobre o imóvel que ocupa, na qualidade de Comodatária, e actualmente propriedade da firma H., S.A.

20. A Administração Fiscal não aceitou como custos, ajudas de custos de órgão sociais e de restante pessoal, nos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor de 27 740.00€, 24 295.00 € e 26 495.00 €, respectivamente;

21. Na empresa da Impugnante não havia a prática da elaboração dos boletins de itinerários;

22. A Administração Fiscal apurou que em 2004, foram pagos rendimentos – comissões – a não residentes, com a identificação DK 50962318, GB 673398983, DE 8112072945, e DE 8112072946, no valor de 49 595.85 €, sendo de 7 439.38 € o imposto devido;

23. A Administração Fiscal apurou que em 2005, foram pagos rendimentos – comissões – a não residentes, com a identificação GB 776893653, DK 50962318, DE 8112072946 e GB 776893653, no valor de 16 680.08 €, sendo de 2 502.00 € o imposto devido;

24. A Administração Fiscal apurou que em 2006, foram pagos rendimentos – comissões – a não residentes, com a identificação GB 776893653, DK 50962318, IT 04107840151, DE 8112072946 DK 50952318, no valor de 12 838.44 €, sendo de 1 925.78 € o imposto devido;

25. A Impugnante não possuía os certificados de residência, à data da conclusão da acção de inspecção;

26. Em 09.09.2008 a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos e documentos constantes do processo administrativo, apensos por linha aos presentes autos bem como no depoimento das testemunhas identificadas a fls. 375 a 380, cujos depoimentos se encontram gravados.

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.».

3.1.2. Aditamento à matéria de facto

Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662.º do CPC, e tendo em conta os elementos disponíveis nos autos, vamos proceder ao seguinte aditamento à matéria de facto provada:

27. Nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007 a EDP Distribuição – Energia, S.A., debitou à ora Recorrente quantias diversas respeitantes a consumos de energia elétrica por esta realizados, entre 06/12/2003 e 10/01/2007, no local de Rua X / – cfr. fls. 394 a 401 dos autos, juntos com o requerimento de 4/06/2009.

A convicção do Tribunal formou-se com base nos documentos referidos no ponto 27.

3.2. DE DIREITO

3.2.1. Outras amortizações não aceites

Estão em causa, neste título, as amortizações das obras de beneficiação realizadas nas instalações de Recorrente sitas na Rua Nossa Senhora de Fátima, com fundamento no facto de a Recorrente ter abandonado em definitivo essas instalações em meados de 2001, não sendo, portanto, comprovadamente indispensáveis as correspondentes amortizações efetuadas nos anos de 2004, 2005 e 2006.

Sobre esta questão, entendeu a Meritíssima Juiz a quo o seguinte:

«(…)

A impugnante alega que a Inspecção Tributária laborou em erro, ao considerar, que a partir de 09.10.2001, todas a sua actividade foi para as instalações na Rua Y (…) e abandonadas as instalações, sita na Rua X (…).

E que a Impugnante praticou amortizações sobre obras de beneficiação efectuadas no prédio na Rua X (…), nos anos de 1991, 1992, 1994, 1995 e 1999, contabilizados como custo dos exercícios de 2004, 2005 e 2006.

Que as amortizações em causa, e constante do quadro da página 13 do Relatório de Inspecção, não são só obras de beneficiação, das instalações industriais em 1992 e 1999, mas também outros elementos activo imobilizado, nomeadamente: Instalação de captação de águas, em 1991 e 1994, Máquinas não especificadas, em 1999, Via Férrea Material Rolante, em 1999 e Instalações não especificadas, em 1995.

A Inspecção Tributária não aceitou as amortizações contabilizadas como custo dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos valores de 28 738.04 €, 28 543.95 € e 25 878.27 €, referindo-se a Edifícios Industrias, 1992 e 1999, Instalação de captação de águas, em 1991 e 1994, Máquinas não especificadas, em 1999, Via Férrea Rolante, em 1999 e Instalações não especificadas, em 1995, por não ser comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos.

A alínea g) do art.º 23.º do CIRC preceitua que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente as reintegrações e amortizações.

(…)

No que concerne às amortizações de instalações industriais em 1992 e 1999, instalação de captação de águas, em 1991 e 1994, Máquinas não especificadas, em 1999 e instalações não especificadas, em 1995, não foi provado que, eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

(…)

A impugnante juntou aos autos fotografias do local e facturas de electricidade constante de fls. 394 a 401, dos autos, respeitante às instalações a Impugnante na Rua X, porém, o facto das instalações estarem a ser usados, ainda quer para arrecadação e arquivos e os consumos de electricidade serem facturados não provam a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.

Por sua vez, a prova testemunha[l], produzida não foi suficientemente credível, para se concluir pela indispensabilidade para a realização dos proveitos.

(…).».

A Recorrente sustenta que a conclusão da AT, de que houve abandono definitivo daquelas instalações da RuaX (…), não foi fisicamente comprovada, pois nunca os inspetores ali deslocaram, o que inviabilizava a conclusão da não comprovada indispensabilidade, cujo ónus incumbia à AT e não à contribuinte. Entende, por isso, que a sentença recorrida viola o disposto nos artigos 74.º da LGT e 100.º do CPPT, sendo irrelevante se a Recorrente provou ou não, documental ou testemunhalmente, a indispensabilidade dos custos em causa.

Por força do artigo 75º, n.º 1, da LGT, a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros; já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Fazenda Pública questionar essa indispensabilidade – neste sentido cfr. acórdão do TCAS de 28.03.2019, rec. 69/17.9BCLSB, disponível http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/ba8875048d54cf5a802583cc002fb8ba?OpenDocument.

No caso, afigura-se-nos que a AT cumpriu o ónus a seu cargo, porquanto questionou, fundadamente, a indispensabilidade dos custos em questão, revertendo para a Recorrente o ónus de tal demonstração, o que, desde já adiantamos, esta logrou efetuar.

Vejamos, então, porquê.

Acompanhando o acórdão do STA de 28.06.2017, rec. 0627/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9ff886014e34df8d80258152004d86f8?OpenDocument&ExpandSection=1

«Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Entre muitos outros, fazendo um exaustivo tratamento do tema, vide o acórdão de 30 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 107/11, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c0debd9869a94ea78025795f003be743?OpenDocument.).

Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.).

Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente em 2001, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.

«A própria letra daquele n.º 1 do art. 23.º aponta decisivamente nesse sentido com a utilização do tempo verbal futuro «forem», em vez do tempo passado «foram»: a perspectiva adequada para apreciar a indispensabilidade das despesas para a obtenção dos proveitos é do agente económico no momento em que agiu, quando apenas há a possibilidade de as opções empresariais a tomar virem a produzir proveitos e não a da fiscalização tributária,

agindo na presença dos resultados obtidos, apreciando a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos.

A esta luz, é de concluir que são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito» (Cfr. acórdão de 15 de Junho de 2012 do Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD, proferido no processo n.º 29 2012 - T, disponível em http://www.caad.org.pt/userfiles/file/P29%202012T%20-%202012-06-15%20-%20JURISPRUDENCIA%20-%20Decisao%20Arbitral.pdf. ).

Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.

O que significa que, nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.).

A aferição da indispensabilidade deverá, pois, assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipos de despesas em causa.».

Na situação vertente, decorre da própria fundamentação da sentença recorrida (ainda que só de direito, por não ter sido levado ao probatório) o facto de as instalações da Rua X, “estarem a ser usadas ainda que para arrecadação e arquivos”.

Para além disto, resulta da prova documental por nós aditada (cfr. ponto 27 dos factos provados) que, entre o final do ano de 2003 e o início de 2007, a Recorrente efetuou consumos de energia elétrica no local das instalações em causa, o que, sem margem para qualquer dúvida ou necessidade de mais prova, corrobora o facto aludido no parágrafo antecedente e demonstra a sua alegação de que continuava a utilizar tais instalações.

Portanto, a Recorrente efetivamente dava uso a tais instalações, daí que os custos em causa não podem ser qualificados como circunscritos a “situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros”, único caso em que poderiam ser desconsiderados como fiscalmente dedutíveis.

Concluímos, assim e sem necessidade de outros considerandos, que a sentença recorrida violou o disposto no artigo 74º da LGT e 23.º do CIRC, devendo ser revogada nesta parte.

3.2.2. Custos com Contribuição Autárquica

O custo agora em causa respeita ao prédio que a Recorrente ocupa na qualidade de Comodatária e que é propriedade da firma “H., Lda”.

Relativamente a este custo, entendeu a Meritíssima Juiz a quo que:

«O art.º 42.º do CIRC, preceitua que “1– Não são dedutíveis para efeito determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:

a) (...);

c) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar;

Ora a Contribuição Autárquica é um imposto sobre o património, que incide sobre o valor patrimonial dos prédios rústicos ou urbanos.

A contribuição é devida pelo proprietário do prédio em 31 de Dezembro do ano a que mesma respeitar (art.º 8.º do Código da Contribuição Autárquica). Resulta da matéria assente que nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a Impugnante, contabilizou como custo fiscal, o valor de 8 316.00 €, 8 316.00 €, e 8 565.48 €, relativa à contribuição que recaiu sobre o imóvel que ocupa, na qualidade de Comodatária, e actualmente propriedade da firma H., S.A..

Como bem refere o digno magistrado do Ministério Público, no seu douto parecer, “(...) Isto porque sendo o imposto em causa da responsabilidade do dono do prédio, a impugnante não pode considerar esse encargo como um custo inerente ao exercício da sua actividade. Trata-se de encargos que incidem sobre terceiros, que de modo algum podem ser considerados indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante. (...)”

Face ao exposto, a CA, por força do art.º 42.º e 23.º do CIRC e art.º 1.º e 8.º do Código da Contribuição Autárquica não sendo um encargo do proprietário do prédio não pode a Impugnante deduzir esse encargo, por o mesmo não ser imprescindível à para a realização dos proveitos.

Face ao exposto, improcede a pretensão da Impugnante, no que concerne aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a contabilização como custo fiscal, o valor de 8 316.00 €, 8 316.00 €, e 8 565.48 €, relativa à contribuição autárquica.».

A Recorrente não se conforma com este julgamento, alegando que a AT nunca pôs em causa que as verbas contabilizadas tenham sido efetivamente suportadas e pagas por si, para além do que tal prova resultou do depoimento de duas testemunhas que identificou.

Ora, aplicando a doutrina e jurisprudência referidas no ponto anterior, no caso dos custos com Contribuição Autárquica, que, como resulta dos normativos bem invocados na sentença recorrida, é da responsabilidade do proprietário do imóvel, terceiro à sociedade, à partida estamos face a um encargo destinado a beneficiar esse terceiro e, como tal, não dedutível fiscalmente.

Importa acrescentar que, ao contrário do que sucedeu com as obras efetuadas pela Recorrente, abrangidas pelo contrato de Comodato e de Acessão Industrial Imobiliária, junto como doc. 13 da p.i. e constante de fls. 34/34 verso, neste não ficou consignado que incumbia à Recorrente suportar os encargos com a contribuição autárquica.

Assim sendo, é irrelevante que tenha, ou não, sido a Recorrente a suportar os custos com a contribuição autárquica – daí que quanto, a esta questão, seja inútil qualquer aditamento à matéria de facto – pois este custo não seria, em qualquer dos casos, fiscalmente dedutível.

Em suma, inexiste qualquer fundamento razoável para admitir a dedução, como custo fiscal, da contribuição autárquica em causa, improcedendo o recurso nesta parte.

3.2.3. Ajudas de Custo

Já no que respeita a este custo, a AT sufragou o entendimento de que as despesas contabilizadas como ajudas de custo não se encontram comprovadas por ser «necessário para o efeito que o respectivo trabalhador elabore um boletim itinerário que indique o dia ou dias em que esteve deslocado, o local de deslocação, a natureza do serviço efectuado que originou a deslocação e o respectivo abono diário e total, situação que, na verdade, não se verifica com esta empresa em relação ao total das ajudas de custo atribuídas.».

A Meritíssima Juiz a quo considerou, sobre esta questão, o seguinte:

«A alínea d) do art.º 23.º do CIRC preceitua que consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: o de natureza administrativa, tais como ajudas de custo. Resulta da matéria assente que a Administração Fiscal não aceitou como custos, ajudas de custos de órgão sociais e de restante pessoal, nos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor de 27 740.00€, 24 295.00 € e 26 495.00 €, respectivamente, por as mesmas não se mostrarem devidamente documentadas.

A Impugnante juntou aos autos os boletins de itinerário constantes de fls., 41/305, porém esses documento não descriminam as localidades, onde os serviços eram prestados e os motivos bem como não se mostram assinados pelos seus titulares.

Resulta da matéria assente que a Impugnante foi notificada em sede de audiência prévia não apresentou os respectivos boletins não os tendo apresentado bem como a empresa não havia a prática da elaboração dos boletins de itinerários.

Como bem refere ao digno magistrado do Ministério Público no seu douto parecer “(...)Por outro lado, uma análise mesmo superficial desses documentos permite perceber a sua falta de credibilidade, desde logo pela circunstancias de não serem identificadas, em concreto, cada uma das localidades onde os pretensos serviços teriam sido efectuados.

Além disso, os boletins de ajuda custo não se mostram assinados pelos funcionários da impugnante que os teriam prestado, apesar de neles se referir que o valor foi incluído no recibo de vencimento. Porém, curiosamente, ou talvez não, a impugnante juntou 265 boletins de ajudas de custo, mas esqueceu-se de juntar outros tantos recibos de vencimentos correspondentes a esses mesmos boletins para se saber se essas verbas foram efectivamente pagas aos trabalhadores em questão. Em, suma os documentos ora juntos não provam a realização de serviços justificativos do pagamento de ajudas de custo, razão pela quais as correcções efectuadas a esse título pela administração fiscal não merecem qualquer censura. (...)”

Face ao exposto bem andou a Administração Fiscal ao proceder às correcções, uma vez que na contabilidade os custos não se encontravam devidamente comprovados e não resultou provado a indispensabilidade para a formação dos proveitos.».

A Recorrente sustenta que, ao contrário do que se refere na fundamentação de direito da sentença (os custos não se encontram devidamente comprovados), do artigo 21 (dos factos provados) apenas consta que na empresa impugnante não havia a prática de elaboração de boletins itinerário, coisa, a seu ver, bem diferente. Acrescenta que, ainda ao contrário do considerado na sentença, juntou aos autos 46 recibos de vencimentos (a título exemplificativo, referentes aos meses de janeiro e dezembro dos anos de 2004, 2005 e 2006), comprovativos de pagamentos de ajudas de custo, os quais não foram impugnados, antes esclarecidos e comprovados pelas testemunhas que identifica, pelo que “deveria ter sido julgado por provado, na Matéria Assente da Sentença Recorrida, que as verbas referidas em “20”, referentes a ajudas de custo dos órgãos sociais, e do restante pessoal da Impugnante, nos anos de 2004 a 2006, foram por esta efectivamente pagas e processados os seus pagamentos nos respectivos recibos de vencimento”.

Ora, segundo resulta do RIT, a AT não questionou que a Recorrente incorreu no custo em causa, ou seja, que pagou as verbas em questão aos respetivos beneficiários, apenas não admite a respetiva dedução como custos por não estarem devidamente documentados em boletins itinerário. Portanto, a inadmissibilidade destes custos resulta de uma questão formal e não substancial.

Sabendo-se que a legalidade do ato tributário tem de ser aferida em função da respetiva fundamentação, o que importa analisar é se o fundamento em que a AT se estribou para não admitir a dedução das ajudas de custo (não estarem devidamente documentadas por não existirem boletins itinerário) tem, ou não, aderência à realidade, uma vez que a Recorrente invocou na p.i (cfr. artigos 77º e 78º) que efetivamente o estão, conforme boletins itinerário que juntou à p.i como docs. nºs 17 a 281.

Da análise da sentença não é possível descortinar a razão pela qual foram desconsiderados os referidos documentos, a não ser que a Meritíssima Juiz a quo haja pressuposto que, se a empresa não tinha a prática de elaborar boletins de itinerário, nunca elaborou nenhum. A ser assim, tratar-se-á de uma presunção judicial, no mínimo, mal alicerçada, afinal de contas a Recorrente apresentou tais documentos logo com a petição inicial.

Em todo o caso, vem sendo uniformemente entendido por este TCAN que «Embora a qualificação da natureza das quantias recebidas por um trabalhador por conta de outrem tenha sempre subjacente um problema de prova, não é imprescindível a existência de boletins itinerários para a prova dos factos necessários à qualificação desses abonos como ajudas de custo - neste sentido, vejam-se os Acs. do TCA proferidos em 7/10/03, 13/05/03 e 12/12/03, nos Rec. nºs 466/03, 6910/02 e 898/03, respectivamente, e o Ac.

do STA proferido em 15/11/00 no Rec. nº 25.481.

Como ficou dito neste acórdão do STA, «Não havendo qualquer exigência formal especial para prova da natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores é admissível qualquer meio de prova, em conformidade com o preceituado no art. 134º do C.P.T. (e, presentemente, no art. 72.º da L.G.T. e 115.º do C.P.P.T.)».

Assim, para que os montantes em causa pudessem ser considerados ajudas de custo não era imprescindível o preenchimento de um boletim itinerário. E se os boletins itinerários não são necessários, não pode extrair-se conclusão alguma das irregularidades detectadas naqueles que foram preenchidos (…)» - cfr. acórdão de 14.09.2006, rec. 00111/02 – BRAGA, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/a379255ba9beb09e802572100058e8c4?OpenDocument. Em idêntico sentido, por ver-se também e entre muitos outros, o acórdão deste TCAN de 07.06.2018, rec. 01070/08.9BEBRG, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/20671261da79767e802582da002becca?OpenDocument.

Ora, se os boletins itinerários não são necessários, desde logo não é possível retirar quaisquer consequências da respetiva inexistência, caindo por terra o fundamento em que a AT alicerçou a correção respeitante às ajudas de custo.

Assim sendo, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, devendo ser revogada também nesta parte.

3.2.4. Comissões pagas a não residentes

Na ação inspetiva, a AT constatou o pagamento de comissões a pessoas coletivas não residentes em Portugal e, apesar de os ter pedido, a Recorrente não exibiu os certificados comprovativos de que os beneficiários dos rendimentos pagos eram de residentes em países com os quais foram celebradas convenções para evitar a dupla tributação, essencial para afastar a obrigatoriedade de retenção na fonte. Consequentemente, a AT procedeu à liquidação do IRC que devia ter sido retido na fonte.

No que tange a esta questão, foi o seguinte o julgamento efetuado em 1.ª instância:

«Relativamente a rendimentos pagos a não residentes – Comissões – a Impugnante entende que não estava obrigada a entregar o imposto nos cofres do Estado, na medida em se trata de rendimentos pagos a comissionistas com residência em países com os quais Portugal tem convenção para evitar a dupla tributação (Dinamarca, Reino Unido e Inglaterra).

Atendendo às alterações do regime jurídico, importa analisar, em primeiro os anos de 2004 e 2005, por se lhe aplicar o art.º 88.º e 90.º, na versão dada pela Lei n.º 3213/2002 de 30 de Dezembro e em segundo, o regime do art.º 90.ºA, aditado pelo Decreto-lei n.º 211/2005, de 7 de Dezembro, com entrada em vigor em 01.01.2006.

No que concerne aos anos de 2004 e 2005, o nº 1 do art.º 88.º do CIRC determina que: “O IRC é objecto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português:

a) (...)

f) Rendimentos referidos na alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º obtidos por entidades não residentes em território português, quando o devedor dos mesmos seja sujeito passivo de IRC ou quando os mesmos constituam encargo relativo à actividade empresarial ou profissional de sujeitos passivos de /RS q e possuam ou devam possuir contabilidade.”

Determinava o nº 2 do art.º 90.º do CIRC na redacção da Lei n.º 32-B/2002 de 30 de Dezembro que “Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

3. Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção, na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência.

4. Quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.”

Nesta conformidade o sujeito passivo beneficiário da isenção teria de fazer prova, quer relativa aos anos de 2004 e 2005 perante a entidade pagadora, da isenção a que tinham direito, previamente ao pagamento.

A Administração Fiscal apurou que em 2004, foram pagos rendimentos ­comissões – a não residentes, com a identificação DK 50962318, GB 673398983, DE 8112072945, e DE 8112072946, no valor de 49 595.85 €, sendo de 7 439.38 € o imposto devido.

E em 2005, foram pagos rendimentos – comissões – a não residentes, com a identificação GB 776893653, DK 50962318, DE 8112072946 e GB 776893653, no valor de 16 680.08 €, sendo de 2 502.00 e o imposto devido.

Resulta da interpretação conjugados da alínea f) do art.º 88.ºn.º 2, 3, 4 do art.º 90.º na versão dada pelo Lei n.º 32-B/2002 de 30 de Dezembro que os certificados de residência fiscal relativos à entidades GB 776893653, DK 50962318, DE 8112072946 e Gb776893653 GB 776893653, DK 50962318, DE 8112072946 e GB 776893653, mencionadas no Relatório de inspecção tinham que estar na posse da entidade pagadora, ou seja, da Impugnante, até à data do pagamento para que este ficasse desobrigado à retenção na fonte. Resulta da matéria assente que a Impugnante não possuiu os certificados de residência, na data da inspecção, que comprovasse a isenção do sujeito passivo.

A impugnante juntou aos autos os certificados de residência constante de fls. 282 a 312 referentes às entidade referidas, no foram emitidos em datas posteriores aos anos de pagamentos dos rendimentos, pelo que não poderão ser considerados títulos suficientes para desobrigar a impugnante da retenção na fonte do imposto.

Da interpretação conjugados da alínea f) do art.º 88.º n.º 1.º 2 e 3 do art.º 90.º na versão dada pela Lei n.º 32-8/2002 de 30 de Dezembro, resulta que não estando a Impugnante na posse dos respectivos certificados de residência, que comprovassem a isenção estava obrigada a entregar o imposto nos cofres do Estado.

No que concerne ao ano de 2006, importa analisar art.º 90.ºA, aditado pelo Decreto-lei n.º 211/2005, de 7 de Dezembro, no qual consta que. “1 – Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º do Código IRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

2 – Nas situações referidas no número anterior, bem como na alínea g) do n.º 2 do artigo 80.º, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até à data em que ocorre essa obrigação:

a) Da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência; (...)”.

O n.º 4 do art.º 90.º-A preceitua ainda que “Quando não seja efectuada a prova a que se refere o n.º 2 deste artigo e, bem assim, nos casos previstos nos n.ºs 3 e seguintes do artigo 14.º, até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.”

Nesta conformidade os sujeitos passivos beneficiários da isenção teriam de fazer prova, relativa ao ano de 2006, perante a entidade pagadora, da isenção a que tinham direito, previamente ao pagamento.

A Administração Fiscal apurou que em 2006, foram pagos rendimentos – comissões – a não residentes, com a identificação GB 776893653, DK 50962318, IT 04107840151, DE 8112072946 DK 50952318, no valor de 12 838.44 €, sendo de 1 925.78 € o imposto devido.

Da interpretação conjugados da alínea f) do art.º 88.º n.º 1.º 2 e 4 do art.º 90.Aº na versão dada pelo Dec-lei n.º 211/2005, de 07 de Dezembro, resulta que não estando a Impugnante na posse dos respectivos certificados de residência, que comprovassem a isenção estava obrigada a entregar o imposto nos cofres do Estado.

A impugnante juntou aos autos os certificados de residência constante de fls. 282 a 312 referentes às entidades referidas, no foram emitidos em datas posteriores aos anos de pagamentos dos rendimentos, pelo que não poderão ser considerados títulos suficientes para desobrigar a impugnante da retenção na fonte do imposto.

Nesta conformidade, as correcções efectuadas pela Administração Fiscal encontram-se devidamente efectuadas pelo que improcede o vício de alegado.».

A Recorrente começa por sustentar que, em face do alegado no artigo 85º da p.i. e dos docs. nº 290 a 300, em conjugação com os juntos sob os n.ºs 284 e 285 a 289, bem como da prova testemunhal, deveria ter-se dado por assente que as identificações fiscais constantes dos certificados juntos como Doc. nº 284 (GB 9493262085) e nºs 285 a 289 (GB 3299627724) são exactamente as dos Comissionistas identificados nos quadros das páginas 16 e 17 do Relatório da Inspecção Tributária como GB 673398983 e GB 776893653, respectivamente.

Refere não ser correto o que se concluiu na sentença, pois, no ano de 2005, resulta do documento junto na Impugnação sob o n.º 286 que o Certificado de Residência do Comissionista GB 3299624724 (GB 776893653) foi emitido em 10 de fevereiro de 2005, portanto no ano dos respetivos rendimentos. E no que se refere aos pagamentos de rendimentos efetuados no ano de 2006, resulta do documento junto na Impugnação sob o n.º 289 que o Certificado de Residência do Comissionista GB 3299624724 (GB 776893653) foi emitido em 08 de fevereiro de 2006, portanto também no ano dos respetivos rendimentos.

Conclui que a correção da AT relativa aos exercícios de 2005 e 2006, por falta de entrega de imposto referente a retenções na fonte de IRC relativas a pagamentos de rendimentos provenientes de Comissões pagas pela Recorrente ao seu Comissionista GB 3299624724 (GB 776893653), se mostra indevidamente efetuada, pelo que deveria ter procedido a pretensão da Impugnante, sendo que a sentença recorrida violou, entre outros, o disposto no art. 23º do CIRC, nos arts. 100º, nº 1, 50º e 115º, nº 1 do CPPT e nos artigos 74º e 72º da LGT.

No que respeita à peticionada alteração da matéria de facto, no sentido de acrescentar ao elenco dos factos provados que os contribuintes britânicos GB 9493262085 e GB 3299627724 são exatamente os Comissionistas identificados nos quadros das páginas 16 e 17 do Relatório da Inspeção Tributária como GB 673398983 e GB 776893653, importava que a Recorrente tivesse produzido alguma prova documental que nos permitisse estabelecer relação entre os números de contribuinte que indica como constantes da listagem da AT e as pessoas a que correspondem. A prova testemunhal seria útil para eventual esclarecimento do teor dos documentos ou complemento da informação neles contida, mas, por si só, não é suficiente para o fim visado pela Recorrente.

Ante o considerado e sem necessidade de mais delongas, improcede o recurso nesta parte.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:

- revogar a sentença quanto às amortizações referentes às instalações da R.X (…) e às ajudas de custo,

- manter a sentença relativamente à contribuição autárquica e às comissões pagas a não residentes.

Custas a cargo da Recorrente e da Recorrida, fixando-se o decaimento em, respetivamente, 24,7% e 75,3%, sendo que para a Recorrida as custas não abrangem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 17 de fevereiro de 2022

Maria do Rosário Pais - Relatora

José Coelho - 1.º Adjunto

Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta