Processo 00649/18.5BEBRG

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, [SCom01...], LDA com demais sinais dos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Fiscal Administrativo de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial de IRC e IVA dos exercícios de 2013 a 2016, no valor de € 716 419,31 e juros compensatórios.

Por ordem do tribunal, foi apensado ao presente processo a impugnação judicial n.º 665/18.7BEBRG, referente a IVA dos exercícios de 2013 a 2016, com o valor de €356 593.85 e juros.

Em 27.06.2024 foi proferido acórdão por este TCAN o qual concedeu provimento ao recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira revogou a sentença recorrida e ordenou a baixa dos autos ao tribunal recorrido, para ampliação da matéria de facto, consequente julgamento de direito das demais questões equacionadas.

Em 17.10.2024 foi proferida pelo tribunal de 1.ª instância nova decisão a qual julgou improcedente a impugnação judicial.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

.(…)”

A. Nos presentes autos, a 31 de janeiro de 2024, foi proferida uma primeira sentença pelo Tribunal a quo, julgando procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC e IVA sob judice, por ter ocorrido preterição de formalidade legal essencial, consubstanciada na existência de erro no procedimento adotado de avaliação direta da matéria coletável.

B. Após a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto, ordenada pelo acórdão do TCA Norte proferido em 27 de junho de 2024 que concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública, foi proferida nova sentença, ora sob recurso, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC e IVA dos períodos de tributação de 2013, 2014, 2015 e 2016, decidindo pela inexistência de erro quanto aos pressupostos das liquidações e pela inexistência de violação do ónus da prova por parte da AT e de vício de violação do princípio da verdade material.

C. A Recorrente não se conforma com o decidido, porquanto o Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto e consequentemente aplicou mal o direito, não considerou factos e prova documental carreada nos autos e não impugnada assim como considerou factos provados como não provados.

D. De conformidade com o doutamente decidido no referido Acórdão proferido nestes autos, não se questiona nestas alegações de recurso, o quadro legal do procedimento usado pela AT, sustentando as suas correções na avaliação direta.

E. O que se questiona é o meio usado pela AT para efetuar as correções ao abrigo dessa avaliação e a concreta quantificação da matéria tributável.

F. O que tudo cabe no âmbito destas alegações de recurso, na medida em que o advérbio “designadamente” usado na terminologia do referido aresto, cujo sentido sugere a ideia de exemplificação, está somente a indicar uma das vertentes do erro sobre os pressupostos de facto, que tanto corresponde a dar-se como existente um facto tributário que não existiu, como quando está erradamente quantificada a matéria tributável, mas não se restringe a este último.

G. Na matéria de facto, o Tribunal a quo deu como assente o facto não provado de que os registos identificados no RIT, cujos valores, serviram de base para as correções realizadas, não correspondem a efetivas vendas e prestação de serviços, resultando, antes, de erros gerados pela aplicação, bem como, pela ação dos utilizadores da mesma.

H. Entendeu o Tribunal a quo sobre a factualidade não provada, que a prova testemunhal não a confirmava com a certeza e segurança exigíveis, e a prova documental, igualmente não a confirmava inequivocamente, em particular, a resultante do teor dos relatórios da perícia colegial, que não convergia, nomeadamente, no sentido da possibilidade da ocorrência da duplicação de registos por erro aplicacional.

I. No que respeita à prova documental, a Recorrente registou na sua contabilidade e declarou para efeitos de tributação em sede de IRC e IVA, todos os rendimentos obtidos, consubstanciados nas vendas e prestação de serviços realizados nos períodos de tributação ora em causa, como decorre do estudo económico financeiro junto aos autos, provando-se que os indicadores de atividade da Recorrente sempre se enquadraram nos padrões normais do setor pelos rácios constantes da base de dados da AT, nomeadamente os rácios de margem bruta e de rentabilidade fiscal, sendo este último, em todos os anos, substancialmente superior ao rácio homologado pela AT.

J. Por outro lado, a AT não demonstrou que as alegadas vendas e prestação de serviços omissas, originaram fluxos financeiros para a Recorrente e que esta incorreu em gastos proporcionais em aquisições de bens e pessoal para sustentar o incremento produtivo de tais vendas e prestação de serviços alegadamente omitidas.

K. A AT limitou-se a uma análise contabilística parcial e insuficiente da contabilidade da Recorrente, tendo extraído alguns indicadores (encomendas de take aa e serviço ás mesas faturadas no mesmo terminal de faturação, não contabilização de depreciações do ativo fixo tangível, lançamento de todos os pagamentos e recebimentos por caixa e teste às vendas e compras de frango), indicadores que apesar de não terem merecido pronuncia casuística do Tribunal a quo, em nada contribuem para a tese da omissão de vendas e prestações de serviços.

L. Decorre de toda a prova produzida nos autos e, em particular, a produzida em Audiência Contraditória, que explica o modus operandi da Recorrente e demonstra a existência da multiplicidade e variedade de pratos e menus de refeições à base de frango, aliada, por vezes à caducidade de validade das matérias-primas e outros ingredientes, que originam elevadas quebras, sobras e desperdícios, elementos não considerados pela AT, que esta violou claramente o principio da descoberta da verdade material (artigo 58º da LGT).

M. Ainda no que respeita à prova documental, a perícia colegial consistente na análise ao comportamento da aplicação “Pimpleus PRO” usada pela Recorrente nos períodos de tributação em causa, e respetiva base de dados resultantes do uso da mesma, não reuniu total consenso dos Peritos quanto à interpretação dos resultados em resposta aos quesitos formulados pelo Perito da AT e pelo Perito da Recorrente, tendo cada um elaborado relatório independente.

N. A falta de convergência da posição dos Peritos é também reveladora, mas não só, de que são ilegais as correções técnicas à matéria tributável efetuadas pela AT, apenas sustentadas nas conclusões do relatório de auditoria informática produzido pelo Núcleo de Informática Forense da Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária, que se revelou não ser este um meio confiável, seguro e preciso para determinar e quantificar a avaliação direta, como se impõe neste tipo de avaliação, que visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, face ao disposto no artigo 83°, n° 1, da LGT.

O. O “Padrão” seguido pela AT para apuramento do valor dos registos eliminados (“apagados”) – “1º Registo” com campo “print_count” igual a “1” seguido do “2º Registo” com campo “print_count igual a “0” - em que sustentou as omissões de vendas e prestação de serviços, contemplou como sendo omissões à tributação, eliminação de registos perfeitamente lícitos e decorrentes do modus operandi da Recorrente.

P. O “Padrão” utilizado pela AT, contempla que apenas são considerados para omissão de vendas e prestação de serviços, os “Registos de Abertura” que deram origem à impressão de documentos, mas decorre da prova testemunhal que havia sempre a impressão de documentos, sendo que quando objeto de correção por valores para mais ou para menos, tal correção não era efetuada no mesmo documento, mas através de emissão de novo documento, tendo o primitivo de ser eliminado, daí existir a duplicação de registos.

Q. Considerando a AT todos os registos apagados com impressão de documento, está a considerar como vendas e prestação de serviços omissas, registos que não correspondem a qualquer consumo.

R. Tanto quanto se retira do relatório do Perito designado pelo TAF de Braga, que foi produzido com base na análise aos resultados da resposta aos quesitos reportada pelos outros dois peritos nos seus relatórios independentes, terão sido consideradas como omissões, a duplicação de registos por erro aplicacional, as anulações lícitas por corresponderem a “eliminações lógicas” e as anulações lícitas por serem parciais e não totais.

S. Mostra-se ainda evidente segundo as análises constantes dos referidos relatórios de perícia, que foram consideradas como omissões de vendas, registos eliminados, perfeitamente legítimos, respeitantes a situações de “mudança de mesa” e “transferências de contas” ou resultantes do programa em modo “treino/formação”.

T. Dos resultados da Perícia Colegial também não se mostra provado que a colocação de consumos em modo “suspenso”, não tenha sempre correspondido à emissão da respetiva fatura, como, aliás, resulta demonstrado através da prova testemunhal produzida em Audiência Contraditória.

U. Igualmente não se mostra provado, por existirem outras situações de eliminação lícita de registos, como supra-referido, o facto provado na alínea P) do probatório da sentença, que a existência dos “registos apagados” ocorre apenas aquando da eliminação de registos no estado “suspenso”, por via da utilização de um modo “treino/formação” disponibilizado pelo programa, bem como, no caso de transferências entre mesas.

V. A prova produzida demonstra que as conclusões do relatório informático (RNIF) em que a AT se sustentou para promover as correções técnicas à matéria tributável, resultam das vicissitudes do “modus operandi” da Recorrente no exercício da sua atividade, originando registos indevidos no programa de faturação, que tiveram de ser eliminados por não corresponderem a verdadeiros registos de consumos.

W. A AT, cingindo as correções técnicas que efetuou à matéria tributável declarada pela Recorrente, aos resultados de um relatório de análise informática que, aliás, apenas teve em conta parte dos elementos constantes do programa de faturação e não teve o consenso dos Peritos intervenientes na Perícia Colegial, violou o seu dever da descoberta material por falta de diligência.

X. Da mesma forma, prescindindo de um exame detalhado e circunstanciado ao modo como a Recorrente desenvolveu a sua atividade de restauração, que validasse a sua tese de omissão de vendas e prestação de serviços, a AT violou o ónus da prova (artigo 74°, n° 1, da LGT), pois na avaliação direta cabe-lhe a prova concreta da existência dos pressupostos que legitimam a sua atuação.

Y. Entende a Recorrente que, no mínimo, da prova produzida se gerou a fundada dúvida sobre a existência dos factos que deram origem às liquidações impugnadas, consubstanciados em omissões de vendas e prestação de serviços não provados.

Z. Nomeadamente, no que respeita à segurança e precisão da quantificação efetuada pela AT, é notória a fundada dúvida sobre a mesma, na medida em que se demonstrou que a AT considerou como omissões à tributação, eliminação de registos perfeitamente legitima (vg, situações de “mudança de mesa” e “transferências de contas”, de duplicação de registos por erro aplicacional, de anulações lícitas por corresponderem a “eliminações lógicas” e de anulações lícitas por serem parciais).

AA. Ao invés do entendimento do Tribunal a quo, a dúvida gerada não pode ser apenas julgada sobre a Recorrente, face ao disposto no artigo 100°, n° 1, do CPPT que ao estabelecer que «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado», impõe que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários, mais a mais na avaliação direta, reverta, em regra, contra a AT, ou seja, a favor da Recorrente.

BB. Deverá reconhecer-se que a sentença a quo procedeu a uma incorreta aplicação do direito á factualidade apurada, incorrendo em erro de julgamento.

CC. Razão pela qual e ao abrigo do disposto no artigo 515° do CPC ex vie art. 2°, al. e) do CPPT, se requer a reapreciação de toda a prova documental junta com a PI de Impugnação Judicial, relatórios da Perícia Colegial e a constante do processo administrativo, bem como da prova testemunhal gravada, produzida em sede de Audiência Contraditória, consignada em Ata e, relativa aos depoimentos das testemunhas inquiridas acima identificadas, e cujos depoimentos ficaram registados em sistema digital áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.

DD. Incorrendo em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso.

EE. A sentença a quo procedeu a uma incorreta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 58.°, 74°, n° 1, e 83°, n° 1, da LGT, artigos 17° e 20° do CIRC, artigos 1° e 16° do CIVA e artigo 100°, n° 1, do CPPT.

Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual JUSTIÇA!

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.

No presente recurso são as de saber se a sentença recorrida incorreu: (i) em erro de julgamento de facto; erro de julgamento por incorreta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 58.°, 74°, n° 1, e 83°, n° 1, da LGT, artigos 17° e 20° do CIRC, artigos 1° e 16° do CIVA e artigo 100°, n° 1, do CPPT.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) A) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, incidente sobre o IRC e o IVA dos anos de 2013, 2014, 2015 e 2016 - conforme documentos a folhas 4 a 12 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Projeto de Relatório de Inspeção Tributária”, datado de 11.09.2017

- conforme documentos a folhas 4 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 12.09.2017, sob o assunto “Projeto Relatório da Inspeção Tributária - Artigo 60.º da (...) (LGT) e Artigo 60.º do (...) (RCPITA)” - conforme documento a folhas 3 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 04.10.2017, do qual consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» - conforme documentos a folhas 39 a 87 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) O RIT a que se alude em D) é integrado por informação prestada pela Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária - ..., datada de 30.06.2017, respeitante à Impugnante e sob o assunto «Análise das bases de dados do programa de faturação “Winplus Pro”», da qual consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)

(...)» - conforme documentos a folhas 64 a 87 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 13.10.2017, sob o assunto “Relatório de Inspeção Tributária (...)” - conforme documentos a folhas 34 e 35 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º ...97, acrescida de juros compensatórios, respeitante ao ano de 2013, da qual, após “acerto de contas”, resultou o valor global a pagar de 5.787,31 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 30.11.2017 - conforme documentos n.os 1 a 4 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º ...04, acrescida de juros compensatórios, respeitante ao ano de 2014, da qual, após “acerto de contas”, resultou o valor global a pagar de 144.869,19 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 04.12.2017 - conforme documentos n.os 5 a 7 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º ...12, acrescida de juros compensatórios, respeitante ao ano de 2015, da qual resultou o valor global a pagar de 119.746,02 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 04.12.2017 - conforme documentos n.os 8 a 10, 14 e 15 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º ...19, acrescida de juros compensatórios, respeitante ao ano de 2016, da qual resultou o valor global a pagar de 89.422,94 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 04.12.2017 - conforme documentos n.os 11 a 13 e 16 a 18 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K) Os montantes correspondentes às liquidações a que se alude em G) e I) foram pagos em 29.11.2017 e 04.12.2017, respetivamente - conforme documentos n.os 8, 30 e 31 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidações de IVA e juros compensatórios, respeitantes aos períodos 2013/12T, 2014/03T, 2014/06T, 2014/09T, 2014/12T, 2015/03T, 2015/06T, 2015/09T, 2015/12T, 2016/01, 2016/02, 2016/03, 2016/04, 2016/05, 2016/06, 2016/07, 2016/08 e 2016/09, das quais resultou o valor global a pagar de 356.593,85 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 06.12.2017 - conforme documentos n.os 1 a 72 juntos com a petição inicial (apenso), cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

M) Os montantes correspondentes às liquidações a que se alude em L) foram pagos - conforme documentos n.os 84 a 119 juntos com a petição inicial (apenso), cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

N) O programa de faturação “WinPlus Pro”, utilizado pela Impugnante nos anos de 2013 a 2016, permite a eliminação de registos - conforme relatórios a folhas 413 a 678 e 696 a 700 dos autos (paginação SITAF), cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

O) O programa de faturação “WinPlus Pro”, utilizado pela Impugnante nos anos de 2013 a 2016, permite a existência de registos apagados (campo “deleted” a “1”), associados a registos de valor diferente de “0” na tabela “docheadertax”, também apagados (campo “deleted” a “1”) - conforme relatórios a folhas 413 a 678 e 696 a 700 dos autos (paginação SITAF), cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

P) A existência dos “registos apagados” a que se alude em O) ocorre aquando da eliminação de registos no estado “suspenso”, por via da utilização de um modo “treino/formação” disponibilizado pelo programa, bem como, no caso de transferências de contas entre mesas - conforme relatórios a folhas 413 a 678 e 696 a 700 dos autos (paginação SITAF), cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Q) Na sequência da ação inspetiva a que se alude em A) e a pedido da Impugnante, foi elaborado documento respeitante à mesma, denominado “Análise Económico-Financeira - Anos de 2013 a 2016”, da autoria do Revisor Oficial de Contas que então prestava serviços para a mesma - conforme documentos n.os 19 a 29 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

R) As petições iniciais da impugnação foram recebidas no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 27.02.2018 (processo principal) e em 05.03.2018 (apenso) - conforme registo do SITAF constante dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

*

III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte, com relevo para a decisão da causa:

- Que os registos identificados no RIT, cujos valores serviram de base para as correções realizadas em sede de IRC e de IVA, não correspondem a efetivas vendas/prestações de serviços, resultando, antes, de erros gerados pela aplicação, bem como, pela ação dos utilizadores da mesma.

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III.3. MOTIVAÇÃO

O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.

Quanto à factualidade inserta sob a alínea Q) do probatório, a convicção do Tribunal fundou-se, ainda, no depoimento da testemunha «AA», revisor oficial de contas, visado no âmbito da factualidade em causa.

*

No que respeita à factualidade dada como não provada, a convicção do Tribunal funda-se na circunstância de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis e, ainda, na circunstância de tal confirmação não resultar, de forma inequívoca, dos documentos juntos aos autos, em particular, do teor dos relatórios da perícia colegial realizada que, de resto, não convergem quanto à posição sustentada pela Impugnante no sentido da possibilidade da ocorrência da duplicação de registos por erro aplicacional..(…)”.

3.2. O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos (Art.º 627.º do CPC).

Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.

O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.

Porém, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo o seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.

Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

O princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação de algum modo limitam o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pelo que o controle do Tribunal de recurso deve restringir-se aos casos de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso.

O erro deve ser demonstrado pelo Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.

Por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

No caso, de se tratar de prova testemunhal, através da indicação exata das passagens da gravação bem como as concretas questões de facto controvertidas, com indicação, dos meios de prova, relevantes, não sendo permitidos recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto.

Como refere António Abrantes Geraldes, in Recursos do Novo Código de Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2014, 2º edição, pag 135 e segs.

“(…) A rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto, deve verificar-se em alguma das seguintes situações:

a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto;

b) Falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorrectamente julgados;

c) Falta de especificação nas conclusões dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registado (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);

d) Falta de indicação exacta das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

e) Falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente ao segmento da impugnação;

f) Apresentação de conclusões deficientes, obscuras ou complexas, a tal ponto que a sua análise não permita concluir que se encontram preenchidos os requisitos mínimos que traduzem alguns dos elementos referidos…)

Importa observar ainda que as referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor. Trata-se, afinal, de uma decorrência do princípio de auto responsabilidade das partes, impedindo que a impugnação da decisão da matéria de facto se transforme numa mera manifestação de inconsequente inconformismo. (…)” (destacado nosso)

Como decorre das conclusões de recurso, a Recorrente limita-se vaga e genericamente a referir a existência de erro de julgamento de facto, por inadequada valoração da matéria de facto relevante para a decisão da causa, sem contudo, indicar os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicar os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

Pese embora, na extensa motivação das alegações de recurso, a Recorrente se reporte à prova testemunhal («AA», «BB» e «CC») procedendo a parte de transcrições dos depoimentos e indicação das passagens da gravação, não é suficiente para que seja dado por cumprido o ónus que sobre si recaia.

Se bem entendemos as alegações de recurso, no que respeita à prova testemunhal e pericial, a Recorrente não coloca em crise, a apreciação dos depoimentos prestados contesta as ilações que o Tribunal retirou da prova produzida.

Em suma, o que a Recorrente, efetivamente, pretende não é impugnar a factualidade dada como provada na sentença, mas sim contestar as ilações que o Tribunal a quo retirou dessa mesma factualidade.

Nesta conformidade, não tendo dado cumprimento do artigo 640.º do CPC o recurso terá de ser rejeitado nos termos do n.º 1 do mesmo preceito.

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Nos presentes autos está em questão a legalidade das liquidações de IRC dos anos de 2013 a 2016 (649/18.5BEBRG) e do IVA dos anos de 2013 a 2016 (665/18.7BEBRG) no valor global de € 716 419,31 respetivos juros compensatórios, os quais foram apuradas por recurso a avaliação direta.

Após o acórdão prolatado por este TCAN, por sentença do TAF de Braga de 17.10.2024, foram apreciados os vícios invocados e foi julgada improcedente a pretensão da Recorrente/Impugnante.

Vejamos:

A questão fundamental a apreciar neste recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, erro de julgamento por incorreta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 58. °, 74°, n° 1, e 83°, n° 1, da LGT, artigos 17° e 20° do CIRC, artigos 1° e 16° do CIVA e artigo 100°, n° 1, do CPPT.

Como fico exarado no acórdão deste TCAN, proferido no âmbito deste processo “(…) Após análise dos indícios no capitulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria Tributável- baseou-se na análise da base de dados contidos no disco rígido, recolhidos, pela auditoria informática, efetuada pelo Núcleo de Informática Forense, da Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária, constante do anexo com designação “Análise das bases de dados no programa de faturação “Winplus Pro” onde é feita análise à base de dados constante num dispositivo de armazenamento, no qual se encontrava alojados os dados geridos pelo programa Winplus Pro”, com o certificado n.º 1751/AT.

Tendo identificado ficheiros ocultos ou eliminados do registo de dados, relativo a vendas/prestações de serviços e procederam a sua quantificação, resultados que conduziram à correção da matéria coletável.

Dos indícios recolhidos não restam dúvidas que a AT demonstrou os pressupostos da sua atuação, demonstrando através de várias situações que a contabilidade do Recorrida não era fiável, e para tal procedeu análise dos dados contidos no disco rígido, e relativo ao programa de faturação “Winplus Pro” tendo verificado a eliminação de vários ficheiros que, apresentavam um padrão caraterístico de terem sido sujeitos a adulteração, com o objetivo de ocultar valores de prestações de serviços/vendas realizadas e recebidas.

Aqui chegados termos de concluir, que os elementos utilizados pela AT, tem existência real e objetivos, sustentados nos dados extraídos das bases de dados no programa de faturação “Winplus Pro” por isso não presumida, o que conduz, inevitavelmente a AT a proceder às correções à matéria coletável por recurso a avaliação direta. (…)”

Nesta conformidade, estando verificados os pressupostos para os recursos a correções aritméticas, ónus que recaia sobre a AT, competia à Recorrente demonstrar que as correções padecem de erro em termos de quantificação, em conformidade com o n.º 1 do art.º 74.º da LGT, cabendo-lhe o ónus da prova de factualidade que permita concluir nesse sentido.

Resulta da matéria de facto provada – N) a Q) - que o programa de faturação “WinPlus Pro”, utilizado pela Impugnante /Recorrente, nos anos de 2013 a 2016, permite a eliminação de registos. E que o programa de faturação “WinPlus Pro”, utilizado pela Impugnante nos anos de 2013 a 2016, permite a existência de registos apagados (campo “deleted” a “1”), associados a registos de valor diferente de “0” na tabela “docheadertax”, também apagados (campo “deleted” a “1”).

A existência dos “registos apagados ocorre aquando da eliminação de registos no estado “suspenso”, por via da utilização de um modo “treino/formação” disponibilizado pelo programa, bem como, no caso de transferências de contas entre mesas.

Resulta do julgamento da matéria de facto, não ficou não provado que os registos identificados no RIT, cujos valores serviram de base para as correções realizadas em sede de IRC e de IVA, não correspondem a efetivas vendas/prestações de serviços, resultando, antes, de erros gerados pela aplicação, bem como, pela ação dos utilizadores da mesma.

Alega a Recorrente no que respeita à prova documental, que registou na sua contabilidade e declarou para efeitos de tributação em sede de IRC e IVA, todos os rendimentos obtidos, consubstanciados nas vendas e prestação de serviços realizados nos períodos de tributação ora em causa, como decorre do estudo económico financeiro junto aos autos, provando-se que os indicadores de atividade da Recorrente sempre se enquadraram nos padrões normais do setor pelos rácios constantes da base de dados da AT, nomeadamente os rácios de margem bruta e de rentabilidade fiscal, sendo este último, em todos os anos, substancialmente superior ao rácio homologado pela AT.

Consta da matéria de facto provada que na sequência da ação inspetiva foi elaborado documento respeitante à mesma, denominado “Análise Económico-Financeira - Anos de 2013 a 2016”, da autoria do Revisor Oficial de Contas, que então prestava serviços para a mesma.

Deste facto, desacompanhado de qualquer outra meio de prova não se pode retirar a ilação que a Recorrente pretende, e não podemos esquecer o disposto no n.º 5 do artigo 607.º, do CPC, no qual o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

A Recorrente alega que a AT não demonstrou que as alegadas vendas e prestação de serviços omissas, originaram fluxos financeiros para a Recorrente e que esta incorreu em gastos proporcionais em aquisições de bens e pessoal para sustentar o incremento produtivo de tais vendas e prestação de serviços alegadamente omitidas.

Que a AT limitou-se a uma análise contabilística parcial e insuficiente da contabilidade da Recorrente, tendo extraído alguns indicadores (encomendas de take away e serviço às mesas faturadas no mesmo terminal de faturação, não contabilização de depreciações do ativo fixo tangível, lançamento de todos os pagamentos e recebimentos por caixa e teste às vendas e compras de frango), que apesar de não terem merecido pronúncia casuística do Tribunal a quo, em nada contribuem para a tese da omissão de vendas e prestações de serviços.

Estes argumentos prendem-se com o ónus da prova da AT. Como supra se disse e ficou claro no acórdão deste TCAN proferido no âmbito deste processo, compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, cabendo, em contrapartida, ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

E dai também foi dito que a AT demonstrou os pressupostos da sua atuação, demonstrando através de várias situações que a contabilidade do Recorrente, não era fiável, e para tal procedeu análise dos dados contidos no disco rígido, e relativo ao programa de faturação “Winplus Pro” tendo verificado a eliminação de vários ficheiros que, apresentavam um padrão caraterístico de terem sido sujeitos a adulteração, com o objetivo de ocultar valores de prestações de serviços/vendas realizadas e recebidas.

E que os elementos utilizados pela AT, tem existência real e objetivos, sustentados nos dados extraídos das bases de dados no programa de faturação “Winplus Pro” o que conduz, inevitavelmente a AT a proceder às correções à matéria coletável por recurso a avaliação direta.

A Recorrente interpreta o acórdão proferido, por este TCAN, no âmbito do presente processo, agarrando-se a uma expressão literal “designadamente” ignorando a apreciação geral, para defender a tese que à AT cabe-lhe a prova concreta da existência dos pressupostos que legitima a sua atuação. Porém sem razão, pois o ónus de prova encontra-se cumprido quando demonstrou indícios claros e concisos que através de várias situações que a contabilidade da Recorrente não era fiável, e para tal procedeu análise dos dados contidos no disco rígido, e relativo ao programa de faturação “Winplus Pro” tendo verificado a eliminação de vários ficheiros que, apresentavam um padrão caraterístico de terem sido sujeitos a adulteração, com o objetivo de ocultar valores de prestações de serviços/vendas realizadas e recebidas.

Nesta conformidade não era exigido à AT que procedesse análise mais profunda e global nomeadamente quanto aos fluxos financeiros e gastos proporcionais em aquisições de bens e pessoal, às perdas ocorridas e rácios de margem bruta e de rentabilidade fiscal.

Alega a Recorrente (conclusão L) que a AT violou claramente o princípio da descoberta da verdade material (artigo 58º da LGT). Na medida em que da prova produzida nos autos e, em particular, a produzida em audiência contraditória, foi explicado o modus operandi da Recorrente e demonstrada a existência da multiplicidade e variedade de pratos e menus de refeições à base de frango, aliada, por vezes à caducidade de validade das matérias-primas e outros ingredientes, que originam elevadas quebras, sobras e desperdícios, elementos não considerados pela AT.

O art.º 58.º da LGT prevê o princípio do inquisitório, ou seja, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.

Em sede de procedimento tributário, a administração tem por incumbência a descoberta da verdade material, e com vista a essa verdade tem o dever de pautando-se por critérios objetivos, apurar os factos, independentemente de os mesmos lhe serem ou não desfavoráveis.

E mais uma vez, o art.º 58.º da LGT terá de ser interpretado em conjugação com o art.º 74.º da LGT o qual estabelece as regras relativas à repartição do ónus probandi.

Admitindo-se que na audiência contraditória foi, explicado o modus operandi da Recorrente e na tentativa de demonstrar a existência da multiplicidade e variedade de pratos e menus de refeições à base de frango, aliada, elevadas quebras, sobras e desperdícios, elementos não considerados pela AT, nada resultou provado, o que se desprende do análise da matéria de facto provada e não impugnada.

Acresce ainda referir, que o objeto do recurso, nos termos do n. º1 do art.º 627. º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal, e nessa medida não ocorreu a violação princípio da descoberta da verdade material e muito menos é imputado qualquer erro de julgamento à sentença recorrida.

Nesta conformidade, não se vislumbra em que dimensão a AT violou o principio da descoberta da verdade material nem mesmo a sentença recorrida, uma vez, que sancionou esse entendimento.

Nas conclusões M. a T. alega que, no que respeita à prova documental, a perícia colegial consistente na análise ao comportamento da aplicação “WinPlus PRO” usada pela Recorrente nos períodos de tributação em causa, e respetiva base de dados resultantes do uso da mesma, não reuniu total consenso dos Peritos quanto à interpretação dos resultados em resposta aos quesitos formulados pelo Perito da AT e pelo Perito da Recorrente, tendo cada um elaborado relatório independente. E que a falta de convergência da posição dos Peritos é reveladora, mas não só, de que são ilegais as correções técnicas à matéria tributável efetuadas pela AT, apenas sustentadas nas conclusões do relatório de auditoria informática produzido pelo Núcleo de Informática Forense da Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária, que se revelou não ser este um meio confiável, seguro e preciso para determinar e quantificar a avaliação direta, como se impõe neste tipo de avaliação, que visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, face ao disposto no artigo 83°, n° 1, da LGT.

Apreciando:

O n. º 1 do art.º 83.º da LGT prevê que a avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

Este princípio, tem subjacente a realização de um procedimento administrativo, com participação do sujeito passivo e consequente repartição dos ónus da prova, e do apuramento dos factos ocorridos na situação concreta bem como o procedimento judicial tributário.

Como ficou supra dito, e no acórdão deste TCAN proferido no âmbito deste processo, compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, cabendo, em contrapartida, ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

No âmbito do processo judicial tributário, foi realizada prova pericial, a qual redundou em relatórios de perícia independentes.

À prova pericial, por força nº 4 do artigo 116.º do CPPT, aplica-se o disposto nos artigos 467.º a 489.º CPC.

Dispõe o artigo 389º do Código Civil que: “A prova pericial tem por fim a perceção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem, ou factos relativos a pessoas que não devam ser objeto de inspeção judicial.”

O art.º 389.º do Código Civil preceitua que a força probatória das respostas dos peritos é fixada livremente pelo tribunal.

A prova pericial é, um meio de prova, cabendo ao tribunal considerá-la no conjunto das provas produzidas e decidir de acordo com a convicção a que chegar. Embora o relatório pericial esteja fundamentado em conhecimentos especiais que o juiz não possui, é este que tem o ónus de decidir sobre a realidade dos factos a que deve aplicar o direito.

Na motivação da matéria de facto provada, da sentença recorrida consta “No que respeita à factualidade dada como não provada, a convicção do Tribunal funda-se na circunstância de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis e, ainda, na circunstância de tal confirmação não resultar, de forma inequívoca, dos documentos juntos aos autos, em particular, do teor dos relatórios da perícia colegial realizada que, de resto, não convergem quanto à posição sustentada pela Impugnante no sentido da possibilidade da ocorrência da duplicação de registos por erro aplicacional.”

Tendo-se concluído no ponto 3.2. deste acórdão, pela rejeição do recurso, uma vez que, a Recorrente, não cumpriu o artigo 640.º do CPC não pode este Tribunal ad quem apreciar a subsunção dos factos ao direito e o eventual erro de julgamento de direito.

Nas conclusões Y a BB. a Recorrente alega que no seu entender, da prova produzida se gerou a fundada dúvida sobre a existência dos factos que deram origem às liquidações impugnadas, consubstanciados em omissões de vendas e prestação de serviços não provados.

E no que respeita à segurança e precisão da quantificação efetuada pela AT, é notória a fundada dúvida sobre a mesma, na medida em que se demonstrou que a AT considerou como omissões à tributação, eliminação de registos perfeitamente legitima (vg, situações de “mudança de mesa” e “transferências de contas”, de duplicação de registos por erro aplicacional, de anulações lícitas por corresponderem a “eliminações lógicas” e de anulações lícitas por serem parciais).

E que ao invés do entendimento do Tribunal a quo, a dúvida gerada não pode ser apenas julgada sobre a Recorrente, face ao disposto no artigo 100°, n° 1, do CPPT que ao estabelecer que “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”, impõe que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários, mais a mais na avaliação direta, reverta, em regra, contra a AT, ou seja, a favor da Recorrente.

Concluindo que deverá reconhecer-se que a sentença a quo procedeu a uma incorreta aplicação do direito à factualidade apurada, incorrendo em erro de julgamento.

Apreciemos.

Consta do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.

Esta norma constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no artigo 74º, nº 1, LGT.

Por força do art.º 74.º da LGT, a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.

O n.º 1 do artigo 100.º do CPPT é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário.

Provando-se a existência ou inexistência de um facto tributário, não haverá lugar à aplicação desta norma, porque não há dúvidas (num ou noutro sentido).

Tem a jurisprudência entendido da prova produzida há de resultar a “fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário»”[incluindo a dúvida sobre a legalidade da atuação da administração tributária]:

“I - É de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, quando a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto. “ cfr. Ac. do TCAS n.º 04417/10 de 01/02/2011, acórdão deste TCAN de 17/09/2015, rec. 00438/12.0BEPRT, 0053/10.3BEBRG de 20/01/2022 e 0058/10.3BEBRG de 03/02/2022, disponível http://www.dgsi.pt,

Tem também, a jurisprudência entendido, que a dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, especialmente do impugnante, sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (artigo 342º, nº 1, do Código Civil).

Uma vez que estamos perante correções meramente aritméticas e como foi já sobejamente dito, é à AT que compete demonstrar os factos constitutivos do direito à liquidação a que se arroga, de acordo com a regra geral que decorre do artigo 74º, nº 1, da LGT.

Nesta situação, cabia à Impugnante /Recorrente, fazer a contraprova a respeito dos mesmos factos, isto é, da quantificação dos seus rendimentos apurada pela AT, destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão deve ser decidida contra a parte onerada com a prova.

Esta é a regra que se extrai do artigo 346.º do Código Civil e que também decorre do artigo 100.º, nº 1 do CPPT.

Baixando ao caso dos autos, e como ao longo deste acórdão foi referido a AT demonstrou os pressupostos do recurso a avaliação direta, sustentados nas alíneas A) a F), N), O) e P) e no facto não provado, que os registos identificados no RIT, cujos valores serviram de base para as correções realizadas em sede de IRC e de IVA, não correspondem a efetivas vendas/prestações de serviços, resultando, antes, de erros gerados pela aplicação, bem como, pela ação dos utilizadores da mesma.

Não tendo sido impugnada a matéria de facto com sucesso, não resulta qualquer dúvida fundada, devendo a questão ser decidida contra a parte onerada com o ónus, pois decorre da ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova.

Nesta conformidade a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, nomeadamente dos artigos 58. °, 74°, n° 1, e 83°, n° 1, da LGT, artigos 17° e 20° do CIRC, artigos 1° e 16° do CIVA e artigo 100°, n° 1, do CPPT.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões:

I. Por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

II. O art.º 58.º da LGT prevê que o princípio do inquisitório, ou seja, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.

III. O art.º 58.º da LGT terá de ser interpretado em conjugação com o art.º 74.º da LGT o qual estabelece as regras relativas à repartição do ónus probandi.

IV.À prova pericial, por força nº 4 do artigo 116.º do CPPT, aplica-se o disposto nos artigos 467.º a 489.º CPC.

V. O art.º 389.º do Código Civil preceitua que a força probatória das respostas dos peritos é fixada livremente pelo tribunal. A prova pericial é, um meio de prova, cabendo ao tribunal considerá-la no conjunto das provas produzidas e decidir de acordo com a convicção a que chegar. Embora o relatório pericial esteja fundamentado em conhecimentos especiais que o juiz não possui, é este que tem o ónus de decidir sobre a realidade dos factos a que deve aplicar o direito.

VI. Consta do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.

VII. Tem a jurisprudência entendida, que a dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, especialmente do impugnante, sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (artigo 342º, nº 1, do Código Civil).

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Após trânsito em julgado do presente acórdão dê-se conhecimento ao processo de n.º inquérito n.º .....5/...9IDBRG (Ministério Público – Departamento de Investigação e Ação Penal – 1.ª Secção de ... melhor identificada nos autos.

Custas pela Recorrente, nesta instância, nos termos do art.º 527.º do CPC, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Porto, 13 de março de 2025

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto)

Cristina Maria Santos da Nova (2.º Adjunta)