Processo 00417/07.0BEVIS

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, em que foi julgada totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA relativas ao ano de 2002, bem como os respetivos juros compensatórios, no montante global de € 28.126,61, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«a. Vem o presente recurso interposto da sentença datada de 13/10/2015, que julga procedente a impugnação, anulando as liquidações de IVA relativas aos 2º, 3º e 4º trimestres de 2002 por serem ilegais, por carecerem de fundamentação, existindo errónea quantificação e qualificação da matéria coletável.

b. Cremos que a dita é nula, nos termos do art. 125º, nº 1 do CPPT, por falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão.

c. Alicerça o Meritíssimo Juiz a quo a sua convicção, relativamente à matéria de facto, essencialmente na “análise crítica dos documentos constantes dos autos”; já no que à fundamentação de direito concerne, a sentença é absolutamente omissa:

d. Pronunciando-se sobre a questão de saber se as correções realizadas (que tiveram por base omissão de faturação no montante de € 127.342,71) são fundadas, se há errónea quantificação e qualificação da matéria coletável, concluiu o Douto Tribunal a quo que os factos apurados permitem uma resposta clara: a de que a diferença entre o valor da fatura emitida pela impugnante e o valor total da empreitada corresponde ao crédito que a impugnante tinha sobre a B..., Ld.ª.

e. Acrescentando: “Poderá até dizer-se que a Impugnante para reaver o crédito realizou esforço suplementar, realizou serviços em duplicado. Exigir que ela também emitisse fatura relativa à aludida diferença seria potenciar uma duplicação de tributação pois se ela respeitava a um crédito anterior ele, em princípio, já teria originado faturação.”

f. E ainda que: “Se assim não aconteceu cumpria à AT demonstrar essa realidade...a AT nada disse e também não emitiu qualquer pronúncia sobre a versão que a Impugnante desde logo apresentou...olvidando, por completo, a argumentação e documentos que a Impugnante apresentou.”

g. É precisamente quanto ao segmento decisório que visa a subsunção dos factos ao direito a que se alude supra, alicerçado na factualidade dada como provada em F) e G) que a Fazenda Pública discorda da decisão do tribunal a quo.

h. Ressalta dos presentes autos uma contradição insanável: não obstante a recorrente referência à celebração do contrato de subempreitada entre a impugnante e a B..., Ld.ª, a verdade é que dos autos (nomeadamente dos documentos ...4 a ...8 juntos com a PI referenciados a propósito da factualidade provada em F) e G), não consta qualquer contrato, mormente que permitisse ao tribunal aferir dos respetivos termos.

i. E, não obstante a clarividência do Tribunal a quo, a verdade é que o alegado crédito (pelo menos pelo montante de € 127.342,71) não surge documentalmente evidenciado nos autos; nem tão pouco descortina a Fazenda Pública que esforço suplementar, ou serviços em duplicado foram realizados pela aqui impugnante para reaver tal crédito.

j. Ao que acresce que, à luz da legislação vigente à data dos factos, quer relativa ao IVA, quer ao IRC (nomeadamente os artigos 7º e 8º do CIVA e art. 18º, nº 1 e 3 b) do CIRC), a afirmação contida a fls. 5 da sentença “Exigir que ela também emitisse fatura relativa à aludida diferença seria potenciar uma duplicação de tributação pois se ela respeitava a um crédito anterior ele, em princípio, já teria originado faturação.” é reveladora de atropelo grosseiro das referenciadas normas.

k. Com efeito, no sistema jurídico-tributário nacional vigora o princípio contabilístico designado por “princípio da especialização económica dos exercícios”, o qual se encontra vertido no art. 18º do CIRC e consiste em incluir nos resultados fiscais apenas os proveitos e os custos correspondentes a cada exercício económico.

l. Usualmente considera-se que a vida económica de uma empresa tem várias fases que caracterizam a sua existência, dividindo-se a dita em períodos anuais que coincidem, como ocorre com a aqui impugnante, com o ano civil, por força do nº 1 do art. 8º do CIRC.

m. Este princípio da anualidade determina que todos os proveitos e custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento, regra que, alias, encontrava acolhimento no próprio Plano Oficial de Contabilidade – trata-se de um critério económico e não financeiro ou de caixa.

n. Podemos, assim, afirmar que se o resultado líquido do exercício é apurado através da contabilidade – a qual opera numa ótica económica – constitui o ponto de partida para o resultado fiscal, então também este se obtém numa ótica idêntica, salvo as exceções previstas no código. É o nº 3 do art. 18º do CIRC que concretiza este princípio, estabelecendo (no caso das prestações de serviço) que: alínea b) – os proveitos são realizados e os correspondentes custos suportados na data em que termina o serviço, exceto se se tratar de serviços que consistam na prestação de mais de um ato, ou numa prestação continuada ou sucessiva em que serão contabilizados como resultados proporcionalmente à sua execução.

o. Ou seja, não releva o momento em que é recebido o produto dos serviços prestados, mas o momento em que nasceu o respetivo crédito. Inversamente, também não releva para a imputação temporal de um custo, o momento em que a empresa extingue os seus débitos, mas sim o momento em que tais obrigações nascem. Incluem-se, pois, nos proveitos e custos do exercício os encargos com origem no mesmo, ainda que a receber ou a pagar no futuro. O momento em que se deve ter por ocorrido o custo ou proveito está normalmente associado ao momento da emissão do documento que o titula.

p. No que à exigibilidade do imposto respeita, estatui o art. 7º, nº 1 do CIVA, nos termos do qual o imposto é devido e torna-se exigível, alínea b): nas prestações de serviços, no momento da sua realização; acrescentando o nº 3 que nas prestações de serviços de caráter continuado, resultantes de contratos que dêem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respetivo montante.

q. Complementarmente, estatui a art. 8º do CIVA que, sempre que a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir fatura ou documento equivalente, nos termos do art. 28º do CIVA,

o imposto torna-se exigível, alínea b): se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina.

r. Indubitavelmente está a impugnante, enquanto sujeito passivo de IVA (art. 2º, nº 1 alínea a) abrangida pela estatuição do art. 28º, nº 1 do CIVA, de acordo com a qual, para além do pagamento do imposto, os sujeitos passivos de IVA são obrigados a (alínea b): emitir uma fatura ou documento equivalente por cada prestação de serviços, nos prazos gerais do art. 35º do CIVA.

s. Resulta inquestionavelmente dos autos que os serviços foram prestados pela impugnante (até porque a obra foi realizada, como atestam os documentos de pagamento emitidos pela Câmara Municipal ... que constituem o anexo 2 do processo administrativo, a fls. 42 e seguintes), o que a constituiria, desde logo, nas obrigações referenciadas supra, por referência ao valor da prestação de serviços ocorrida no exercício de 2002, de € 453.057,71, conforme fls. 5 do relatório de inspeção, a fls. 14 dos autos.

t. A tal não obstando uma eventual existência de dívidas à impugnante, relativas a vários trabalhos realizados no âmbito da sua atividade, por banda da firma B..., Ld.ª (cuja conexão com a obra em causa nos presentes autos se não demonstra, sequer), jamais questionados pela Inspeção tributária.

u. Contudo, coisa diversa de não questionar a existência de um crédito a favor da impugnante, seria pactuar com um expediente manifestamente ilegal de recurso à faturação para acerto de contas; isto é, cada serviço prestado, com as suas especificidades, deverá ser objeto de faturação (com a consequente liquidação e pagamento de imposto) em conformidade com as normas legais. – o que a AT se recusou a fazer, por via da correção efetuada; mas que a douta sentença parece sancionar, laborando assim em manifesto erro de direito.

v. É que o acerto de contas entre duas entidades, seguramente recorrente no âmbito do exercício de uma atividade comercial, insere-se num plano privado, não abrangido pela relação jurídica tributária, isto é, cinge-se à relação inter partes; deverá, por isso mesmo e quando muito, ser evidenciada contabilisticamente, em documento autónomo (por exemplo, nota de débito, recibo).

w. Cremos que a fundamentação de direito (art. 615º, nº 1 al. b) do CPC e 125º CPPT) exige uma caracterização jurídica dos factos, isto é, que dela se faça derivar a solução da causa e se explicitem as respetivas razões ou fundamentos de direito – o que manifestamente não ocorre na sentença ora em apreço.

Termos em que, dando provimento ao presente recurso, deverá ser a sentença ser declarada nula, por falta de especificação dos fundamentos de direito, com as legais consequências.»

1.2. A Recorrida (A..., S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 151 SITAF, aderindo à argumentação desenvolvida no presente recurso, no sentido da procedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Ø Se a sentença recorrida de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, nos termos do disposto do artigo 125º, nº.1, do CPPT;

Ø Se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto ao conduzir ao probatório o conteúdo dos itens F) e G);

Se a sentença incorrida incorreu em erro de julgamento de direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«III I Factos provados

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos consideram-se provados os seguintes factos:

A) A Divisão de Inspeção Tributária da D F de Viseu, em cumprimento das ordens de serviço n.ºs ...40 e ...78, datadas de 03-03 e 27-06, ambas de 2006, procedeu, entre 03-04 e 06-07, também do ano de 2006, a ação de inspeção à Impugnante A..., S.A.,, na sequência do qual verificou:

“...

III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

...

.Correcção de proveitos

A Direcção de Finanças do Distrito da Guarda – Divisão de Inspecção Tributária, através do ofício n.º ...12 de 23/06/2005, enviou uma ficha de fiscalização respeitante ao sujeito passivo CC---... relatando a verificação dos seguintes factos (anexo n.º 1):

5 A empresa C... SA “...efectuou uma subempreitada para a firma B..., Ld.ª, com o NIPC (…) referente a uma empreitada que esta última contratou com a Câmara Municipal .... A obra em questão respeita a “Infra-estruturas no Bº de (…)” e teve início em 23/01/2002 data do compromisso...”

“ A obra foi realizada pela firma C..., Lda, que não emitiu a factura da subempreitada”

“...os responsáveis pela C..., Lda,... deslocaram-se à Direcção de Finanças da Guarda tendo declarado que de facto receberam o valor de 475 710,60€, deduzido do valor da caução e ainda que não emitiram factura...”

“Posteriormente em 2005/04/29 apresentaram nesta Direcção de Finanças da Guarda a factura n.º ...94 de 27/4/2005, no valor de 325 715€ e IVA de 19% de 61 885,85 e ainda a nota de débito n.º ...21 com a mesma data no valor de 23 719,38€...”

Durante a presente acção inspectiva foram questionados os responsáveis peça C... SA sobre esta empreitada tendo confirmado toda a informação fornecida pela ... e esclarecido que a diferença de valores na facturação resulta de acerto de contas que tinham com a empresa B..., Ld.ª. ...

A firma B..., Ld.ª facturou à Câmara Municipal ... o valor de 475 710,60€ (IVA incluído á taxa de 5%) no ano de 2002 e € 14 745,51 (IVA incluído à taxa de 5%) no ano de 2003, respeitante á obra já referida.

B) Imposto sobre o Valor Acrescentado

B.1) Exercício de 2002:

As omissões de proveitos (prestação de serviço) descritas no ponto III... são sujeitas a IVA, á taxa normal nos termos do CIVA, pelo que resulta IVA em falta da diferença por facturar, assim como juros compensatórios originados da diferença do momento em que o IVA foi liquidado e do momento em que deveria ter sido liquidado...”

Originando uma correção no montante global de € 127 342,71 com o consequente IVA a suportar, no montante de 23 948,20€, cfr. fls. 4, 5, 8 e 9 do relatório, constantes de fls. 8 e segs. do processo administrativo (PA);

B)6 A Impugnante foi notificada do projeto de relatório mas sobre o mesmo não exerceu o direito de audição pelo que se converteu em definitivo, sendo superiormente ratificado, vide fls. 2, 3 e 28 do PA;

C) Originando as liquidações de IVA relativas ao ano de 2002, n.ºs ...17, ...19, ...21, nos montantes de € 13 559,34, 8 891,58, 1 533,28, bem como as de juros compensatórios, liquidações n.ºs ...18, ...20 e ...22, nos valores de €2 460,37, 1 458,22 e 223,82, no montante global de € 28. 126,61, todas com data limite de pagamento 31-12-2006, cfr. docs. 1 a 6 juntos com a PI;

E) A Impugnante não se conformando com as referidas liquidações apresentou, em 23 de março de 2007, a PI que deu origem aos presentes autos, vide primeiras folhas destes autos;

F) O valor referido na parte final de A), no montante global de € 127 342,71, o originador da correção que esteve na base das liquidações impugnadas, é o resultado da dívida que a B..., Ld.ª. tinha para com a Impugnante, maioritariamente constituída até meados de 2002 e que apenas logrou solução em finais de abril de 2005 data em que a Impugnante emitiu a fatura n.º ...94 de 27/4/2005, no valor de 325 715€ e IVA de 19% de 61 885,85, cfr. docs. 34 a 38 juntos com a PI; - [redacção eliminada conforme fundamentação que segue]

G) A celebração do contrato de subempreitada entre a Impugnante e a B..., Ld.ª., com a faturação por esta da totalidade da obra faturando a primeira tão só a diferença entre aquele valor e o crédito que tinha sobre a segunda, foi a forma que a Impugnante teve de recuperar o referido crédito. Esta factualidade resulta também dos documentos referidos em F), concordantes, na substância, com o referido em sede de inspeção, uns e outros não questionados pela FP. - [redacção eliminada conforme fundamentação que segue]

III II Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos.»

2.2. De direito

A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA relativas ao ano de 2002 (2º, 3º e 4º trimestre), bem como os respetivos juros compensatórios, no montante global de €28.126,61, ao considerar que as mesmas carecem de fundamentação e, que ocorre errónea quantificação e qualificação da matéria tributável.

Desde logo, se dirá, que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artigo 639º, do CPC, na redacção da Lei 41/2013, de 26.06; artigo 282º, do CPPT).

Como resulta das conclusões de recurso apresentadas, a Recorrente, imputa à sentença recorrida, para além dos erros de julgamento de facto e direito, nulidade da mesma. A apreciação do recurso deverá iniciar-se pela nulidade suscitada, sucedida dos alegados erros de julgamento de facto e, cristalizada a matéria de facto dos erros de julgamento de direito alegados, o que se faz de imediato.

2.2.1. Da nulidade da sentença

A apelante discorda do decidido aduzindo em primeiro lugar e em sinopse, que o Tribunal a quo se limita a alicerçar a sua convicção, relativamente à matéria de facto, assente na motivação apresentada “análise critica dos documentos constantes dos autos”, mais omitindo qualquer fundamentação de direito.

Que é manifesta a preterição de formalidade legal, por falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão, nos termos do disposto do artigo 125º, nº.1, do CPPT, o que origina a nulidade da sentença (cfr. conclusões b. e f. do recurso), pretendendo com base em tal alegação, segundo abrangemos, consubstanciar um vício de nulidade da sentença recorrida, devido a falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, se ponderarmos ao alegado, nomeadamente em sede de erro de julgamento de facto.

Ora, a fundamentação da sentença, exigida pelo artigo 123º, nº. 2, do CPPT, deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica de forma a ser possível conhecer as razões porque decidiu no sentido em que o fez.

Analisemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Nos termos do preceituado no citado artigo 615º, nº. 1, al. b), do CPC, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr. artigo 607º, nº. 4, do CPC) que preenche a nulidade sob apreciação (cfr. neste sentido Prof. Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil anotado, volume V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, nº. 1, do CPPT, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac. STA de 24/2/2011, rec.871/10; ac. STA de 13/10/2010, rec.218/10; ac. TCA Sul de 28/5/2013, proc....3 e, ac. TCA Sul de 31/10/2013, proc....3).

Analisando, agora, a questão do exame crítico da prova, dir-se-á que a nulidade em causa (não especificação dos fundamentos de facto da decisão) abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artigo 123º, nº 2, do CPPT, igualmente podendo nela enquadrar-se a falta de exame crítico da prova, requisito previsto no actual artigo 607º, nº 4, do CPC.

Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa.

Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac. do STA de 15/4/2009, rec.1115/08).

Volvendo aos autos, conforme se retira do exame da decisão recorrida constante de fls. 107-113 do processo SITAF e das referências supra exaradas à fundamentação da decisão de facto constante da mesma, deve julgar-se improcedente a alegação da Recorrente, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme mencionado acima, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão (tanto na vertente factual como no aspecto do enquadramento jurídico) se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

No que, especificamente, se refere ao exame crítico das provas produzidas e mais concretamente aos factos dados como provados sob o item F) e G), a apreciação decorre exclusivamente da análise dos documentos ali enunciados em concreto e, como decorre da motivação, sustentada numa análise critica do conteúdo da prova documental produzida no processo. Deficiente por certo ao não concretizar a análise critica, mas não omissa em termos que possa considerar-se a sentença recorrida ferida de nulidade como arguido, tudo sem prejuízo de se poder considerar tal factualidade erroneamente conduzida aos factos provados ou de natureza conclusiva, como veremos.

Concluindo, a decisão do Tribunal a quo não padece da nulidade acabada de examinar, assim se julgando improcedente este esteio do recurso.

2.2.2. Erro de julgamento de facto

Aduz a Recorrente que atenta a prova documental constante dos autos, nomeadamente os documentos de fls. 34 a 38, apresentados com a petição inicial e, os constantes do processo administrativo apenso, referenciados em sede de motivação, o tribunal a quo não podia ter dado como provados os seguintes factos:

« F) O valor referido na parte final de A), no montante global de € 127 342,71, o originador da correção que esteve na base das liquidações impugnadas, é o resultado da dívida que a B..., Ld.ª. tinha para com a Impugnante, maioritariamente constituída até meados de 2002 e que apenas logrou solução em finais de abril de 2005 data em que a Impugnante emitiu a fatura n.º ...94 de 27/4/2005, no valor de 325 715€ e IVA de 19% de 61 885,85, cfr. docs. 34 a 38 juntos com a PI;

G) A celebração do contrato de subempreitada entre a Impugnante e a B..., Ld.ª., com a faturação por esta da totalidade da obra faturando a primeira tão só a diferença entre aquele valor e o crédito que tinha sobre a segunda, foi a forma que a Impugnante teve de recuperar o referido crédito.

Esta factualidade resulta também dos documentos referidos em F), concordantes, na substância, com o referido em sede de inspeção, uns e outros não questionados pela FP.»

Ora, como nos é relevado pelo probatório, nomeadamente do teor dos itens transcritos, é notoriamente perceptível que o Tribunal a quo, foi mais longe do que os documentos constantes dos autos permitiam, não sendo correcto daqueles retirar as conclusões que ali expressou, incorrendo o erro de julgamento apontado na confusão que o julgador estabeleceu entre factos, que devia e podia incluir no probatório, com conclusões que dele devem ficar excluídas.

É que, factos são tudo o que respeita ao apuramento de ocorrências da vida real, ou seja, «os acontecimentos concretos da vida, reais ou hipotéticos, que sirvam de pressuposto às normas legais aplicáveis: os acontecimentos externos (realidades do mundo exterior) e os acontecimentos internos (realidades psíquicas ou emocionais do indivíduo), sendo indiferente que o respectivo conhecimento se atinja directamente pelos sentidos ou se alcance através das regras da experiência (juízos empíricos) ou da mera interpretação». O apuramento dos factos não decorre, pois, de uma qualquer interpretação e «aplicação de regras de direito» e, em qualquer circunstância, os factos não podem conter em si uma valoração jurídica que «de algum modo, represente o sentido da solução final do litígio» ou de parte dela.( Neste sentido, Manuel A. Domingues Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 1963, pp. 180/181, e Artur Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, Vol. III, Almedina, Coimbra, 1982, p. 268; na jurisprudência, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 24 de Setembro de 2008 e 7 de Maio de 2009)

Neste contexto, é para nós evidente que da matéria de facto, do probatório, só podia ficar a constar a factualidade invocada pela Impugnante nos exactos termos em que a mesma estava demonstrada pelos documentos apresentados pela Recorrida, o que inequivocamente não ocorreu, conforme se consta do teor dos factos F) e G) do probatório. No primeiro (facto F)) ficou dado por assente que o montante a que alude o RIT de € 127.342,71 é o resultado da dívida que a B..., Ld.ª. tinha para com a Impugnante, constituída em meados de 2002 e apensas logrou resolução em finais de abril de 2005, estamos perante matéria manifestamente conclusiva, pois que como decorre da motivação apenas podia ser dado como provado o conteúdo dos documentos e não retirar dos mesmos inferências como as que foram conduzidas ao probatório. No segundo (facto G)) ficou dado como provado a celebração do contrato de subempreitada entre a Impugnante e a B..., Ld.ª., com a faturação por esta da totalidade da obra faturando a primeira tão só a diferença entre aquele valor e o crédito que tinha sobre a segunda, foi a forma que a Impugnante teve de recuperar o referido crédito, também assente nos documentos de fls. 34 a 38 dos autos e da substância do referido em sede de inspecção, mais uma vez, é notório o carácter conclusivo da redacção e conteúdo do facto, sendo que desde logo se diga que não consta dos autos o referido contrato de subempreitada, como já aqui foi referido não foi produzida prova testemunhal e do constante do facto A) do probatório (RIT) não decorrem elementos susceptíveis da inferência de tais afirmações. Cumpre ainda referir, que dos autos não consta qualquer outro documento que permita aferir dos termos acordados entre as duas sociedades, tão pouco estabelecer uma conexão entre o valor dos serviços prestados nesta obra e o valor alegadamente em dívida relativamente aos “vários trabalhos realizados no âmbito da sua atividade” pelo sujeito passivo a sociedade B..., Ld.ª.

Concluindo, a redacção e conteúdo dos factos F) e G) contém em si as conclusões e ilações que o julgador poderia alcançar através de factos eventualmente levados ao probatório, tanto basta para dizer que cumpre expurgar o julgamento de facto daqueles itens e substituir a sua redacção por outra que permita espelhar a realidade subjacente aos

documentos ...4 a ...8.

Pois, como elucidam Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, para que um facto se considere provado é necessário que, à luz de critérios de razoabilidade, se crie no espírito do julgador um estado de convicção, assente na certeza relativa do facto. A prova “assenta na certeza subjectiva da realidade do facto, ou seja, no (alto) grau de probabilidade de verificação do facto, suficiente para as necessidades práticas da vida” [Manual de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 1985, p. 436].

Essa certeza subjectiva, com alto grau de probabilidade, há-de resultar da conjugação de todos os meios de prova produzidos sobre um mesmo facto, ponderando-se a coerência que exista num determinado sentido e aferindo-se esse resultado convergente em termos de razoabilidade e lógica. Se pelo contrário, existir insuficiência, contradição ou incoerência entre os meios de prova produzidos, ou mesmo se o sentido da prova produzida se apresentar como irrazoável ou ilógico, então haverá uma dúvida séria e incontornável quanto à probabilidade dos factos em causa serem certos, obstando a que se considere o facto provado.

Assim, procurando fazer boa aplicação destes princípios à matéria que consideramos ter sido apurada, e que decorre do exame critico dos documentos e informações constantes dos autos e processos administrativo apenso, e dos factos alegados na petição inicial de 16. a 29. - [por via dos quais se pretende alcançar a demonstração de que a diferença entre o valor da fatura emitida [325.715,00 + IVA no montante de 61.885,85 €] e o valor total da empreitada [475.710,60 €], corresponde a um crédito que a impugnante já detinha sobre a sociedade B..., Ld.ª., se deve a um acerto de contas entre as duas entidades] -, pode dar-se, e tão só, como provado o seguinte (que integrará a matéria de facto provada):

F) Por carta datada de 28.07.09 a DD..., na qualidade de mandatária da Impugnante endereçou à sociedade B..., Ld.ª. um pedido de reunião para resolução extrajudicial de diferendo (doc. de fls. 34, que se mostra desacompanhada de qualquer prova da sua expedição e receção, que não atesta que a reunião tenha ocorrido, nem dela se afere, atento o caráter vago e impreciso do seu conteúdo, qual o diferendo que a mesma aludia).

G) Em 27.04.2005 foi emitida uma nota de débito pela Impugnante, à B..., Ld.ª., da qual consta a menção de juros de conta corrente, no valor de € 21.377,35 (doc. de fls. 36);

Com as alterações determinadas, dá-se por estabilizada a matéria factual e é com este probatório que importa avançar na apreciação das demais questões suscitadas.

2.2.3. Do erro de julgamento de direito

Nos presentes autos, vem impugnada a liquidação adicional de IVA do ano de 2002 e respetivos juros compensatórios, na parte referente às correções meramente aritméticas descritas no ponto B.1 do capítulo III do relatório de inspeção elaborado no âmbito do procedimento inspetivo que foi realizado à impugnante.

No que se refere às correções efetuadas ao nível dos serviços prestados e correspondente facturação, a Administração Tributária, com base na informação fornecida pela Direção de Finanças da Guarda – Divisão de Inspeção Tributária, apurou que a impugnante prestou serviços de construção civil, em regime de subempreitada, à sociedade denominada B..., Ld.ª.

, NIPC (…), na obra de “Infraestruturas no Bairro (…)”, adjudicada à referida sociedade pelo Município ....

De acordo com a referida informação, os responsáveis pela impugnante declararam que receberam 475.710,60 €, deduzido do valor da caução, e que ainda não tinham emitido a respectiva facturação, tendo, posteriormente, apresentado a factura n.º ...94, com data de 27/04/2005, no valor de 325.715,00 €, acrescido de IVA à taxa legal de 19%, no valor de 61.885,85 €, bem como a nota de débito n.º ...21, emitida na mesma data, no valor de 23.719,38 € (referente à caução prestada). E, já no âmbito do procedimento inspetivo realizado à impugnante, confirmaram a informação fornecida pela Direção de Finanças da Guarda, esclarecendo que a diferença entre o valor faturado e o valor que declararam ter sido recebido pela impugnante resultou de um acerto de contas com a sociedade B..., Ld.ª.

Mais apurou que, no ano de 2002, o Município ... pagou à sociedade B..., Ld.ª. pelos serviços prestados na mencionada obra a quantia global de 453.057,71 €, acrescido de IVA, pelo que, considerando que a impugnante devia ter facturado os serviços prestados à aludida sociedade no momento da conclusão dos trabalhos, não podendo subtrair à faturação os débitos eventualmente existentes, concluiu pela omissão de facturação pela diferença, tendo considerado em falta – [453.057,71€ - 325.715,00 €] – o valor de 127.342,71 €, da qual resulta IVA por liquidar no valor de 23.984,20 € respeitantes aos 2º, 3º e 4º trimestre de 2002.

A sentença recorrida considerou que “Os fatos apurados permitem uma resposta clara. Resposta que, no bom rigor foi potenciada já em sede de inspeção pois, como resulta dos fatos assentes, já nessa fase procedimental a Impugnante esclareceu o porquê de apenas ter emitido a fatura n.º ...94 de 27/4/2005, no valor de 325 715€ e IVA de 19% de 61 885,85, em vez de 475 710,60€, o valor total da empreitada.

A diferença entre os referidos valores corresponde ao crédito que a Impugnante tinha sobre a B..., Ld.ª. Poderá até dizer-se que a Impugnante para reaver o crédito realizou esforço suplementar, realizou serviços em duplicado.

Exigir que ela também emitisse fatura relativa à aludida diferença seria potenciar uma duplicação de tributação pois se ela respeitava a um crédito anterior ele, em princípio, já teria originado faturação. Se assim não aconteceu cumpria à AT demonstrar essa realidade. Mas, como resulta dos autos, a AT nada disse e também não emitiu qualquer pronúncia sobre a versão que a Impugnante desde logo apresentou. Dito de outra forma a AT atuou como se a Impugnante nada tivesse dito. Aconteceu em sede de inspeção e aconteceu ao longo deste processo: A AF atuou olvidando, por completo, a argumentação e documentos que a Impugnante apresentou.

Face ao que se vem de expor temos de concluir que a versão da Impugnante convenceu o Tribunal.

Assim, sem mais considerações, a impugnação tem de proceder, anulando-se as liquidações por serem ilegais, por carecerem de fundamentação, existindo errónea quantificação e qualificação da matéria coletável.” (fim de transcrição)

A sentença não andou bem ao assim fundamentar e concluir pela procedência da impugnação, se bem que se entenda que o assim explanado se apresente como emergente dos factos F) e G) do probatório, certo é que, por este tribunal ad quem, os mesmos foram eliminados e substituídos por factos que só por si não permitem infirmar ou concluir que a omissão da

facturação, reconhecida pela Impugnante, decorra da existência de acerto de contas com a sociedade B..., Ld.ª e, como tal legitimada a omissão de facturação.

Vejamos.

Prescreve o artigo 7.º, n.º 1, alínea b) do CIVA que nas prestações de serviços, o imposto torna-se exigível no momento da sua realização, estabelecendo o n.º 3 da mesma norma que nas prestações de serviços de caráter continuado, resultantes de contratos que deem lugar a pagamentos sucessivos considera-se que as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respetivo montante.

Adicionalmente, o artigo 8.º do CIVA dispõe que, sempre que a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, nos termos do artigo 28.º do CIVA, o imposto torna-se exigível se o prazo previsto para a emissão não for respeitado no momento em que termina [alínea b)].

Assim, a recorrida, enquanto sujeito passivo de IVA (artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do CIVA) está abrangida pela estatuição do citado artigo 28.º, n.º 1, de acordo com a qual, para além do pagamento do imposto, os sujeitos passivos de IVA estão obrigados a emitir uma factura ou documento equivalente por cada prestação de serviços, nos prazos gerais do artigo 35.º do CIVA (alínea b)).

Da factualidade vertida no probatório resulta que a impugnante realizou a subempreitada respeitante a ..., em ..., com início em 23/01/2002 e que à medida que executava os trabalhos, a sociedade B..., Ld.ª. [empreiteiro], emitia a fatura correspondente ao auto de medição ao dono da obra, o Município ....

Ou seja, é inquestionável que os serviços foram prestados pela impugnante/recorrida [até porque a obra foi realizada e os serviços integralmente pagos, não sendo, aliás, tal facto controvertido], o que a constituiria, desde logo, nas mencionadas obrigações contabilísticas e fiscais, por referência ao valor da prestação de serviços ocorrida no exercício de 2002, no montante global de 453.057,71 €, acrescido de IVA.

Deste modo, relativamente aos trabalhos executados no ano de 2002, a impugnante devia ter imputado os respetivos proveitos ao exercício em causa, independentemente do seu recebimento [ou das expectativas do seu recebimento].

E, a tal não obstava a alegada existência de dívidas à impugnante, referentes a vários trabalhos realizados no âmbito da sua atividade, por parte da sociedade B..., Ld.ª., cuja conexão com a obra em questão (pagamentos ou acordo no seu modo) não resulta minimamente demonstrada.

Com efeito, a impugnante alega que a diferença entre o valor da fatura emitida [325.715,00€ + IVA no montante de 61.885,85 €] e o valor total da empreitada [475.710,60 €], corresponde a um crédito que já detinha sobre a sociedade B..., Ld.ª.

No entanto, apesar de referir que a mencionada diferença se deveu a um acerto de contas entre a impugnante e a sociedade B..., Ld.ª., a verdade é que dos autos não consta o contrato de subempreitada ou qualquer outro documento que permitisse ao Tribunal aferir dos termos acordados entre as duas sociedades, nem tão pouco estabelecer uma conexão entre

o valor dos serviços prestados nesta obra e o valor alegadamente em dívida relativamente a “vários trabalhos realizados no âmbito da sua atividade” que eventualmente estariam na base de uma conta corrente entre aquelas sociedades. Ao que acresce que não resulta documentalmente comprovada a existência do alegado crédito, correspondente à diferença entre o valor total da empreitada e o valor da fatura emitida [no montante de 127.342,71 €].

Concluindo, nos termos do artº 1º, nº 1, al. a), do CIVA, estão sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.

Como decorre do probatório e não integra matéria controvertida a prestação de serviços ocorreu, e pelo valor em questão, pelo que dúvidas não ocorrem que teriam que ser emitidas as correspondentes facturas e liquidado o IVA devido, pois existe o facto tributário.

Posto isto, e atento o modo vago e despiciente em que assenta o discurso jurídico emitido pelo tribunal a quo, mas atento o facto de nele se infirmar que carece de fundamentação o acto impugnado a final, entende este tribunal ad quem tecer o seu juízo sobre alegada falta de fundamentação alegada por a Recorrida em sede de petição inicial, se bem que não concretizada (vide artigo 8 da p.i.).

Como escreve José Carlos Vieira De Andrade, em “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, a página 239, "a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime", já que, ainda segundo o mesmo Autor (cit., pág. 231), o dever formal de fundamentação cumpre-se "pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo".

O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão. Fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação - consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido (cfr. acórdãos do STA, de 15.06.1988, in rec. nº 5073 e de 06.02.1991, in rec. nº 13085).

Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. O acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto.

Ora, no caso vertente, a Administração Tributária externou de forma clara e suficiente as razões, de facto e de direito, que a conduziram a proceder às correções aritméticas efetuadas à matéria tributável contestadas, as quais se encontram explicitadas no ponto B.1.) do capítulo III do relatório de inspeção tributária, sendo perfeitamente apreensíveis a um destinatário normal.

Com efeito, resulta com clareza do relatório de inspeção tributária que, as correções aritméticas contestadas nos autos resultaram de correções efetuadas ao nível das omissões de proveitos (prestações de serviços) declarados no exercício de 2002, estão sujeitos a IVA, pelo que resulta daquela omissão IVA em falta pela diferença a facturar.

No que se refere aos proveitos, extrai-se que a Administração Tributária concluiu que a impugnante omitiu aos proveitos declarados no exercício de 2002 a prestação de serviços no montante de 453.057,71€, correspondente ao valor dos trabalhos executados, em regime de subempreitada, à sociedade B..., Ld.ª., na obra de Infraestruturas no Bairro de (…) e, bem assim, da sua facturação pela totalidade.

Esta fundamentação revela suficientemente as razões e condicionalismos que levaram a AT a proceder à dita e questionada correção e tem, como acima se disse, que ser apreciada, não na sua dimensão substancial ligada ao mérito do próprio acto tributário (o qual é objecto de apreciação, não nesta sede), mas na sua dimensão formal de explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final da correcção aritmética imposta.

Tanto assim é que a impugnante revela, pela forma como articula a sua petição inicial, ter compreendido perfeitamente as razões subjacentes às correções efetuadas em sede de IVA, rebatendo-as e imputando-lhes o apontado erro na qualificação e quantificação da matéria coletável, decorrente de que a facturação em falta não era devida por estar integrada num plano de acerto de contas entre as sociedades envolvidas.

Ante o exposto, não se verifica o invocado vício de falta de fundamentação, contrariamente ao que decorria da sentença recorrida.

Daí que, na procedência das conclusões da alegação da Recorrente neste segmento, se impõe, nos termos acima expostos, revogar a sentença sob recurso e determinar a improcedência da impugnação.

2.3. Conclusões

I. No processo judicial tributário, o vício de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, n.º 1, do CPPT. Este vício tem como premissa uma falta absoluta de fundamentação, casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado, ou seja, ininteligível.

II. Existindo indícios sérios e consistentes da omissão de facturação, impõe-se à Impugnante um esforço probatório ordenado à demonstração da materialidade económico-financeira das operações que alega que afastam a facturação, através de alegação e prova de factos concretos que a sustentem.

III. ­ Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação (art. 268.º, n.º 3, da CRP e art. 77.º da LGT), a qual deve permitir aos seus destinatários ficar a conhecer os motivos por que a Administração os praticou e habilitá-los a optar conscientemente entre conformarem-se com os mesmos ou contra eles reagirem.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em julgar o recurso nos termos seguintes;

i) parcialmente procedente a impugnação da decisão sobre a matéria de facto;

ii) procedente na parte relativa ao erro na aplicação do direito, revogando-se a sentença e, em substituição, julgar a impugnação improcedente, absolvendo-se a Autoridade Tributária dos pedidos contra si deduzidos.

Custas pela Recorrida.

Porto, 02 de junho de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis