Processo 01017/11.5BELRS

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1 – A……………, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 150.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11 de Outubro de 2018, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara procedente a oposição por si deduzida à execução fiscal n.º 3069200901097601 e apensos, instaurada contra a sociedade “B……………….., Lda” e contra si revertida, revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a oposição. 
O recorrente conclui a sua alegação de recurso nos seguintes termos:

A) O douto acórdão que aqui se recorre julgou procedente o recurso intentado pela Recorrente Fazenda Pública, e revogou a sentença recorrida e, consequentemente, julgar a oposição improcedente.

B) Para tanto, considerou, erradamente, o douto acórdão que “Aqui chegados, deve concluir-se que, no caso concreto, a Fazenda Pública estava legitimada para operar o mecanismo de reversão por responsabilidade subsidiária do oponente, ao abrigo do artigo 24.º n.º 1 da LGT, perante a verificação da gerência de facto, ou seja, do exercício real e efectivo do cargo por parte do mesmo.”

C) Acrescentando ainda que, “E, fundando-se a responsabilidade pelas dívidas sociais no regime contido na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, desde logo, porque exercia funções de gerência da sociedade «B………………., Lda», nas datas (entre 15.11.2007 a 28.05.2009) em que ocorreu o termo final de pagamento das dívidas exequendas pelo que, o ónus da prova inverte-se contra si, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento das dívidas em causa.”

D) Todavia, salvo o devido respeito e melhor entendimento, não andou bem o Tribunal a quo ao julgar desta forma.

E) Em 17 de março de 2011, foi o aqui Recorrente notificado do despacho de reversão, no processo de execução fiscal 3069200901097601, instaurado pelo Serviço de Finanças, contra a sociedade B………………, Lda.

F) A dívida executiva em causa nos presentes autos, é constituída por quatro processos e ascende ao montante de €256.858,44 (duzentos e cinquenta e seis mil, oitocentos e cinquenta e oito euros e quarenta e quatro cêntimos).

G) O montante peticionado é resultado da soma de contribuições devidas e alegadamente não entregues nos cofres do Estado pela Executada e referentes aos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010.

H) Ora, a aqui reversão, opera nos termos do disposto no artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT), que determina “A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis subsidiários, sem prejuízo do benefício da excussão”.

I) Acresce que, no caso em apreço, apenas existiria responsabilidade “quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento.” O que in casu não se verifica.

J) Acresce que, no que respeita à matéria de responsabilidade tributária subsidiária dos gerentes das sociedades comerciais, dispõe o n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária que “Os administradores, diretores, gerentes e outras pessoas que exerçam ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis entre si:

a) Pelas dívidas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”

K) Daqui resulta que o atual instituto da reversão de dívidas tributárias – além de se encontrar recortado, essencialmente, em torno da responsabilidade subjectiva do REVERTIDO (razão que determina que o ónus da prova quanto ao exercício levada a cabo pelo responsável subsidiário, compete à Autoridade Tributária) – compreende dois regimes distintos: o constante da alínea a) e o previsto na alínea b) da referida disposição legal, sendo que …

L) “…. A determinação do regime aplicável a cada situação resulta de uma atividade prévia de subsunção do período do exercício do cargo de gestor a uma de três fases ou etapas temporais” (SOFIA DE VASCONCELOS CASIMIRO, A Responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Diretores pelas Dívidas Tributárias das Sociedades Comerciais, Almedina, Pág. 115).

M) Para tanto, há que atender, antes de mais – como tem sido assinalado pela Jurisprudência e pela Doutrina – ao momento capital, determinado na lei à volta do qual se posicionam as outras etapas temporais que recortam o âmbito de aplicação de cada um dos regimes: a data do termo do prazo de pagamento ou entrega da dívida tributária.

N) Dito de outro modo, o posicionamento do período de exercício do cargo de gestor na sociedade devedora originária, para efeitos de identificação do regime jurídico aplicável, é feito por referência à data do termo do prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária.

O) Com efeito, como observou o Tribunal Administrativo Central do Norte, em análise ao recorte dado nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária:

“A letra da lei não deixa dúvidas quanto ao campo de aplicação de cada uma das alíneas. Assim, a alínea a) é aplicável às dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo, mas postas à cobrança posteriormente à cessação do mesmo (…); - ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício. Trata-se, em qualquer dos casos, de situações em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança (…)”

Por sua vez, a alínea b) é aplicável quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, o que significa que está aqui abrangida a situação em que nesse período concorrem o facto constitutivo e a cobrança (…) Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 09/12/2004, proferido no processo de recurso n.º 342/04).

P) Assim, de acordo com a referida disposição legal, se a gestão foi exercida em momento anterior à data do termo do prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária aplica-se o regime constante da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária.

Q) Ao invés, tendo o prazo legal de pagamento da dívida tributária terminado durante o período de exercício do cargo de gestor, já é aplicável o regime da responsabilidade do gestor previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária.

R) A não ser assim, o Recorrente, estaria a ser responsabilizado por uma falta (o não pagamento das dívidas tributárias) que não lhe pode ser imputada, como é o caso dos presentes autos.

S) A este propósito, e em reforço do que acima fica exposto, importa, também assinalar que a Lei Geral Tributária – (re) equaciona a responsabilidade tributária subsidiária na mesma linha evolutiva que marcou as normas precedentes -, veio, no supra citado n.º 1 do seu artigo 24º, consagrar plenamente, em regime de responsabilidade subjectiva dos órgãos sociais, das pessoas colectivas, ou seja, “um sistema de responsabilização que faz depender a sua efectivação de uma conexão entre a dívida tributária em causa, e o gestor que vai ser responsabilizado, mormente mediante a imputação prévia de uma culpa efetiva” (Cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro).

T) Significa isto que, a responsabilidade tributária consolidou-se numa responsabilidade de natureza subjectiva.

U) Assim, perante as duas alíneas do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, resulta de forma evidente que o ordenamento jurídico apenas permite uma responsabilização do Recorrente que seja proporcional à culpa evidenciada no âmbito do exercício das funções de gerência que, em concreto, tenham concorrido para a subsistência da dívida revertida.

V) Em síntese “quando o exercício das funções de gerência tenham terminado em data anterior à do termo do prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária, o gerente não pode ser responsabilizado pela falta de pagamento uma vez que, enquanto exerceu o cargo, a dívida não tinha sido posta a pagamento; assim, apenas poderá ser responsabilizado por eventual culpa na insuficiência do património” (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 09/12/2004, proferido no processo de recurso n.º 342/04).

W) Com efeito, de acordo com o regime previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, o gestor só pode ser responsabilizado pelas dívidas tributárias da sociedade quando a Autoridade Tributária logre provar que o património daquela se tornou insuficiente para satisfazer as dívidas por culpa sua (Neste sentido DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3.ª Edição, 2003, Vislis Editores, Página 142; ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, e bem assim, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 09/12/2004, proferido no processo de recurso 342/04; Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 17/12/2004, proferido no processo de recurso 214/04;

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10/11/2005, proferido no processo de recurso 31/03 e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21/10/2003, proferido no processo de recurso 400/03).

X) Ora, como resulta dos elementos dos autos, a Autoridade Tributária decidiu responsabilizar o Recorrente, sem ter demonstrado, ainda que somente de forma superficial, que: (i) O património da sociedade devedora originária tornou-se insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias subjacentes ao processo de execução em epígrafe, durante o período em que o Recorrente exerceu as funções de gerente; (ii) Foi por culpa do Recorrente que o património da sociedade devedora se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias subjacentes ao processo de execução em epígrafe.

Y) Como já supra se referiu, o artigo 24.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), dispõe que “os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”

Z) A responsabilidade tributária subsidiária resultante deste normativo é responsabilidade civil de natureza contratual dado que o estatuto do gerente/administrador lhe advém por virtude da sua relação negocial com a sociedade iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em consequência do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens sociais (Cfr. Artigo 153.º do CPPT).

AA) Este regime estabelece diferentes tipos de responsabilidade, conforme o prazo de pagamento voluntário das dívidas tenham ou não terminado no período do exercício do respetivo prazo.

BB) Da leitura do artigo 24.º n.º 1 alínea a) e b) resulta enquanto da alínea a) não se prevê qualquer presunção de culpa do gerente da sociedade, ficando, por isso, a cargo da Autoridade Tributária o ónus da prova de que tenha sido culpa daquele que o património se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias, já na alínea b) onera-se o responsável subsidiário com a prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento.

CC) Com efeito, a alínea a) refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do fim do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pela diminuição do património social, por forma a torna-lo insuficiente, para responder pelas dívidas em causa. A culpa que aqui é exigida aos gerentes ou administradores é uma culpa efetiva, no sentido de culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente.

Aqui não existe qualquer presunção de culpa, cabendo por isso, à Autoridade Tributária, alegar e provar essa culpa dos gerentes e administradores, nos termos previstos no artigo 74.º n.º 1 da LGT.

DD) O que no caso em apreço, a Autoridade Tributária não fez.

EE) A alínea b) refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período em que ocorra o fim do prazo de pagamento ou entrega do momento correspondente à dívida tributária. Aqui sim, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor.

FF) O que quer dizer que só relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo se impõe ao gerente ou administrador o ónus da prova que a falta de pagamento da sociedade lhe é imputável.

GG) Como se disse, o regime da responsabilidade subsidiária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor. Trata-se da denominada gerência de facto, impendendo sobre a Autoridade Tributária o ónus da prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos. Trata-se pois, do ponto de partida para a aplicação do regime da responsabilidade tributária subsidiária dos administradores ou gerentes, sendo que aplicar-se-á então, o disposto no artigo 24.º n.º 1 e, consoante o caso em concreto, a alínea a) e b).

HH) Portanto, da análise da gerência de facto, é preliminar à culpa pela falta de pagamento, sendo certo que, a prova dos pressupostos de facto da gerência compete à Autoridade Tributária, a qual deverá por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções de gestão da devedora originária, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade e com poder de decisão para o exercício das funções respetivas.

II) Assim, andou mal o Tribunal a quo, ao considerar que a assinatura de uma procuração, e o envio da declaração de IES, são atos que consubstanciam gerência de facto. Tal não corresponde à verdade, e muito menos são atos com carácter de continuidade e com poder de decisão.

JJ) Sobre esta matéria, pronunciou-se o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 28.02.2007, “no processo judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora (…). Ninguém, beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido (…). Do que se trata é de censurar a aplicação que se fez de um regime legal, afirmando a inversão do ónus da prova quando tal inversão não ocorra no caso, na falta de presunção legal.”

KK) Mais referindo que “Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efetivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência (…) Nada dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora.

Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização.”

LL) Neste sentido, veja-se também o decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no recurso n.º 0944/10, de 02 de março de 2011, onde se diz:

I - Nos termos do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respectivas funções.

II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário.

III - A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova.

IV - Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência.

MM) Na sequência deste entendimento, unânime na Jurisprudência atual, que se adere, decorre que cabe, em primeira linha, à Autoridade Tributária demonstrar cabalmente que o OPONENTE exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do artigo 24.º, efetivas funções de administração entendidas como funções de gestão e representação da sociedade nos termos previstos no Código das Sociedades Comerciais.

NN) Ora, no caso dos autos, tal não resulta evidenciado, com efeito, a Autoridade Tributária, fundou a ilação de que como o Recorrente, anteriormente tinha exercido funções de gerente, em data muito anterior, e praticou apenas e somente dois atos, tal implicava o exercício de facto dessa mesma gestão, o que é sem dúvida insuficiente, em termos de ónus probatório.

OO) Assim sendo, não tendo sido demonstrado pela Autoridade Tributária o exercício efetivo por parte do Recorrente das funções de gerente da devedora originária, sendo que era seu ónus de tal demonstração, resulta que não estão reunidos os pressupostos para a reversão, pelo que se verificou a falta do pressuposto da gerência de facto,

PP) Na verdade, constata-se que a Autoridade Tributária para poder responsabilizar o Recorrente deverá fazer prova de que este exercera efetivamente funções de gerente na sociedade devedora originária, o que visto o despacho de reversão, não fez.

QQ) É que, como já referimos, sendo ao caso aplicável o regime resultante do artigo 24º da LGT, a responsabilidade subsidiária dos gerentes tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente. Ou seja, a lei exige para efeitos de responsabilização subsidiária do administrador ou gerente, a gerência efetiva ou de facto, o efetivo exercício de funções de gerência, não se bastando com a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito, tal como resulta da inscrição no registo comercial ou da declaração de início da atividade.

RR) Compete pois à Exequente demonstrar a verificação dos pressupostos que permitam reverter a execução fiscal contra o gerente da sociedade originária devedora e, entre eles, os respeitantes à existência de gestão de facto e ao abrigo da regra geral de quem invocar um direito tem de provar os respetivos factos constitutivos, consagrada no artigo 342.º n.º 1 do Código Civil, e também no artigo 74º nº 1 da LGT.

SS) Assim, quando a Autoridade Tributária pretende efetivar a responsabilidade do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.

TT) Neste sentido, vejam-se as conclusões do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, processo nº 00349/05.6 de 11.03.2010.

UU) Por seu turno, dispõe o artigo 153.º nº 2 do CPPT, que, “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.”

VV) Significa isto, que a Autoridade Tributária, enquanto órgão da execução, deve assegurar-se, antes de executar o património do devedor subsidiário, de que o património do devedor originário é insuficiente para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

WW) A insuficiência fundada pressupõe a realização de determinadas diligências levadas a cabo pelo órgão de execução, a fim de apurar e quantificar a existência de património pertencente ao devedor originário.

XX) A este propósito previsto na LGT, JORGE LOPES DE SOUSA salienta que “(o) n.º 3 do artigo 23.º da LGT veio dispensar essa prévia excussão como condição da decisão de reversão da execução contra os responsáveis subsidiários, embora ela continue a ser condição do prosseguimento da execução, após a reversão se operar” (CF. Código de Procedimento e de processo Tributário, anotado e comentado, Volume II, Áreas Editora, pag. 48).

YY) Ainda de acordo com este autor, “o n.º 2 do artigo 23.º da LGT, ao estabelecer que a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão, tem ínsito que se possa concluir pela “fundada insuficiência” e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, pois só assim se compreende que se ressalve que a reversão não prejudica o benefício da excussão.”

ZZ) Acrescenta o mesmo autor, que “(a) alínea b) do n.º 2 do presente artigo 153.º, complementando aquele n.º 2 do artigo 23.º, vem esclarecer que a fundamentação da insuficiência é feita com base nos valores que constam do auto de penhora e outros que a Administração Tributária e Aduaneira disponha e a sua relação com o valor da dívida exequenda e do acrescido (juros de mora e custas)”

AAA) “No entanto, para a insuficiência se poder considerar demonstrada, é necessário que os elementos em que assenta o juízo sobre ela permitam, em termos lógicos, retirar essa conclusão, o que, normalmente, exigirá que seja feita uma averiguação (por exemplo não bastará para concluir pela insuficiência o simples facto de o devedor originário não ser encontrado ou estar encerrado o seu estabelecimento, no momento em que se procura realizar a penhora)” (Código de Procedimento e de processo Tributário, anotado e comentado, Volume II, Áreas Editora, pag. 49).

BBB) Procurando esclarecer os Serviços sobre os procedimentos a adotar para efeitos de reversão fiscal contra os responsáveis subsidiários, a Administração Tributária e Aduaneira salienta a necessidade de o órgão de execução averiguar previamente da existência de bens penhoráveis dos devedores originários e de obter provas da insuficiência de bens no momento anterior ao da reversão.

CCC) Veja-se, a título de exemplo, o Ofício Circulado nº 60058, de 17 de Abril de 2008, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, sancionado por despacho do Senhor Director-Geral dos Impostos, de 16 de Abril de 2008, aplicável aos impostos, cuja cobrança coerciva é feita pelos Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira.

DDD) Estabelecem-se, ali, as seguintes instruções sob o título “Chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, contempladas no n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, o que envolve os seguintes procedimentos prévios:

- A averiguação da existência ou não de bens penhoráveis do devedor originário, suficientes para o pagamento integral da dívida em execução;

- A comprovada insuficiência do património do devedor originário para satisfazer a dívida exequenda e seus acréscimos legais;

- Só após a realização de tais diligências se deve oficiar às entidades competentes, designadamente à Conservatória do Registo Comercial competente tendo em vista a obtenção da identificação dos responsáveis subsidiários, nomeadamente à data da ocorrência dos factos geradores da responsabilidade subsidiária.”

EEE) Mais à frente, o ponto 4.6 do indicado Ofício Circulado nº 60058 determina que “quer a proposta de decisão quer a decisão final, serão devidamente fundamentadas, nomeadamente no que respeita aos pressupostos da responsabilidade, e bem assim nos casos em que a sua prova compete à Administração Fiscal.”

FFF) Por último, e no que interessa para a situação em apreço, indica, ainda no ponto 4.7 do mesmo ofício circulado que “A citação do revertido (art.º 160º do CPPT) quanto à decisão que determinou a reversão, deve sempre conter sempre a fundamentação de facto e de direito que levou à tomada de decisão.”

GGG) E, sentido idêntico, o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão de 19 de janeiro de 2006, proferido no processo 00032/05.2BEP.

HHH) Em face do exposto, parece evidente que a Doutrina e a Jurisprudência e a própria Autoridade Tributária e Aduaneira consideram que recai sobre o órgão de execução o dever de demonstrar que se encontram reunidos os pressupostos que legitimam a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários.

III) Sucede que, in casu, como se viu, o órgão de execução não cuidou de demonstrar a inexistência de bens penhoráveis ou a sua insuficiência, nem os pressupostos que legitimam a Reversão, nomeadamente, o exercício efetivo da gerência de facto.

JJJ) Ora, da consulta dos autos do processo de execução fiscal resulta evidente que o órgão de execução não realizou quaisquer diligências com vista a verificação da existência de bens da devedora originária. Designadamente, não consta nenhuma evidência de ter sido tentada a penhora de bens, sejam eles móveis ou imóveis.

KKK) O que implica concluir que a decisão que determinou a reversão ao recorrente é ilegal por violação do disposto nos artigos 23.º n.º 2 da LGT e artigo 153.º n.º 1 e 2 do CPPT, devendo a mesma ser anulada.

LLL) Acresce que, no caso aqui em apreço, apenas existiria responsabilidade “quando tiver sido culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento.”

MMM) Nesta medida, e porquanto, no caso sub iudice, está demonstrado, à saciedade, a falta dos pressupostos, de facto e de direito, da responsabilidade tributária subsidiária, terá que se reconhecer que o Recorrente não é responsável pelo pagamento das dívidas tributárias ao processo de execução.

NNN) Ora, tendo em consideração o legalmente estabelecido, constatamos que para o processo de reversão ocorrer, têm de estar preenchidos dois requisitos: (i) O facto que deu origem ao processo (facto constitutivo) ter sido efetuado no período em que exerceu o cargo, o contribuinte sobre o qual recai a reversão; (ii) A falta de património da pessoa coletiva para a satisfação da dívida tributária ser culpa do contribuinte revertido.

OOO) In casu, o Recorrente nunca exerceu efetivamente a gerência da Executada, apenas foi nomeado aquando da constituição da mesma, facto que foi alterado logo dois dias depois, conforme certidão do registo comercial junta aos autos.

PPP) De salientar ainda, que na Renúncia efetuada, o Recorrente, uma vez que era o Técnico Oficial de Contas da sociedade devedora originária, invoca precisamente uma incompatibilidade existente se ser Técnico Oficial de Contas e constar ainda como gerente de direito da sociedade, o que lhe estava vedado, ao que ninguém parece ter dado importância ao longo de todos estes anos em que constava no IES com essa dupla qualidade.

QQQ) Desta forma, verifica-se já uma controvérsia entre a realidade dos factos e os requisitos legalmente exigidos.

RRR) Pois que, a dívida tributária corresponde aos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010, o exercício da gerência de direito da executada devedora originária, que nunca chegou a ser exercida de facto, remonta ao ano de 2004.

SSS) Logo, deixa de ser possível, nos presentes autos, efetuar a reversão para o Recorrente, pois que, não pode ser este responsabilizado por uma dívida tributária que surge 3 anos após a sua renúncia à gerência de direito.

TTT) Para mais, e uma vez que nunca exerceu a gerência da devedora originária, não pode ao mesmo ser atribuída a responsabilidade pela dissipação do património da Executada, aliás tal nem poderia ser possível em dois dias de gerência.

UUU) Desta forma, não se verificando os pressupostos legalmente exigidos para considerar o Recorrente responsável subsidiário, não poderá nunca ser aplicada a reversão. Mais a falta dos pressupostos base da atribuição da responsabilidade subsidiária, ou seja, a fundamentação legal, o ato praticado pela Autoridade Tributária encontra-se ferido de nulidade, pois que é um ato ilegal.

VVV) A Autoridade Tributária, funda a reversão, no exercício efetivo da gerência por parte do Recorrente, alegando para tal que o mesmo subscreveu uma procuração e um requerimento. Ora, tal como reconhecido pelo Tribunal Tributário de Lisboa “O valor probatório desses dois atos, por si mesmos considerados expressam em princípio gerência, não passa de um leve indício de que assim poderia ser, pois que a por necessidade legal a sua subscrição tinha in casu de provir dele, nem que isso lhe tivesse sido pedido expressamente para esses dois casos, mesmo que não gerisse coisa nenhuma, pois era necessária, ali, a sua assinatura (por ser formalmente o único gerente). Portanto, o valor probatório de dois atos aparentemente concludentes é nulo no contexto em que se oferecem.”

WWW) Tais factos alegados pela Autoridade Tributária, para o efetivo exercício de gerência, são manifestamente frágeis, por si sós, e no contexto referido insignificantes, como considerou e bem o Tribunal Tributário de Lisboa, na douta sentença.

XXX) Por tudo isto, não podem, salvo melhor opinião, ser considerados suficientes, para provar o exercício efectivo da gerência para o período aqui em causa, e como tal, serem suficientes para responsabilizar o Recorrente, pelas dívidas tributárias objecto dos presentes autos.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V/ EXAS. DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE POR PROVADO E CONSEQUENTEMENTE ANULAR-SE O ACÓRDÃO RECORRIDO, MANTENDO-SE A DECISÃO DE 1.ª INSTÂNCIA.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 - O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido da não admissão do recurso, porque o que o Recorrente questiona são as ilações de facto extraídas pelo senhores juízes desembargadores ao dar como assente a gerência de facto. E como se deixou exarado no acórdão deste tribunal de 04/09/2013, proc. 0995/13, «…as ilações extraído da matéria de facto pelo julgador integram-se ainda do domínio da actividade da fixação da matéria de facto, tendo em conta que para formular essas ilações ou juízos de valor é necessário utilizar regras da vida e da experiência comum, e não a apreciação directa ou indirecta de qualquer norma jurídica ou aplicação da sensibilidade ou intuição jurídica. (…) Como assim, …é questão de facto subtraída ao conhecimento do tribunal neste recurso de revista, porquanto o art. 150.º n.º 4, do CPTA expressamente dispõe que «O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova». // E por outro porque o Recorrente se limita a contestar a verificação dos pressupostos do seu chamamento à execução fiscal, o que pressupõe a existência de um terceiro grau de recurso, que contende com a natureza excecional do recurso de revista (…).

4 – Dá-se por reproduzido, para todos os legais efeitos, o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 254 a 259 dos autos).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja

por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O recorrente interpõe recurso excepcional de revista para este STA invocando no respectivo requerimento de interposição que o mesmo é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito (cfr. fls. 276 dos autos), mas sem que nas respectivas alegações dedique uma linha sequer a fundamentar essa “clara necessidade” ou eventualmente a verificação in casu de algum dos outros pressupostos de admissibilidade do recurso de revista excepcional.

Ora, como é sabido, o recurso de revista excepcional previsto no artigo 150º do CPTA não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas “como uma válvula de segurança do sistema”, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Nada tendo o recorrente alegado no que aos pressupostos de admissibilidade do recurso de revista excepcional respeita, e não estando igualmente dispensado de o fazer porquanto não é notório, evidente ou manifesto que as questões que pretende ver decididas de forma diversa da decidida em 2.ª instância se revistam de importância jurídica ou social fundamental ou que a admissibilidade do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, não pode legitimamente pretender a admissão da revista, que não será admitida.

De facto, a interpretação dos preceitos legais convocados pelo acórdão recorrido foi feita pelo TCA-Sul em sintonia com a jurisprudência deste STA que, por sua vez, é tributária da doutrina sobre o tema, profusamente e desde há muito versado na doutrina portuguesa, da responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores.

A discordância do recorrente com o decidido não se manifesta, pois, no que à interpretação das normas legais respeita, mas aos pressupostos de facto da aplicação daquelas, ou seja, como bem diz o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público no seu parecer, a discordância fundamental do recorrente com o decidido respeita às ilações retiradas pela

maioria dos julgadores em 2.ª instância dos factos constantes do probatório.

Entendeu o TCA, contrariamente ao decidido em 1.ª instância que julgara procedente a oposição, que a factualidade provada mostra-se suficiente (emissão de procuração forense, as declarações anuais mod. 22, para efeitos de IRC desde a constituição da sociedade executada até ao ano de 2009, foram subscritas pelo recorrido; as declarações de informação empresarial IES referentes aos exercícios de 2008 e 2009 foram também subscritas pelo Recorrido) para dela se extrair a conclusão, de que o recorrido exerceu a gerência, sendo, pois, lícita a reversão operada, bem como que o recorrido não produziu prova que permita concluir que não teve culpa no acto de não pagamento das dívidas exequendas, cabendo-lhe a ele o ónus da prova, que não logrou satisfazer.

Ora, constitui jurisprudência deste STA que as ilações extraídas da matéria de facto pelo julgador integram-se ainda do domínio da actividade da fixação da matéria de facto, estando as questões de facto subtraídas ao conhecimento do Tribunal neste recurso de revista, porquanto o art. 150.º n.º 4, do CPTA expressamente dispõe que «O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova», o que manifestamente não é o caso dos autos.

Pelo exposto, não será o recurso admitido.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.

Custas do incidente pelo recorrente.

Lisboa, 13 de Março de 2019. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes.