Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. O Exmº Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida em 10.04.2018 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada procedente a oposição que «AA» deduziu à execução fiscal nº ...50 e apensos, por dívidas relativas a IVA de maio de 2012, no valor de € 9.617,89, na qual figura como devedora originária a sociedade “[SCom01...], Lda”. 1.2. A Recorrente Fazenda Pública terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões: «A. A douta Sentença de 10 de Abril de 2018, julgou procedente a oposição deduzida no processo de execução fiscal n.º ...50 e apensos, que correm termos no Serviço de Finanças ..., para cobrança coerciva de dívida de IVA do mês de Maio de 2012, no valor € 9 617,89, em que é devedora originária a sociedade “[SCom01...], Lda.”, NIF ...42..., e em consequência determinou a extinção da execução revertida contra o oponente, por falta de fundamentação do despacho de reversão. B. Salvo, o devido respeito, mal andou o Tribunal a quo ao decidir desta forma, e por isso não pode a Fazenda Pública conformar-se com a douta sentença, por considerar que a mesma incorre em erro de julgamento por errada valoração da prova e consequente aplicação do direito. C. A Reversão nos seus precisos termos, não enferma da apontada ilegalidade, se atentarmos às razões que se passam a expender. D. Para chamar os responsáveis subsidiários à execução, há que avaliar previamente da existência dos pressupostos da mesma responsabilidade e encetar o procedimento tendente à efectivação da reversão, com os formalismos e garantias que o CPPT no art. 153.º, n.º 2 e a LGT no art. 23.º,n.º 2 e 4, art. 24.º, n.º 1 b) e art. 60.º, n.º 5, impõem, o que foi seguido no procedimento que culminou com a reversão e consequente citação naquela qualidade de Oponente, efectuada nos autos em que esta acção é deduzida. E. Consideramos que o decisório sob recurso se cinge ao conhecimento do vício de fundamentação de um ponto de vista estritamente formal, contradizendo até a decisão propriamente dita quando confrontada com os fundamentos factuais utilizados, pois, como se poderá verificar, a mesma aceita, do ponto de vista material, que foram cumpridos os intentos de tal fundamentação. F. De todo o discurso tido na douta petição inicial (PI) podemos constatar que a fundamentação cumpriu o seu objectivo, porquanto, atento o conteúdo da mesma, se nos afigura ter o Oponente - enquanto gerente -, ficado ciente dos dados de facto e de direito subjacentes ao despacho de reversão, ficando em condições de identificar, concretamente: os factos que o motivaram; o raciocínio operado com base nesses factos; a disciplina jurídica que lhe esteve subjacente.
Jurisprudência
Processo 00028/17.1BEPRT
G. Ademais a efectivação da reversão foi precedida de autos de diligências e informações que antecederam o exercício do direito de audição prévia e a reversão propriamente dita – cfr. fls. 476 e 491/492 do processo no SITAF, onde informa o Serviço de Finanças em apreço, que “Foram efectuadas várias diligências nomeadamente várias penhoras no entanto os bens penhoráveis são insufucientes para a garantia do todo o passivo, conforme estipulado no nº 3 do Artigo 23 da LGT”. H. Veio, assim, o titular do órgão de execução fiscal, a exarar Despacho final, convertendo em definitiva a decisão de reverter a execução contra o aqui recorrido, com fundamento na fundada insuficiência de bens penhoráveis, bem como, no exercício da administração da devedora principal durante o período de pagamento voluntário dos tributos exequendos, com a sua consequente citação. I. Ademais, resulta da petição inicial que o oponente não teve dúvidas quanto à natureza e extensão da responsabilidade que lhe estava a ser imputada e exerceu os seus direitos processuais sem qualquer limitação. J. O despacho de reversão, em conjunto com os elementos que o antecede, encontra-se devidamente fundamentado, na medida em que o oponente demonstrou total conhecimento da responsabilidade que lhe estava a ser imputada e exerceu na sua plenitude os seus direitos processuais. K. Aliás, demonstram os documentos constantes dos autos e levados ao probatório, nos pontos M, P, Q, R e S, que o oponente não podia desconhecer a verdadeira dimensão da[s] dívidas fiscais da devedora originária e que o valor dos bens da primitiva executada eram notoriamente insuficientes para as solver. L. É, pois, por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela AT ficou o ora recorrido a saber o porquê de tal decisão já que se esclareceram as razões de facto e de direito que determinaram aquela. M. Não foi o ali oponente induzido em erro, não direccionou a sua defesa no sentido de factos que não os efectivamente relevantes, nem da aplicação de disciplina jurídica diversa da que está em causa na efectivação da reversão contra os responsáveis subsidiários. N. A fundamentação permitiu ao aqui recorrido o controlo do acto, colocando-o na posse dos elementos de facto e de direito que conduziram à decisão do órgão de execução fiscal, apresentando-se de forma a dar-lhe a conhecer o “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da mesma, tal como se pode aferir do conteúdo da PI, demonstrando o ali oponente encontrar-se munido dos elementos essenciais para poder intentar a acção de oposição judicial. O. Mal andou, assim, o Tribunal a quo ao determinar a falta de fundamentação do despacho de reversão, quando esse mesmo despacho, em conjunto com todos os seus elementos antecedentes fundamentam plenamente o acto em causa, os quais muniram o oponente de todos os elementos essenciais para poder intentar a competente acção judicial, tal como o fez. Termos em que, e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.».
1.3. A Recorrida apresentou contra-alegações e ampliou o âmbito do recurso, sem, contudo, formular conclusões. 1.4. A DMMP junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer concluindo que deve manter-se na ordem jurídica a decisão questionada. * Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta. * 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à inverificação do pressuposto da fundada insuficiência patrimonial. Mais cumpre apreciar a admissibilidade da ampliação do recurso. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. DE FACTO 3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: «É a seguinte a matéria de facto provada com relevância para a decisão da causa, por ordem lógica e cronológica: A. No Serviço de Finanças ... corre termos o processo de execução fiscal n.º ...50 e apensos contra devedora originária para cobrança de dívida de IVA do mês de maio do ano de 2012, no montante de € 9.617,89 – cfr. fls. 9 do processo físico. B. Em 24.03.2015, o Serviço de Finanças ... elaborou a seguinte informação: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] C. Em 20.03.2015, pela Chefe do Serviço de Finanças Adjunta do Serviço de Finanças ... 3 foi proferido “Despacho Para Audição (Reversão)”, com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] – cfr. fls. 476 do processo no SITAF.
D. O oponente apresentou requerimento ao Chefe do Serviço de Finanças ... para “exercer o direito de audição prévia”, no qual fez constar o seguinte: [imagem no documento original] – cfr. fls. 478 e 479 do SITAF. E. Em 22.04.2015, o Serviço de Finanças ... elaborou a seguinte informação: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 491 e 492 do processo no SITAF. F. Em 23.04.2015, pela Chefe de Finanças Adjunta do serviço de finanças ... 2 foi proferido “Despacho (Reversão)”, com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] – cfr. fls. 493 do processo no SITAF. G. O prazo de pagamento voluntário da dívida de IVA do mês de maio de 2012 revertida terminou em 24.07.2012 – cfr. fls. 11 do processo no SITAF. H. A devedora originária tem como objecto a actividade de comércio e indústria hoteleira e similares, com o capital social de € 7.481,96 – cfr. documento n.º 2, junto com a p.i.. I. O oponente ingressou na devedora originária em 1987 como empregado de escritório. J. A devedora originária integrou nos seus quadros, em 02.04.2009, «BB», no cargo de Director de Restaurante. K. «BB» decidia sobre as compras e pagamentos da devedora originária a partir da data referida no ponto anterior. L. «BB» deixou o posto de trabalho na devedora originária em 28.01.2011. M. O oponente sempre decidiu sobre os pagamentos de impostos, a trabalhadores e fornecedores da devedora originária bem como sobre a contratação de trabalhadores e fornecedores. N. Em acta relativa à assembleia geral da sociedade devedora originária, realizada em 04.04.2011, consta, entre o mais, o seguinte: “a sócia «CC» propõe que a nova gerência fosse composta por si, «CC» (…) e por «AA» (…). Mais propõe que a gerência ora nomeada não fosse remunerada, continuando o gerente «AA» a desempenhar as suas funções de 1º escriturário, com a mesma remuneração” – cfr. documento n.º 3 junto com a p.i.
O. Através da apresentação n.º 43/20110404 foi registada na matrícula comercial da devedora originária a designação do oponente para a gerência, constando como “data de deliberação” 04.04.2011 – cfr. documento n.º 2 junto com a p.i. P. Em 22.04.2011, o oponente subscreveu requerimento de “Pedido de pagamento em prestações” de dívidas da devedora originária – cfr. fls. 448 do processo no SITAF. Q. A devedora originária apresentou requerimento de “pedido de pagamento em prestações” junto do Serviço de Finanças ... em 27.04.2011 – cfr. fls. 146 do processo físico. R. A devedora entregou quantias referentes ao pedido mencionado no ponto anterior desde o dia 30.06.2011 a 28.02.2013 – cfr. fls. 148 a 250 do processo físico. S. Em 15.11.2012, o oponente subscreveu requerimento de “Pedido de pagamento em prestações” de dívidas da devedora originária – cfr. fls. 33 do processo físico. T. Em 31.12.2012, o oponente subscreveu missiva, dirigida à devedora originária, na qual consta, entre o mais, o seguinte: “[t]endo sido designado gerente na Assembleia Geral de 4 de abril de 2011, e não tendo exercido de facto tais funções até à presente data, e considerando que as mesmas foram exercidas em exclusivo pela D. «CC», apresento, por este meio, a minha renúncia à gerência da sociedade Devedora originária”– cfr. documento n.º 4 junto com a p.i.. U. Pela apresentação n.º 38/20131002, foi registada na matrícula comercial da devedora originária a cessão de funções na gerência, constando como “data conhecimento da sociedade”, 31.12.2012 – cfr. documento n.º 2 junto com a p.i.. V. Em requerimento de 02.09.2013, apresentado em nome da devedora originária, junto do IAPMEI, o oponente consta como “2º representante legal” – cfr. fls. 33 do processo no SITAF. W. Em auto de penhora lavrado no âmbito do processo de execução fiscal ...50 e apensos, em 27.04.2011, no qual está aposta a assinatura do oponente como “depositário”, consta, entre o mais, o seguinte: “[b]ens penhorados: Estabelecimento comercial sito na Rua ... no ... onde a executada exerce a atividade de restaurante designado por «...» que inclui os seguintes elementos: Direito ao trespasse e ao arrendamento das instalações (…) Direito ao trespasse e arrendamento € 150.000,00 (…) Total € 200.000,00. Nomeação de depositário (…) «AA»” – cfr. fls. 445 a 447 do processo no SITAF. X. Em 12.06.2015, foi emitida “Ordem de serviço”, na qual consta, entre o mais, o seguinte: “(…) face ao tempo decorrido da penhora efetuada dos bens móveis conforme auto lavrado em 27.04.2011, averiguar se os bens ainda existem e em caso afirmativo qual o valor dos mesmos” – cfr. fls. 26 do processo no SITAF. Y. Em 17.07.2015, foi elaborada pelo Serviço de Finanças ... informação, na qual consta, entre o mais, que “[à] data de agora, a penhora efetuada em 04/2011, e tendo em atenção que a economia se encontra a evoluir e a melhorar mantenho o valor do trespasse” – cfr. fls. 27 do processo no SITAF.
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos com relevância para a decisão da causa, designadamente o seguinte: 1. Em 2012, era «CC» quem decidia sobre a aplicação de fundos da sociedade, os pagamentos e as instruções ao departamento administrativo e demais departamentos da empresa. Motivação A decisão da matéria de facto assentou no acordo das partes, na análise dos documentos constantes dos autos, conforme indicação em cada ponto do probatório, e na prova testemunhal produzida relativamente aos factos I., J., K., L. e M.. Quanto ao facto não provado, os testemunhos de «DD» e «EE», funcionários da devedora originária que demonstraram conhecimento directo dos factos, próprio de quem diariamente exercia funções na empresa há mais de 25 anos, contariam o alegado, notando que a presença de «CC» na empresa era esporádica. Pelo mesmo motivo, permitiram ao Tribunal formar convicção quanto à realidade dos factos provados I., J., K., L. e M.. Já o depoimento da testemunha «FF», técnico oficial de contas da devedora originária, embora se mostrasse sério e credível, não logrou auxiliar o Tribunal na formação da convicção sobre a matéria de facto, atento ao contacto distante com o dia-a-dia da empresa, tendo sido genérico quanto às contas da sociedade.». 3.2. DE DIREITO 3.2.1. Recurso da Fazenda Pública A Fazenda Pública imputa erro de julgamento à sentença recorrida, se bem entendemos, porque, ao contrário do ali considerado, o ato de reversão está formalmente fundamentado e a AT cumpriu o ónus probatório quanto à fundada insuficiência económica da devedora originária. Atentemos, antes do mais, na fundamentação jurídica acolhida na sentença: «(…) Vejamos se ficou demonstrada a inexistência de bens penhoráveis no património do devedor principal e dos responsáveis solidários ou a fundada insuficiência dos mesmos para a satisfação da dívida exequenda e acrescido. Das normas enunciadas resulta que, embora o responsável subsidiário goze do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (benefício da excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se antes dessa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. A este propósito, impõe-se distinguir “insuficiência patrimonial” e “benefício da excussão”: aquela é condição de reversão, devendo ser aferida antes da decisão respectiva; o “benefício da excussão” é condição do prosseguimento da execução, depois da decisão de reversão ter sido tomada.
Assim, a reversão da dívida contra os responsáveis subsidiários pode ser efectuada mesmo antes de ser conhecida a medida da insuficiência do património do devedor subsidiário, não tendo de ser precedida da venda dos bens do devedor principal: basta que seja já possível concluir pela fundada insuficiência dos bens do devedor principal para satisfação da dívida exequenda e do acrescido. A insuficiência será fundada se for já possível, no momento da reversão, atendendo a elementos objectivos, concluir que o valor dos bens é significativamente inferior ao da dívida exequenda. A jurisprudência tem decidido no sentido de que é fundada a insuficiência se o valor dos bens penhorados ao devedor principal é manifestamente inferior ao valor da dívida ou se se prova que todos os bens da executada principal já foram apreendidos em outra execução.3 Pode acontecer que se saiba, à partida, que o património do devedor principal não vai cobrir o valor da dívida embora não se possa determinar com precisão qual o montante a pagar pelo responsável subsidiário – é o que acontece sempre que não se trate de penhora de depósitos e quantias em dinheiro e os bens penhorados ainda não tiverem sido vendidos, caso em que só a venda permitirá definir o valor obtido com cada um. Nestes casos, o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do devedor principal. Conforme escreve TÂNIA MEIRELES DA CUNHA , os bens a que se refere o n.º 2 do artigo 23.º da LGT devem ter um valor predeterminado (como, por exemplo, dinheiro ou crédito ou cheques) para que se possa falar em insuficiência certa e determinada e, desse modo, cumprir adequadamente o dever de fundamentação do despacho de reversão, tal como determinado pelo n.º 4 do artigo 23.º da LGT. Como se disse no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 13 de Abril de 2005 (recurso n.º 100/05), apenas haverá fundada insuficiência do património do originário devedor se do probatório for possível concluir que o valor dos seus bens (quantificado) é manifestamente insuficiente para satisfação da dívida exequenda e do acrescido. Cabe à Administração Tributária o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, ou seja, incumbe-lhe a demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido. Caso seja feita essa prova – e só em tal caso -, caberá ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens no património da devedora originária de que não haja conhecimento no processo, fazendo, assim, prova da sua ilegitimidade. Descendo aos autos, resulta do probatório que a quantia exequenda revertida ascende a € 9.617,89 e que a reversão foi ordenada com fundamento na insuficiência de bens da devedora originária, considerando que os seus bens penhoráveis conhecidos são presumivelmente insuficientes para garantia de todo o passivo da sociedade (cfr. informação subjacente ao despacho que ordenou a preparação da reversão). Não obstante, também resulta do probatório que encontram-se penhorados nos autos bens e direitos cujo valor ascende a € 200.000,00, por penhora realizada em 27.04.2011. Mais, após uma nova avaliação dos bens e direitos penhorados, mais de quatro anos depois da penhora realizada, em 2015, o serviço de finanças concluiu que o valor dos mesmos se mantém. É certo que o serviço de finanças alega que os bens da devedora originária são presumivelmente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e o acrescido. Porém, não logra demonstrar essa insuficiência, aduzindo, por exemplo, quais as restantes dívidas da devedora originária que somam um valor superior aos bens e direitos aqui penhorados, em cujos processos de execução fiscal instaurados para a sua cobrança coerciva estivessem, também, aqueles penhorados.
Ao invés, o que resulta do probatório é que os bens e direitos penhorados no processo de execução fiscal aqui em questão são manifestamente superiores à dívida exequenda e acrescido. Está, portanto, por demonstrar nos autos que os bens e direitos penhorados no presente processo de execução fiscal não são suficientes para pagamento da dívida revertida. A falta de prova desse pressuposto da efectivação da responsabilidade tributária é valorizada contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, dela decorrendo a ilegalidade da reversão aqui em questão por falta de verificação do pressuposto da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário. Ao assim ser, a falta um dos requisitos essenciais para a responsabilização subsidiária do aqui oponente pelas dívidas constituídas pela devedora originária, impõe que se conclua pela sua ilegitimidade para a execução, nos termos do artigo 23.º, n.º 2, da LGT. (…)». Resulta, portanto, patente que a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo não considerou que o despacho de reversão carece de fundamentação formal, mas, antes, que ficou por «demonstrar nos autos que os bens e direitos penhorados no presente processo de execução fiscal não são suficientes para pagamento da dívida revertida», ou seja, na sua perspetiva, a AT não observou o ónus probatório que sobre si recaía. Desde logo, é pacífico e incontroverso que cabe à AT os ónus de provar todos os pressupostos da reversão, com exceção da culpa do revertido quando a reversão opere a coberto da alínea b) do artigo 24º da LGT. Depois, resulta das disposições conjugadas dos artigos 23º da LGT e 153º, nº 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário que o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido. Sobre o conceito da "fundada insuficiência" dos bens da devedora originária para fazer face às dívidas tributárias, o Supremo Tribunal Administrativo já teve oportunidade de se pronunciar em vários arrestos, dos quais destacamos o Acórdão de 16.05.2012, proferido no âmbito do recurso nº 0123/12, onde se lê o seguinte: «A "fundada insuficiência" dos bens do devedor originário legitima a reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário. Trata-se, porém, de uma situação de excepção à regra geral do benefício da excussão prévia que apenas se justifica, como refere Tânia Meireles da Cunha, “em casos de incontestável e quase absoluta insuficiência de bens do devedor originário, ou seja, em casos em que tal património seja indubitavelmente diminuto” [cfr. Da responsabilidade dos gestores de sociedade perante os credores sociais, 2ª ed. pág. 106). A lei utiliza a expressão «fundada insuficiência», sem porém fornecer critérios seguros que orientem o órgão de execução fiscal na formulação do juízo sobre a previsível insuficiência do património do devedor originário para satisfação da dívida exequenda e acrescido.
Isso não significa que aquelas normas usem o conceito indeterminado «insuficiência» pura e simplesmente para atribuir ao órgão de execução qualquer liberdade na avaliação dos bens penhoráveis. Que não se trata de uma directriz de discricionariedade resulta logo da alínea b) do nº 2 artigo 153º do CPPT ao considerar como mínimo de critérios avaliadores e concretizadores do juízo da fundada insuficiência «os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução disponha». Com esta indicação o legislador remete para o órgão de execução fiscal a competência para fazer um juízo técnico da existência da situação de insuficiência patrimonial do devedor originário. Ou seja, o conceito «insuficiência» deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos do direito fiscal, de forma a obter uma avaliação rigorosa e adequada dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo o conceito ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre valor dos bens penhorados.». No caso vertente, de facto, não resulta da informação prestada em 24.03.2015 (ponto B dos factos provados), do despacho de 20.03.2015 (ponto C dos factos provados), da informação de 22.04.2015 (ponto E dos factos provados) ou do despacho de reversão de 23.04.2015 (ponto F dos factos provados) qualquer elemento objetivo de onde seja possível inferir a fundada insuficiência de bens da devedora originária. Com efeito, segundo consta da informação de 22.04.20145 (ponto E dos factos provados), considerou o OEF que «Foram efectud[a]s diversas diligências nomeadamente várias penhoras no entanto os bens penhoráveis são insuficientes para garantia de todo o passivo, conforme estipulado pelo nº3 do Artigo 23 da LGT. // Consultando as declarações IES verifica-se que nos últimos três exercícios 2013, 2012 e 2011 tem apresentado sucessivamente um resultado líquido negativo. // Foi solicitado por este Serviço de Finanças ao IAPMEI elementos relativo ao acordo nos termos do SIREVE (Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial) com o nº de Processo ...47/2013. Após o envio do solicitado verificou-se que no requerimento enviado pela sociedade está mencionado dois representantes legais (…). A AT emitiu a sua participação em 29-10-2013 no entanto não foi celebrado qualquer acordo tendo o procedimento sido extinto em 11-02-2015 por não haver acordo com um dos credores nomeadamente a Segurança Social e em virtude de a sociedade não ter pago novas dívidas posteriores à aceitação do SIREVE». Vejamos, então se, em face do assim ponderado, a AT fixou o valor do património penhorável da devedora originária «objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos do direito fiscal, de forma a obter uma avaliação rigorosa e adequada dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário» e, em consequência, concluiu fundadamente pela sua insuficiência para satisfação das dívidas da sociedade. Mas, conforme já adiantamos, nenhum elemento objetivo é indicado (diretamente ou por remissão) que permita concluir que «os bens penhoráveis são insuficientes para garantia de todo o passivo». Com efeito, a existência de situação líquida negativa nos anos de 2011 a 2013 não nos permite concluir o que quer que seja relativamente à situação patrimonial da devedora originária à data da reversão (ou seja, em 23.04.2015), sendo este o momento relevante para aferir a convergência dos pressupostos de que a lei faz depender a responsabilidade subsidiária.
No que respeita à não realização de acordo no âmbito do SIREVE, é sabido que este se destina a empresas que se encontrem em situação económica difícil ou numa situação de insolvência iminente, nos termos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) (artigo 2º, do Decreto-Lei nº 178/2012, de 3 de agosto), porém, não permite inferir a insuficiência dos bens da devedora originária para pagamento das suas dívidas, contrariamente ao que, por força do nº 7 do artigo 23º da LGT, sucede com a pendência de processo de insolvência, quando sejam avocados os processos de execução fiscal. Acresce dizer que, segundo se infere do número do procedimento (...47/2013), este teve início no ano de 2013 e foi extinto em 11.02.2015; contudo, mais de 2 meses depois, à data da reversão, não havia notícia de ter sido instaurado processo de insolvência, o que não permite concluir que a devedora originária já se encontrava impossibilitada de cumprir as suas obrigações vencidas. É certo que, na Informação remetida ao Tribunal com a p.i., vem referido que «o valor em dívida na totalidade dos processos executivos (…) nesta data ascende a 850.071,28€»; no entanto, estes autos não contêm qualquer prova desse facto e, perscrutados os demais processos de oposição pendentes neste TCAN, instaurados pelo aqui Recorrente, apenas é possível constatar que também existem dívidas revertidas nos valores de 59.286,38€ (processo nº 1718/16.1BEPRT) e 83.793,73€ (processo nº 1725/16.4BEPRT), não constando igualmente daqueles processos prova documental demonstrativa de que as dívidas da sociedade ascendem ao mencionado valor de 850.071,28€. Isto posto, tendo presente que, como resulta do probatório, se encontram penhorados bens e direitos cujo valor ascende a €200.000,00, por penhora realizada em 27.04.2011, valor este mantido após nova avaliação realizada em 2015, não é possível acompanhar o entendimento da AT no sentido da fundada insuficiência patrimonial da devedora originária, uma vez que este valor é suficiente para pagamento das dívidas fiscais que a AT deu a conhecer a este Tribunal. Deve, pois, ser confirmada a sentença recorrida, restando prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão. * Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I – Só a "fundada insuficiência" dos bens do devedor originário legitima a reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário. II - O conceito insuficiência patrimonial deve ser fixado objetivamente com recurso aos conhecimentos técnicos do direito fiscal, de forma a obter uma avaliação rigorosa e adequada dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário. 4. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil. Porto, 11 de julho de 2024 Maria do Rosário Pais – Relatora Cláudia Almeida – 1ª Adjunta Ana Cristina Gomes Marques Goinhas Patrocínio – 2ª Adjunta