Processo 00806/14.3BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

«S. , Lda.», interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA relativas aos 2.º, 3.º e 4.º trimestres do ano de 2010, no valor global de € 20.274,86, por entender que a sentença padece de erros, tanto na apreciação da matéria de facto como na de direito.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A – A Sentença do Distinto Tribunal a quo julgou improcedente a Impugnação contra actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado deduzida pela Recorrente.

B – Com o devido respeito, a Douta Sentença recorrida fez uma incorrecta avaliação da prova documental carreada para os autos e testemunhal produzida em audiência de julgamento.

C – Deveria ter o Douto Tribunal a quo ter considerado como provado o facto de os fornecedores L., P., e T. terem prestado os serviços mencionados nas facturas 2010015, 2010066 e 2010016, e como não provados o ponto 8 referente à fundamentação dos actos de liquidação adicional de IVA.

D – Os actos de liquidação impugnados padecem de vícios formais por falta de fundamentação adequada a demonstrar a natureza simulada das operações constantes nas facturas não consideradas, baseando-se em meros considerandos sem qualquer suporte analítico.

E – Os documentos anexos ao relatório inspectivo demonstram todas as tarefas realizadas, o tempo despendido por cada serviço prestado, e o valor unitário do tempo despendido.

F – As facturas anuladas beneficiam da presunção de veracidade nos termos do art. 75.º da Lei Geral Tributária.

G – O resultado final do trabalho desenvolvido pela Impugnante, seus fornecedores e clientes é público e notório, pelo que falece a tese da Recorrida de que os serviços não foram prestados.

H – O Relatório de Inspecção deve ser anulado nos termos do art. 163.º do Código de Procedimento Administrativo, por violação dos art. 152.º n.º 1 alínea a) e 153.º do referido diploma legal, em junção com o art. 268.º da CRP e art. 77.º n.º 1 da LGT.

I – No procedimento de inspecção a Recorrida limitou-se a formular conjecturas por não ter capacidade técnica para formular uma argumentação bastante e perfeitamente enquadrada que lhe permitisse refutar o número excessivo de horas e os valores unitários imputados, o que configura a prática de um acto abusivo, incumprindo o disposto nos art. 16.º nº 4 e 63.º do CPPT.

J – A mera alegação de indícios de simulação das operações económicas constantes das facturas nos termos do art. 19.º n.º 3 do CIVA não tem qualquer sustentação face à prova documental e à existência do produto final que é de acesso público e livre.

M – A descrição das operações económicas nas facturas alvo de anulação está conforme a Directiva n.º 91/250/CEE, do Conselho Europeu de 14 de Maio, transposta para o ordenamento jurídico interno pelo Decreto-Lei n.º 252/94, de 20 de Outubro, referente à protecção jurídica dos programas de computador.

N – As operações descritas referem-se actividades de programação informática nas suas várias valências, estão envolvidas operações matemáticas traduzidas em sequências de instruções de natureza diversa, normalmente na ordem de muitos milhares, que resultam em funcionalidades mais ou menos visíveis ao utilizador do programa, mas de níveis elevados de complexidade.

O – Não pode a Recorrida negar o direito de dedução quando o sujeito passivo tenha apresentado prova que demonstre a existência material das operações económicas descritas nas facturas no decurso da inspecção, prova essa que deve ser analisada pela Autoridade Tributária não podendo ser liminarmente recusada.

P – A apresentação de prova material das operações económicas descritas nas facturas em momento posterior à emissão destas cumpre as exigências previstas nos art. 36.º n.º 5 do CIVA e 226.º n.º 6 e 7 da Directiva 2006/112, por interpretação do art. 178.º. alínea a) da referida Directiva.

Q – Os actos de liquidação adicional devem ser anulados nos termos já acima referidos, devendo o presente recurso ser julgado procedente.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença padece de erros, tanto na apreciação da matéria de facto como na de direito.

**

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

III. FUNDAMENTAÇÃO

III. 1. Factos provados

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma sociedade por quotas que, de acordo com o respetivo contrato de sociedade, se dedica à “produção e comercialização de marcas e produtos de educação e entretenimento e outras atividades conexas à informática” – cfr. página 9 do relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso.

2. De acordo com a respetiva matrícula na Conservatória do Registo Comercial do Porto, obtida em 2013, o capital da Impugnante era composto pelas seguintes quotas:

Titular da quotaCapital Social inicialApós o aumento do capital social de 2005-12-28Após o aumento do capital social de 17/01/2011

ValorValorValorPercentagem

R.100,00750,001.100,001,00%

P.,

Lda.4.900,0074.250,00108.900,0099,00%

Total5.000,0075.000,00110.000,00100,00%

- cfr. página 10 do relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso.

3. Na sequência da emissão da ordem de serviço OI201304121 e tendo por base os elementos recolhidos ao abrigo do Despacho n.º DI201300351 (de âmbito “Consulta, recolha e cruzamento de elementos – Recolha de elementos relativos às transações efetuadas com sujeitos passivos com os quais se encontra numa situação de relações especiais”, e extensão 2010, iniciado em 25/01/2013), entre 26/08/2013 e 27/08/2013, a Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção efetuada pelos serviços de inspeção da Divisão de Inspeção Tributária IV da Direção de Finanças do Porto, tendo por âmbito, o IVA e, por extensão, o exercício económico de 2010 – cfr. págs. 8-9 do relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso.

4. Pelo ofício n.º 53972/0507 de 28/08/2013, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, foi a Impugnante notificada para, no prazo de 15 dias querendo, exercer o seu direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o projeto de relatório de inspeção tributária - cfr. o anexo 12 ao relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo apenso.

5. Por requerimento de 19/09/2013, dirigido aos Serviços de Inspeção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, a Impugnante solicitou o seguinte:

«No sentido de exercer convenientemente o direito de audição referente ao projecto de relatório com a referência 220.10.02 correspondente à Ordem de Serviço n.º OI201304121 e tendo em conta que estão a ser analisados simultaneamente por empresas associadas mais 6 relatórios idênticos, cada um com mais de 250 páginas, vimos desta forma requerer a prorrogação do prazo de audição concedido pelo período de 15 dias adicionais» - cfr. o anexo 13 ao relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo apenso.

6. Por despacho de 25/09/2013, da Sra. Diretora de Finanças Adjunta foi indeferido o requerimento referido em 5), com fundamento na circunstância de «já ter sido concedido o prazo máximo previsto no n.º 2 do artigo 60.º do RCPIT» - cfr. o anexo 14 ao relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo apenso.

7. Nesse seguimento, em 30/09/2013, foi elaborado o relatório de inspeção por força do qual foram efetuadas as seguintes correções meramente aritméticas, respeitantes a IVA em falta:

Ano 2010

PeríodoValor

1006T420,00

1009T7.770,00

1012T18.270,00

Total18.270,00

– cfr. fls. 8 do relatório de inspeção tributária.

8. As correções mencionadas no ponto que antecede apresentam a seguinte fundamentação:

«(...)

3. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

3.0 Ponto prévio

No decurso do procedimento inspectivo efectuado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º 01201203753 junto da T., LDA. (adiante designada por T.) constatou-se que a mesma tinha efectuado, no ano de 2010, aquisições e transmissões de bens e serviços a sujeitos passivos com os quais se encontra numa situação de relações especiais, tal como definido no artigo 63.º do Código do IRC.

Como tal, numa primeira fase, foram iniciados procedimentos inspectivos de âmbito “Consulta, recolha e cruzamento de elementos” junto das referidas entidades (P., G. e S.), no sentido de serem recolhidos elementos adicionais referentes a tais transacções. Em consequência dos elementos recolhidos nos procedimentos inspectivos efectuados junto das entidades referidas no parágrafo anterior, e dado que estas haviam efectuado, no ano de 2010, aquisições e transmissões de bens e serviços com outros sujeitos passivos com os quais se encontram numa situação de relações especiais, foram iniciados procedimentos inspectivos de âmbito “Consulta, recolha e cruzamento de elementos” junto destes (L., T., T. e A.).

As entidades acima mencionadas vão, ao longo do presente documento, ser identificadas por “Grupo P.”, desenvolvendo actividades de “Consultoria e programação informática e actividades relacionadas” (CAE620) (à excepção da G. que também desenvolve a actividade de “Formação Profissional” (CAE 85591) e da L. que desenvolve exclusivamente a actividade de “Outras actividades de consultoria para os negócios e a gestão” (CAE70220))

(...)

O referido “Grupo P.” tem como denominador comum o seguinte conjunto de pessoas identificadas ao longo do presente documento, as quais são sócios e/ou gerentes referidas sociedades nacionais (pese embora não exerçam ou tenham exercido tais funções em todas as sociedades acima identificadas):

- R. (...)

- P. (...) esposa do senhor R.

- C. (...) irmã do senhor R.

- AMÉRICO JOSÉ DA SILVA PINHEIRO (...)

Refira-se, ainda, que do referido “Grupo P.” constará ainda a sociedade B., LDA., (...), a qual iniciou a actividade de “Outras actividades relacionadas com as tecnologias da informação e informática” ... em 2008-05-21, e cujo gerente é o senhor A..

No entanto, e uma vez que, da análise das aquisições e transmissões de bens e serviços dos sujeitos passivos acima indicados, apenas se constatou a aquisição de “Componentes de Software” por parte da S. à referida B., através da fatura n.º FT2010001, de 06-04-2010, no valor de €2.520,00, em face do montante em causa, não se procedeu à recolha de elementos junto daquele sujeito passivo.

(...)

3.2 Elementos recolhidos junto da P.

3.2.0 Actividade exercida, composição do capital social e identificação da gerência[imagem que aqui se dá por reproduzida]

A gerência, desde 1999-11-18, está a cargo de R. e

A..

(...)

3.2.2 Quanto aos rendimentos obtidos

Quanto às facturas ou documentos equivalentes emitidos pela P. no ano de 2010, o Anexo n.º 3 espelha os dados contidos nesses documentos e o quadro seguinte apresenta um resumo dos mesmos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

3.2.2.1 Notificação efectuada e resposta obtida

No dia 2013-05-20, a P. foi notificada no sentido de apresentar no dia 2013-06-03, relativamente às facturas emitidas às sociedades S. (...), diversos elementos e esclarecimentos por escrito.

(...)

Nos pontos seguintes, dá-se conta do solicitado em tal notificação, bem como da resposta obtida.

(...)

2.1.) Cópia de quaisquer contratos celebrados (...) e eventuais alterações aos mesmos contratos

(...) apenas foi apresentado um “Contrato de Licenciamento” celebrado entre a P. e a GLOBALMÉDIA

(...)

2.2.) Cópia de orçamentos ou quaisquer outros documentos elaborados para o mesmo efeito (...)

(...)

(...) do referido compact disc (...) constam os documentos intitulado “Projeto Interno” (...) . O quadro seguinte dá conta dos dados contidos em cada um dos referidos “Projetos internos”, sendo certo que não foram apresentados para todas as faturas:

FornecedorClienteProjetoInícioFinalDuração (h)Aprovação

Data

P.T.(...)(...)(...)(...)(...)

P.T.(...)(...)(...)(...)(...)

(...)

2.5.) Identificação da(s) pessoa(s) que atuaram em nome dos referidos sujeitos passivos, junto da

P.

(...)

S.: R.

2.6.) Identificação dos funcionário(s) e/ou colaboradores da P. que prestaram serviços directamente àquelas entidades (...)

(...) o sujeito passivo apresentou os documentos intitulados “Relatório do Projeto” (...). Os dados contidos nesses documentos constam do Anexo n.º 2.

(...)

3.2.5 Quanto aos elementos obtidos junto do IAPMEI

(...)

a) CANDIDATURA APRESENTADA

A candidatura submetida ao Sistema de Incentivos Qualificação e Internacionalização de PME – Projetos Individuais e de Cooperação (...), referente ao projeto com a designação “Qualificar o Planeta”, com um investimento total de €426.000,00, para o período de 6 meses, compreendido entre 2009-10-01 e 2010-03-31.

(...)

d) ESCLARECIMENTO DO IAPMEI

Conforme elementos fornecidos pelo IAPMEI, na sequência de uma verificação pelo dpCF – Departamento de Fiscalização e Controlo (...), foram apurados os seguintes factos:

«(...)

Um dos aspetos avaliados está relacionado com o investimento realizado em desenvolvimento de software (tendo-se constatado que nem todos os investimentos se encontravam concluídos e/ou em funcionamento). (...) estamos perante despesas que pela sua natureza se enquadram na definição de ativos fixos intangíveis, pelo que os mesmos só seriam elegíveis se adquiridos a empresas terceiras (...).

Analisada a relação dos fornecedores (...) conclui-se que estes possuem ligações por via direta/indireta, seja pela participação no capital ou pela existência de sócios comuns (...). Esta situação verifica-se não só nesta natureza de despesas mas em todas as outras que estão imputadas ao projeto, com exceção das despesas com o TOC (...). Constatou-se ainda que os fornecedores (...) também eles possuem candidaturas aprovadas no âmbito do QREN (...). (...) analisando os fornecedores de cada uma das candidaturas constatamos que os serviços/equipamentos adquiridos, são sempre efetuados entre um conjunto de empresas (...), que (...) têm ligações entre elas (...). (...) o volume de transações da empresa P. é maioritariamente efetuado “intra-grupo” (ao nível dos 70%).

Foi ainda possível constatar que as empresas em questão operam todas no mesmo segmento de mercado, que no caso em concreto se refere à área das tecnologias de informação e informática, sendo que, algumas delas, partilham inclusivamente o mesmo espaço físico (...).

(...)

(...) os sites/plataformas partilham o mesmo endereço de IP com outros sites/plataformas de outras empresas (...). Face ao exposto, o IAPMEI considera que não se encontram reunidas as condições necessárias para efetuar os pagamentos a qualquer uma das empresas envolvidas (...).».

3.2.6 Análise dos elementos recolhidos

(...) o valor global dos rendimentos obtidos junto de entidades pertencentes ao “Grupo P.” e à G. (incluindo a sócia-gerente da mesma, a senhora Lúcia Rodrigues, e a outra entidade da qual é sócia-gerente, a E.), ascendeu a €466.360,00, cerca de 86,68% do montante global (...).

No que respeita à prestação de “Serviços técnicos” por parte da P. verifica-se (...) que tais serviços foram adquiridos pela P. (...) exatamente pelo mesmo preço global (...), pelo que se constata que não existe qualquer valor acrescentado por parte da P..

(...)

FATURA EMITIDA PELA P.FATURA REFERENTE À AQUISIÇÃO

P.FTS.31-26.000,00Serviços deLinhaFT2010014Planeta30-25.000,00Serviços de

201006612- Arquiteturado Virtual consultoria em

2010 de SoftwareTempo 2010 desenvolvimento de aplicações

FT2010017 29-1.000,00Serviços de

10- Consultoria

2010

(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)

(...)

3.4 Elementos recolhidos junto da S.

(...)

3.4.3 Quanto aos gastos suportados

(...)

3.4.3.1 A título de “Fornecimentos e Serviços Externos”

Ao nível dos “Fornecimentos e serviços externos” importa referir as subcontas “62113 – Subcontratos” e “622113 – Serviços Especializados – Trabalhos Especializados”, e cujo valor ascendeu a €37.125,00 e €63.211,55, respectivamente, e na qual se encontram incluídos os gastos titulados por facturas emitidas por entidades do “Grupo P.”:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

3.4.3.1.1 Notificação efetuada e resposta obtida

No dia 2013-05-20, a S. foi notificada no sentido de apresentar no dia 2013-06-03, relativamente às aquisições de bens e/ou serviços no ano de 2010 efectuadas às sociedades P., L. e T., diversos elementos e esclarecimentos por escrito.

(...)

1.1.) Cópia de quaisquer contratos (...) e eventuais alterações aos mesmos contratos (...)

Resposta: “Enviamos cópias em formato digital dos Contratos disponíveis para as aquisições em causa, na pasta compras” [constante do compact disc]

Analisados os elementos constantes da pasta “Compras” ... verifica-se que não constam quaisquer documentos desta natureza.

1.2.) Cópia de orçamentos ou quaisquer outros documentos (...)

Resposta: enviamos cópias em formato digital (...)

Analisados os elementos constantes da pasta “Compras” ... verifica-se que não constam quaisquer documentos desta natureza.

1.3.) Indicação, para cada uma das faturas (...)

1.3.1.) a natureza do serviço prestado/bem adquirido (...)

(...)

1.3.2.) da quantidade do serviço prestado (...)

1.3.3.) do valor unitário (...)

1.3.4.) da data ou do período de tempo em que os serviços foram realizados

1.3.5.) do local ou locais onde os mesmos foram prestados (...)

1.3.6.) (...) em termos percentuais ou valores absolutos, a margem de lucro praticada pela S.,

(...)

O Sujeito passivo apresentou os documentos intitulados “Relatório do Projecto” relativamente às faturas de aquisições de bens/serviços. Os dados contidos nesses documentos constam do Anexo n.º 2.

1.4.) Identificação das pessoas que atuaram em nome dos referidos sujeitos passivos junto da S.

(...)

L.: R.

P.. R.

T.: R.

1.5.) Critérios utlizados para que fossem adjudicados aos referidos sujeitos passivos (...)

Resposta: “Os critérios adoptados para a adjudicação das propostas resultam na generalidade da aplicação da Política de Preços de Transferência adotada, conforme documento anexo referido noutro ponto desse documento”.

1.6.) Identificação... de outros fornecedores contactados ...

Resposta: “Não existem outras propostas nos casos referidos”

(...)

3.4.4 Quanto à política dotada em matéria de preços de transferência

(...)

Analisado o documento remetido pelo sujeito passivo (...) verifica-se que depois de uma introdução subscrita por R. em 1 de janeiro de 2010, e onde é referido que “[a] S. adota esta politica de Preços de Transferência com o objectivo de clarificar as suas relações com as empresas com as quais partilha o interesse estratégico no desenvolvimento do mercado das Tecnologias de Informação em Portugal, em particular com empresas com quem partilha investidores comuns”, o documento contém o teor semelhante ao referido no ponto 3.1.41 do presente documento.

1 Aí se refere, entre o mais: «(...) o documento apresentado pelo sujeito passivo relativo à “Politica de Preços de Transferência” apresenta um teor genérico, em que nem sequer estão identificadas as entidades com as quais existem relações especiais ou os montantes das operações realizadas com cada uma.

Aliás, apenas após a análise dos documentos intitulados “Relatório de Projecto” e mediante o quociente do valor do serviço prestado pelo número de horas imputadas ao Projeto, é que se constata que o valor dos serviços prestados resulta de um valor unitário de €50,00/hora (...) ou de um valor unitário de cerca de €56,52 (...)».

3.4.5 Quanto aos elementos obtidos junto do IAPMEI

(...)

A candidatura submetida ao Sistema de Incentivos Inovação – Projetos de Produção de Novos Bens e Serviços, Adoção de novos Processos e de Expansão de capacidades em Atividades com dinâmicas de crescimento (...), referente ao projeto com a designação “Projeto iboard”, com um investimento total de €197.200,00, para o período de 7 meses compreendido entre 2008-06-01 e 2008-12-31.

(...)

O IAPMEI forneceu ainda a relação das despesas de investimento no(s) pedido de pagamento(s).

Descrição do investimentoDocumento comprovativo

DescriçãoN.ºDataFornecedorValor doc.

(...)(...)Entre 2008-12-10

e 2008-12-31P.(...)

(...)(...)Entre 2008-12-10

e 2009-03-31T.(...)

(...)(...)2009-06-30F. Lda.(...)

(...)

3.5 Elementos recolhidos junto da L.

3.5.0 Atividade exercida, composição do capital social e identificação da gerência[imagem que aqui se dá por reproduzida]

A gerência, desde a constituição da sociedade, está a cargo de R. e A..

(...)

3.5.2 Quanto aos rendimentos obtidos

No que concerne às faturas ou documentos equivalentes emitidos pela L. no ano de 2010, e que titulam o valor dos serviços prestados, o Anexo n.º 6 espelha os dados contidos nesses documentos, enquanto que o quadro seguinte apresenta um resumo dos mesmos:

(...)

3.5.2.1 Notificação efectuada e resposta obtida

No dia 2013-05-20, a L. foi notificada no sentido de apresentar no dia 2013-06-03, relativamente às facturas emitidas às sociedades S. (...), diversos elementos e esclarecimentos por escrito.

(...)

2.1) Cópia de quaisquer contratos (...)

(...) Propostas apresentadas à P. e G.

2.2.) Cópia de orçamentos (...)

(...) constam as proposta de que atrás se deu conta.[imagem que aqui se dá por reproduzida]

2.3.) Indicação, para cada uma das faturas (...)

2.3.1.) a natureza do serviço prestado/bem adquirido (...)

(...)

2.3.2.) da quantidade do serviço prestado (...)

2.3.3.) do valor unitário (...)

2.3.4.) da data ou do período de tempo em que os serviços foram realizados

2.3.5.) do local ou locais onde os mesmos foram prestados (...)

2.3.6.) (...) em termos percentuais ou valores absolutos, a margem de lucro praticada pela S.

(...)

O Sujeito passivo apresentou os documentos intitulados “Relatório do Projecto” relativamente às faturas de aquisições de bens/serviços. Os dados contidos nesses documentos constam do Anexo n.º 2.

2.4.) Identificação da(s) pessoa(s) que atuaram em nome dos referidos sujeitos passivos, junto da L.

(...)

S.: R.

(...)

2.5.) Identificação do(s) funcionários e/ou colaboradores da L. que prestaram serviços directamente àquelas entidades (...)

Tal como se referiu, o sujeito passivo apresentou os documentos intitulados “Relatório do Projecto” relativamente às faturas por si emitidas. Os dados contidos nesses documentos constam do Anexo n.º 2. (...)

3.5.6 Análise dos elementos recolhidos

No tocante aos rendimentos obtidos a titulo de vendas e serviços prestados, poder-se-á afirmar que o valor global dos rendimentos obtidos junto de entidades pertencentes ao “Grupo P.” e à G. e E., ascendeu a €213.450,00, cerca de 99,14% do montante global (...).

(...) existem serviços prestados pela L. a outras entidades do “Grupo P.” exatamente pelo mesmo preço pelo qual haviam sido adquiridos, não existindo qualquer valor acrescentado por parte desta entidade. Assim sendo, questiona-se o(s) motivo(s) para a emissão de tais faturas. O quadro seguinte espelha esse facto:

FATURA EMITIDA PELA L.FATURA REFERENTE À AQUISIÇÃO

L.FTS30-37.000,00Serviços deGlobalFT2010010Linha30-37.000,00Serviços de

201001509- consultoria emmédia do09- consultoria

2010 desenvolvimen

to de

aplicações Tempo2010

(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)(...)

(...) imputação de horas por parte dos colaboradores da L. após a data de emissão da fatura correspondente ao projeto em causa (...)

(...) imputação de horas por parte de colaboradores, sem que se tenha observado que a L. tenha suportado quaisquer custos com os mesmos (...)

(...)

gasto incorrido no valor de €98.000,00, titulado pela fatura n.º FT2010001 da T. (...). (...) da contabilidade da L., não se percecionou a existência de qualquer rendimento obtido em virtude do gasto incorrido. Aliás, a L. (...) não indicou qualquer rendimento obtido.

No que concerne ao ativo fixo tangível e intangível da L. (...) constata-se, (...) foram adquiridos exclusivamente a entidades do “Grupo P.”.

3.7 Elementos recolhidos junto da T.

3.7.0 Atividade exercida, composição do capital social e identificação da gerência[imagem que aqui se dá por reproduzida]

A gerência, desde a constituição da sociedade, está a cargo de P..

(...)

3.7.2 Quanto aos rendimentos obtidos

No que concerne às faturas ou documentos equivalentes emitidos pela T. no ano de 2010, e que titulam o valor dos serviços prestados, o Anexo n.º 6 espelha os dados contidos nesses documentos, enquanto que o quadro seguinte apresenta um resumo dos mesmos:

(...)

3.7.2.1 Notificação efectuada e resposta obtida

No dia 2013-05-20, a T. foi notificada no sentido de apresentar no dia 2013-06-03, relativamente às facturas emitidas às sociedades S. (...), diversos elementos e esclarecimentos por escrito.

(...)

2.1) Cópia de quaisquer contratos (...)

(...) Propostas apresentadas à G. (...)

2.2.) Cópia de orçamentos (...)

(...)

2.3.) Indicação, para cada uma das faturas (...)

2.3.1.) a natureza do serviço prestado/bem adquirido (...)

(...)

2.3.2.) da quantidade do serviço prestado (...)

2.3.3.) do valor unitário (...)

2.3.4.) da data ou do período de tempo em que os serviços foram realizados

2.3.5.) do local ou locais onde os mesmos foram prestados (...)

2.3.6.) (...) em termos percentuais ou valores absolutos, a margem de lucro praticada pela S.

(...)

O Sujeito passivo apresentou os documentos intitulados “Relatório do Projecto” relativamente às faturas de aquisições de bens/serviços. Os dados contidos nesses documentos constam do Anexo n.º 2.

(...)

2.5) Identificação da(s) pessoa(s) que atuaram em nome dos referidos sujeitos passivos, junto da L.

(...)

S.: R.[imagem que aqui se dá por reproduzida]

2.6.) Identificação do(s) funcionários e/ou colaboradores da T. que prestaram serviços directamente àquelas entidades (...)

Tal como se referiu, o sujeito passivo apresentou os documentos intitulados “Relatório do Projecto” relativamente às faturas por si emitidas. Os dados contidos nesses documentos constam do Anexo n.º 2. (...)

3.7.6 Análise dos elementos recolhidos

No tocante aos rendimentos obtidos a título de vendas e serviços prestados, poder-se-á afirmar que o valor global dos rendimentos obtidos junto de entidades pertencentes ao “Grupo P.” e à G. e E., ascendeu a €98.000,00, cerca de 68,29% do montante global (...). (...) imputação de horas por parte dos colaboradores da T. após a data de emissão da fatura correspondente ao projeto em causa (...)

No que concerne ao ativo fixo tangível e intangível da T. (...) constata-se, (...) foram adquiridos exclusivamente a entidades do “Grupo P.”.

3.10 Análise global dos elementos recolhidos

Tal como se deu conta detalhadamente ao longo do presente documento, o valor das vendas e prestações de serviços efectuadas pelas entidades que compõem o “Grupo P.” (incluindo-se, para efeitos desta análise a G. e a E.), ascendeu a €1.972.867,80, assim distribuído (...).

Do exposto resulta que, o valor dos serviços prestados/bens transmitidos “intragrupo” representa uns expressivos 93,78% (€1.850.090,00/€1.972.867,80) do valor total.

Ora, para obter estes rendimentos, o grupo “P.” incorreu em gastos diretos, que, para além dos referentes a “Fornecimentos e Serviços Externos” (suportados, essencialmente, junto de entidades do referido grupo), se consubstanciaram em “Gastos com o pessoal”.

(...)

(...) verificaram-se, em função dos “Relatórios de Projecto” fornecidos pelas entidades em causa (conforme espelha o Anexo n.º 2), e tal como demos conta ao longo do presente documento, outras situações que influenciaram, directamente, o valor dos serviços prestados, designadamente:

— Imputação de horas por parte de colaboradores após a data de emissão da fatura correspondente ao projeto em causa;

— Imputação de horas por parte de colaboradores, sem que se tenha observado que as entidades tenham suportado quaisquer gastos com os mesmos;

Por outro lado, e ainda em função dos “Relatórios de projecto” fornecidos pelas entidades em causa (conforme espelha o Anexo n.º 2), é possível constatar-se que as horas mensais imputadas por alguns dos colaboradores ultrapassa o “limite teórico mensal” de 184 horas (ou seja 8 horas X 23 dias uteis). (...)

Assim, em resultado do exposto nos parágrafos anteriores, verifica-se que, em função dos gastos com o pessoal/hora directamente imputáveis:

- o valor dos serviços prestados/hora é substancialmente superior (na ótica da entidade prestadora), originando, na entidade adquirente:

- um valor de “Fornecimentos e Serviços Externos” (caso tal montante seja reconhecido directamente no exercício substancialmente superior ao valor dos gastos suportados pela entidade prestadora.

Ora, tal como se verificou, nomeadamente através das fichas de imobilizado fornecidas pelas entidades em causa, os elementos que compõem o ativo fixo tangível e intangível das diversas entidades do “Grupo P.” (e G.) foram sendo adquiridos, quase exclusivamente, a entidades pertencentes ao “Grupo P.”, em particular, ao nível do ativo intangível.

Esse facto é também possível de verificar quando se analisam as relações das despesas de investimento nos pedidos de pagamento por parte das entidades do “Grupo P.” que celebraram com o IAPMEI contratos de concessão de incentivos financeiros.

E se, para efeito do recebimento do incentivo financeiro, tais valores de aquisição de bens/serviços a outras entidades pertencentes ao “Grupo P.” são relevantes para a concretização da despesa de investimento, também será de destacar a sua importância ao nível da avaliação do desempenho para efeito de atribuição do prémio de realização/concessão de incentivo financeiro não reembolsável por parte do IAPMEI.

(...)

Como tal, e tendo em atenção tudo o que exposto anteriormente ao longo do presente documento, é nosso entendimento que existem operações entre as entidades pertencentes ao “Grupo P.”, incluindo neste grupo, para efeito desta análise, a sociedade G., que configuram operações simuladas, quer no que concerne ao seu valor, quer ainda na sua efectiva realização, visando, essencialmente, a comprovação de despesas de investimento n0(s) pedido de pagamento(s) por parte das entidades do “Grupo P.” que celebram com o IAPMEI contratos de concessão de incentivos financeiros.

3.11 Apuramento do imposto em falta

Assim, e pelo referido ao longo deste documento, e, em particular, conjugando a análise dos elementos recolhidos especificamente junto da S. (conforme ponto 3.4.6), com o referido no ponto anterior, é nosso entendimento que estamos perante operações simuladas, pelo que, nos teros do disposto no número 3 do artigo 19.º do Código do IVA, verificou-se por parte da S. uma dedução indevida deste imposto, e que deu origem a uma falta de entrega de imposto nos cofres do Estado.

Em face do exposto, e relativamente às restantes faturas emitidas pelas entidades do referido “Grupo P.” incluindo neste grupo, para efeito desta análise, a sociedade G., a fata de entrega de imposto nos cofres do Estado cifrou-se em:

Ano 2010

PeríodoValor (€)

1006T420,00

1009T7.770,00

1012T10.080,00

TOTAL18.270,00

Independentemente do referido anteriormente, verifica-se que as faturas em causa não dão cumprimento ao disposto no número 5 do artigo 36.º do Código do IVA, uma vez que não referem a quantidade e o preço unitário dos serviços prestados ou contêm uma menção genérica dos serviços prestados (por exemplo, “Serviços Técnicos”), razão pela qual, nos termos do número 2 do artigo 19.

º do Código do IVA, a dedução do imposto sempre seria indevida.

- Cfr. fls. 217-220 do relatório de inspeção tributária.

9. Do anexo 2 ao relatório de inspeção identificado na alínea antecedente, consta, além do mais, o seguinte:

FornecedorClienteProjetoDescriçãoFaturaDataValor (€)ColaboradorDataHoras

L.S.Serviços de Consultoria-FT20111530-09-2010 37.000,00 ---

P.S.Serviços de Arquitectura

de Software-FT2010066 31-12-201026.000,00---

T.S.Assistência TécnicaFT201001631-12-201022.000,00Bruno Conde2010-12,

2010-11,

2010-10,42, 60, 13,

2010-09,14,42, 52

2010-07,

2010-05

2010-12,

2010-11,

2010-10,

2010-09,12,32,28,4

2010-08,4,18,12,28

2010-07,,13,30

2010-06,

2010-05,

2010-04

10. Do ofício n.º 63412/0507, de 08/10/2013, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, remetido à Impugnante sob correio registado, constava o seguinte: «Fica por este meio notificada, nos termos do artigo 62.º do RCPIT, do Relatório de Inspecção Tributária, que anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada. Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indirecta, cujos fundamentos constam do referido relatório. A breve prazo, os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respectiva (...)» - cfr. fls. 64 verso do P.A. apenso.

11. Na sequência das correções efetuadas, a Autoridade Tributária emitiu em 26/10/2013, em nome da Impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, com data limite de pagamento de 31/12/2013:

PeríodoTipo liquidaçãoN.º liquidaçãoMontante (€)

1012Liquidação adicional de IVA1310746110.080,00

1009131047597.770,00

100613107457420,00

1012JC131074621.058,26

100913104760894,08

10061310745852,52

– cfr. fls. 74-75 e 129 a 142 do PA apenso.

12. As liquidações adicionais de IVA referidas em 11) apresentam a seguinte fundamentação: «Liquidação adicional feita com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspeção Tributária; Com recurso a métodos indiretos NÃO Art. 87.º do CIVA» – cfr. os documentos 1 a 3 juntos com a p.i..

13. As liquidações de juros compensatórios referidas em 11) apresentam a seguinte fundamentação: «Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art. 96.º do Código do IVA(*) e do art. 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo:

Liquidação n.ºPeríodoImposto em falta sobre o qual incidem os jurosPeríodo a que se aplica a taxa de juroTaxa de juros aplicável ao períodoValor dos jurosValor a pagar

131074581006T420,00De 2010/08/16 a 2013/09/30A equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do art. 559.º do Código civil52,52€52,52

131074601009T7.770,00De 2010/11/15 a 2013/09/30894,08€894,08

131074621012T10.080,00De 2011/02/15 a 2013/09/301.058,26€1.058,26

(*) Anterior art. 89.º do CIVA. Renumerado pelo Dec. Lei n.º 102/2008, 20/06.

– cfr. os documentos 4 a 6 juntos com a p.i..

14. A presente impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Porto-5 em 28/03/2014 – cfr. fls. 7 do processo físico.*
III. 2. Factos não provados

1. Que os fornecedores L., P. e T. tenham prestado à Impugnante os serviços mencionados nas seguintes faturas, por si emitidas:

Fatura n.ºDataFornecedorQuant.DescritivoValor unitárioBase tributávelIVATOTAL

201001530-09-2010L.740Serviços de Consultoria em Desenvolvimento de Aplicações50,0037.000,007.770,0044.770,00

201006631-12-2010P.1Serviços de Arquitetura de Software26.000,0026.000,005.460,0031.460,00

201001631-12-2010T.1Serviços Técnicos22.000,0022.000,004.620,0026.620,00

*
III. 3. Motivação

A decisão sobre a matéria de facto, no que concerne aos factos provados, baseou-se na análise dos documentos juntos aos autos e dos constantes do processo administrativo apenso, os quais se dão por inteiramente reproduzidos, não tendo sido impugnados, designadamente, o relatório da inspeção tributária efetuada à Impugnante, cuja força probatória se reporta aos factos que nele são referidos, sejam os afirmados como tendo sido praticados pelos serviços de inspeção tributária (v.g. as diligências realizadas), sejam os factos materiais apurados por esses serviços que se mostraram devidamente fundamentados através de elementos externos e assentes em critérios objetivos (cfr. o disposto no artigo 76.º, n.º 1 da LGT), valendo os meros juízos pessoais afirmados pela AT como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador, sendo de aplicar o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1 do Código Civil). Já no que concerne ao facto não provado, a decisão do Tribunal baseou-se na inexistência/insuficiência de prova produzida. Senão vejamos:

— Para além dos documentos que haviam sido objeto de análise no relatório de inspeção tributária – v.g. cópias das faturas em causa, cujo IVA foi deduzido nas declarações periódicas da Impugnante e documentos intitulados “Relatório do Projeto” e “Política de Preços de Transferência” - a Impugnante não apresenta qualquer outra prova documental, e.g. contratos, orçamentos, mapas de horas de trabalho, relatórios de produção ou quaisquer outros documentos que evidenciem os serviços adquiridos aos fornecedores L., P. e T.. Ora, os documentos que dão suporte, do ponto de vista formal, aos custos contabilisticamente registados, não são factos, ou seja, por si só, não comprovam a materialidade das operações.

Trata-se, pois, de documentos particulares cuja força probatória se circunscreve às declarações - de ciência ou de vontade - que deles constam como feitas pelo subscritor, não fazendo prova plena dos factos neles narrados como praticados pelo seu autor ou como objeto da sua perceção direta.

— Por outro lado, pese embora tenha sido apresentada prova testemunhal, a qual foi livremente apreciada pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada por cada uma das testemunhas inquiridas, os depoimentos por estas prestados incidiram genericamente sobre a natureza da atividade e estrutura interna e “modus operandi” habitual das diversas empresas do “Grupo P.”, designadamente, a quem geralmente incumbia a direção dos trabalhos, a quantidade de horas de trabalho exigidas, não tendo versado, direta ou indiretamente, sobre as operações económicas tituladas pelas faturas em causa, nada tendo sido adiantado, em concreto, quanto à natureza dos serviços aí genericamente descritos. Assim:

— A testemunha P., consultor e, até 2009, membro do Conselho de Administração da entidade instituidora do “Espaço Atlântico”, que segundo disse, até então, beneficiou de serviços prestados pela Impugnante, limitou-se a descrever, em termos genéricos, a atividade desenvolvida pelas empresas do “Grupo P.” e o papel assumido pelo Eng. R. e Eng.º P. (que disse conhecer há mais de 20 anos) nos projetos levados a cabo até 2009; porém, sobre as faturas em causa nos autos, nada soube dizer.

— O depoimento da testemunha L., professora e sócia-gerente da G., ex-aluna do Eng. R., ao versar sobre as relações comerciais mantidas por tal sociedade com outras empresas do “Grupo P.” que não a Impugnante – note-se, aliás, que não estão em causa nos autos quaisquer faturas emitidas por tal empresa -, revelou-se, dessa forma, totalmente inócuo e prescindível;

— Por fim, a testemunha M., TOC, prestadora de serviços de contabilidade às empresas do “Grupo P.”, apenas discorreu sobre a atividade de tais empresas, não tendo revelado ter conhecimento direto ou indireto sobre os concretos serviços mencionados nas faturas em causa.

— De resto, não foram especialmente valoradas as declarações de parte do sócio-gerente da Impugnante, pois ainda que se olvidasse o facto de, em geral, se tratarem de declarações interessadas, parciais e não isentas, em que quem as produz tem um manifesto interesse na ação, a verdade é que os esclarecimentos prestados na situação em causa quedaram-se por generalidades sobre a atividade das empresas do “Grupo P.”, não tendo logrado alterar o resultado das provas anteriormente produzidas.

— Ora, mais nenhuma prova foi apresentada sobre as concretas operações postas em causa pela Administração Tributária que permitisse concluir, de modo minimamente seguro, pela sua efetiva realização, pelo que o facto em questão só se pode ter por não provado.

— No mais, dir-se-á que as restantes asserções constantes da petição inicial constituem meras considerações pessoais, juízos de valor, generalidades e/ou conclusões a extrair de factos não alegados ou raciocínios meramente hipotéticos, que, por total ausência de consubstanciação, tão pouco estariam sujeitos a prova ou haveria que elencar nos factos não provados. E, por fim, da instrução da causa não resultaram demonstrados quaisquer outros factos com interesse para a decisão a proferir.

**
Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente que a Sentença incorreu em erro de julgamento de facto, pois em face da prova testemunhal e documental a decisão devia ter sido a de julgar a impugnação procedente.

No que concerne aos depoimentos testemunhais, efetua um resumo do que diz terem sido os depoimentos das testemunhas L., P. e R., concluindo que a sentença fez uma incorreta avaliação da prova testemunhal produzida em audiência de julgamento.

Relativamente a este aspeto, compete referir que Recorrente não cumpre o ónus de impugnação respeitante à matéria de facto, tal como obriga a alínea b) do n.º 1 e a alínea a) do n.º 2 do artigo 640.º do Código de Processo Civil. Ou seja, a Recorrente não indica o concreto meio probatório constante de registo ou gravação, como seja a indicação com exatidão da passagem da gravação, que imponha decisão diversa da recorrida.

Veja-se sobre o assunto o que escreve o Conselheiro Abrantes Geraldes, em Recursos em Processo Civil, (6.ª edição, 2020, ed. Almedina), em anotação ao artigo 640.º do Código de Processo Civil, a págs. 196-197 e 199-200 refere:

«Sem nos alongarmos demasiado com considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto: (…)

c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em prova gravada, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar, com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos.

(…)

5. A rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto deve verificar-se em algumas das seguintes situações:

(…)

d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

(…)

As referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor.».

Em face do exposto, conclui-se que a Recorrente deve concretizar o que cada testemunha disse individualmente e não efetuar referências genéricas ou tirar conclusões dos depoimentos, pois o legislador pretende que haja sempre referência ao concreto meio probatório gravado – vide alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC.

Não tendo a Recorrente realizado nenhuma das tarefas acima enunciadas, não é possível conhecer o recurso, na parte em que os invocados depoimentos testemunhais seriam passíveis de poderem ter levado a decidir de modo diferente do sentenciado.

Relativamente à prova documental refere a Recorrente, que conjugada a mesma com a prova testemunhal, se conclui que a descrição das faturas no que concerne aos serviços prestados, valores imputados e datas de prestação é clara e precisa.

Em primeiro lugar diga-se que, revelava-se essencial que a prova documental fosse corroborada concretamente pela prova testemunhal, pelo que não podendo a prova testemunhal ser reapreciada, fica deveras enfraquecida a prova documental.

Ora, dizendo a própria Recorrente que se conclui da conjugação da prova testemunhal e documental da veracidade da prestação de serviços, e não sendo possível apreciar a prova testemunhal, então a pretendida conjugação deixa de ser possível; que é como quem diz, não é possível concluir-se pela veracidade das operações tituladas pelas faturas.

No mesmo sentido valem todas as demais referências que são efetuadas sobre a prova testemunhal, como pretendendo demonstrar o número de horas dispensadas com o alegado trabalho realizado.

Alega, ainda, a Recorrente que o julgador não realizou uma tarefa atenta da prova documental, pois que o próprio Relatório da Inspeção faz uma análise e descrição pormenorizada dos vários projetos e contratos elaborados entre as empresas do designado grupo “P.”, assim como mapas das horas que foram dispensadas para a realização das tarefas necessárias à prestação de serviços. No caso tratava-se de conteúdos em plataformas informáticas e portais WEB, cujo trabalho é demoroso, tendo sido realizado por pessoas com formação específica, cujo resultado foi a criação de uma plataforma T..

A Recorrente volta a efetuar uma referência genérica sobre a prova documental, sendo que o Relatório de Inspeção não consubstancia em si mesmo prova documental, mas antes analisa e interpreta documentos.

O Relatório de Inspeção contém 222 páginas, mais anexos com um total de 31 páginas, sendo que a Recorrente não indicando a passagem concreta do Relatório onde alegadamente consta aquilo que invoca, ou seja, a que páginas a Administração Tributária conceda no alegado pela Recorrente.

Assim, se a Recorrente desejava que o recurso reapreciasse o conteúdo do Relatório de Inspeção, competia-lhe indicar quais sejam, em concreto, os documentos que estejam referenciados no Relatório. Limitando-se a mencionar projetos e contratos descritos no Relatório, sem os referenciar diretamente às faturas desconsideradas, não permite ao tribunal ad quem sindicar a matéria de facto decidida pelo tribunal a quo.

Em todo o caso, diga-se que foi precisamente com base na falta de apresentação orçamentos de contratos assinados que a Inspeção concluiu pela falta de veracidade das faturas que foram desconsideradas, não logrando a Impugnante demonstrar a correspondente substância económica inerente à operação que as faturas descrevem.

Desta forma, efetuar a referência genérica dos trabalhos efetuados, tempo de serviço prestado e ao valor unitário do tempo despendido, sem que alegue e demonstre concretamente a veracidade dos trabalhos realizados com as faturas desconsideradas pela inspeção Tributária, não é motivo ou fundamento para se poder alterar a decisão recorrida.

No que concerne ao demais alegado sobre a matéria de facto, a Recorrente não sindica verdadeiramente a sentença, limitando-se a reafirmar os seus argumentos contra o Relatório de Inspeção e a colocar em causa as afirmações da Recorrida e respetivas conclusões, pelo que, também nesta parte, o recurso não satisfaz as exigências legais.

Relativamente a este aspeto temos por exemplo as referências à informação da Recorrente sobre o excesso de horas contabilizado para determinadas tarefas.

Acerca da necessidade de o recurso ter de necessariamente indicar quais os vícios da Sentença, cita-se o Conselheiro António Abrantes Geraldes, que no seu livro, Recursos em Processo Civil (6.ª ed. julho de 2020, Almedina), a págs. 184/185, escreve o seguinte:

A lei exige que o recorrente condense em conclusões os fundamentos por que pede a revogação, a modificação ou a anulação da decisão. Com as necessárias distâncias, tal como a motivação do recurso pode ser associada à causa de pedir, também as conclusões, como proposições sintéticas, encontram paralelo na formulação do pedido que deve integrar a petição inicial.

Rigorosamente, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação, alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, sem que jamais se possam confundir com os argumentos de ordem jurisprudencial ou doutrinário que não devem ultrapassar o sector da motivação.

As conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, como clara e inequivocamente resulta do art. 635.º, n.º 3. Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende do tribunal superior, em contraposição com o que foi decidido pelo tribunal a quo. Incluindo, na parte final, o resultado procurado, as conclusões devem respeitar, na sua essência, cada alínea do n.º 2, integrando-se as respostas a tais premissas essenciais no encadeamento lógico da decisão pretendida. Se para atingir o resultado declarado o tribunal a quo assentou em determinada motivação, dando respostas às diversas questões, as conclusões devem elencar os passos fundamentais que, na perspetiva do recorrente, deveriam ter sido dados para atingir um resultado diverso.

No mesmo sentido, Código de Processo Civil anotado, vol. I, 2.ª ed., Almedina, 2020, de Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Sousa, anotação ao artigo 639, pág. 794.

Veja-se, ainda, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 14/01/2015, no processo n.º 0973/13 (em www.dgsi.pt), cujo sumário se transcreve:

I – O recurso jurisdicional tem como objecto a sentença recorrida e destina-se a anulá-la ou alterá-la com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) que o recorrente entenda afectá-la.

II – Se a sentença julgou improcedente a pretensão do impugnante com mais do que um fundamento, o recurso só terá utilidade (virtualidade de se repercutir na decisão recorrida) se atacar todos esses fundamentos, sendo que se o não fizer relativamente a um deles, sempre a decisão se manterá incólume com base neste (relativamente ao qual se verificou o trânsito em julgado).

III – Nesta circunstância, em que o efeito jurídico pretendido com o recurso não é juridicamente possível, o tribunal ad quem não deve tomar conhecimento do recurso, porque aos tribunais está vedada a prática de actos inúteis (cfr. art. 130.º do CPC).

No que concerne à invocação dos documentos 3 e 4 da Petição Inicial, como demostradores da natureza do vínculo entre os colaboradores em regime de estágio e a recorrente, analisados os documentos que contêm esta numeração, verifica-se que correspondem a liquidações emitidas pela Administração Tributária. Aliás, analisada a documentação junta com a Petição, nada consta sobre colaboradores em regime de estágio. Desta forma, a Recorrente não demostra o que alega.

Refere, ainda, a Recorrente que o trabalho em questão foi realizado, sendo isso evidenciado pela existência de um portal T., disponível para consulta pública na internet.

Sobre este assunto, compete dizer que a existência de um portal na internet somente demonstra isso mesmo, que existe uma página eletrónica, não o demais que possa estar por detrás desse portal na internet. Portanto, uma página na internet só por si não demonstra quem a elaborou, quanto tempo demorou a fazer, qual foi o conteúdo concreto que foi trabalhado para as faturas em crise, etc.

Em face do exposto, tem de se concluir, não ter a sentença incorrido em erro sobre a matéria de facto. *
Insurge-se, ainda, a Recorrente contra a apreciação de direito efetuada na sentença.

Começa por invocar a falta de fundamentação dos atos impugnados, referindo que o Relatório de Inspeção faz uma descrição eivada de erros e suposições que não consegue explicar, das relações especiais entre a Recorrente e as várias empresas que participaram na criação e programação do portal T., efetuando uma série de juízos conclusivos. Reportando-se ao relatório de inspeção, ao qual imputa erros e omissões, conclui que não se compreende o entendimento da sentença nesta parte, a não ser por erro de aplicação de direito.

Este tipo de alegação, não pode ser apreciada em sede de recurso, uma vez que não sindica a sentença, limitando-se a rebater o Relatório de Inspeção e a concluir que a sentença errou, sem lhe imputar concretamente onde esteja o erro.

Conforme já acima referido, o recurso visa sindicar a sentença, devendo efetuar uma concreta investida sobre a mesma e não limitar-se a concluir que a mesma errou, por ter aceite o constante do Relatório de Inspeção.

Veja-se, neste sentido, ainda, o Acórdão do STA de 24/10/2012, proferido no processo n.º 0696/12 (em www.dgsi.pt), cujo sumário contém o seguinte teor:

I – Como se depreende do artº 52º, nº 4 da Lei Geral Tributária, para ser deferida a dispensa de prestação de garantia é necessário que se satisfaçam três requisitos, sendo que um deles – a irresponsabilidade do executado pela insuficiência ou inexistência de bens para pagamento da dívida exequenda e acrescido – não comporta alternativas.

II – Assim, para impugnar eficazmente, em recurso jurisdicional, a decisão em que se entendeu que não se verificavam os pressupostos de dispensa de garantia por, entre outros fundamentos, se considerar que não resultou provada a irresponsabilidade do reclamante pela insuficiência de bens, o recorrente haveria de atacar a decisão recorrida também quanto a este fundamento o qual, por si só, justifica a decisão que confirmou o indeferimento da reclamação, já que sem a verificação desse pressuposto nunca seria, legalmente, possível a dispensa da prestação da garantia.

III – O recurso jurisdicional tem necessariamente de improceder quando nele não se impugna um dos vários fundamentos em que se alicerça a decisão recorrida.

Invoca a Recorrente a ilegalidade do procedimento de inspeção, pois a ordem de serviço que deu origem ao procedimento de inspeção circunscreveu o âmbito de atuação ao IVA e ao exercício de 2010, não tendo efetuado nenhuma correção em sede de IRC.

A este respeito, a sentença recorrida assinalou que: Segundo o disposto no artigo 14.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RCPITA, o âmbito do procedimento de inspeção tributária pode ser geral (quando tiver por objeto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários) ou parcial (quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários). Mais disse a sentença que a Ordem de Serviço apenas credenciou a inspeção de âmbito parcial ao IVA de 2010, por isso apenas podendo ser realizada a este imposto e neste âmbito temporal.

No Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, anotado e comentado por Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira (2.º ed., março 2021, Almedina), em anotação ao artigo 14.º, referem estes autores a págs. 112: «O presente preceito refere-se à tipologia dos procedimentos tendo em vista a sua abrangência material e temporal.

Do ponto de vista material ou substancial, o procedimento inspetivo pode abranger toda a situação tributária global ou todo o conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários – caso em se denominará geral ou polivalente -, ou, diversamente, abranger somente algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários – caso em que se denominará parcial ou univalente. Neste último caso, os atos de inspeção tributária visarão apenas a obtenção de dados ou a comprovação de elementos tendo por referência, por exemplo a situação tributária de certo empresário em nome individual em sede de IVA ou o cumprimento das obrigações de uma empresa imobiliária em sede de IMT e imposto de selo.».

Considerando que o regime jurídico aplicável às inspeções tributárias prevê e admite inspeções parciais, ou seja, relativo apenas a alguma das obrigações tributárias do sujeito passivo, como seja somente a um imposto, não se verifica qualquer ilegalidade no procedimento de inspeção efetuado unicamente ao IVA.

Ainda no âmbito da invocada ilegalidade do procedimento, alega a Recorrente que o Tribunal a quo aceitou estar-se diante da aplicação do regime do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, inexistindo obrigação de aplicar o disposto no n.º 4 do artigo 16.º do mesmo Código, sendo que pela análise efetuada à prova documental, não se pode concluir terem sido realizadas operações simuladas, quando as ferramentas são reais e o produto salta à vista de todos.

Relativamente a este aspeto, por um lado, conforme acima já referido, a Recorrente não logra sindicar devidamente a matéria de facto, pelo que no que concerne à materialidade das operações, não se pode aceitar que as mesmas tenham ocorrido.

Para além disso, o facto de existir uma página eletrónica na internet, só por si não demonstra os trabalhos nela realizados, quem nela trabalhou, o que de concreto efetuou ou qualquer outra tarefa associada àquela plataforma eletrónica. Portanto, uma página eletrónica na internet, a ser facto notório, apenas o é na demonstração da existência dessa página, já não quem nela trabalhou, por quanto tempo, quais as tarefas desempenhadas por cada um, quais as operações necessárias para colocar os conteúdos, ou seja, tudo o que tenha a ver com o a alocação de conteúdos e quem os fez ou os inseriu, não é facto notório.

Por outro lado, o regime do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, não obriga a que seja aplicado o regime do n.º 4 do artigo 16.º do mesmo diploma, pois que o valor tido em desconsideração é o que consta da fatura, não sendo necessário apurar qual seria o valor normal do serviço, uma vez que o mesmo não se pode considerar que tenha efetivamente existido.

Tendo a Administração Tributária optado por aplicar o disposto nos nos. 2 e 3 do artigo 19.º do Código do IVA, não era necessário socorrer-se da aplicação do regime do n.º 4 do artigo 16.º do mesmo diploma ou desencadear o procedimento referido no artigo 63.º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Neste sentido, já decidiu este Tribunal no Acórdão n.º 821/14.7BEPRT, de 23 de abril de 2020, em processo referente ao mesmo grupo de empresas, em que se colocava, igualmente situação em tudo idêntica à que aqui estamos a tratar. Assim:

Existindo a indicação de normas especiais anti-abuso, como as do artigo 19.º, n.º 2 e n.º 3 do Código do IVA, não é aplicável o disposto no artigo 63.º do CPPT. Foi, realmente, por esta razão que não foi desencadeado o procedimento específico a que alude o artigo 63.º do CPPT. Nesta conformidade, a conduta da AT mostra-se legitimada formalmente nos termos expostos, pelo que para recorrer a estas correcções técnicas, ao contrário do decidido em primeira instância, não teria que dar cumprimento ao prazo especial fixado em 30 dias, para o exercício do direito de audição, no artigo 63.º, n.º 6 do CPPP, na medida em que a AT não aplicou a CGAA, prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT.

(…)

Sempre diremos, contudo, quanto à alegação de que a AT não lançou mão, como deveria, do procedimento próprio previsto em sede de IVA no artigo 16.º, n.º 4 do Código do IVA, que, tendo por base que a AT somente aplicou normas específicas anti-abuso para motivar as liquidações impugnadas e que essas normas foram o artigo 19.º, n.º 2 e n.º 3 do Código do IVA, tal, nos termos de ambos os normativos, tem como consequência a exclusão do direito à dedução do IVA, não havendo que apurar qualquer valor normal.

Encontrando-se reunidos os pressupostos para a actuação da AT, pelo menos quanto ao disposto no artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA, desconsiderando a dedução do IVA, não vislumbramos em que medida se mostra necessário, para alcançar esse efeito, a prévia abertura, por parte da AT, de procedimento específico previsto em sede de IVA. Nesta conformidade, resta, em substituição ao tribunal “a quo”, julgar a impugnação judicial improcedente, mantendo as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios.

Seguidamente a Recorrente volta a alegar que não ocorreu qualquer simulação nas operações económicas tituladas pelas faturas desconsideradas. Para o efeito refere que a Recorrida assume no Relatório os trabalhos realizados, chegando a relatar as evidências que teve a oportunidade de observar, sendo que a inspeção menciona os endereços web onde se encontram visíveis e acessíveis ao público parte dos trabalhos realizados. Mais refere que, havendo relações especiais entre várias empresas, foi facultado o documento de Políticas de Preços de Transferência para demonstrar e justificar os valores económicos referentes aos trabalhos realizados.

No que concerne ao documento de Políticas de Preços de Transferência, o mesmo foi desconsiderado por apresentar um teor genérico, não identificando as entidades com as quais existem relações especiais ou os montantes das operações realizadas com cada uma (vide pág. 42 do Relatório de Inspeção). Por sua vez, a sentença considerou que a Impugnante não apresentou qualquer outra prova documental que sustentasse aquele documento, como contratos, orçamentos, relatórios e produção ou outros documentos que evidenciam a realização dos trabalhos, pelo que a mera referência a tal documento, sem mais nada, não demonstra a realização das operações (vide pág. 21 da sentença). A Recorrente não logra rebater a sentença quanto a este aspeto, pois que lhe competia explicar a eventual desnecessidade desses outros comprovativos, assim como concretizar as referências genéricas do documento de Política de Preços de Transferência.

Relativamente aos demais documentos, refere que os apresentou com as alegações pré-sentenciais, os quais atestam os elementos necessários para o trabalho efetuado, designadamente referente à fatura n.º 2010016 da T..

Os documentos em referência, correspondem aos seguintes:

I - Prints tirados do portal eletrónico T., com a apresentação de vários conteúdos que constituirão essa página eletrónica na internet (fls. 186 a 192, do suporte físico do processo; pág. 262 do SITAF).

II – Uma folha impressa designada «Relatório de Projecto», que indica como fornecedor a T. e a indicação de «Produção» por colaborador com data e horas (pág. 275 do SITAF).

III – Uma sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no processo n.º 821/14.7BEPRT, em que era impugnante a G., Lda. e que foi jugada procedente (pág. 276 do SITAF).

IV – Um «Protocolo de colaboração para trabalho de projecto/estágio curricular dos alunos de licenciatura em Engenharia Informática», celebrado entre o Instituto Superior de Engenharia do Porto e um seu aluno, em 19 de fevereiro de 2013, para o estágio a realizar entre 01/03/2013 e 31/07/2013 (pág. 298 do SITAF).

Relativamente aos Prints tirados do portal eletrónico T., apenas demonstram isso mesmo, ou seja, o que seria o conteúdo dessa página na data em que foi impressa. Já não logra demonstrar todo o trabalho que está realizado para a sua elaboração e manutenção. Por isso, não é possível saber-se se as faturas aqui em questão tiveram ou não algo a ver com aquele portal, de tal forma, que nas mesmas nem sequer está mencionada a prestação de serviços para aquela plataforma T.. Portanto, não é possível dizer-se que foi realizado trabalho constante das faturas para tal página na Internet.

Quanto à folha impressa designada «Relatório de Projecto», que indica como fornecedor a T. e a indicação de «Produção» por colaborador com data e horas, também não demonstra que esteja, ou sequer possa ser associada a qualquer das faturas, na medida em que não contém qualquer data na sua elaboração, pelo que não e sabe se é antecedente, contemporânea ou posterior à emissão da fatura. Para além disso, trata-se de uma mera folha, sem assinatura dos trabalhadores que na mesma constam, de modo a confirmar as horas de trabalho que os mesmos tenham gasto nas suas tarefas. Assim, a mesma não pode ser valorada.

No que concerne à sentença proferida no processo n.º 821/14.7BEPRT, cumpre referir que a mesma foi totalmente revogada e a impugnação julgada improcedente pelo Acórdão proferido por este Tribunal em 23 de abril de 2020, pelo que aquele documento não comprova nada do que a Recorrente alega.

Por fim, no que respeita ao «Protocolo de colaboração para trabalho de projecto/estágio curricular dos alunos de licenciatura em Engenharia Informática», verifica-se que o mesmo foi celebrado em 19 de fevereiro de 2013, para o estágio a realizar entre 01/03/2013 e 31/07/2013. Ora, dizendo as faturas em apreço ao ano de 2010, tal documento é totalmente inócuo para o efeito pretendido.

Em face do exposto, diga-se que era necessário que os documentos apresentados pudessem ser efetiva e consistentemente associados a determinada fatura, tanto mais que a documentação em referência não indica qual o trabalho em concreto no âmbito da atividade da Recorrente a que corresponde. Para além disso, conforme acima referido, era necessário que a prova testemunhal pudesse realizar essa correspondência, sendo que não estando concretamente indicadas as passagens das gravações (aliás, não estão indicadas quaisquer passagens de gravações, ou sequer transcrição, mas mero resumo conclusivo do que as testemunhas terão dito) de onde se possa retirar alguma ligação entre estes documentos e a fatura (ou faturas) em crise, não é possível saber-se em concreto se aqueles documentos tem alguma relevância.

Isto, porque logrando a Administração Tributária colocar em causa a efetividade das operações, competia à Impugnante demostrar a efetiva realização dos trabalhos, não a limitar-se a referir que foi efetuada uma prestação de serviços uma plataforma informática que é de acesso público.

Desta forma, ao caso não é aplicável o invocado artigo 75.º da Lei Geral Tributária, pois conforme referido no Acórdão de 25/03/2021, proferido no processo n.º 1783/09.8.0BEPNF deste Tribunal Central Administrativo Norte:

Estando em causa indícios de faturação falsa, a AT não tem que provar a falsidade das faturas, bastando-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as faturas são “falsas”, para cumprir o seu encargo probatório.

Por força do disposto no artigo 346.º do Código Civil, à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório, pode a parte contrária (in casu o contribuinte Recorrente) opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, se o conseguir, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova.

Com efeito, não vislumbramos através de que facto (ou de que prova) a Recorrente tenha conseguido tornar algum facto apurado pela AT duvidoso, nem ela o indica no seu recurso; pelo que não se mostra violado o disposto no artigo 75.º da LGT. Muito menos terá logrado demonstrar, a jusante, a materialidade das operações subjacentes às faturas em apreço.

Alega, ainda, a Recorrente que descrição das operações económicas nas faturas alvo de anulação está conforme a Diretiva n.º 91/250/CEE, do Conselho Europeu de 14 de maio, transposta para o ordenamento jurídico interno pelo Decreto-Lei n.º 252/94, de 20 de outubro, referente à proteção jurídica dos programas de computador.

Esta alegação é inovadora, sendo apresentada agora pela primeira vez no processo, pelo que não pode ser analisada, consequentemente, atendida. Veja-se sobre o tema o que Abrantes Geraldes refere em anotação ao art. 635.º do CPC, no seu livro, Recursos em Processo Civil, (6.ª ed., 2020, Almedina), a págs. 139-141:

«5. A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas.

Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo de reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame no sentido da repetição da instância no tribunal de recurso.

Compreendem-se perfeitamente as razões que levaram a que o sistema tenha sido assim desenhado. A diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os Tribunais Superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios. Quando respeitem à matéria de facto, mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas.».

Alega, a Recorrente que o Tribunal a quo entendeu, erradamente, de forma diversa do alegado pela Recorrente, que as faturas acima discriminadas não preenchiam os requisitos formais para efeitos do exercício do direito à dedução do Iva liquidado plasmados no artigo 36.º n.º 5 do Código do IVA.

O preceito em apreço estabelece os formalismos a que devem obedecer as faturas, tendo o objetivo de evitar a fraude e evasão fiscal, por isso os bens transacionados ou os serviços prestados devem estar mencionados com alguma precisão e um mínimo de rigor. O artigo 36.º n.º 5 do Código do IVA, estabelecia:

Artigo 36.º (Prazo e formalidades das faturas)

(…)

5 - As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas devem ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.

As faturas desconsideradas continham os seguintes dizeres (vide matéria de facto supra, designadamente no ponto III. 2. Factos não provados):

Fatura FT 2010015, emitida em 30/09/2010 pela L.: «Serviços de consultadoria em desenvolvimento de aplicações, quantidade 740, valor unitário 50,00».

Fatura FT 2010066, emitida em 31/12/2010 pelo P.: «Serviços de Arquitetura de Software, quantidade 1, valor unitário 26.000,00».

Fatura FT 2010016, emitida em 31/12/2010 pela T.: «Serviços Técnicos, quantidade 1, valor unitário 22.000,00».

Ora, conforme se pode ver pela descrição das faturas não é possível saber-se ao certo em que é que se concretizou a prestação de serviços em causa.

Assim, no que concerne à fatura que contém a designação apenas de software, fica-se sem saber ao certo de que software se trata, pois este é usualmente designável pelo nome do programa que tenha sido aplicado, pois que todos os programas informáticos têm um nome.

Relativamente aos serviços de arquitetura ou técnicos, também se fica sem saber ao certo de que serviços e trataram, pois, um serviço tem em vista a realização de um trabalho concreto. Ou seja, de que arquitetura afinal se tratava aquele serviço? Não se sabe. Seria para toda a página da T. ou apenas algum dos seus conteúdos ou para qualquer outra situação? Nãos se sabe. No que concerne aos serviços técnicos, também se fica sem saber se seriam para efetuar correções técnicas, revisões, limpeza de dados, alteração de dados, inserção de conteúdos, prevenção de acesso indevido ao portal. Nada. Não se sabe nada de concreto.

Aliás, a Recorrente a págs. 23 das suas alegações de recurso até dá exemplos de como se poderão designar os trabalhos ou os serviços em relação ao resultado produzido, como por exemplo “Web Site”, “Portal de Clientes”, “CRM”, que pode ser genericamente descrito como “programa de computador” ou “serviços de desenvolvimento de programa de computador”. As faturas em crise não indicam uma prestação de serviços para qualquer web site, nem para qualquer projeto em concreto, sendo que os possíveis engenheiros alegadamente afetos a essas tarefas também não foram indicados como testemunhas nestes autos.

Significa isto, que as faturas em referência não são suficientemente esclarecedoras dos trabalhos ou serviços prestados, nem a documentação indicada logra consubstanciar os trabalhos ou serviços constantes dessas faturas.

Neste sentido também já decidiu este Tribunal no Acórdão proferido em 23 de abril de 2020, no processo n.º 821/14.7BEPRT, em situação idêntica à presente, dado tratar-se de faturação emitida no âmbito do mesmo grupo de empresas, com menções genéricas, com cujo teor concordamos e que passamos a transcrever:

Não há que aceitar um cumprimento desses requisitos de forma aligeirada quando estão em causa prestações de serviços que se suportam num contrato de prestação de serviços. Os requisitos legais das facturas têm que ser observados por forma a permitirem um controle sobre que exacto serviço foi prestado, quando, onde, em que quantidade/extensão, e a quem, também para aferir do cumprimento do contrato de prestação de serviços, por serem as mesmas susceptíveis de gerar o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, não podendo haver duplicação de deduções de IVA. No âmbito do contrato de prestação de serviços as partes usarão do rigor que lhes aprouver, no que à medição dos serviços prestados diz respeito, mas para obterem a dedução do imposto sobre o valor acrescentado facturado as facturas hão-de permitir reconstituir que serviço foi prestado e qual o seu custo – cfr. Acórdão do STA, de 04/10/2017, proferido no âmbito do processo n.º 01141/16.

Na situação sub judice só remotamente se pode dizer que os serviços prestados foram facturados, dado que os documentos – facturas não permitem concluir que exacto serviço foi prestado o que possibilita que haja duplicação de facturação, com a criação de um imposto sobre o valor acrescentado que não foi pago mas se pretende ver deduzido.

Efectivamente, as facturas em causa não cumprem o disposto no artigo 36.º, n.º 5 do Código do IVA, nomeadamente, a sua alínea b), pois a designação dos serviços prestados apresenta-se sob a forma de uma menção genérica e não fazem nenhuma referência à quantidade/extensão dos mesmos.

Na verdade, é reconhecido o carácter formalista do IVA, em ordem, nomeadamente, a evitar, o mais possível, a evasão fiscal, pelo que as respectivas formalidades o são ad substanciam, que não meramente ad probationem.

É que a exigência desses requisitos nos referidos documentos facturas “tem como escopo permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade “ad substantiam”, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova” – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 19/01/06, proferido no âmbito do processo n.º 00027/00 - Viseu.

Tem sido, pois, reconhecido o carácter formalista do IVA, destacando-se o papel central desempenhado pela factura e pela necessidade de a mesma ser passada segundo a forma legal – ou seja, preenchendo-se todos os requisitos do artigo 36.º, n.º 5 do Código do IVA – como pressuposto da dedução do imposto suportado (e isto, aliás, independentemente da materialidade da operação a que uma concreta factura respeita).

Percorrendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores, resulta evidenciada a relevância da factura, na medida em que permite ao adquirente justificar o exercício do direito à dedução mas, também, como elemento imprescindível à Administração Tributária, por ser demonstrativo da operação sobre a qual o IVA incide e permitir o controlo do imposto/base tributável.

(…)

Nestes termos, bem andou a AT ao considerar que as facturas em apreço não foram emitidas na sua forma legal, uma vez que os prestadores dos serviços não discriminaram os serviços prestados, nem a extensão dos mesmos.

É, pois, natural que o legislador tenha entendido que, para que o sistema do IVA possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tornava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal.

O certo é que a norma do artigo 19.º do CIVA não nos esclarece sobre qual é a "forma legal" que exige. Mas o diploma diz-nos, adiante, nas várias alíneas do n.º 5 do artigo 36.º, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade/extensão e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.

Daqui resulta, pois, que, para o Código do IVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 36.º, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal. Neste conspecto, nem pode dizer-se que este artigo 36.º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.

É que o legislador estabeleceu, no artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".

Ora, a forma legal, já se viu, é a do artigo 36.º, n.º 5 do Código do IVA.

«Não se vêem elementos que permitam ao intérprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórias. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica» - cfr. Acórdão do TCA Sul, de 21/01/2006, proferido no processo n.º 1438/06.

Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 36.º, n.º 5 do Código do IVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto, como acontece com as facturas emitidas pelos prestadores em apreço.

A expressão «quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável» tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à AT controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta – cfr., neste sentido, entre muitos outros, Acórdão do TCA Sul, de 19/05/2009, proferido no processo n.º 26/09. *

*
Em face de tudo o exposto, conclui-se que o recurso não merece provimento.**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I - As faturas não devem apresentar menções genéricas, devendo antes conter designações diante das quais se entenda claramente qual o serviço concretamente prestado.

II – Uma página na internet não é um facto notório sobre o trabalho necessário para a sua produção e manutenção.*

*
Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.*

*
Custas a cargo da Recorrente.*

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Porto, 7 de dezembro de 2021.

Paulo Moura

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos