Processo 0497/19.5BEMDL

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 497/19.5BEMDL

1.1 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Central Administrativo Norte, inconformado com o acórdão proferido por esse Tribunal nestes autos em 18 de Junho de 2020 – que, concedendo provimento ao recurso interposto pelo cima identificado recorrido, revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela e julgou procedente o recurso judicial do acto de fixação da matéria tributável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) por métodos indirectos, nos termos do art. 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT) –, dele interpôs recurso de revista ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«a) Vem o presente recurso interposto do acórdão do TCA Norte, de 18/06/2019, que concedeu provimento ao recurso interposto pelo recorrente A………………., anulando a sentença do tribunal de 1.ª instância e imputando à AT a violação do princípio da verdade material ínsito no art. 6.º do RCPIT e do princípio do inquisitório, previsto no art. 58.º da LGT, e, bem assim, do dever de fundamentação dos actos tributários, motivado no facto da AT se ter suportado na informação obtida em sede de investigação criminal, juntando aos autos inspectivos apenas o relatório de perícia produzido nessa sede e não, como se lê no acórdão recorrido, os extractos bancários e documentação diversa em que se suportou a informação contida no dito relatório.

b) Lê-se no acórdão recorrido:

- “a Administração Tributária não reuniu qualquer indicador que, por si só ou conjugadamente com outros indícios, suportasse essa conclusão, para além da apropriação da investigação e análise que foi efectuada em sede do inquérito criminal citado, por transposição das ilações constantes do extracto do Relatório da Polícia Judiciária. Isto é, não foi junto por aquela, quer no procedimento tributário, quer nos presentes autos, qualquer cópia de documento comprovativo das entradas pecuniárias em conta do Recorrente”;

- “não constam dos autos quaisquer documentos bancários, tão-pouco qualquer cópia de extracto de conta bancária, mas apenas informação da Polícia Judiciária, vertida no referido extracto do Relatório policial elaborado em sede de processo de inquérito, onde se faz menção a dados bancários que o órgão de polícia criminal terá analisado e de onde extraiu conclusões”;

-“não existe, junto aos autos, qualquer extracto de conta bancária do Recorrente, relativo ao ano de 2009, nem qualquer suporte documental da factualidade descrita no relatório inspectivo (…)”.

c) Em síntese, o acórdão recorrido, confundindo os suportes documentais com a factualidade que resulta dos mesmos, deu por verificada a falta de fundamentação e a violação dos princípios da verdade material e do inquisitório, de um acto de fixação do rendimento tributável, por métodos indirectos, porquanto a AT, não obstante ter fundamentado tal acto em factualidade apurada em sede criminal, no âmbito de um inquérito criminal (Proc. n.º ………………) e ter instruído o procedimento inspectivo com o relatório elaborado pelo Sector de Perícia Financeira e Contabilística da Policia Judiciária (PJ) – em resultado de uma investigação levada a cabo por uma equipa mista composta por elementos da PJ e da AT – não juntou aos autos inspectivos os documentos (extractos bancários) analisados nesse mesmo relatório (o qual, este sim, juntou aos autos inspectivos).

Ou seja, para o acórdão recorrido, a AT não fundamentou o acto de fixação do rendimento colectável do sujeito passivo A……………… porquanto se apropriou dos resultados da investigação criminal, sem fazer ela própria, a AT, essa investigação.

d) A interposição do presente recurso, conhecida a sua natureza excepcional, assenta, por um lado, no facto do entendimento preconizado no acórdão recorrido constituir uma questão de relevância jurídica e social com impacto na sociedade e, por outro lado, no facto de ser indispensável a uma melhor aplicação do direito.

e) Para além da questão concreta e do erro de julgamento que, salvo melhor opinião, foi cometido no acórdão recorrido, está em causa um precedente jurisprudencial com consequências no funcionamento e eficácia do mecanismo de prevenção e combate à evasão fiscal de que as manifestações de fortuna são um exemplo.

f) Na verdade, são cada vez mais frequentes os processos de inquérito penal em que estão em causa crimes de natureza fiscal, cuja investigação é, aliás, efectuada por equipa mistas da Polícia Judiciária/Inspectores Tributários, e onde a factualidade apurada é utilizada pela AT no combate à fraude fiscal e à evasão fiscal, designadamente através de uma avaliação indirecta do rendimento colectável, por métodos indirectos, dos respectivos arguidos.

g)Tais processos de inquérito são, como se sabe, quase sempre, processos de tramitação demorada e que, na sua maioria, abrangem períodos temporais alargados, que, face ao instituto da caducidade do direito à liquidação dos respectivos impostos, deixam uma margem de acção, no combate à fraude e evasão fiscal, muito reduzida, que não se compadece com uma instrução e tramitação, em sede fiscal, “em duplicado” da investigação apurada em sede criminal.

h) O entendimento defendido pelo acórdão recorrido, de que a ausência dos extractos bancários (e, eventualmente, outra documentação) junto ao procedimento inspectivo (que integra os resultados/relatório da investigação criminal) equivale à falta de indícios para efeitos dos arts. 87.º, n.º 1, alínea f) e n.º 5 do art. 89.º, ambos da LGT e constitui uma violação do dever de fundamentação da AT, e, bem assim, um incumprimento dos princípios da verdade material (art. 6.º do RCPIT) e do inquisitório (art. 58.º da LGT), tem um significativo impacto em casos futuros, prejudicando, à revelia do quadro legal vigente, o funcionamento dos mecanismos de prevenção e repressão da fraude fiscal.

i) Como se pode constar nos autos, a AT encetou, em 2019, um procedimento inspectivo contra o sujeito passivo, com base numa factualidade, que remonta ao ano de 2009, que foi apurada em sede criminal e que está vertida em relatório pericial da PJ que foi junto aos autos inspectivos. (ii) Não obstante ter sido instado diversas vezes para o efeito, o sujeito passivo nunca exerceu o contraditório, nem veio prestar qualquer esclarecimento, (iii) O sujeito passivo sabia, porque consta do extracto do relatório do Sector de Perícia Financeira e Contabilística da Polícia Judiciária, que lhe foi remetido pela AT, qual o ano visado, qual a conta bancária, quais os montantes em causa (apenas dois movimentos credores, efectuados no mesmo dia) de que forma foram efectuados esses fluxos a crédito e até onde podia consultar/obter a respectiva documentação, caso o pretendesse.

j) O entendimento assumido no acórdão recorrido constitui uma fractura com a jurisprudência uniforme dos Tribunais Administrativos Superiores, segundo a qual a AT pode aceder à informação obtida em sede criminal, desde que accione o mecanismo da derrogação do sigilo bancário (art. 63.

º-B da LGT) e põe em crise a prevenção e combate aos crimes fiscais, com evidentes efeitos nefastos para o erário público.

l) A interpretação dada no acórdão recorrido sobre os princípios do inquisitório e da verdade material e, bem assim, do dever de fundamentação, à revelia do quadro legal vigente, abre caminho para decisões idênticas que vão tornar, muitas das vezes, pelo hiato temporal que resta à administração tributária, face à caducidade do direito de liquidação, inexequível a tributação de rendimentos não declarados, pondo, portanto, em causa os mecanismos de luta contra a fraude e evasão fiscal e o erário público. Tanto mais, tendo em conta o crescente número de casos em que a AT se socorre da investigação criminal e dos resultados aí apurados, na qual, aliás, colabora, através de elementos dos seus quadros de pessoal que integram equipas dirigidas pelo Ministério Público.

m) O acórdão, centrado no entendimento de que se recorre, vem, colateralmente chamar à colação, uma factualidade que, com todo o respeito, não é relevante para o entendimento preconizado, que é a da AT ter imputado ao sujeito passivo, referente ao ano de 2009, um rendimento tributável inferior em cerca de 17 mil euros ao que consta do relatório de perícia da PJ (208.246,56 €/ 225.289,36 €). Fazendo tábua rasa, na sua apreciação de que esse valor é inferior ao que consta do dito relatório (e não superior, o que poderia ter relevância para efeitos de fundamentação), e que o sujeito passivo, por diversas vezes instado para exercer o contraditório, nunca o fez.

n) Com o maior respeito pelo douto tribunal recorrido, o qual se louva pela brevidade com que proferiu o acórdão em crise, a apreciação efectuada foi pouco consistente, definindo um critério para a fundamentação do acto tributário e para o respeito dos princípios da verdade material e do inquisitório que não tem assento na lei nem na jurisprudência e pode ter um efeito nefasto na aplicação da lei e na comunidade em geral ao permitir secundar um entendimento que em nada contribui para a descoberta da verdade material e para a prevenção e repressão da fraude e evasão fiscais.

o) Ao não entender que a instrução feita no procedimento inspectivo, com a junção dos resultados da investigação criminal (relatório pericial), cumpria o dever de fundamentação e os princípios do inquisitório e da verdade material, o douto acórdão recorrido violou o art. 6.º do RCPIT, os arts. 58.º, 77.º, 87.º, n.º 1, alínea f), 89.º, n.º 5, todos da LGT, e o art. 152.º do CPA.

p) Pelo erro de julgamento do acórdão recorrido, pelo impacto que tal acórdão irá ter em decisões futuras e pelas consequências daí advindas para a prevenção e combate à evasão fiscal, deve, pois, ser revisto aquele entendimento, substituindo-o por outro que, em consonância com o quadro legal e jurisprudencial vigente, permita à AT, suportar os procedimentos inspectivos com os resultados da investigação obtida em sede criminal, cumprido naturalmente, como o foi, o exercício do direito ao contraditório e os demais preceitos legais aplicáveis.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas, se requer a admissão do presente recurso, bem como a revogação da decisão recorrida, substituindo-a por outra que contemple as conclusões precedentes».

1.2 Foram apresentadas contra-alegações, com conclusões do seguinte teor:

«01. A AT pretende revista excepcional para ver decidido que não estava incumbida de instruir os autos com a informação bancária cujo levantamento de sigilo solicitou e lhe foi deferida, defendendo que a mera “adesão” à informação de um relatório policial – sem tão pouco validar, muito menos dar a conhecer aos visados, as fontes desse relatório – é quanto basta para ter como cumpridas as obrigações probatórias, instrutórias e procedimentais que a Lei lhe impõe (mormente as que decorrem dos art. 6.º do RCPIT, os arts. 58.º, 74.º, 77.º, 87.º, n.º 1, alínea f), 89.º, n.º 5, todos da LGT e art. 152.º do CPA).

02. (Para além dessa pretensão não colher) o pedido de revista excepcional não deverá ser admitido, por não se verificarem os – apertados – requisitos prescritos no artigo 150.º do CPTA.

03. A um passo porque as normas interpretadas e aplicadas pelo Acórdão recorrido fazem parte do “núcleo central” da disciplina processual e procedimental tributária, sem que o Tribunal a quo tenha proclamado qualquer interpretação inovadora nem muito menos causado alguma fractura com os entendimentos doutrinais ou jurisprudenciais que, quanto aos mesmo, são pacíficos (e há muito sedimentados).

04. Por outro lado porque a “questão” que a Recorrente traz aos autos é uma particularidade que resulta de uma entropia que a própria criou no procedimento: o facto de, apesar de ter colhido autorização de levantamento de sigilo bancário (que pediu expressamente para a obtenção de documentos bancários) não ter junto aos autos um único documento probatório que suportasse / legitimasse, nos termos do artigo 74.º da LGT, a sua actuação – como o que violou as normas e princípios citados no Acórdão.

05. Com efeito, a AT bastou-se com a importação das conclusões exaradas num relatório realizado “fora” do processo, sem que – ad minimum e segundo a “lei do menor esforço” – tivesse instruído os autos com a fonte do probatório em que terá (???) assentado essa perícia (dando-os a conhecer ao contribuinte).

06. Não se aceita pois que o Acórdão a quo possa ser percursor de um qualquer “precedente jurisprudencial com consequências no funcionamento e eficácia do mecanismo de prevenção e combate à evasão fiscal de que as manifestações de fortuna são um exemplo” (conclusão g)), mesmo que sejam “cada vez mais frequentes os processos de inquérito penal em que estão em causa crimes de natureza fiscal, cuja investigação é, aliás, efectuada por equipa mistas da Polícia Judiciária/Inspectores Tributários, e onde a factualidade apurada é utilizada pela AT no combate à fraude fiscal e à evasão fiscal, designadamente através de uma avaliação indirecta do rendimento colectável, por métodos indirectos, dos respectivos arguidos.” (conclusão h)).

07. Isto porque o Acórdão recorrido – nem o ora alegante – censurou o facto de a AT tivesse aberto o procedimento inspectivo em função da investigação criminal, tão pouco é questão nos autos que, para efeitos tributários, a AT se possa socorrer dos elementos de prova sujeitos a segredo bancário utilizados no processo-crime (desde que, naturalmente, lance mão, como lançou, do respectivo regime de levantamento de sigilo).

08. O que verdadeiramente está em causa é que a AT, tendo tido a possibilidade – aliás, e nos termos do art. 89º-A da LGT, a obrigatoriedade – de assentar o acto numa investigação que inclua documentos bancários, bem como de, à luz das normas citadas no Acórdão, de empreender todas as diligências conducentes à descoberta da verdade material não o fez, preferindo atalhar caminho e “bastando-se” como o que “ouviu dizer” do processo-crime, importando – acriticamente e sem qualquer validação tributária – o juízo conclusivo do

relatório policial, sem que, pelo menos, tivesse trazido para o procedimento tributário os elementos que informam o mesmo a fim, nomeadamente, de que o visado sobre os mesmos se pudesse pronunciar.

09. Acresce que não se pode aceitar a tese do Recurso segundo a qual a interpretação ínsita na decisão recorrida sobre os arts. 87.º, n.º 1, alínea f) e n.º 5 do art. 89.º, ambos da LGT, sobre o dever de fundamentação, e relativa ao aos princípios da verdade material (art. 6.º do RCPIT) e do inquisitório (art. 58.º da LGT) faça perigar os “mecanismos de prevenção e repressão da fraude fiscal” (conclusão h) em função do “instituto da caducidade do direito à liquidação dos respectivos impostos” (conclusão g), pois, como é consabido, o respectivo prazo de caducidade fica suspenso por força do n.º 5 do artigo 45.º da LGT.

10. Tão pouco se trata de uma imposição de instrução e tramitação, em sede fiscal “em duplicado” da investigação apurada em sede criminal – o que está em causa e a Decisão recorrida censurou, é o facto de a AT, no procedimento, não ter trazido para os auto os documentos bancários que terão (????) sido utilizados em sede criminal (o que deveria ter feito através da requisição às entidades financeiras ou, no limite – admite-se em prescindir – poderia ter feito directamente através desse processo crime).

11. Acresce que a situação em presença não tem potencialidade de extravasar os limites da situação particular sub judice, pelo que, se outras razões não houvesse para que o pedido de revista excepcional fosse rejeitado, a particularidade dos presentes autos é de tal forma vincada que confiadamente se espera que não seja admitida a presente impetrância.

Termos em que deve ser rejeitado o pedido de Revista excepcional.

SEM PRESCINDIR

12. O acto objecto dos presentes autos está assente unicamente no relatório da Polícia Judiciária, Sector de Perícia Financeira e Contabilística do Norte, datado de 28 de Setembro de 2015 e produzido no inquérito crime com NUIPC ……………., do DCIAP – Secção Única, constatando-se que a AT não porfiou pela obtenção, junto de qualquer instituição de crédito (ou mesmo desse processo crime), dos documentos bancários que estarão na base dessa informação a fim de formar a sua convicção e de confrontar o Alegante com tais indícios e / ou provas.

13. Tal omissão e displicência da AT faz enfermar o acto de diversas ilegalidades (que não se esgotam nas que foram invocadas no Acórdão recorrido) as quais ora se invocam à cautela e em função do prescrito no n.º 3 do artigo 150.º do CPTA.

ASSIM

14. O acto de fixação de matéria colectável em causa nos autos é também ilegal por violação dos princípios da participação e audição no procedimento, já que a AT não permitiu o verdadeiro contraditório ou participação do Alegante na estrita medida em que a AT nunca notificou o ora Recorrente dos factos e provas resultantes da investigação que deveria ter protagonizado, mormente após a derrogação do sigilo bancário.

15. Está também em causa, no específico contexto dos autos, a preterição do direito que a Lei, no caso o n.º 3 do art. 89.º-A da LGT atribui ao contribuinte de ter acesso aos factos e provas colhidas no procedimento para que este possa contrapor o que lhe aprouver ou regularizar o que entender que há de regularizar (em conformidade com o n.º 11 do mesmo inciso legal).

16. A interpretação do n.º 3 e do n.º 11 do artigo 89.º-A da LGT conforme com o princípio constitucional da participação do administrado implica – como de resto é costume e regra em procedimentos análogos – que a AT notifique o contribuinte após a investigação das contas bancárias dando-lhe a conhecer o resultado da mesma e concedendo-lhe a oportunidade para, antes da produção do projecto do RIT, exercer sobre o mesmo contraditório e / ou regularizar a situação tributária, o que, in casu, não sucedeu.

17. A aparente incompatibilidade entre o rendimento declarado e o facto catalogado como manifestação de fortuna não determina automaticamente o “direito a tributar”, mas, apenas, e pelo menos num primeiro momento, o “direito a questionar” o contribuinte, impondo-se-lhe a demonstração de que os valores declarados são reais e que a titularidade dos bens ou direitos considerados manifestações de fortuna ou incrementos patrimoniais resultam de fontes de rendimento que não rendimentos gerados nos exercícios em investigação – o que a AT não fez.

18. Tal falta de indagação viola a letra e o espírito do n.ºs 3 e 11 do artigo 89.º-A da LGT, bem como comporta um manifesto desrespeito pelo princípio da participação (artigo 268.º da Constituição da República) do princípio colaboração (art. 59.º da LGT), do direito à informação (artigo 268.º da Constituição da República e art. 67.º da LGT), do contraditório (art.º 45.º do CPPT) e do inquisitório (art. 58.º da LGT) – pelo que andou mal o Tribunal recorrido ao não ter decretado esse efeito.

ACRESCE QUE

19. O comportamento da AT tem também reflexos ao nível da fundamentação do acto, porquanto o RIT não dá a conhecer ao Alegante que razão considerou que a divergência entre os rendimentos declarados e os supostos incrementos patrimoniais detectados em sede criminal se haviam de considerar como “não justificados”.

20. A AT limita-se a replicar a notícia provinda do inquérito criminal e a sua aparente disparidade face aos rendimentos declarados em sede de IRS, sem que em tempo ou modo algum explique por que razão considera que tais movimentos financeiros correspondem a acréscimos patrimoniais – o que faz, reitera-se, porque não analisou / investigou os movimentos bancários, o que se lhe impunha de forma a poder aferir se os mesmos são efectivos acréscimos patrimoniais e não apenas movimentos a crédito.

21. Tão-pouco fundamenta por que razão considera que os mesmos não foram justificados pelo Alegante – o que faz, repete-se, porque jamais confrontou a contribuinte com os movimentos a crédito na conta bancária a fim de que esta tivesse oportunidade de sobre eles se pronunciar / justificar.

22. Daqui resulta que o respectivo acto não está fundamentado, o que constitui fonte autónoma de anulação à luz da alínea c) do artigo 99.º do CPPT, invalidante, também ele, dos termos subsequentes do procedimento.

Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. suprirão, deverá rejeitado o pedido de revista excepcional.

Sem prescindir, deverá ser confirmado o Acórdão recorrido, quer em função da violação das normas e princípios que o mesmo julgou violados, como ainda dos demais vícios que, por desnecessário, não foram conhecidos pelo Tribunal a quo.

Com o que V. Exas. farão a habitual sã JUSTIÇA!».

1.3 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que não seja admitido o recurso por não ocorrerem os requisitos de admissibilidade da revista. Isto, após ter resumido os termos do processo, ter enunciado os requisitos da admissibilidade do recurso de revista e elaborado em torno dos mesmos, com a seguinte fundamentação: «[…]

O caso concreto dos autos é similar ao do processo n.º 511/19.BEMDL, que igualmente corre termos neste tribunal, e no qual já foi emitida pronúncia, nesta sede, por parte do Ministério Público, motivo pelo qual e por não haver razões de discordância com a mesma, nos apropriamos da mesma.

Assim e seguindo o parecer ali emitido entendemos que não se mostram reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso de revista, uma vez que a questão enunciada pela Recorrente não só não assume a pertinência e relevância social que lhe é associada, como não se alcança (nem a Recorrente o demonstra) em que termos o acórdão recorrido conflitua com a jurisprudência dos tribunais superiores.

De facto, “a questão da possibilidade de utilização pela AT de elementos de prova recolhidos em sede de inquérito criminal e respectivos moldes em que deve ser feita, já foi objecto de apreciação pelo STA, nomeadamente, no acórdão de 16/09/2015 (PLENO da SCT), proferido no processo 099/15 (disponível em www.dgsi.pt) e que, pela análise que fazemos, aponta no sentido do acórdão recorrido.

De facto, pode ler-se no citado acórdão “(…) a menos que no processo-crime tenha havido julgamento e tenham sido fixados os factos, que constantes de decisão transitada em julgado, poderão ser utilizados como prova por parte da AT (cfr. n.º 9 do art. 63.º-B da LGT), no caso de arquivamento do processo-crime os elementos dele constantes poderão ser utilizados pela AT como factos indiciários de uma determinada realidade, eventualmente subsumível à previsão de alguma das alíneas do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT. Neste último caso, não só porque o processo criminal não prosseguiu para julgamento e, por isso, não foi facultada ao interessado a possibilidade de aí sindicar os elementos de prova recolhidos no inquérito, como também, e decisivamente, porque os elementos bancários foram obtidos mediante as regras processuais aplicáveis no âmbito do inquérito criminal – justificadas pelos fins próprios deste processo – e não para fins tributários e ao abrigo das regras tributárias. Ora, são os diferentes interesses visados pela possibilidade de derrogação do sigilo bancário pelas autoridades judiciárias no processo penal e por idêntica possibilidade pela AT que justificam os diferentes procedimentos a seguir num e noutro caso. Tanto mais que a justificação para que aí tenha sido quebrado o segredo pode não valer para justificar a quebra do mesmo segredo para fins tributários.

A utilização desses elementos para fins tributários sempre exigirá que a AT desencadeie o procedimento de derrogação do segredo bancário previsto no art. 63.º-B da LGT, assegurando ao visado a possibilidade de interpor recurso judicial da decisão da decisão administrativa que determina o acesso à informação bancária (cfr. o n.º 5 do mesmo artigo) e, assim, garantindo o princípio constitucional de acesso ao direito e aos tribunais [cfr. art. 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)] (…).”

Com o devido respeito, não se concorda com a posição da recorrente no sentido da decisão recorrida pôr em causa o mecanismo da prevenção e combate à evasão fiscal.

De facto, nos termos do disposto no artigo 45.º/5 da LGT, tendo sido instaurado processo-crime, o prazo de caducidade do direito de liquidação é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

Também, a nosso ver e ressalvado melhor juízo, não se pode alegar duplicação de investigação, uma vez que os fins visados no processo-crime e no procedimento tributário são diferentes, o que justifica a diferença de procedimentos, sendo certo que, no caso em analise o que está em causa é a não junção ao procedimento tributário dos documentos bancários que constam do inquérito criminal ou que poderiam ter sido requisitados aos respectivos bancos, na sequência do instaurado procedimento de derrogação do sigilo bancário».

Afigura-se-nos, assim, que não só o entendimento sufragado no acórdão recorrido está conforme a jurisprudência do STA vertida no acórdão do Pleno de 16/09/2015, proferido no processo n.º 099/15, como o facto de a decisão de fixação da matéria tributável estar baseada unicamente no relatório extraído do processo de inquérito criminal revela uma manifesta e grave displicência da Administração Tributária na instrução do procedimento administrativo (falha que se impunha reconhecer, com a extracção das devidas consequências), uma vez que não obteve nem juntou ao procedimento administrativo qualquer documentação bancária comprovativa dos acréscimos patrimoniais do sujeito passivo 2 [2 Sendo certo que não se alcança qual a finalidade do procedimento de derrogação de sigilo bancário, uma vez que após a decisão proferida em 08/10/2019 pela senhora Directora-Geral da ATA a autorizar a obtenção dos dados bancários, não resulta da matéria de facto assente que tenha sido realizada qualquer outra diligência].

Em face do exposto, ao invés do que pretende fazer crer a Recorrente, não há fundamento para a intervenção do STA, como órgão de cúpula, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT».

1.4 Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

*

2.2 DE FACTO E DE DIREITO
A questão suscitada nos presentes autos foi já objecto de apreciação pela formação a que alude o n.º 6 do art. 285.º, em acórdão proferido hoje mesmo, no processo com o n.º 511/19.4BEMDL. Porque concordamos integralmente com o que aí ficou dito e atento o disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil, vamos aqui reproduzir a fundamentação aduzida nesse acórdão, devendo a leitura do mesmo adaptar-se às circunstâncias próprias do caso sub judice:

«O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1– Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de Abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema».

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA-Norte do qual a recorrente pretende revista concedeu provimento ao recurso interposto pelo ora recorrida da decisão do TAF de Mirandela que julgara improcedente o recurso da decisão de fixação da matéria tributável em IRS por métodos indirectos dos anos de 2007 a 2010 [no caso, da fixação da matéria tributável para efeitos de IRS, no ano de 2009], revogando a decisão recorrida e anulando o acto sindicado.

O acórdão julgou procedente o alegado erro de julgamento da matéria de facto fixada pela 1.ª instância, alterando os números 2, 3, 5 e 12 [no caso sub judice os números 2 e 10] do probatório ali fixado, improcedentes as também arguidas nulidades por omissão de pronúncia (cfr., fls. 78 a 81 da numeração autónima do acórdão recorrido) e, na apreciação dos erros de julgamento alegados – na formulação do acórdão, os de saber se a sentença errou ao não ajuizar se a actividade investigatória dos SIT obedeceu ao princípio do inquisitório e se os esforços empreendidos na investigação eram aptos a cumprir o ónus da prova, errando, também, ao enquadrar a questão como “preterição de formalidade essencial”, do mesmo passo não dando cumprimento ao disposto no n.º 11 do art. 89.º-A e 63.º-B da LGT, nem ao despacho de 8/10/2109, violando a princípio da participação e do n.º 11 do art. 89.ºA da LGT bem como Vício de falta fundamentação do acto por não explicar a AT a razão pela qual considerou a divergência de rendimentos, cuja sentença recorrida não avaliou devidamente -, consignou o seguinte entendimento:

«O Recorrente insurge-se com a sentença na medida em que esta não ajuizou devidamente da actividade investigatória dos SIT, não obedeceu ao princípio do inquisitório e não ponderou se os esforços empreendidos na investigação eram aptos a cumprir o ónus da prova, não dando cumprimento ao disposto no n.º 11 do art. 89.º-A e 63.º-B da LGT, nem ao despacho de 8/10/2109, violando a princípio da participação e do n.º 11, do art. 89.ºA da LGT, bem como não explicando a AT a razão pela qual considerou a divergência de rendimentos.

Na verdade, a AT abriu procedimento inspectivo com vista a averiguar dos rendimentos auferidos pelo Recorrente nos anos de 2007 a 2013, no âmbito do IRS e no quadro dos acréscimos patrimoniais não justificados e identificando o Recorrente, afirma que: “atendendo aos factos relatados nos ulteriores capítulos do presente relatório apuram-se os seguintes valores para efeitos de matéria tributável:

2007-------617.706.60

2008-------542.926,23

2009-------283.437,58

2010-------483.633, 74

2011-------113.461,85"

Ora,

São pressupostos da fixação da matéria tributável pelo método indirecto, a que alude o disposto no artigo 87.º, nº 1 alínea f) da Lei Geral Tributária:

a) existência de acréscimo de património ou de consumo (de valor superior a €100.000,00, evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação da declaração de rendimentos em causa;

b) a divergência entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou de consumo do sujeito passivo no mesmo período de tributação;

c) e que tal divergência não tenha justificação.

Verificadas as situações previstas no n.º 1 do art. 89.º-A da LGT, bem como da al. f) do n.º 1, do art. 87.º, cabe ao s.p. a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou acréscimo de património ou despesa. (sublinhado nosso)

Na análise do caso concreto, não podemos deixar de ter presente a realidade apontada no recente Ac. deste Tribunal de 18-06-2020, Proc. n.º 497/19.SBEMDL em que é Recorrente A…………………….., (representante fiscal do recorrente) [ou seja, os presentes autos] que se debruçou sobre a matéria essencial em discussão nestes autos e onde se ponderou de forma esclarecida e assertiva que

«Nos termos do artigo 1.º do Código de IRS, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias, ali enunciadas, mesmo que provenientes de actos ilícitos, depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos, sendo que a categoria que interessa aos presentes autos é a categoria G incrementos patrimoniais, que está definida no artigo 9.º do Código de IRS, norma de acordo com a qual (n.º 1 al. d)) constituem incrementos patrimoniais «Os acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87.º, 88.º ou 89.º-A da Lei Geral Tributária», acrescentando o n.º 3 da citada norma que “São igualmente considerados incrementos patrimoniais aqueles a que se refere o n.º 5 do artigo 89.

º-A da Lei Geral Tributária”, pelo que há uma remissão para os artigos que regem a avaliação indirecta da matéria tributável.

Nos termos do citado artigo 87.º, n.º 1, alínea f) e 89.º-A, n.º 5 da Lei Geral Tributária, a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de “acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”.

Decorre, pois, das normas agora apontadas, que constituem pressupostos legais vinculativos da actuação da Administração Tributária no sentido da determinação da matéria tributável nos termos ali previstos e que esta está, portanto, obrigada a provar (cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT e artigo 342.º, n.º 1 do Código Civil)

(i) acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100. 000 e

(ii) a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.

Na sequência do exposto, cabe então à Administração Tributária (artigo 74.º, n.º 1, da LGT e artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil) provar o facto que, segundo a lei, constitui uma manifestação de fortuna e ao sujeito passivo cabe o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efectuada (ou seja, ocorre uma inversão do ónus da prova).

Diga-se, ainda, que o facto manifestado não se subsume apenas a uma realidade que é do conhecimento público, podendo derivar, como no caso, dos elementos registados e que vieram ao conhecimento da AT na sequência do acesso a conta bancária.

Como mote introdutório, assume lapidar pertinência o decidido por Acórdão deste TCA Norte, em 24/01/2017, no âmbito do processo n. º 02949/15.7BEPRT:

“I. No âmbito das manifestações de fortuna, o legislador confere à AT a faculdade de decidir directamente pela tributação por métodos indirectos, demonstrados que estejam os indícios que descredibilizem (no caso) a declaração apresentada pelo contribuinte. A AT não terá assim que demonstrar a falta de veracidade da declaração do contribuinte, bastando-lhe demonstrar o facto que o legislador considera constituir uma manifestação de fortuna ou o acréscimo de património relevante.

II. Ao invés, ao sujeito passivo é instituído um ónus bastante proeminente, pois tem de comprovar a realidade dos rendimentos declarados, demonstrar que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efectuada.

III. Só ocorrerá um vício procedimental por não realização de diligências (incumprimento do princípio do inquisitório), se se demonstrar que a administração, não tendo formado a sua convicção em sentido positivo ou negativo sobre a ocorrência de determinados factos que podem relevar para a decisão, não realizou diligências que poderia realizar para os apurar.

IV. O ónus de instrução que recai sobre a administração tributária é distinto do ónus de prova e situa-se a montante deste”.

Importa notar que o princípio da verdade material está consagrado no artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado, ou seja, está em causa investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades sempre no sentido da descoberta da verdade material.

Aliás, o principio do inquisitório previsto no artigo 58.º da LGT obriga a Administração Tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, o que significa que todas as diligências devem ser efectuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo, por isso, de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo.

Cumpre, pois, averiguar se no caso sub judice a Administração Tributária podia considerar que o montante de € 208.246,56 integrava rendimento tributável em sede de IRS.

Sendo certo, como vimos, que é à Administração Tributária que incumbe, no âmbito do procedimento administrativo-tributário, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).

A Administração deve pois, em sede do procedimento administrativo-tributário, proceder às diligências probatórias necessárias no sentido de recolher elementos que, ainda que por forma indirecta, lhe permitam concluir com segurança pelo carácter de incremento patrimonial do valor em apreço.

Permanecendo a dúvida sobre a existência do facto tributário, a Administração deverá abster-se de praticar o acto.

Ora, no relatório inspectivo que sustenta o rendimento tributável corrigido, os serviços de inspecção tributária limitaram-se a remeter para as conclusões de uma perícia efectuada em sede de um inquérito criminal, após ter sido desencadeado o procedimento de derrogação de sigilo bancário, afirmando terem sido detectadas, em 2009, entradas de valores nas contas bancárias do sujeito passivo, no montante de € 208.246,56. Ou seja, estas entradas pecuniárias na conta bancária do Recorrente foram consideradas um acréscimo patrimonial não justificado superior a € 100.000,00, pelo que susceptível de avaliação indirecta, nos termos da alínea f) do artigo 87.º da LGT.

Note-se que a Administração Tributária não reuniu qualquer indicador que, por si só ou conjugadamente com outros indícios, suportasse essa conclusão, para além da apropriação da investigação e análise que foi efectuada em sede do inquérito criminal citado, por transposição das ilações constantes do extracto do Relatório da Polícia Judiciária. Isto é, não foi junto por aquela, quer no procedimento tributário, quer nos presentes autos, qualquer cópia de documento comprovativo das entradas pecuniárias em conta do Recorrente.

E o motivo (fulcral) por que tal assume particular pertinência no caso em análise reside na circunstância de não existir qualquer correspondência entre os valores apurados na perícia criminal e o montante apontado no relatório de inspecção tributária».

Ora, as considerações citadas encaixam-se no [no caso, referem-se ao …] presente processo como se teve oportunidade de salientar acima ao elencar o que consta do processo administrativo apenso, nos respectivos relatórios, da Administração Tributária Aduaneira e da Perícia Financeira e Contabilística da Polícia Judiciária.

Aliás, também aqui não existe qualquer extracto das contas bancárias do recorrente relativas ao ano de 2007 e 2011 nem qualquer suporte documental no relatório inspectivo, aliás muito sucinta e deficitariamente descrito, designadamente que foram detectadas entradas de valores nas contas bancárias do S.P. no montante de € 627.910,04, 576.426,23, 292,549,58, 487.197,74 e 126.827,85.

Mostra-se deste modo que a fundamentação subjacente ao acto recorrido não só é deficiente, porque totalmente conclusiva como, também, por se ater ao que consta dum relatório de investigação criminal, que igualmente, no extracto junto ao p. a., é em vários segmentos francamente conclusivo, pouco objectivado face às considerações subjectivas do seu autor e sem extractos bancários das contas do investigado.

Mais, uma vez, referenciando o acórdão citado:

«Neste contexto, não é compreensível a origem do valor de € 208.246,56 para efeitos de apuramento do rendimento tributável, dado que, tendo sido efectuado o câmbio, à data de 21/01/2009, de dólares para euros, se encontrou um montante de entradas pecuniárias de € 225.289,36. Apresenta-se, assim, ininteligível a que remontará a quantia apurada, no âmbito do procedimento tributário, no acto de fixação do rendimento tributável para efeitos de IRS. Se, porventura, tal diferente montante assenta numa outra conversão de moeda, com outra taxa de câmbio por exemplo (aventamos nós), essa circunstância deveria estar esclarecida na motivação do acto. A ausência de qualquer explicação para o valor do rendimento tributável ter sido apurado em € 208.246,56 permite que se acompanhe também as reservas apontadas pelo Recorrente, colocado na posição de destinatário normal do acto, quanto à obscuridade na fundamentação do acto impugnado».

Assim, não é compreensível, [leia-se] a origem dos valores € 627.910,04, 576.426,23, 292.549,58, 487.197,74 e 126.827,85.

Por conseguinte, o recurso terá total procedência, com a necessária revogação da sentença recorrida, e, ficando prejudicadas as demais questões suscitadas no mesmo.» (fim de citação, destacados nossos)

Alega a recorrente, para fundamentar a admissão do recurso de revista, que o entendimento defendido pelo acórdão recorrido, de que a ausência dos extractos bancários (e, eventualmente, outra documentação) no procedimento inspectivo (que integra os resultados/relatório da investigação criminal) constitui uma violação do dever de fundamentação da AT, e, bem assim, um incumprimento dos princípios da verdade material (art. 6.º do RCPIT) e do inquisitório (art. 58.º da LGT), sustentado no facto de que a falta desses extractos, se traduz em ausência de indícios, para efeitos dos arts. 87.º, nº 1, alínea f) e n.º 5 do art. 89.º, ambos da LGT (…) constitui, portanto, uma questão jurídica e, também social, pelo seu impacto na comunidade, prejudicando, sem qualquer apoio legal, o funcionamento dos mecanismos de prevenção e repressão da fraude fiscal.

Não nos convence minimamente tal alegação, nem a alegada questão pode ser objecto de revista, pois em causa está, de forma clara, o juízo do TCA sobre a idoneidade e suficiência da prova produzida pela AT para fundamentar o acto de fixação da matéria tributável e, como é sabido, por imposição expressa da lei – cfr. o n.º 4 do art. 285.º do CPPT –, O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que manifestamente não é o caso dos autos.

Não se vê, contrariamente ao alegado, que a decisão adoptada pelo TCA-Norte no acórdão sob escrutínio afronte a jurisprudência dos Tribunais superiores desta jurisdição, antes, com o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, a julgamos plenamente conforme com a orientação já expressa por este STA a propósito dos documentos obtidos com derrogação do sigilo bancário para efeitos criminais – cfr. o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA de 16 de Setembro de 2015, rec. n.º 99/15, onde se consignou que A diversidade dos bens jurídicos que autorizam o afastamento da regra da reserva da informação em sede de processo criminal e em sede tributária – que determina a diversidade dos procedimentos e da competência para a derrogação do sigilo – não permite que a AT, sem mais, utilize a informação bancária obtida legitimamente no âmbito do inquérito criminal, quer lhe seja comunicada pela autoridade judiciária, quer dela tenha tido conhecimento pelo exercício de funções no âmbito das competências que lhe são delegadas no âmbito do inquérito. //A AT pode utilizar essa informação bancária, mas não poderá fazê-lo em prejuízo dos direitos do interessado, o que significa, para além do mais, que não fica dispensada de respeitar o procedimento previsto no art. 63.º-B da LGT, maxime dando início a um procedimento inspectivo, comunicando ao interessado a decisão fundamentada de quebra do sigilo e permitindo-lhe assim sindicar judicialmente essa decisão administrativa.

E também o argumento da caducidade do direito à liquidação não colhe, atendendo ao disposto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT e à interpretação que dele tem feito este STA – cfr. o Acórdão deste STA de 6 de Dezembro de 2017, rec. n.º 073/16.

Pelo exposto se conclui pela não admissão da revista, em razão da não verificação dos respectivos pressupostos legais».

Subscrevendo integralmente a fundamentação expendida no acórdão que vimos de citar, também no presente processo concluímos pela não verificação dos requisitos legais da revista.

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2.2.2 CONCLUSÃO 
Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

O recurso de revista excepcional previsto no art. 150.º do CPTA não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

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Custas pela Recorrente.*
Lisboa, 14 de Outubro de 2020. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.