Processo 00058/10.4BEBRG

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

O Digníssimo Magistrado do Ministério Público interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 08/09/2011, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por S., Lda., contra a liquidação de IVA e juros compensatórios respeitante ao ano de 2004, no montante de €40.261,01.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“I - Em face das provas constantes do processo e da inverosimilhança dos depoimentos prestados, a sentença em crise concluiu, indevidamente, existir dúvida fundada sobre a existência dos factos tributários quando, na verdade, se mostra evidente a sua verificação.

II – Por conseguinte, infringiu o disposto nos artigos 75.º, n.º 2, a), da LGT, 100.º, n.º 1, 123.º, n.º 2, do CPPT, e 653.º, n.º 2 e 655.º, n.º 1 do C. Processo Civil.

III – Deve, pois, a coberto do art.º 712.º, n.º 1, a) do C. P. Civil, ser revogada e substituída por outra que reconheça a validade das liquidações e decrete a improcedência da acção.

No entanto, Vossas Excelências Venerandos Desembargadores, uma vez mais, farão a melhor justiça.”****
A Recorrida contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

“1. A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo situou a questão jurídica a dirimir no facto de ser necessário saber se o sistema informático em uso no estabelecimento da impugnante é, ou não, idóneo a permitir a correcção meramente aritmética do rendimentos declarados pela impugnante no ano de 2004, para efeitos de IVA e se o procedimento inspectivo padece de alguma ilegalidade, sendo que considerou a Meritíssima Juiz a quo primar pela consideração da primeira questão, porquanto, sendo aquela que oferece mais garantias e tutela ao contribuinte, caso fosse procedente implicaria, como sucedeu, a procedência da impugnação, obstando ao conhecimento das demais questões colocadas.

2. Para saber se o sistema informático, única base na qual a administração tributária assentou a correcção meramente aritmética da matéria colectável, era ou não idóneo a sustentar essa correcção, necessariamente teremos de assumir o que foi dado como provado.

3. Assim ficou provado que:

“No “âmbito de uma acção especial desenvolvida pela direcção de Finanças do Porto, foi realizada uma cópia do sistema informático que a impugnante tinha a funcionar na discoteca V. – facto 1 dado como provado.

4. “Da análise dos referidos registos informáticos, a inspecção tributária, constatou existirem divergências significativas, entre estes e os valores declarados pela impugnante nas suas declarações de rendimentos ao exercício de 2004 – facto 2 dado como provado.

5. “Na sequência da referida acção inspectiva, baseada em correcções meramente aritméticas, foram efectuadas as liquidações adicionais n.° 08144238 (1.º trimestre de 2004) 08144240 (2.º trimestre de 2004) 08144242 (3.º trimestre de 2004) 08144244 (4.º trimestre de 2004) de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e as dos respectivos juros compensatórios (liquidações n.º 08144239, 08144241, 08144243, 08144255) - Facto 4 dado como provado.

6. “O sistema informático utilizado pela impugnante na discoteca V. é o software Winrest que foi adquirido em Novembro de 2002 à empresa I., Lda.”, – facto 5 dado como provado

7. “O Winrest é um programa que pode ser adaptado às necessidades específicas dos utilizadores” – facto 6 dado como provado

8. “O técnico informático, J., da empresa I., Lda., não chegou a concluir a modelação do software Winrest às necessidades específicas da discoteca V. porque a empresa para que trabalhava fechou portas em Dezembro de 2002” – facto 7 dado como provado

9. “Entre 2002 e 2005, J., foi algumas vezes chamado à discoteca para auxiliar na resolução de problemas relacionados com o sistema informático, nomeadamente no que respeita ao funcionamento de uma impressora, de uma porta de conexão do hardware e às telas do touch screen” – facto 8 dado como provado.

10. “Entre 2002 e 2005, o sistema informático utilizado pela impugnante na discoteca V. não deixou de ser um modelo de testes, por nunca ter sido devidamente modelado, apresentando algumas limitações como o facto de apenas os gerentes poderem registar ofertas ou existirem problemas com a estrutura da família dos produtos” – facto 9 dado como provado.

11. “Alguns funcionários e colaboradores da empresa com formação poderiam registar a venda de bebidas ao preço de € 0,00 – facto 10 dado como provado

12. “Os funcionários da discoteca V., eram geralmente jovens estudantes, que eram recrutados por dois ou três meses, e não tinham conhecimentos informáticos nem lhe era dada formação relativamente ao software instalado” – facto 11 dado como provado.

13. “ Apesar de o sistema informático ser um modelo de testes com limitações, a duplicação de registos não era automática só podendo ocorrer por erro humano” – facto 12 dado como provado

14. “A discoteca V. realizava às quartas-feiras, a festa da Noite da Mulher em que concedia ofertas às clientes do sexo feminino e, aos sábados, oferecia a segunda bebida da noite aos clientes” – Facto 13 dado como provado.

15. Só este último facto dado como provado sob o número 13 na decisão recorrida, seria suficiente para firmar que o sistema informático, face a toda a prova documental, mormente as relações de todos os registos, não era idóneo para sustentar a contabilidade da impugnante e como tal sustentar qualquer correcção aritmética da matéria colectável, porquanto resulta inequívoco que na maior parte dos registos ao sábado e à quarta-feira não constam as ofertas, mas eram sim registadas como transacção económica efectiva, o que não correspondia à verdade. Por isso mesmo o sistema era utilizado pela discoteca apenas para controlar o número de bebidas servidas independentemente de serem pagas ou serem ofertas.

16. Ora, como se disse, no caso a que os autos se reportam, a administração tributária constatou existirem divergências significativas entre os valores constantes do sistema informático do estabelecimento da impugnante e os valores por esta declarados nas suas declarações de rendimentos relativas ao exercício de 2004, considerando como idóneos esses dados, através de uma correcção meramente aritmética a administração tributária substitui os valores declarados pelos que constam do sistema informático e, assim produziu os actos de liquidação impugnados.

17. Resulta inequívoco dos factos dados como provados e de toda prova documental existente nos autos que nunca poderia o sistema informático sustentar a operação de liquidação realizada pela administração tributária e, na pior das hipóteses, sempre se poderia concluir, como firma a douta sentença recorrida que, “face à prova produzida não é seguro que todos os valores registados no sistema informático correspondam efectivamente a transacções económicas”

18. Ora, dos factos provados resulta que o sistema informático nunca chegou a ser modelado para as necessidades especificas do estabelecimento da impugnante e o programa apresentava limitações como o facto de apenas os gerentes poderem registar ofertas, o que implicou que, como se afere dos registos diários do programa informático junto aos autos, a maior parte das vezes as ofertas, dadas como provadas que se realizavam – facto 13 –, não eram registadas como ofertas mas como transacção económica efectiva

19. Apresentava o programa limitações com a estrutura das famílias dos produtos

20. Acresce que, como os funcionários que lidavam com o sistema não tinham qualquer formação em informática ou conhecimentos mínimos nesse domínio, tal provocava erros de registo por esse motivo.

21. Por todas essas razões, mais não resta, pelo menos, e face à prova produzida chegar a ilação de que não é minimamente seguro de que todos os valores registados no sistema informático correspondem efectivamente a transacções económicas efectuadas.

22. Aliás, como se disse dando-se como provado que a discoteca V. realizava às quartas-feiras a festa da noite da mulher em que concedia oferta aos clientes do sexo feminino e aos sábados oferecia a segunda bebida,

Pergunta-se – onde estão registados esses valores como ofertas no mapa informático diário que esta nos autos?

23. A maior parte das ofertas foram registadas como transacções económicas pelas razões supra enunciadas e dadas como provadas a propósito do sistema informático, pelo que podemos, aliás, firmar com toda a certeza e sem margem para duvidas que o sistema informático não espelha por forma alguma as reais transacções económicas da impugnante, pelo que,

24. Pelas razões aludidas, por forma alguma os dados do sistema informático podem assumir relevo para determinar, por simples calculo aritmético – correcções meramente aritméticas – o que quer que seja do ponto de vista dos apuros da sociedade contribuinte, pelo que não poderá proceder a intenção firmada pela administração fiscal no relatório com o desiderato de relativamente ao exercício de 2004, corrigir a matéria colectável em sede de IRC e IVA, justificando-se a decisão a quo

25. Os princípios fundamentais que conformam a relação jurídica tributária foram completamente alterados porquanto em caso de fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato tributário impugnado ser anulado. Uma autêntica revolução, pois o in dúbio pro fisco vira in dúbio contra fisco.

26. Alude o n.º 1 do art.º 100.º do CPPT que “sempre que da prova produzida resulte dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”. É inequívoco que por todas as razões apontadas, se pode concluir pela inexistência dos pressupostos de facto que justificaram a correcção da matéria tributável em sede de IVA no exercício de 2004.

27. Ainda que assim não se entenda, sempre se dirá que se verificam os pressupostos do n.º 1 do artigo 100º do CPPT, porquanto sempre se poderá firmar sem margem para reservas que existem dúvidas fundadas sobre a existência, e quantificação, total dos factos tributários considerados para efectuar a liquidação nos termos em que o fez a administração tributária.

28. Pelo que, verificados, igualmente, os pressupostos do artigo 100, n.º 1, do CPPT, deve o ato de liquidação ser anulado e a impugnação procedente, como decidiu a decisão recorrida

29. Aliás, sem prescindir, refere a administração tributária que a liquidação de IVA resulta de correcções meramente aritméticas sem recurso a métodos indirectos e que as mesmas têm total acolhimento nos registos informáticos do s.p. Ora, resulta inequívoco, pelas razões supra expendidas, que não era possível a administração tributária proceder a qualquer correcção da matéria colectável por via de uma mera correcção aritmética. Por isso aquilo que apelida de correcção meramente aritmética apenas o é formalmente pois substancialmente não era possível ser operada.

30. Daí que qualquer correcção da matéria tributável só poderia ser feita por via de métodos indirectos.

31. Na sequência, deve manter-se a douta decisão recorrida

Sendo que, e só por mera hipótese académica,

32. Caso proceda o recurso terá o tribunal de apreciar todas as outras questões suscitadas na impugnação, prejudicadas no seu conhecimento pela procedência da impugnação.

Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXa, deve o recurso interposto ser julgado improcedente e manter-se a decisão recorrida pois só assim Far-se-á justiça.».****
Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.****
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir verificar-se dúvida fundada quanto à quantificação do facto tributário.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso, e não impugnados, e no depoimento das testemunhas inquiridas, considero provados os seguintes factos:

1. No âmbito de uma acção especial desenvolvida pela Direcção de Finanças do Porto, foi realizada uma cópia do sistema informático que a impugnante tinha a funcionar na discoteca V. – facto admitido por acordo.

2. Da análise dos registos informáticos referidos em 1., a inspecção tributária constatou existirem divergências significativas entre estes e os valores declarados pela impugnante nas suas declarações de rendimentos relativas ao exercício de 2004 – facto admitido por acordo.

3. O relatório de inspecção que deu origem às liquidações em crise, que aqui se dá por integralmente reproduzido, concluiu deste modo:

“(...) 10 – Em conclusão diremos:

a) Não carece a presente acção de legitimidade, tempestividade ou regularidade formal, por força do disposto no art. 46.e da Lei Geral Tributária.

b) O sistema informático do s.p. é uma prova irrefutável, pois dele constam os valores que sustentam as nossas correcções, sem recurso a indícios ou suposições, são os valores verdadeiros das prestações de serviços efectivamente realizadas.

c) O s.p. tenta dar mais credibilidade a um relatório interno de caixa, insuficiente por si só de cumprir os requisitos do art. 39.º do CIVA, do que a um sistema de facturação, esse sim capaz de dar cumprimento aos normativos legais do CIVA, sistema este que de acordo com a análise efectuada se encontrava perfeitamente operacional, inclusivamente encerrando as sessões diariamente, contrariamente ao alegado pelo s.p..

d) O próprio s.p. admite que o sistema informático se encontrava operacional para efeito de controlo das bebidas.” – cfr. fls. 76 do processo administrativo

4. Na sequência da referida acção inspectiva, baseada em correcções meramente aritméticas, foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA n.° 08144238 (1.º trimestre de 2004) 08144240 (2.º trimestre de 2004) 08144242 (3.º trimestre de 2004) 08144244 (4.º trimestre de 2004) e as dos respectivos juros compensatórios (liquidações n.º 08144239, 08144241, 08144243, 08144255) – actos ora impugnados a fls. 40 a-47 dos autos.

5. O sistema informático utilizado pela impugnante na discoteca V. é o software Winrest que foi adquirido em Novembro de 2002 à empresa I., Lda. – cfr. o testemunho de J..

6. O Winrest é um programa que pode ser adaptado às necessidades específicas dos utilizadores – cfr. o testemunho de J..

7. O técnico informático, J., da empresa I., Lda., não chegou a concluir a modelação do software Winrest às necessidades específicas da discoteca V. porque a empresa para que trabalhava fechou portas em Dezembro de 2002 – cfr. o testemunho de J..

8. Entre 2002 e 2005, J. foi algumas vezes chamado à discoteca para auxiliar na resolução de problemas relacionados com o sistema informático, nomeadamente no que respeita ao funcionamento de uma impressora, de uma porta de conexão do hardware e às telas do touch screen – cfr. o testemunho de J..

9. Entre 2002 e 2005, o sistema informático utilizado pela impugnante na discoteca V. não deixou de ser um modelo de testes, por nunca ter sido devidamente modelado, apresentando algumas limitações, como o facto de apenas os gerentes poderem registar as ofertas ou existirem problemas com a estrutura das famílias de produtos – cfr. o testemunho de J..

10. Alguns funcionários e colaboradores da empresa com formação poderiam registar a venda de bebidas ao preço de € 0,00 – cfr. o testemunho de J. e de A..

11. Os funcionários da discoteca eram geralmente jovens estudantes que eram recrutados por dois a três meses e não tinham conhecimentos informáticos nem lhe era dada formação relativamente ao software instalado – cfr. o testemunho de A..

12. Apesar de o sistema informático ser um modelo de testes com limitações, a duplicação de registos não era automática, só podendo ocorrer por erro humano – cfr. o testemunho de J. e A..

13. A discoteca V. realizava, às quartas-feiras, a Festa da Noite da Mulher em que concedia ofertas às clientes do sexo feminino e, aos sábados, oferecia a segunda bebida da noite aos clientes.

FACTOS NÃO PROVADOS

1. Não se provou que a discoteca tenha estado aberta ao público nos dias em que não solicitou licença à Sociedade Portuguesa de Autores.

2. Não se provou que a discoteca apenas tenha estado aberta ao público nos dias em que obteve licença da Sociedade Portuguesa de Autores, uma vez que não há impedimento físico a que uma discoteca esteja em funcionamento sem estar devidamente licenciada.

Alicerçou-se a convicção do tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo neles devidamente referenciados.

O tribunal considerou especialmente o testemunho de J. por este ter demonstrado conhecer muito bem o software Winrest e ter explicado como este funcionava com clareza, profundidade e sem hesitações.

Além de ser informático de formação, esta testemunha trabalhou na empresa que vendeu o programa à impugnante e trabalhou na sua modelação durante algum tempo, tendo depois dado assistência, ainda que de modo informal, à impugnante, deslocando-se inclusivamente à discoteca enquanto esta estava em funcionamento, para desbloquear algumas situações relativas ao sistema informático.

Tais situações não eram questões estruturantes, de fundo, mas, antes, relacionadas com falhas dos utilizadores que não sabiam operar com o sistema, por falta de formação.

O tribunal considerou também o testemunho de A., relações públicas da discoteca desde 2002, por mostrar conhecimento do funcionamento da discoteca e merecer credibilidade.

O testemunho de V., contabilista, limita-se a descrever como a contabilidade era executada e o suporte para a sua realização, mostrando desconhecimento relativamente ao funcionamento do estabelecimento.

O testemunho de S., inspector tributário, descreveu o procedimento administrativo de inspecção.”*
2. O Direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga e pela qual se considerou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2004, assim como contra as correspectivas liquidações de juros compensatórios.

As liquidações supra referidas resultaram de uma acção inspectiva promovida pelos serviços da AT, nas quais se apurou a necessidade de correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética.

Inicialmente, há que referir que o Recorrente apesar de indicar que o presente recurso incide sobre a matéria de facto, a verdade é que, atendendo ao teor global do presente recurso, o que aquele pretende é antes questionar a subsunção jurídica que se fez na sentença recorrida dos factos que foram apurados. Nesse sentido é, aliás, expressiva a alegação feita pelo ora Apelante na primeira conclusão deste recurso: “Em face das provas constantes do processo e da inverosimilhança dos depoimentos prestados, a sentença em crise concluiu, indevidamente, existir dúvida fundada sobre a existência dos factos tributários quando, na verdade, se mostra evidente a sua verificação”.

Mas, mesmo que se entendesse existir impugnação da decisão da matéria de facto, não se mostram identificados quais os factos, de entre os constantes do probatório, que considera incorrectamente julgados.

A este respeito, impõe-se relembrar que a modificabilidade pela Relação da decisão da matéria de facto pressupõe, desde logo, a indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, para além da referência aos concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (cfr. os artigos 685.º-B, n.º 1 e 712.º, n.º 1 als. a) e b) do anterior CPC, temporalmente aplicável ao presente recurso, na medida em que as alegações foram apresentadas em 08/11/2011).

Assim, não existe impugnação da matéria de facto válida e eficaz, pois não foram cumpridos os ónus estabelecidos no artigo 685.º-B, n.º 1, al. b), e n.º 2, do CPC, pela forma aí regulada, caso em que o recurso deve ser rejeitado.

Constatando-se que o Recorrente não identifica os concretos pontos de factos que considera erradamente julgados em 1.ª instância, deve o seu recurso ser rejeitado nesta parte, considerando-se assente a factualidade seleccionada na sentença recorrida.

Deste modo, o que está aqui em causa é saber se a decisão jurisdicional recorrida enferma de erro de julgamento e que a levou a concluir pela procedência da presente impugnação dirigida contra as liquidações de IVA e de juros compensatórios em apreço.

Resta-nos, portanto, analisar se, em face da factualidade apurada e julgada provada em 1.ª instância, ocorre o erro de julgamento que o Recorrente invoca, pois, na sua perspectiva, a factualidade assente não permite que deles resulte fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário.

Atentemos, então, no que consta na decisão recorrida:

“(…) Como é sabido, a matéria colectável pode ser fixada através de três tipos de correcção.

Na correcção aritmética, a matéria colectável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto – para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações.

Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a administração tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.

O mesmo acontece, aliás, no caso de um acto administrativo expressar a vontade do órgão administrativo com erros de cálculo ou materiais manifestos. Neste caso, nos termos do artigo 148.° do Código do Procedimento Administrativo, o acto pode ser rectificado, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto, oficiosamente (ou a pedido dos interessados) e com efeitos retroactivos.

Trata-se, pois, de uma correcção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa.

Distintas desta são as correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.

É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41.º, n.º 1, do CIRC) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23.º, alínea g), do CIRS).

Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.

Por fim, as correcções podem ter ainda outra natureza, a de correcções quantitativas a se, o que acontece quando a administração tributária se socorre de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.

No caso dos autos, a inspecção tributária constatou existirem divergências significativas entre os valores constantes do sistema informático do estabelecimento da impugnante e os valores por esta declarados nas suas declarações de rendimentos relativas ao exercício de 2004 – ponto 2. do probatório.

Por reputar como bons os dados do sistema informático (que não constavam da contabilidade da impugnante), através de uma correcção que considerou ser meramente aritmética, substituiu os valores declarados e, consequentemente, foram praticados os actos de liquidação em crise nestes autos.

Da prova produzida resulta que o sistema informático do estabelecimento da impugnante nunca chegou a ser modelado de acordo com as suas necessidades específicas, uma vez que a empresa vendedora do programa e responsável por tal adaptação fechou portas em Dezembro de 2002 – cfr. ponto 7 do probatório.

Entre 2002 e 2005, tal sistema informático não deixou de ser um modelo de testes, por nunca ter sido devidamente modelado. Apesar de o programa de raiz se encontrar funcional, a sua adaptação à realidade específica do estabelecimento da impugnante apresentava algumas limitações, como o facto de apenas os gerentes poderem registar as ofertas ou existirem problemas com a estrutura das famílias de produtos – cfr. ponto 9. do probatório.

Tais limitações não tornaram o programa inútil, mas exigiam que quem o utilizasse tivesse conhecimentos mínimos, sendo que a existência de erros de registo, por duplicação ou desconformidade com a operação real, tinham como origem erro humano, que não deficiências de programação informática – cfr. pontos 10. e 11. do probatório.

Acontece que os funcionários do estabelecimento da impugnante não tinham grandes conhecimentos de informática na óptica do utilizador, motivo pelo qual solicitavam pontualmente a ajuda de um técnico para resolver questões relacionadas com o funcionamento de uma impressora ou de uma porta de conexão do hardware – cfr. pontos 8. e 11.do probatório.

O que indicia que os funcionários que lidavam com o sistema não tinham conhecimentos mínimos de informática, sendo possível a existência de erros de registo devido a este motivo.

Face à prova produzida, não é seguro que todos valores registados no sistema informático correspondam efectivamente a transacções económicas.

O n.º 1 do artigo 100.° do CPPT preceitua que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.

E, assim sendo, há dúvida fundada quanto à existência/quantificação do facto tributário, motivo pelo qual as liquidações devem ser anuladas.

Face ao que acaba de se decidir, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos termos do disposto no art.º 660.º, n.º 2 do CPC. (…)”

As questões suscitadas nestes autos foram já objecto de recente acórdão deste TCAN, onde as partes e as questões a apreciar são idênticas, divergindo, apenas, o imposto e o período a que respeitam as liquidações, ali IRC de 2005, aqui IVA de 2004.

Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Secção, de 20/01/2022, proferido no âmbito do processo n.º 53/10.3BEBRG, em que interviemos na qualidade de segunda adjunta:

«(…) Nos termos do artigo 100º, nº 1, do CPPT, «Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.».

Esta norma constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no artigo 74º, nº 1, LGT nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recaem sobre quem os invoque. Regra que também encontramos no artigo 414º do CPC (anterior artigo 516º), a qual faz recair sobre o onerado com a prova de um facto a desvantagem da dúvida.

A norma é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário. Provando-se a existência ou inexistência de um facto tributário, não haverá lugar à aplicação desta norma, porque não há dúvidas (num ou noutro sentido).

A prova produzida de que há-de resultar a «fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário» [incluindo a dúvida sobre a legalidade da atuação da administração tributária: cfr. Ac. do TCAS n.º 04417/10 de 01-02-2011 (Relator: JOSÉ CORREIA) I - É de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, quando a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto] deverá ser não só a prova mobilizada pelas partes mas também aquela que o juiz deverá impulsionar (artigo 13º, nº 1, do CPPT) – cfr. acórdão deste TCAN de 17-09-2015, rec. 00438/12.0BEPRT, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/c9b96a0e178254e980257edd0033afba?OpenDocument, que aqui seguimos de perto.

A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, especialmente do impugnante, sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (artigo 342º, nº 1, do Código Civil).

Uma vez que estamos perante correções meramente aritméticas – como é bem salientado na sentença sob recurso – é à AT que compete demonstrar os factos constitutivos do direito à liquidação a que se arroga, de acordo com a regra geral que decorre do artigo 74º, nº 1, da LGT. E, no caso, a AT procurou fazer tal demonstração apoiando-se nos valores que apurou através dos dados recolhidos no sistema informático Winrest que recolheu nas instalações da Recorrente.

Nesta situação, cabia à Impugnante /Recorrida, fazer a contraprova a respeito dos mesmos factos, isto é, da quantificação dos seus rendimentos apurada pela AT, destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão deve ser decidida contra a parte onerada com a prova. Esta é a regra que se extrai do artigo 346.º do Código Civil e que também decorre do artigo 100º, nº 1 do CPPT.

Portanto, à Recorrente não competia a demonstração do excesso na quantificação (como aconteceria se estivéssemos face a correções por métodos indiretos), bastando-lhe suscitar a dúvida sobre os factos que à AT competia provar (isto é, que os rendimentos por si obtidos no ano de 2005 [aqui 2004] foram os que resultam do sistema informático), e temos de convir que foi bem sucedida em tal desiderato, pois dos factos constantes dos pontos 7 (a modelação do software Winrest às necessidades específicas da discoteca V. não chegou a ser concluída), 8 (o sistema informático utilizado pela impugnante na discoteca V. não deixou de ser um modelo de testes, por nunca ter sido devidamente modelado, apresentando algumas limitações, como o facto de apenas os gerentes poderem registar as ofertas ou existirem problemas com a estrutura das famílias de produtos), 9 (Alguns funcionários e colaboradores da empresa com formação poderiam registar a venda de bebidas ao preço de € 0,00), 10 (Os funcionários da discoteca eram geralmente jovens estudantes que eram recrutados por dois a três meses e não tinham conhecimentos informáticos nem lhe era dada formação relativamente ao software instalado) e 11 (A discoteca V. realizava, às quartas-feiras, a Festa da Noite da Mulher em que concedia ofertas às clientes do sexo feminino e, aos sábados, oferecia a segunda bebida da noite aos clientes), evidenciam, por um lado, a existência de problemas no sistema informático que não estava perfeitamente adaptado à atividade da Recorrente e, por outro lado, que nem todas as ofertas de bebidas eram nele registadas como tal.

A Recorrente foi, portanto, diligente na produção de contraprova destinada a suscitar a dúvida sobre os factos evidenciados pela AT como constitutivos do direito a que esta se arroga, daí que podia, sem margem para qualquer dúvida, reclamar a aplicação da regra prevista no artigo 100º, nº 1, do CPPT.

Deste modo, verificando-se que existe dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário operada pela AT, deve ser mantida a sentença recorrida no ordenamento jurídico. (…)»

Por tudo o exposto, aqui totalmente transponível com as devidas adaptações, impõe-se negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Conclusões/Sumário

I – Perante correcções meramente aritméticas não baseadas na contabilidade do contribuinte, é à AT que compete demonstrar os factos constitutivos do direito à liquidação a que se arroga, de acordo com a regra geral que decorre do artigo 74.º, n.º 1, da LGT.

II - Nesta situação, cabia à Impugnante /Recorrida, fazer a contraprova a respeito dos mesmos factos, isto é, da quantificação dos seus rendimentos apurada pela AT, destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão deve ser decidida contra a parte onerada com a prova - esta é a regra que se extrai do artigo 346.º do Código Civil.

III - Nos termos do artigo 100.º, nº 1, do CPPT, sempre que da (contra)prova produzida pelo contribuinte resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Sem custas, uma vez que o Ministério Público delas está isento.

Porto, 03 de Fevereiro de 2022

Ana Patrocínio

Margarida Reis

Conceição Soares