Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. O Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, proferida em 27.03.2014, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por C..., Lda. contra as liquidações de IRC dos anos de 2006 e 2007, apuradas segundo o regime simplificado de tributação. 1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões: «1. Por via da douta sentença recorrida, o mm.º juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela decidiu anular a liquidação de I.R.C. do ano de 2006, por considerar que a mesma enferma do vício de fundamentação, por insuficiente esclarecimento da respectiva motivação, padecendo, outrossim, do vício de violação de lei, por erro nos respectivos pressupostos de facto. 2. O enquadramento da Impugnante no regime simplificado resultou, apenas e só, dos elementos vertidos na declaração de início de actividade respectiva, na qual não consta qualquer opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, e onde vem declarado um volume de negócios estimado [até final do ano] o valor de € 50.000,00. 3. Valor de que, ex vi da extrapolação para os restantes meses do ano, resultou um montante inferior ao limite previsto no n.º 1 do artigo 53.º, pelo que, a partir de 1 de janeiro de 2005 e durante três exercícios (cf. n.º 9 do artigo 53.º, CIRC), prorrogáveis automaticamente, o regime de tributação da Impugnante foi o simplificado, como de resto foi assumido no procedimento inspectivo de cujas conclusões resultou a liquidação impugnada. 4. Na falta de opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável o enquadramento da Impugnante no regime simplificado ocorreu [cf. n.º 2 do artigo 53.º do código do I..... (na redacção à data vigente) verificados os demais pressupostos, teve apenas em conta o valor total anual de proveitos estimados; informação extraída da declaração de início de actividade 5. Contrariamente ao entendimento do Tribunal recorrido, a A.T. não determinou o enquadramento da Impugnante no regime geral de determinação do lucro tributável, pela simples razão de os elementos constantes da declaração de início de actividade – única realidade a considerar – conduzirem inexoravelmente ao enquadramento do sujeito passivo no regime simplificado. 6. O facto constante do ponto 4 do probatório, ao nele se referir que a AT enquadrou a Impugnante no regime geral de tributação não goza assim de qualquer aderência à realidade material, expressa nos elementos juntos aos autos, consubstanciando, salvo melhor entendimento, erro de julgamento em matéria de facto. 7. A liquidação impugnada não padece, outrossim, do vício de violação de lei, por erro quanto aos pressupostos de facto, tal como vem concluído na douta sentença recorrida, porquanto tal conclusão assenta em premissa comprovadamente destituída de fundamento material válido, isto, é, que a Impugnante estava inscrita no regime geral de tributação.
Jurisprudência
Processo 00412/09.4BEMDL
8. O meritíssimo juiz a quo efectuou uma errónea apreciação dos fundamentos que subjazeram à prática do acto impugnado, e numa errónea subsunção daquela [factualidade] à pretensa violação da norma ínsita no artigo 125.º do C.P.A.. 9. Ao decidir anular a liquidação impugnada, com base em vício de fundamentação e de violação de lei, estribado em facto que, conforme resulta dos autos, não se verificou, o meritíssimo juiz a quo incorreu em erro de julgamento, devendo por isso a douta sentença recorrida ser substituída por outra que declare a legalidade tout cour do acto tributário indevidamente anulado. 10. Nestes termos, e nos demais, que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, ao presente recurso deve ser concedido integral provimento, com a consequente manutenção na ordem jurídica da liquidação anulada pela douta sentença recorrida, assim se fazendo a acostumada Justiça.». 1.3. A Recorrida C..., Lda. não apresentou contra-alegações. 1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor: «Inconformada, veio a RFP interpor recurso da sentença proferida pelo Mmo Juiz do TAF de Mirandela na parte que julgou procedente a impugnação por si intentada, relativamente à liquidação do IRC de 2006. Alega que, ao contrario do constante do ponto 4 do probatório, a AT não enquadrou a impugnante no regime geral de tributação, nem tal poderia ter acontecido perante os elementos constantes da declaração de início de atividade, pois que aí foi declarado um volume de negócios estimado até ao final do ano, de € 50 000, 00 e sem opção por esse regime, o que o inseria necessariamente no regime simplificado por força do previsto no artº 53º, nº5 1 e 2 do CIRC, na redação vigente. Inexiste, assim, acrescenta, qualquer falta de fundamentação ou erro nos pressupostos de facto pelo que a sentença padece de erro de julgamento. Vejamos. Após a baixa dos autos ao TAF de Mirandela na sequência do ac. deste TCAN de 15.2.2012, tendente à ampliação da matéria de facto no que se refere à opção da recorrente sobre o regime geral de tributação a sentença agora em recurso, após algumas diligências, deu como provado no ponto 3 que “A impugnante não optou por nenhum regime de tributação”. Deu ainda como provado que a impugnante iniciou a sua atividade em 15.6.2004, tendo indicado como volume de negócios esperado o valor de € 50 000, 00, sabendo se ainda que a liquidação resultou de ação inspetiva por falta de envio das respetivas declarações modelo 22. Portanto, como consta do relatório inspetivo que a sentença transcreve a pág. 3, a impugnante ficou enquadrada no regime simplificado de determinação da matéria tributável, em conformidade com o disposto no supra citado artº 53º, nº 1 do CIRC (volume de proveitos não superior a € 149 639, 37 e falta de opção do contribuinte pelo regime geral de tributação).
Logo, o, enquadramento da impugnante no regime geral estava necessariamente vedado à AT, só a lapso se devendo o preenchimento do campo 19 na declaração de início de atividade, atempadamente “rasurado/apagado” com corretor. Não vejo, assim, configurada qualquer falta de fundamentação na liquidação adicional do IRC de 2006 nem tão pouco vejo interesse em dar conta desse lapso de escrita à impugnante pois que, face aos elementos disponíveis, a AT não teria alternativa ao enquadramento da impugnante no regime simplificado, como efetivamente aconteceu. Concluo, assim, pela procedência do recurso e consequente manutenção da liquidação de IRC do ano de 2006.».* Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto ao considerar que a AT enquadrou oficiosamente a Recorrida no regime geral de tributação e se, em consequência, incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar não fundamentada a liquidação de IRC do ano de 2006 segundo o regime simplificado de tributação. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. DE FACTO 3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: «Com interesse para a decisão dou por provados os seguintes factos: 1. A impugnante deu início à sua actividade em 15/6/2004 – Fls. 116; 2. A Impugnante indicou o valor de 50.000,00 € como sendo o volume de negócios (vendas + prestação de serviços) esperado – Fls. 116; 3. A Impugnante não optou por nenhum regime de tributação – Fls. 118; 4. A AT enquadrou a Impugnante no regime geral de tributação – Fls. 116 5. A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu sobre IVA e IRC dos anos de 2006 e 2007, e da qual resultou um Relatório, que aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque: “III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável (...) A. Exercício de 2006// Apuramento do lucro Tributável//1. O sujeito passivo no ano de 2006 está enquadrado no regime simplificado de determinação do lucro tributável. Pelo que o lucro tributável vai ser apurado, em conformidade com o disposto no art.º 53.º, do CIRC, pela aplicação dos seguintes coeficientes: (...) B. Exercício de 2007 // Apuramento do Lucro Tributável // 1.
Nos termos do n.º 10, do artigo 53.º, do CIRC, a aplicação do regime simplificado em 2007 cessou, pelo facto do sujeito passivo ter ultrapassado em 2006, o volume total de proveitos (149.639,37 €), em montante superior a 25% desse limite. O sujeito passivo, em 2007, fica enquadrado no regime geral de determinação do lucro tributável, em que o mesmo é apurado, em conformidade com o disposto no art.º 17.º do CIRC”; 6. Em data que não se pôde determinar o Impugnante foi notificado das liquidações oficiosas de IRC à matéria colectável, para os anos de 2006 e 2007, e para pagar as quantias de 110.933,86 € e 177.056,04, respectivamente; Cfr. PA e docs. Juntos aos autos. A rasura na declaração quanto ao regime de tributação aproveita à FP. Ou seja, se, após o acórdão do TCAN, a AT alega que o campo 2 e 4 do quadrado 19 da declaração de inscrição no regime/inicio de actividade – que diz respeito à opção pelo contribuinte quanto ao regime de determinação do lucro tributável – foram “rasurados/apagados com corrector, sem qualquer ressalva” (fls. 115) só podemos concluir que para a AT a Impugnante teria optado pelo regime geral – pelo que é a ela que cabe fazer a prova desse facto constitutivo do deu direito. (art.º 342.º, n.º 1 do CC). Mas, se assim é, tal exposição redunda num contra senso, uma vez que a própria AT inscreveu a Impugnante nesse regime, contrariamente ao que o Relatório de Inspecção considerou uma vez que nele se decidiu a liquidação segundo o regime simplificado de determinação do lucro tributável». 3.1.2. Alteração da matéria de facto Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662º, nº 1, do CPC, vamos proceder à retificação do ponto 4 dos factos provados, nos seguintes termos: 4. No “Documento Comprovativo da Declaração de Início/Reinício de Actividade – Início de Actividade”, campo «IRC – Regime de Tributação», a AT fez constar a menção “Geral” – cfr. fls. 120 a 123 do suporte físico dos autos, 3.2. DE DIREITO 3.2.1. Do erro de julgamento de facto Segundo refere a Recorrente na conclusão 4ª das suas alegações de recurso «O facto constante do ponto 4 do probatório, ao nele se referir que a AT enquadrou a Impugnante no regime geral de tributação não goza assim de qualquer aderência à realidade material, expressa nos elementos juntos aos autos, consubstanciando, salvo melhor entendimento, erro de julgamento em matéria de facto». Ora, no que respeita às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova, vigora no processo tributário português o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto nos artigos 2º, alínea e), e 281º do CPPT. Num breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para a impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação, importa atender aos artigos 662. ° e 640.º, ambos do Código de Processo Civil, de cuja leitura conjugada resulta que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto sempre que, em seu juízo autónomo, os elementos de prova acessíveis determinem uma solução diversa.
Isto, porém, sem prejuízo do especial ónus de impugnação que recai sobre o Recorrente, concretizado nas três alíneas do nº 1, do artigo 640º do CPC, as quais lhe impõem a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. A especificação daqueles três itens é, como expressamente resulta do corpo do nº 1 do artigo 640º, obrigatória e a sua inobservância tem por consequência a rejeição do recurso quanto à decisão relativa à matéria de facto. No caso presente, a Recorrente Fazenda Pública identifica o ponto dos factos provados que entende erradamente julgado – o ponto 4 – e refere a decisão que, a seu ver, devia ser proferida sobre a questão de facto impugnada. Sustenta a Recorrente que o dito ponto 4 dos factos provados não tem aderência à realidade, «expressa nos elementos juntos aos autos». Porém, não identifica que concretos elementos são esses a que se refere e que, segundo se depreende, evidenciam realidade diversa. Nesta medida, forçoso é concluir que a AT não cumpriu o ónus probatório a seu cargo, não logrando, pois, uma eficaz impugnação do ponto 4 dos factos provados, razão pela qual deve o seu recurso ser rejeitado nesta parte. Não obstante isto, sempre se dirá que, como resulta do exposto, o facto contestado está espelhado no documento de fls. 120 a 123 dos autos. Na verdade, pese embora a sentença tenha dado como provado que «A AT enquadrou a Impugnante no regime geral de tributação» com base no documento de fls. 116, tal enquadramento resulta antes do “Documento Comprovativo da Declaração de Início/Reinício de Actividade – Início de Actividade” de fls. 120 a 123 do suporte físico dos autos, em cujo campo «IRC – Regime de Tributação», consta a menção “Geral”. 3.2.2. Do erro de julgamento de direito Perante a decisão em matéria de facto, a decisão recorrida acolheu a seguinte fundamentação de direito: «A Impugnante alude que a AT no ano de 2006 a liquidação se fundamentou no regime simplificado de determinação do lucro tributável, sem alicerçar esta afirmação em qualquer documento ou prova - contrariando a sua opção pelo regime geral. Defende o RFP que o enquadramento no regime simplificado se faz em conformidade com o valor total anual de proveitos estimados, constante da declaração de início de actividade, caso não seja a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável. Acrescenta que, por lapso, os SF preencheram erradamente a quadricula “(campo 20)” correspondente ao enquadramento do sujeito passivo no regime geral de determinação do rendimento colectável, o que não poderia ter sido feito, atendendo ao volume esperado de negócios.
Desde já se diga que o acto impugnado relativamente à liquidação adicional de IRC de 2006 é inválido por falta de fundamentação. A Impugnante a refere-se a este vício formal quando refere que a AT a enquadrou no regime simplificado e não fundamentou tal decisão em nenhum documento ou prova (art.º 3.º da PI). Essa decisão deve obedecer aos requisitos gerais dos actos administrativos, elencados no art.º 123.º do CPA. Entre esses conta-se a fundamentação de modo a que o destinatário do acto possa determinar com segurança o sentido, o alcance e o conteúdo dessa decisão. Por outro lado a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas (art.º 77.º, n.º 1 da LGT 125.º, n.º 1 do CPA). O Relatório no qual a liquidação se baseou diz tão só que “O sujeito passivo no ano de 2006 está enquadrado no regime simplificado de determinação do lucro tributável. Pelo que o lucro tributável vai ser apurado, em conformidade com o disposto no art.º 53.º, do CIRC, pela aplicação dos seguintes coeficientes”. Ora, o que é certo é que a própria AT tinha enquadrado a Impugnante no regime geral de tributação. Portanto ficamos sem saber porque é que a AT actuou em desconformidade com o enquadramento decidido por si – sendo certo que não se aceita a fundamentação posterior dos actos tributários, designadamente de que teria havido lapso dos serviços (cfr. art.º 8.º da Contestação e art.º 77.0, n.º 1 da LGT e Diogo de Leite Campos e outros, in LGT anotada, 3ª edição, pág. 383). Mas mesmo que tivesse havido lapso, ele deveria ter sido esclarecido aquando a inspecção e dar a possibilidade à Impugnante de sobre ele se pronunciar. Ou seja, a Administração não poderia ter agido como se, na sua versão, não tivesse enquadrado a Impugnante no regime de tributação errado. Portanto verifica-se que o acto tributário referente à liquidação de IRC do ano de 2006 não esclarece suficientemente a sua motivação – Art.º 125.º, n.º 2 do CPA – pelo que a Impugnação nesta parte tem de proceder. Ora, e mesmo que por hipótese académica assim não fosse sempre teríamos de concluir que existiu erro nos pressupostos de facto porque a AF enganou-se quanto aos factos com base nos quais praticou um acto tributário (sobre a definição de erro de pressupostos de facto, cfr. Freitas do Amaral, curso do direito administrativo, Vol II, pág. 399), porque a Impugnante estava inscrita no regime geral e a liquidação foi feita segundo o regime simplificado de determinação do lucro tributável. Relativamente à determinação da matéria tributável e à liquidação de IRC do ano de 2007, a Impugnante nada acrescenta para poder acolher a sua tese. Ou seja, fundamentando a sua acção no facto da AT a ter enquadrado nos anos de 2006 e 2007 no regime simplificado, mas constatando nós que no ano de 2007 a Impugnante “fica enquadrado no regime geral de determinação do lucro tributável, em que o mesmo é apurado”, em conformidade com o enquadramento definido pela própria AT na falta de opção da contribuinte, nada há a apontar à actuação da Fazenda Pública.». Atenta a decisão quanto à matéria de facto, não vemos que a sentença enferme de qualquer erro quanto ao direito aplicado. Resultando das alegações de recurso que erro de direito seria mera consequência do erro de julgamento de facto que a Recorrente Fazenda Publica começou por arguir – parte em que o recurso foi rejeitado – não se verifica sequer o pressuposto lógico da procedência do erro de julgamento agora em apreciação.
Isto posto e sem necessidade de outras considerações, será de concluir pela improcedência do recurso e consequente manutenção da sentença recorrida na ordem jurídica. 4. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida neste recurso, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC. Porto, 27 de abril de 2022 Maria do Rosário Pais - Relatora José Coelho - 1.º Adjunto Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta