Processo 1438/11.3BELRS

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l – RELATÓRIO
A Fazenda Pública (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a pretensão deduzida por J ………………, na., (instituição financeira constituída de acordo com a lei interna dos Estados Unidos da América) na ação administrativa especial, posteriormente convolada em processo de impugnação judicial, na qual vem requerida a revogação do despacho do Diretor de Serviços das Relações Internacionais (DSRI), na parte em que indeferiu parcialmente o pedido de reembolso de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [IRC], suportado em Portugal através de retenção na fonte, do ano de 2005, no valor de € 223.600,69, e condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios, calculados sobre esta quantia, “desde 27-10-2010 até ao seu integral pagamento”.

*
Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes:

«I - Os autos à margem identificados visam apurar se o tipo de rendimentos pagos pela entidade devedora se enquadra na categoria de juros, ou ao invés, devem ser considerados rendimentos de mais-valia ou rendimento empresarial.

II - Defende o tribunal “a quo” «em 2005, data da retenção na fonte aqui em crise, o rendimento proveniente do contrato de “forward de taxas de câmbio" não poderia ser incluído no artigo 11.° da CDT celebrada entre Portugal e os EUA, cabendo, outrossim, na norma do artigo 7.° da mesma, pelo que não haveria lugar a qualquer retenção por o imposto ser devido no Estado da residência da Impugnante».

III – Decidindo, pelos motivos supra transcritos, que deveria proceder o pedido de declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento do reembolso no valor de € 223.600,69.

IV - Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, afigurando-se-nos existir erro de julgamento quer quanto à matéria de direito quer quanto à de fato.

V - É a própria entidade devedora que classifica os rendimentos pagos a título de juros, como se pode confirmar através da entrega da Declaração Modelo 30, declarando que a ora Recorrida recebeu rendimentos de juros no montante de € 2.236.006,90 e outros rendimentos no montante de € 3.923.402,03, tendo sido efetuada a retenção na fonte, respetivamente de € 447.201,38 e de 0.

VI- Tendo presente que os contratos “forward de taxas de câmbio” são contratos a prazo de moeda sem entrega física, através do qual a entidade devedora fixou a taxa de cambio entre BRL e o EUR, consistindo no final do contrato no pagamento das diferenças da taxa de câmbio à ora Recorrida, os rendimentos só podem ser classificados como juros.

VII - Sendo certo que, estamos em presença de juros pagos a uma entidade com sede nos EUA (ora Recorrida) e, prevendo o artigo 11.º da CDT, celebrada entre Portugal e aquele País, que tais rendimentos possam ser tributados quer no país da residência quer no país da fonte dos rendimentos (Portugal), salvaguardando que o imposto não pode exceder 10,00%.

VIII - Contrariamente ao expendido na douta sentença, o pedido de reembolso no montante de € 223.600,69 deve ser indeferido e, absolver a Fazenda Pública quanto ao pagamento de juros indemnizatórios, sobre a quantia de €223.600,69 desde 27-10-2010.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA».

*

O Recorrido (J ……………….., na), contra-alegou, expendendo conclusivamente o seguinte:

« A) O presente Recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo, que decidiu julgar procedente a ação administrativa (entretanto convolada em impugnação judicial) apresentada pela Recorrida, do despacho da DSRI no sentido do indeferimento parcial do pedido de reembolso de IRC suportado em Portugal, através de retenção na fonte no exercício de 2005, no montante de EUR 223.600,69, com base em vício de ilegalidade, tendo ainda determinado o direito da Recorrida à restituição da quantia de imposto indevidamente paga, acrescida de juros indemnizatórios;

B) Como questão prévia, a Recorrida entende que este Venerando Tribunal não é a instância jurisdicional competente, em razão da hierarquia, para apreciação do presente recurso, ao abrigo dos artigos 26.° e 31.° do ETAF, pois da análise das alegações de recurso da Fazenda Pública facilmente se conclui que o presente recurso versa apenas sobre matéria de direito, uma vez que a Recorrente não questiona nas suas conclusões de recurso a factualidade dada por assente pelo Tribunal a quo.

C) A questão material controvertida consiste, assim, em determinar como deverão ser classificados, para efeitos de tributação, os rendimentos obtidos pela Recorrida em Portugal no ano de 2005, decorrentes do "contrato de forward de taxa de cambio" celebrado com a entidade B........................... I.......................... SGPS, S.A.

D) Na ótica da Recorrente, os referidos rendimentos devem ser assimilados a juros, nos termos e para os efeitos do artigo 11.° da CDT celebrada entre Portugal e os EUA e do CIRS. 

E) A Recorrida não pode concordar com este entendimento, por considerar que, à luz das normas vigentes no ordenamento jurídico português e das normas convencionais aplicáveis, na ausência de qualquer assimilação legal dos referidos rendimentos a juros, à data dos factos relevantes, bem como do preenchimento de qualquer dos outros elementos do artigo 11.° da CDT, os mesmos têm de ser qualificados como lucros de empresa ao abrigo do artigo 7.° da CDT.

F) Em termos jurídicos-contabilísticos, estamos perante um instrumento financeiro derivado, o qual se caracteriza por corresponder a um instrumento contratual cujo valor se altera em resultado de variações num subjacente especificado, não exigindo investimento líquido inicial ou apenas um pequeno investimento líquido inicial e cuja liquidação ocorrerá numa data futura.

G) Na ótica da Recorrida - acompanhada pelo entendimento da doutrina maioritária na matéria e pelo Douto Tribunal a quo - os rendimentos decorrentes deste tipo de contratos, não estão incluídos expressamente em nenhumas das categorias específicas de rendimentos previstas no ADT entre Portugal e os EUA, o que determina a sua inclusão no regime de tributação dos lucros de sociedades previsto no artigo 7.° da Convenção, lucros, esses, os quais são exclusivamente tributados no Estado da residência do beneficiário do rendimento (in casu, os EUA).

H) Nos termos do CIRS (na redação à data dos factos) os rendimentos decorrentes de swaps de taxa de câmbio e de operações cambiais a prazo eram qualificados como rendimentos de aplicação de capitais (Categoria E), sendo o ganho sujeito a imposto constituído "pela diferença positiva entre a taxa de câmbio acordada para a venda ou compra na data futura e a taxa de câmbio à vista verificada no dia da celebração do contrato para o mesmo par de moedas".

I) Tendo em conta a definição constante do artigo 11.° do ADT, são qualificados como juros: (i) rendimentos de créditos de qualquer natureza; (ii) rendimentos da dívida pública e de obrigações de empréstimos; e (iii) quaisquer outros rendimentos assimilados aos rendimentos de importâncias emprestadas pela legislação fiscal do Estado de que provêm os rendimentos.

J) Face a esta definição, parece claro que num contrato de forward de taxa de câmbio não existe nenhuma obrigação de capital subjacente, a qual constitui característica definidora do conceito jurídico de juros, o que se invoca para efeitos de improcedência da posição defendida pela Fazenda Pública. 

K) Acresce que, a admitir-se que nos instrumentos financeiros derivados estaríamos perante uma obrigação de juro, tal facto implicaria qualificar o contrato subjacente como um mútuo ou um empréstimo e, considerando, o recorte conceptual das duas figuras contratuais, parece claro que um contrato de swap cambial é insuscetível de ser assimilado a um contrato de crédito.

L) A própria AT já se pronunciou sobre esta matéria (embora em sede de Imposto do Selo), defendendo expressamente que os rendimentos decorrentes de operações de swaps não podem ser qualificados como juros, referindo-se inclusivamente a dada altura que, "Aliás, a administração fiscal sempre rejeitou a qualificação como mútuos das operações de swap".

M) Inexistindo qualquer assimilação conceptual, importa salientar que inexiste também qualquer assimilação legal no ordenamento jurídico-tributário que permita sustentar a posição propugnada pela Fazenda Pública, o que inviabiliza o alargamento da norma de incidência prevista na parte final do n.° 5 do artigo 11° do ADT entre Portugal e os EUA.

N) Em abono, da tese propugnada pela Recorrida, sempre se diga que uma tal assimilação só ocorreu no ano de 2008, com a Lei do Orçamento do Estado para 2008 (Lei n.° 67-A/2007, de 31 de Dezembro), sendo que a referida norma foi expressamente revogada pela Lei n.° 64-A/2008, de 31 de Dezembro, a qual aprovou o Orçamento de Estado para 2009.

O) É, assim, evidente que na ausência de qualquer assimilação legal dos rendimentos em apreço a juros, à data dos factos tributários relevantes, bem como do preenchimento de qualquer dos outros elementos previstos no artigo 11.°, os mesmos devem ser qualificados para efeitos do ADT com os EUA como lucros de empresa, sujeitos ao regime do artigo 7.

°, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente para efeitos de improcedência do presente recurso e confirmação da sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as devidas consequências legais.

P) Por fim, no caso em apreço, é evidente que os serviços da DSRI incorreram num erro que lhes é exclusivamente imputável ao decidirem indeferir parcialmente o pedido de reembolso formulado pela Recorrida, o que determinará o seu direito ao pagamento de juros indemnizatórios, tal como resulta da decisão ora recorrida.

Q) Tudo ponderado, é inequívoco que deverá ser revogado o despacho da DSRI de indeferimento parcial do pedido de reembolso, concluindo-se pelo direito da Recorrida ao pagamento do valor de imposto indevidamente suportado em Portugal, com base nos fundamentos acima melhor expostos, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente para efeitos de improcedência do presente recurso e confirmação da sentença proferida pelo Tribunal a quo, reconhecendo-se o direito da Recorrida à restituição da quantia de EUR 223.600,69, tudo com as demais consequências legais, mormente o pagamento de juros indemnizatórios.
Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes CONSELHEIROS deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, requerendo-se a este Venerando Tribunal que confirme a sentença recorrida, determinando a consequente anulação dos atos tributários ora sindicados, por vício de violação de lei, tudo com as devidas consequências legais.

Mais se requer a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de EUR 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS,

a costumada Justiça!
*

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

*

Por despacho datado de 09.01.2020, a Recorrente foi notificada para se pronunciar sobre a questão prévia da incompetência deste TCA para conhecer do presente recurso, suscitada nas contra-alegações de recurso, mas nada disse.

*

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

*
2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Assim, em face das conclusões do recurso da Fazenda Pública, são as seguintes as questões a decidir:

a)- A título prévio, se este Tribunal tem competência hierárquica para conhecer do presente recurso; e, em caso de improcedência dessa exceção:

b) - Se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à qualificação do rendimento proveniente do contrato de “forward de taxas de câmbio" como sendo “juros” de capital, em vez de “lucro” da atividade empresarial.*
3 – FUNDAMENTAÇÃO

3.A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «

1) A Impugnante é um sujeito passivo com domicílio fiscal nos EUA sem qualquer estabelecimento estável ou presença legal em Portugal (facto não contestado assente por acordo);
2) Em 13-09-2004, a Impugnante dirigiu à "B........................... I……………… SGPS SA" um documento designado "Non-Deliverable Forward Transaction", no qual consta, por extrato, o seguinte:

«Serve a presente ("Confirmação") para confirmar os termos e condições da transação celebrada entre o J……………. Bank, New York (a "J P……….n") e a B........................... I …….. SGPS SA (a "Contraparte") à Data de Negociação abaixo especificada (a "Transação"). [...]

a) os termos da Transação concreta a que a presente Confirmação diz respeito são os seguintes.

« Quadro no original»

» (cf. Doc. 1 junto à PI a fls. 30 a 102 e requerimento a fls. 256 a 270 do SITAF);

3) Em 20-10-2005, foi efetuado o pagamento € 447.201,38 relativo a um documento designado "Declaração de Retenções na Fonte IRS/IRC e Imposto do Selo" emitido em nome de B........................... I.......................... (cf. Doc. 2 junto à PI a fls. 30 a 102 do SITAF);

4) Em 04-07-2006, deu entrada nos serviços da AT, em nome da Impugnante, um pedido de reembolso nos termos da CDT entre Portugal e os EUA sendo reclamado o valor de € 447.201,38 (cf. Doc. 3 junto à PI a fls. 30 a 102 do SITAF);

5) Em 10-03-2009, deu entrada nos serviços da AT um requerimento da Impugnante do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

«[...] Termos em que se requer a V. Exa. se digne ordenar o pagamento à ora Requerente do montante de EUR 447.201,38, acrescido de juros indemnizatórios contados até à data do efectivo reembolso do imposto.»

(cf. Doc. 4 junto à PI a fls. 30 a 102 do SITAF);

6) Em 29-05-2009, os serviços da AT dirigiram à Impugnante o ofício n.°10903, com o seguinte teor, por extrato:

«Encontrando-se em análise o pedido de reembolso de imposto português ao abrigo de Convenção de Dupla Tributação, e não existindo elementos indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos, fica por este meio notificado, para no prazo de 15 (quinze) dias a contar do 3° dia posterior ao do registo, enviar a esta Direcção de Serviços:

1- Cópia autenticada do contrato de "FORWARD TAXA DE CÂMBIO"

2 - Cópia do documento comprovativo do recebimento dos rendimentos declarados no quadro II do formulário Mod. 18-RFI e respectiva retenção na fonte.

3- Deverá ainda, enviar uma carta a solicitar a correcção do valor dos rendimentos declarados no quadro II, caso tenha havido lapso, no valor dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte. [...]»

(cf. Doc. 5 junto à PI a fls. 30 a 102 do SITAF);

7) Em 27-10-2009, deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai, além do mais, o seguinte:

«[...] tendo sido notificada [...] para apresentação de elementos relativos ao pedido de reembolso efectuado nos termos da Convenção para Evitar a Dupla Tributação I.........................., celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América [...] vem por este meio expor o seguinte [...]»

(cf. fls. 17 a 32 do vol. II do PA apenso aos autos);

8) Em 21-05-2010, os serviços da AT elaboraram uma informação em nome de B........................... I.......................... na qual consta, além do resto, o seguinte:

«[...] 3. Motivo da recolha de elementos

Na sequência do oficio n.º5.203 de 05.03.2010, procedente da Direcção de Serviços de Relações Internacionais, cuja entrada ocorreu nesta Direcção de Finanças em 05.03.2010 sob a entrada n° 21-977, foi solicitado por aquela, no âmbito de um pedido de reembolso requerido pela entidade J ………….. New York, NIF especial …………… no valor de 447.201,38 EUR a título de retenção na fonte, a confirmação da natureza dos rendimentos pagos, montantes pagos e o imposto retido e entregue nos Cofres do Estado.

4. Diligências

A B........................... I.......................... SGPS, SA é detentora de partes de capital da empresa brasileira B........................... Participações e Empreendimentos SA.

Para cobrir o risco de câmbio dessa participação, e atendendo à elevada volatilidade da moeda brasileira (real - BRL), aquando de integração das contas brasileiras nas contas da B........................... I.........................., esta efectuou um Contrato Non-Delivered Forward (NDF) fixando a taxa de câmbio - BRL/EUR. [...]

De salientar que a taxa de câmbio BRL/EUR não é uma taxa directa, é efectuada através das taxas cruzadas BRL/USD e USD/EUR.

No contrato efectuado em 13.09.2004, entre a B........................... I.......................... e a J ……… foram fixados os seguintes elementos (Anexo I):

•Data de transacção: 01.09.2004;

•Montante de moeda fixada: 61.500.000,00 BRL (reais brasileiros);

•Montante de moeda nacional: 15.000.000,00 EUR;

•Taxa de câmbio fixada: 61.500.000,00 BRL /15.000.000,00 EUR = 4,10;

•Data de fecho do contrato: 01.09.2005.

Tendo sido questionado ao contribuinte como foi efectuado o cálculo da retenção na fonte efectuada à J. ............... no valor de 447.201,38 EUR, foi pelo mesmo apresentado um mail (Anexo II) em que apresenta como justificação o descrito na alínea a) do n.º6 do Artigo 5º do CIRS (por conjugação com o artigo 88° do CIRC, n° 1, alínea c) e Artigo 5°, n° 2, alínea q) do CIRS), em que o sujeito passivo descreve que "Esta retenção na fonte não é calculada sobre o montante a pagar mas sobre a diferença entre a taxa forward contratada e a data spot na data da contratação, nos termos da alínea a) do n° 6 do artigo 5º do Código do IRS"

Assim pelo sujeito passivo foram efectuados os seguintes cálculos:

61.500.000,00/3,5707 - 61.500.000,00/4,10 = 2.223.513,60

2.223.513,60 x 20% = 444.702,72 EUR

Em que:

Taxa spot na data da contratação = 3,5707;

Taxa forward = 4,10

Taxa de retenção na fonte = 20% (Artigo 80°, n° 2 alínea c) CIRC)

Nota: por força de arredondamentos não se consegue apurar os valores exactos na medida em que na Modelo 30 entregue pelo sujeito passivo o valor do rendimento sujeito a tributação foi de 2.236.006,90 EUR e o imposto retido e entregue nos cofres do Estado foi de 447.201,38 EUR. 

O valor pago à J. ............... no final do contrato (01.09.2005), e declarado pela JP ............... no formulário RFI, foi efectuado tendo em conta a diferença das taxas forward e spot a essa data (01.09.2005). Ou seja:

61.500.000,00/2,90650841 - 61.500.000,00/4,10 = 6.159.408,93 EUR Em que:

Taxa spot no final do contrato = 2,90650841 (Anexo III)

Taxa forward = 4,10 [...]»

(cf. fls. 63 a 87 do vol. II do PA apenso aos autos);

9) Na mesma data, a Chefe da III Divisão do Departamento B da Direção de Finanças de Lisboa proferiu despacho a concordar com a informação referida em 8)

(cf. fls. 63 a 87 do vol. II do PA apenso aos autos);

10) Em 08-10-2010, os serviços da AT elaboraram uma proposta de decisão no processo n.° 5463/06, em nome da Impugnante, da qual se extrai, além do mais, o seguinte:

«[...] 3 - ANÁLISE DO PEDIDO

3.1 Da análise de todos os elementos constantes no processo verifica-se que a entidade devedora efectuou o pagamento de rendimentos relacionados com —forward de taxa de câmbio" à requerente, no valor total de € 6.159.408,93, tendo efectuado retenção na fonte de €447.201,38.

3.2 Existindo dúvidas relativamente à taxa aplicada aos rendimentos objecto de pedido de reembolso, solicitou-se à entidade devedora - B........................... I.......................... SGPS, SA esclarecimento sobre a questão. Constatou-se assim, que do total de rendimentos auferidos pela requerente, ou seja, dos € 6.159.408,93, € 2.236.006,90 foram sujeitos a retenção na fonte à taxa de 20%, e os restantes 3.923.402,03 encontravam-se isentos.

Deste modo, a B........................... I.......................... SGPS, SA, procedeu à substituição da declaração modelo 30 anteriormente entregue, indicando na nova declaração, o valor dos rendimentos sujeitos a retenção e os rendimentos isentos da mesma. [...]

4- Enquadramento Fiscal [...]

4.2 Atenta a legislação nacional importa analisar esta questão à luz da CDT.

Sobre este assunto, o Centro de Estudos Fiscais, no Parecer n° 27/98, de 17-04-1998 defende que os rendimentos das operações previstas na alínea q), do n° 2 do artigo 5° do CIRS são enquadráveis no artigo 11° da Convenção Modelo da OCDE, isto é, —Juros". [...] 5-CONCLUSÃO

5.1 A sociedade não residente J................ Chase Bank solicita o reembolso da totalidade do imposto retido à taxa de 20% - € 447.201,38, no entanto, atendendo a que estamos em presença de rendimentos provenientes de juros pagos a uma entidade com sede nos Estados Unidos da América, prevê o artigo 11.° da CDT celebrada entre Portugal e a Estados Unidos da América, que tais rendimentos podem ser tributados quer no país de residência (de acordo com a legislação desse Estado), quer no pais da fonte dos rendimentos (Portugal), sendo que o imposto não poderá exceder "10,00"% do montante bruto dos juros auferidos.

Nestas circunstâncias, e dado que a entidade beneficiária dos rendimentos reunia as condições para lhe ser aplicável o artigo 11.° da CDT celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América, será de deferir parcialmente o pedido de reembolso, devendo ser deferido o montante de € 223.600,69, correspondente ao imposto liquidado e cobrado em excesso, conforme se demonstra no quadro seguinte, e indeferido o montante de € 223.600,69. [...]»

(cf. Doc. 6 junto à PI a fls. 30 a 102 do SITAF e fls. 135 a 141 do vol. II do PA apenso aos autos);

11) Em 17-12-2010, o Diretor dos Serviços das Relações Internacionais proferiu despacho a concordar com a informação referida em 10) (cf. fls. 135 a 141 do vol. II do PA apenso aos autos);

12) Em 20-12-2010, os serviços da AT dirigiram à Impugnante o ofício n.° 23848, com o seguinte teor, por extrato:

«Fica V. Exa, por este meio notificado que o pedido de pagamento de juros indemnizatórios apresentado nesta direcção de serviços a 11 de Março de 2009 em nome de J…… ............... ……….. N.A. foi indeferido por meu despacho de 18 de Novembro último com os seguintes fundamentos: [...]

3. Constata-se que o pedido de reembolso que está na origem do presente pedido de pagamento de juros indemnizatórios foi formulado depois da entrada em vigor do artigo 90°-A do CIRC, podendo, por isso, ser-lhe aplicada esta norma, tornando-se, por isso indispensável apurar se efectivamente já decorreu o prazo previsto no n° 8 do referido preceito legal.

4. Ora, de acordo com a referida disposição legal, o reembolso do excesso do imposto retido na fonte deve ser efectuado no prazo de um ano contado da data da apresentação do pedido e dos elementos que constituem a prova da verificação dos pressupostos de que depende a concessão do benefício, ou seja, teremos de aferir se já se encontra devidamente documentado o processo ou se ainda faltam documentos indispensáveis para a sua análise.

5. É claro que ter-se-á de aferir, no caso de haver falta de documentos, se essa falta se deve a culpa do requerente, ou se é por culpa da administração.

6. Ora, no presente caso, constatamos que o requerente solicitou o reembolso do imposto apresentando, apenas o formulário 18-RFI, ou seja, o requerente classificou os rendimentos como provenientes de uma simples prestação de serviços, procurando enquadrar os rendimentos no artigo 7o da CDT Estados Unidos da América.

7. Tal pedido não pode de maneira alguma ser considerado como completo, razão peia qual se tomou indispensável o pedido de mais elementos tendo em vista, nomeadamente o enquadramento correcto dos rendimentos auferidos pelo requerente. [...]

11. Atendendo a que não resultar claro do contrato, nem dos restantes documentos apresentados pela requerente foi indispensável a intervenção dos serviços de inspecção tributária da DGCI, tendo o relatório sido recebido na DSRI em de Junho último, no entanto a elaboração do relatório dos serviços de inspecção tributária não interrompe o prazo previsto no n° 8 do artigo 98° do CIRC, apenas a apresentação dos elementos pela requerente, nomeadamente do contrato e das explicações sobre o mesmo, interrompe tal contagem.

12. Assim, sendo, o prazo de 1 ano previsto no n° 8 do artigo 98° do CIRC, apenas se começou a contar a 24 de Novembro de 2009.»

(cf. Doc. 7 junto à PI a fls. 30 a 102 do SITAF);

13) Na mesma data, os serviços da AT dirigiram à Impugnante o ofício n.° 23849, com o seguinte teor, por extrato:

«Relativamente ao pedido de reembolso de IRC, efectuado pela sociedade J. ............... ……… NA, no valor de € 447.201,38, efectuado ao abrigo da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América, processo n.° 2006 005463, cumpre-me informar que foi proposto o deferimento parcial, conforme projecto de decisão e respectiva fundamentação que se anexa [...]»

(cf. Doc. 6 junto à PI a fls. 30 a 102 do SITAF);

14) Em 14-03-2011, os serviços da AT elaboraram uma informação no processo n.° 5463/06, em nome da Impugnante, da qual se extrai, além do mais, o seguinte:

«1 - Resumo da Informação n.º 3860/2010, de 08-10-2010 [...]

Da análise de todos os elementos constantes no processo verifica-se que a entidade devedora efectuou o pagamento de rendimentos relacionados com "forward de taxa de câmbio" à requerente, no valor total de € 6.159.408,93, tendo efectuado retenção na fonte de €447.201,38. [...]

Em 20-11-2009, a J. ............... enviou mail explicando o cálculo da retenção na fonte da seguinte forma: "O rendimento auferido pela JP................ consiste num forward taxa de câmbio, o qual é tributado à taxa de 20%. De acordo com o Código do IRS, no seu artigo 5o, n0 6, o ganho sujeito a imposto é constituído peia diferença positiva entre a taxa de câmbio acordada para venda ou compra na data futura e a taxa de câmbio à vista verificada no dia da celebração do contrato para o mesmo par de moedas.

No caso concreto, o montante sujeito a retenção na fonte foi de EUR 2.236.006,90, o qual corresponde ao rendimento apurado com base na diferença entre as taxas "spot" na data da celebração do contrato e a taxa —'forward”.

(...)

Aplicada a taxa de 20% ao rendimento bruto de EUR 2.236.006,90, o montante de retenção obtido é de EUR 447.201,38 ... apesar do pagamento efectuado pela B........................... no final do contrato ter ascendido a Eur 6.159.408,93 (valor que foi inscrito no modelo 18-RFI), o montante de rendimento sujeito a imposto, de acordo com as regras previstas no Código do IRS, é de EUR 2.236.006,907'

O formulário constante do processo encontra-se assinado pelo beneficiário efectivo dos rendimentos, bem como devidamente certificado pelas autoridades fiscais do seu Estado da residência.

O imposto foi entregue ao Estado através da guia n0 80068641249, de 20-10-2005. [...]

A sociedade não residente J……………… solicita o reembolso da totalidade do imposto retido à taxa de 20% - € 447.201,38, no entanto, atendendo a que estamos em presença de rendimentos provenientes de juros pagos a uma entidade com sede nos Estados Unidos da América, prevê o artigo 110 da CDT celebrada entre Portugal e a Estados Unidos da América, que tais rendimentos podem ser tributados quer no país de residência (de acordo com a legislação desse Estado), quer no país da fonte dos rendimentos (Portugal), sendo que o imposto não poderá exceder —10,00'% do montante bruto dos juros auferidos.

Nestas circunstâncias, e dado que a entidade beneficiária dos rendimentos reunia as condições para lhe ser aplicável o artigo 110 da CDT celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América, propôs-se o deferimento parcial do pedido de reembolso, devendo ser deferido o montante de €223.600,69, correspondente ao Imposto liquidado e cobrado em excesso, conforme se demonstra no quadro seguinte, e indeferido o montante de € 223.600,69. [...]

3-CONCLUSÕES

Analisada a aplicação de “Gestão de Fluxos Financeiros", no sentido de averiguar se tinham sido emitidos os cheques relativos ao reembolso de € 223.600,69 e dos juros indemnizatórios autorizados por Despacho de 17-12-2010 do Director de Serviços da DSRI, exarado na Informação n° 3860/2010 e solicitada a sua emissão à Direcção de serviços de Reembolsos através do e-mail de 17-12-2006 constata-se que:

- O cheque no valor de € 223.600,69 foi emitido em 22-12-2010, encontrando-se prescrito. 

- O cheque no valor de € 710,62 referente aos juros indemnizatórios do período de 2411-2010 a 22-12-2010foi emitido em 06-01-2011, e encontra-se igualmente prescrito.

Face ao exposto deverá ser mantida a decisão deferimento parcial do pedido de reembolso, nos seguintes termos;

- Manter a decisão relativamente à proposta de indeferimento do reembolso no valor de € 223.600,69.

- Solicitar a reactivação dos cheques no valor de € 223.600,69 e € 710,62.»

(cf. fls. 157 a 164 do vol. II do PA apenso aos autos);

15) Em 05-05-2011, o Diretor dos Serviços das Relações Internacionais proferiu despacho a concordar com a informação referida em 14) (cf. fls. 157 a 164 do vol. II do PA apenso aos autos);

16) Em 09-05-2011, os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante o ofício n.°9506, do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

«Relativamente ao pedido de reembolso de IRC, efectuado pela sociedade J …………, no valor de € 447.201,38, efectuado ao abrigo da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América, processo n.0 2006 005463, fica V. Exa notificada, de que por meu despacho de 05-05-2011 (subdelegação de competências, Despacho n0 13261/2010, DR II Série n° 127, de 02/07), foi deferido parcialmente o pedido de reembolso da retenção na fonte, com base nos fundamentos que se anexam. Assim, o montante de € 223.600,69foi deferido e o valor de € 223.600,69 Indeferido. [...]»

(cf. Doc. 8 junto à PI a fls. 30 a 102 do SITAF);

17) Em 18-07-2011, deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF).».
*
Refere-se ainda na sentença recorrida:

«Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa.».*
Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada resulta da análise dos documentos constantes dos autos, que não foram impugnados, assim como nos factos alegados pelas partes, corroborados pelos documentos juntos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.».*
3.B. - De Direito

Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.

Atenta a relação lógica existente entre as questões a decidir, acima sintetizadas, importa conhecer essas questões pela ordem seguinte:

a) - A título prévio,

se este Tribunal tem competência hierárquica para conhecer do presente recurso;

b) - E, em caso de improcedência dessa exceção:

se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à qualificação do rendimento proveniente do contrato de “forward de taxas de câmbio" como sendo “juros” de capital, em vez de “lucro” da atividade empresarial.

A) – Da incompetência em razão da hierarquia

A Recorrida defende que a (única) questão suscitada no recurso da Fazenda Pública é exclusivamente “de direito”, pelo que este Tribunal não tem competência em razão da hierarquia.

Concedido o direito ao contraditório, a Recorrente não se pronunciou.

Decidindo:

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA [artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)].

A competência do tribunal, sendo um pressuposto processual, afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal, mas a relevância objetiva atribuída a esses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.

Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova

produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal “a quo” - cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de dezembro de 2009, e no processo n.º 0189/10, de 21 de abril de 2010 (disponíveis em www.dgsi.pt).

Ao contrário, a questão suscitada será exclusivamente “de direito” se incidir apenas sobre a correta interpretação e aplicação das normas legais ou de conceitos jurídicos, sem litigar quanto à apreciação da matéria de facto fixada pela instância recorrida.

“Assim, para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas,

Ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, designadamente e no que ora nos interessa, em face de uma divergência do juízo ou ilação retirada pelo julgador da factualidade que se encontra fixada.

(…) o critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de Direito ou uma questão de facto, passa por saber se a Recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso.” – Ac. STA, de 1/3/2023, processo nº 0627/18.4BELRA, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea 931/9335f7e9fc3712e98025896700587aed?OpenDocument&ExpandSection=1#:~:text=Assim%2C%20para%20aferir%20da%20compet%C3%AAncia%20em%20raz%C3%A3o,de%20aplica%C3%A7%C3%A3o%20e%20interpreta%C3%A7%C3%A3o%20de%20normas%20jur%C3%ADdicas%2C.

No caso concreto, a Recorrente começa por alegar que existe erro de julgamento quer quanto à matéria de direito quer quanto à de fato (conclusão IV), acrescentando que “ É a própria entidade devedora que classifica os rendimentos pagos a título de juros, como se pode confirmar através da entrega da Declaração Modelo 30, declarando que a ora Recorrida recebeu rendimentos de juros no montante de € 2.236.006,90 e outros rendimentos no montante de € 3.923.402,03, tendo sido efetuada a retenção na fonte, respetivamente de € 447.201,38 e de 0” (conclusão V) e que “Tendo presente que os contratos “forward de taxas de câmbio” são contratos a prazo de moeda sem entrega física, através do qual a entidade devedora fixou a taxa de cambio entre BRL e o EUR, consistindo no final do contrato no pagamento das diferenças da taxa de câmbio à ora Recorrida, os rendimentos só podem ser classificados como juros” (conclusão VI).

Assim colocada, a questão suscitada pela Recorrente não pretende impugnar a matéria de facto; a questão a resolver é apenas a de saber se, abstratamente, o rendimento proveniente do contrato de “forward de taxas de câmbio" deve ser qualificado como “juros” de capital ou como “lucro” da atividade empresarial, caso em que, em concreto, os juros serão sujeitos a tributação em Portugal e os lucros serão dispensados dessa tributação.

A Recorrente alega que, a favor da qualificação como juros, as próprias empresas contratantes declararam que os rendimentos em causa têm a natureza de juros de capital.

De facto, conforme já resulta dos factos 2, 6 e 8 do probatório, a empresa portuguesa que celebrou o referido contrato na qualidade de devedora dos rendimentos qualificou-os como “juros”.

Todavia, ao referir-se a esse facto, a Recorrente não pretende que seja feita qualquer modificação da factualidade fixada, antes pretende reiterá-la, tal como não pretende invocar qualquer erro na valoração dos factos causadora de erro na qualificação jurídica do rendimento.

Aquilo que a Recorrente alega é que, tendo em conta a natureza do contrato em causa, contrato de “forward de taxas de câmbio", a sentença recorrida padece de erro na qualificação jurídica efetuada.

Nesse sentido refere que, “Tendo presente que os contratos “forward de taxas de câmbio” são contratos a prazo de moeda sem entrega física, através do qual a entidade devedora fixou a taxa de cambio entre BRL e o EUR, consistindo no final do contrato no pagamento das diferenças da taxa de câmbio à ora Recorrida, os rendimentos só podem ser classificados como juros” (conclusão VI).

Pelo contrário, a Recorrente contrapõe que a própria AT já se pronunciou sobre esta matéria (embora em sede de Imposto do Selo), defendendo expressamente que os rendimentos decorrentes de operações de swaps não podem ser qualificados como juros, referindo-se inclusivamente a dada altura que, "Aliás, a administração fiscal sempre rejeitou a qualificação como mútuos das operações de swap" (conclusão L).

Ou seja: pretende-se que o tribunal qualifique o rendimento resultante desse contrato de “forward de taxas de câmbio" como sendo juros no sentido bancário tradicional porque se trata de diferenças da taxa de câmbio pagas à ora Recorrida pela empresa portuguesa, sua cliente; pelo contrário, a Recorrida pretende que essa diferença de câmbios, como resultado comercial do contrato de “forward de taxas de câmbio" seja qualificada como outro rendimento financeiro componente do lucro da sua atividade empresarial.

A decisão a proferir pressupõe a análise e comparação dos conceitos jurídicos de “juros de capital” e “lucro comercial”, ou outro que o tribunal, no uso da liberdade concedida pelo princípio “iura novit curia” (artigo 5º, nº 3, do CPC), pondere ser aplicável ao caso concreto, com consequente subsunção das referidas diferenças de câmbios a um desses conceitos.

Assim, tem de se concluir que a questão suscitada, que apenas promove a qualificação jurídica abstrata de rendimentos resultantes de determinado contrato concretamente identificado, sem qualquer litígio quanto aos factos relevantes, deve ser qualificada como sendo uma “questão-de-direito”.

Está-se, portanto, perante um caso em que, atendendo também ao valor da ação, o Recurso deveria ter sido dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo, e não a este tribunal, que é hierarquicamente incompetente.

A procedência dessa exceção obsta ao conhecimento da questão de fundo, a apreciar pelo tribunal competente.*
4 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

- julgar verificada a invocada incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia, designando o Supremo Tribunal Administrativo como sendo o tribunal competente para o conhecimento da questão de direito suscitada.

Custas do incidente pela Recorrente, que lhe deu causa, pelo que se fixa em 1 UC.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 16 de abril de 2026 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Teresa Costa Alemão e Isabel Silva (Adjuntas)