Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1172/05.3BELRA 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido nos presentes autos pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 25 de Fevereiro de 2021 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/71baf4b1a19bc9b78025868700373de7.) – que, concedendo parcial provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, na parte respeitante às correcções da matéria tributável por “custos não aceites”, exceptuando os respeitantes a “indemnização por despedimento”, julgando improcedente, nessa parte, a impugnação judicial da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2000, deduzida após indeferimento de reclamação graciosa –, interpôs recurso de revista excepcional, ao abrigo do art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 1.2 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: «a) A admissibilidade do presente recurso funda-se na apreciação de questão com elevada relevância jurídica e social em termos tais que a faz revestir-se de importância fundamental, para além de ser claramente necessária para a boa aplicação do Direito ao caso concreto, conformadas na aplicação do princípio da especialização dos exercícios patente no art. 18.º do CIRC, articulado com o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, em ordem a determinar se determinados custos, incorridos em determinado exercício, podiam, ou não, ser aceites no ano fiscal em que foram contabilizados. b) A presente Revista tem como fundamento a violação de lei substantiva, por violação do disposto no º 18.º do Código do IRC, fazendo errada interpretação e aplicação do mesmo ao caso sub judice, com respeito ao disposto no artigo 285.º, n.º 3 do CPPT, bom base nos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido e não sendo abordadas nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias. c) Em causa no presente recurso, estão as correcções relativas aos custos de gestão e funcionamento dos órgãos sociais, a Impugnante contabilizou, no exercício de 2000, o montante de EUR 79.277,31 (PTE 15.893.669$00) relativamente aos quais apenas a 27 de Fevereiro de 2001, a sociedade B………, SA emitiu a correspondente factura referente aos encargos gerais de gestão e prestação de serviços, no montante total de EUR 93.351,55 (cfr. cópia de factura, junta como documento n.º 6 junta com as Alegações escritas apresentadas em primeira instância); e ainda, quanto aos custos com honorários de advogados contabilizados pelo montante de EUR 18.995,51, os quais foram objecto de uma nota de despesas e honorários, no montante total de EUR 34.360,79, apresentada à Impugnante a 18 de Abril de 2001 (cfr. cópias de nota de honorários e despesas e recibo, juntas como documentos n.º 8 e n.º 9 juntos com as Alegações escritas apresentadas em primeira instância). d) Tendo presente os factos apurados, resulta, pois, evidente ter a Impugnante procedido correctamente ao contabilizar os referidos custos (inclusive num valor inferior ao que efectivamente se veio a verificar) que não poderia ter sido desconsiderado pela Administração Tributária, desconsiderando-a como custo, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea a), CIRC.
Jurisprudência
Processo 01172/05.3BELRA
e) Em ambos os casos, a Impugnante limitou-se a contabilizar os custos em causa em estrita obediência ao princípio da especialização dos exercícios, que postula que os proveitos e custos deverão imputar-se ao exercício a que digam respeito, só assim não será quando estes sejam “imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos” na data de encerramento das contas do exercício em que deveriam constar (artigo 18.º, n.º 2, do CIRC) ou nas situações de realização de obras de carácter plurianual (artigos 18.º, n.º 5 e 19.º do CIRC). f) Importa pois ter presente que, no enquadramento supra referido, mediante a referida contabilização, a Impugnante mais não fez que dar cumprimento ao princípio da especialização de exercícios, conforme o mesmo se encontra plasmado no POC e no n.º 1 do artigo 18.º CIRC, o qual postula que «os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito», em sintonia aliás com o POC, o qual refere que «os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam». g) Mas, ainda que assim não se entendesse, sempre o cenário configurado pela correcção em causa seria manifestamente atentatório dos mais elementares princípios de justiça tributária, consagrados no número 2 do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e no artigo 55.º da Lei Geral Tributária (“LGT”) e do princípio da tributação do rendimento real das empresas, consagrado no número 2 do artigo 104.º da CRP. h) Este entendimento é fundado na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, em que foi a questão igualmente abordada tendo presente a prevalência do princípio da justiça, cfr. Acórdão tirado no processo n.º 0291/08, de 25-06-2008, em que se estabeleceu que “(…) há, nesta situação, dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria colectável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efectuar mesmo que não lhe traga qualquer vantagem; outro é o de evitar que a actividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça”. i) E de resto, esta é também a posição das próprias autoridades fiscais, cfr. se extrai do Ofício-Circular C-1/84, de 18 de Junho (consequência do parecer do Centro de Estudos Fiscais publicado in Ciência e Técnica Fiscal 307/309, página 781 e seguintes) em que se entende que o princípio da especialização dos exercícios deverá ser flexibilizado, para além do disposto no seu número 2, “permitindo-se que a imputação dos custos a exercícios anteriores, quando ela não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios”. j) É precisamente a esta realidade a que A.T. se refere no Recurso interposto para o Tribunal Central Administrativo, quando na alínea “O” das respectivas conclusões refere que: «O. Adicionalmente, a pronúncia do Tribunal a quo sobre a correcção incidente sobre o valor dos prejuízos fiscais passíveis de serem deduzidos pela contribuinte no exercício de 2000, pecará por excesso e por omissão de pronúncia, cominados com nulidade, de acordo com o estatuído no art. 125.º, n.º 1 do CPPT.». Termos em que deverá o Recurso ser recebido e declarado procedente, sendo em consequência, revogado o Acórdão recorrido e confirmando a douta sentença proferida pelo T.A.F. de Leiria, relativamente à liquidação de IRC do exercício de 2000, no valor de 184.829,88 €, (Custos de gestão e funcionamento dos órgãos sociais de € 79.277,31; Honorários de advogados no valor de € 18.995,51),
Assim se fazendo sã e serena Justiça!». 1.3 A Recorrida não apresentou contra-alegações. 1.4 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul, tendo verificado os requisitos formais da admissibilidade do recurso, ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo. 1.5 A Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo absteve-se de emitir parecer com o fundamento de que «ao Ministério Público não compete emitir Parecer sobre a admissão ou não admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso do Recurso de Revista ser admitido». 1.6 Cumpre, preliminar e sumariamente, apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido. 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.2.1.1 Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 285.º do CPPT, assim como do n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), a excepcionalidade do recurso de revista. Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, o recurso de revista excepcional não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. 2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, não basta ao recorrente invocar a existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, incumbindo-lhe também alegar e demonstrar a excepcionalidade susceptível de justificar a admissão do recurso (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).
2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cfr., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.). 2.2.1.4 Cumpre ter presente que apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias. 2.2.1.5 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova». 2.2.1.6 Vejamos se o recurso pode ser admitido, designadamente, se a questão pode ser reapreciada com os contornos delineados pela Recorrente e à luz dos invocados requisitos de admissibilidade. * 2.2.2 O CASO SUB JUDICE 2.2.2.1 Estamos perante a impugnação judicial de uma liquidação adicional de IRC respeitante ao ano de 2010, efectuada após a AT ter verificado, em sede de inspecção tributária e no que ora nos interessa considerar, que na declaração respeitante a esse ano tinham sido efectuadas deduções «para custos com órgãos sociais», «para custos do advogado» e «para seguros de acidentes de trabalho», que, segundo a AT, constituem provisões sem enquadramento fiscal, pois não respeitam os requisitos do art. 33.º do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção em vigor à data, pelo que não podem ser admitidas como custos do exercício.
Em consequência, procedeu à pertinente correcção e consequente liquidação adicional. A ora Recorrente insurgiu-se contra este acto tributário, designadamente na parte que teve origem nessa correcção, pois considera que a AT confundiu provisões com acréscimo de custos (accrual), sendo que os custos em causa se inserem nesta última categoria e não, como erradamente considerou a AT, na primeira. O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria deu-lhe razão, mas o Tribunal Central Administrativo Sul revogou a sentença nessa parte; considerou, em síntese, à luz do POC e do princípio da especialização dos exercícios, que os gastos em causa não podem ser considerados como acréscimo de custos, mas como provisões e, por isso e porque não são subsumíveis ao art. 33.º do CIRC, bem andou a AT ao desconsiderá-los. É do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que vem interposto o presente recurso. A Recorrente pretende que este Supremo Tribunal reaprecie a questão da invocada violação do princípio da especialização dos exercícios e a sua articulação com o princípio da justiça, «em ordem a determinar se determinados custos, incorridos em determinado exercício, podia[m], ou não, ser aceite[s] no ano fiscal em que foram contabilizados», invocando que a questão assume «elevada relevância jurídica e social em termos tais que a faz revestir-se de importância fundamental, para além de ser claramente necessária para a boa aplicação do Direito ao caso concreto». Após enunciar o entendimento jurisprudencial sobre a relevância jurídica e social fundamental da questão, considera-a verificada e fá-la derivar da importância que assume o «regime jurídico que tange à dedutibilidade dos custos e perdas», impondo-se «uma melhor concretização dos conceitos jurídicos em causa, maxime, da especialização temporal das componentes do lucro e sua harmonização com o sobredito princípio da justiça, da capacidade contributiva e da justa tributação dos lucro», e da «importância que a mesma releva na gestão dos entes societários, numa perspectiva de segurança jurídico-tributária, a qual é imanente ao Estado de Direito, dado que este garante seguramente um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas suas expectativas juridicamente criadas e, consequentemente, a confiança dos cidadãos e da comunidade na tutela jurídica». Quanto à necessidade da decisão a proferir para a melhoria do direito, fá-la decorrer da «violação de lei», que «resulta inegável se analisarmos a decisão recorrida à luz daquela que tem vindo a ser jurisprudência pacífica e uniforme quer do próprio Tribunal Recorrido, quer do Tribunal “ad quem”, quer ainda do Centro de Arbitragem Administrativa». 2.2.2.2 Antes do mais, diremos que a questão da eventual violação do princípio da justiça não pode ser apreciada por este Supremo Tribunal, na medida em que não foi suscitada junto do Tribunal Central Administrativo Sul nem foi apreciada por este. Ora, o recurso excepcional de revista – que, nesse aspecto, não se afasta do paradigma do recurso jurisdicional consagrado na lei processual tributária – não constitui meio para apreciação de questões novas; assim, porque a questão em causa não foi apreciada e decidida pelo Tribunal Central Administrativo Sul, também o não pode ser por este Supremo Tribunal, uma vez que, como resulta do n.º 1 do art. 285.º do CPPT, o objecto deste recurso são as «decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo» (sublinhado nosso). 2.2.2.3 Quanto à questão da violação do princípio da especialização, diremos que nem a mesma assume complexidade jurídica de maior nem o acórdão recorrido aparenta enfermar de erro lógico ou jurídico manifesto, a demandar a admissão da revista para melhor aplicação do direito;
pelo contrário, trata-se de questão abundantemente tratada pela doutrina e pelos tribunais sem discrepâncias que possam relevar no tratamento da situação sub judice. Aliás, as particularidades do caso sub judice, as específicas circunstâncias da situação concreta, a concreta natureza dos gastos em causa, não permitiriam que a solução a dar-lhe pudesse ultrapassar os limites da situação. Por outro lado, o acórdão tratou a questão de modo coerente e razoável em face das regras e princípios aplicáveis, não revelando a existência de erro manifesto ou grosseiro. 2.2.2.4 Não se mostram, pois, reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no art. 285.º do CPPT que, recorde-se, não constitui mais um grau de recurso que o legislador tenha posto irrestritamente à disposição da parte que considera que o acórdão recorrido enferma de erro de julgamento. * 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente a prova desses requisitos. II - Não pode conhecer-se em sede de revista questão que não foi colocada às instâncias e sobre a qual estas não se pronunciaram. III - Não são de considerar verificados os invocados requisitos de relevância fundamental e de melhor aplicação do direito se pretende fazer-se derivar aquela de circunstâncias que a não justificam e se a solução a que chegaram as instâncias se mostra alicerçada numa interpretação coerente das normas jurídicas aplicáveis e sustentada em ampla jurisprudência deste Supremo Tribunal. * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente. * Lisboa, 21 de Abril de 2022. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Aragão Seia.