Processo 0953/17

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A sociedade A…………… SGPS, S.A., executada no processo de execução fiscal nº 1805201601031635, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a reclamação judicial que apresentou contra o despacho da Senhora Diretora de Finanças Adjunta, da Direção de Finanças do Porto, de indeferimento da garantia que a executada pretendia prestar mediante fiança nesse processos executivo

1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

i. Como reacção às sucessivas e unânimes decisões judiciais (Cfr. Ac. STA de 02.12.2015, dado no proc. nº 1458/15, de 20.02.2016, dado no proc. nº 82/16, de 24.02.2016, dado no proc. nº 082/16, de 20.04.2016, dado no proc. nº 413/16, de 11.05.2016, dado no proc. nº 0531/16, de 07.06.2016, dado no proc. nº 0728/16, de 15.06.2016, dado no proc. nº 0630/16, de 20.04. 2016, dado no proc. nº 413/16, de 29.06.2016, dado no proc. nº 0727/16.) quanto à ilegalidade da sua posição, decidiu a AT diligenciar junto do Ministério das Finanças (Cfr. art. 14º nº 2 d) e f) do DL nº 117/2011, de 15.12., art. 2º nº 2 g) e 4º nº 1 b) do DL nº 118/2011, de 15.12.) no sentido de aditar ao CPPT uma norma que confortasse o seu ilegal procedimento — completamente dissonante com o fim legal e, sobretudo, violadora dos mais básicos cânones de proporcionalidade.

ii. Como resulta da sentença recorrida, o referido artigo 199º-A do CPPT foi aditado pela Lei nº 7-A/2016, com início de vigência a 31.10.2016 (Cfr. artigo 218º da LOE 2016.), pelo que, tendo a garantia em causa nos autos sido prestada em 10.03.2016 aquele artigo 199º do CPPT é inaplicável ao caso;

iii. Ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, não é aceitável a aplicação de uma lei que não estava em vigor na data de apresentação da garantia e que tampouco estava em vigor dentro do prazo legal de que o órgão de execução fiscal dispunha para proferir uma decisão sobre a mesma

iv. Tendo a garantia em causa sido prestada em 10.03.2016, o órgão de execução fiscal dispunha de 10 dias, nos termos do artigo 21º a) do CPTT, para proferir uma decisão sobre a mesma (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e comentado, 6ª edição, Áreas Editora, volume 1, páginas 289 e 290.) — pelo que, quando muito, é este hiato temporal que define o quadro legal aplicável.

v. Estando em causa normas que estabelecem os pressupostos de idoneidade da garantia, o Contribuinte apenas logrará aferir do cumprimento desses mesmos pressupostos no momento em que presta a garantia — solicitando a suspensão da instância executiva — e também a partir desse momento o Contribuinte confia, fundadamente, que, dentro do prazo legal de decisão, a idoneidade da mesma vai ser aferida pela AT em função dos pressupostos legais vigentes no momento da prestação e não em função de alterações legais supervenientes.

vi. Está em causa ponderar qual o momento em que se aferem os pressupostos de idoneidade da garantia — o que, claramente, ocorre no momento em que essa garantia é prestada, juntamente com o pedido de suspensão da execução como resulta da Jurisprudência Superior: - “deve ser aceite a garantia se esta, objetivamente e no momento do pedido é apta a garantir a totalidade da dívida e do acrescido” (Cfr. Ac. STA de 27.06.2012, dado no proc. n.º 0654/12.) e “o que releva é que no momento em que é oferecida a garantia seja suficiente para garantir a totalidade da dívida e da acrescido”. (Cfr. Ac. STA, de 19.09.2012, dado no proc. n.º 0909/12.)

vii. Quando a Recorrente foi citada para prestar uma garantia idónea no processo executivo e, por maioria de razão, quando prestou essa mesma garantia e formulou à AT o pedido de suspensão, não estava em vigor qualquer norma que obstasse à sua aceitação nos termos que vieram a constar da decisão administrativa impugnada.

viii. Daí que a decisão administrativa de indeferimento que se funde numa ulterior alteração da lei seja violadora das mais básicas garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes — obstando à pretendida aplicação imediata da lei nova (Art. 12.º n.º 3 da LGT, in fine.).

ix. No momento em que foi prestada a garantia em causa, a mesma era claramente idónea à luz da lei vigente, pelo que nasceu na esfera jurídica da Recorrente um direito ao reconhecimento dessa idoneidade – sendo que, como resulta do ponto 7 do probatório, a Recorrente tinha até a legítima expectativa de ver ACEITE a sua garantia, nos mesmos moldes em que havia sido anteriormente aceite pela AT, em 07.09.2015, fiança semelhante.

x. A circunstância de se estabelecer a aplicação imediata da norma às garantias aceites até à data de entrada em vigor da lei nova - para determinação da necessidade de reforço/substituição da garantia (Cfr. disposição transitória introduzida pelo n.º 1 do artigo 177.º da Lei nº 7-A/2016 de 30.03.) - não é passível de suster a decisão recorrida.

xi. O Tribunal a quo expõe-se à crítica na medida em que, salvo o devido respeito, equipara acriticamente as situações de reforço de garantia já aceite, com base nos pressupostos constantes da lei antiga, e as situações de indeferimento de garantia prestada igualmente com base nos pressupostos constantes da lei antiga (como sucedeu no caso dos autos).

xii. De resto, tal raciocínio conduz até a situações de intolerável e injustificada desigualdade material — bastando atender ao exemplo de um outro Contribuinte, que prestou garantia exactamente no mesmo dia da Recorrente e viu ser proferida decisão dentro do prazo legal de 10 dias, sendo que, neste caso, tal Contribuinte, quando muito, apenas poderia ser notificado pela AT para reforçar a garantia e, ainda assim, somente na eventualidade de o valor apurado ser inferior a 80% do valor resultante da aplicação dos critérios definidos na nova lei.

xiii. Já a Recorrente veria a sua garantia inapelavelmente recusa em função da simples dilação administrativa na sua apreciação, que não lhe é minimamente imputável, numa circunstância em que tal garantia foi determinada nos mesmíssimos moldes da prestada pelo outro Contribuinte.

xiv. Para decidir pela aplicabilidade do artigo 199º do CPPT, remete o Tribunal a quo para o entendimento deste Venerando Tribunal no sentido de que “a legalidade do acto deve ser sindicada em face da lei vigente à data em que foi proferida”.

xv. Todavia, sempre salvo o devido respeito, uma coisa é concluir que a lei aplicável é a vigente à data da decisão; outra, completamente diferente, é concluir que a legalidade da decisão apenas pode ser sindicada jurisdicionalmente face à lei vigente no momento em que aquela foi proferida (Como entendido no segmento do acórdão deste Supremo Tribunal, de 06.07.2016, dado no proc. nº 0728/16 e citado na sentença recorrida.).

xvi. A aplicação no tempo das normas tributárias, expressamente enunciada no art.º 12º da LGT, consigna o princípio de que se a lei nova valora diferentemente os factos produzidos no domínio da lei antiga ela não pode ser aplicada sob pena de retroactividade.

xvii. No caso dos autos, afigura-se evidente que o Contribuinte é confrontado com uma verdadeira “decisão-surpresa” – na medida em que, no momento da decisão, a AT exige a verificação de determinados pressupostos para a prestação de garantia idónea que, precisamente: não estavam vigentes ao tempo da sua prestação

xviii. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal num erro de julgamento da matéria de Direito — por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 12º nº 3 da LGT, 21º a), 199º e 199º-A do CPPT - a implicar a anulação da sentença recorrida.

xix. Ainda que, por mera hipótese fosse aplicável ao caso o disposto nos artigos 199º-A do CPPT e 15º do CIS, afigura-se que a AT incorreu em erros de aplicação de lei e, para mais, não fundamentou minimamente as operações de cálculo que efectuou.

xx. Desde logo, em relação à valorização da rubrica a deduzir elencada na alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT - “quaisquer créditos do garante sobre o executado” — não se percebe que nesta rubrica tenham sido considerados valores das dívidas da sociedade garante, na medida em que a alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT manda deduzir apenas os “créditos do garante sobre o executado” e não quaisquer dívidas ou créditos do garante perante terceiros como erradamente foi considerado in casu pela AT.

xxi. Acresce que, em suposto cumprimento da alínea b) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT, a AT deduziu o valor da participação que outra sociedade, que não a fiadora B…………. (a A……….. Finance BV), detinha na Recorrente — o que viola claramente aquele preceito legal.

xxii. Ademais, no cômputo do valor a deduzir elencado na alínea c) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT — “passivos contingentes” - da sociedade garante – a AT considerou as dívidas da B………… à AT (€ 824.186,27) que se encontram devidamente garantidas, conforme reconhece expressamente a própria AT.

xxiii. O Tribunal a quo acabou por não apreciar estes evidentes erros de aplicação da lei, o que constitui omissão de pronúncia a determinar a nulidade da sentença (Arts. 608.º n.º 2 e 615.º n.º 1 d) do CPC.).

xxiv. O Tribunal o quo conclui pela inexistência do vício de falta de fundamentação, todavia, caso tivesse apreciado os sobreditos erros de aplicação de lei — pressupondo precisamente a (suposta) aplicação do artigo 199º-A do CPPT à garantia em causa — decerto teria concluído em sentido inverso, na medida em que, face ao teor do despacho administrativo em causa, o mesmo afigura-se perfeitamente obscuro e ininteligível.

xxv. Mormente, desconhece a Recorrente, como desconhecerá qualquer “contribuinte médio”:

i. - Por que motivo foram considerados valores das dívidas da sociedade garante — já que a alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT manda deduzir apenas os “créditos do garante sobre o executado;

ii. - Por que motivo a AT deduziu o valor da participação que uma outra sociedade (que não a fiadora B…………….) detinha na Recorrente;

iii. - Por que motivo, nos “passivos contingentes” da sociedade garante, a AT considerou as dívidas da fiadora devidamente garantidas nos termos da lei.

xxvi. Nada disto se descortina ou é descortinável, de forma minimamente fundamentada, da decisão administrativa em causa nos presentes autos – sendo certo que a solução dada pelo Tribunal a quo, não obstava quer ao conhecimento dos invocados erros de aplicação de lei, quer à sindicância das mesmas questões à luz do dever legal de fundamentação;

xxvii. Ao invés do decidido, a AT incorreu em vício de fundamentação das operações de cálculo e apuramento, ao não explicitar, factual e juridicamente, por que razões considerou os sobreditos valores – em violação dos artigos 77º nº 1 e 2 da LGT, 153º do CPA e 268º n.º 3 da CRP.

xxviii. Ao assim não ter decidido, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de Direito — mormente por violação dos sobreditos preceitos legais — a determinar a anulação da sentença recorrida.

xxix. Ainda que se considerasse aplicável o disposto no artigo 199º-A do CPPT - o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio - afigura-se que a metodologia que tal norma preconiza se afigura violadora dos mais básicos cânones da proporcionalidade

xxx. Como ponderado pelo Tribunal a quo — desta feita correctamente — AT criou uma metodologia para aferir da idoneidade da fiança oferecida, que na prática impossibilitava o uso da fiança como garantia.

xxxi. O caso dos autos é demonstrativo disso mesmo, face à constatação de que a AT considera inidónea uma garantia prestada por uma empresa cotada em bolsa que, como provado nos autos, tinha um activo de € 819.129.439,00 e capitais próprios de € 579.911.622,00 — sendo que a (pretensa) dívida exequenda é representativa de pouco mais de 0,45% dos capitais próprios da fiadora, pelo que a garantia em causa é manifestamente “susceptível de assegurar os créditos do exequente” (Cfr. artigo 199.º n.º 1 do CPPT)..

xxxii. Como o legislador veio acriticamente a dar guarida à inadequada metodologia proposta pela AT, mais não resta ao Tribunal senão desaplicar o artigo 199.º-A do CPPT - por violação manifesta dos princípios constitucionais da justiça e proporcionalidade, consignados nos artigos 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP.

xxxiii. Como resulta dos autos, a AT entende que a avaliação do património da fiadora, feita com base na metodologia prevista no artigo 15º do CIS, visa determinar o seu “património líquido” — sendo que, como é entendimento da nossa Jurisprudência, «(...) a lei não alude à existência de suficiente património líquido, mas à existência de bens suficientes, que abrange todo o seu património, líquido e ilíquido (…)»(Cfr. Ac. TCAN, de 11.10.2012, dado no proc. n.º 944/12.7BEPRT).

xxiv. Face à adopção do critério actualmente constante do artigo 199º-A do CPPT, este Supremo Tribunal Cfr. Ac. STA de 24.02.2016, dado no proc. n.º 082/16. decidiu que «Não basta que a critério de avaliação da património do fiador para efeitos de avaliar a sua idoneidade para assegurar o pagamento da dívida exequenda garantida e acrescido seja objectivo, necessário é também que seja adequado ao fim tido em vista, que só poderá ser, nos termos da lei, o de averiguar da susceptibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido e não o de permitir à AT recusar como garantes fiadores cujo património ofereça suficiente consistência para responder pela dívida garantida.».

xxxv. Como resulta evidenciado nos autos, também no caso concreto a aplicação da metodologia prevista no artigo 199.º-A do CPPT conduz a resultado absurdo — na medida em que o valor a deduzir da participada (€ 325.136.251,84) é substancialmente superior ao da cotação em Bolsa da própria sociedade participante (€ 136.000.000,00)!

xxxvi. E daí que, como feito notar pelo Tribunal a quo, a aplicação da metodologia em causa, em lugar de se destinar a determinar a idoneidade da garantia face à exigência legal de ser “susceptível de assegurar os créditos do exequente” (Cfr. artigo 199.º n. 1 do CPPT.) — destina-se, outrossim, a inviabilizar por completo a prestação de garantia através de fiança.

xxxvii. Mesmo por referência ao ilegal critério do “património líquido”, a aplicação da metodologia prevista no artigo 199º-A do CPPT demonstra o desacerto da solução legal consagrada acriticamente, na medida em que o artigo 15º do CIS contém uma fórmula legal que não faz qualquer sentido para a aferição da idoneidade da garantia (Cfr. Ac. STA de 07.06.2016, dado no proc. n.º 0728/16.) (Ac. STA de 20.04.2016, dado no proc. n.º 413/16.) a prestar para suspensão da execução fiscal — atenta a finalidade prevista nos artigos 52º da LGT e 199º do CPPT.

xxxviii. No caso dos autos, os “passivos contingentes” determinados pela AT somam a quantia de € 824.186,27 – pelo que, aplicando mutatis mutandis a ponderação deste Supremo Tribunal, jamais a sua dedução ao património da fiadora seria susceptível de indiciar, muito menos de determinar inapelavelmente a inidoneidade da garantia.

xxxix. Também a determinação do “património líquido” com base numa putativa responsabilidade decorrente de eventos futuros e incertos (Cfr. Ac. STA, de 19.09.2012, dado no proc. n.º 0909/12.) — como é o caso do “passivo contingente” revela a clara inadequação do critério constante do artigo 199º-A do CPPT à finalidade legal constante do artigo 52º LGT e 199º CPPT.

xl. Em função da avaliação efectuada, concluiu a AT, referindo-se à B……… que esta apresenta um “líquido” negativo — motivo pelo qual a AT indeferiu a fiança aqui prestada, por inidoneidade para o fim visado — todavia, como provado nos autos, em 07.09.2015 foi aceite pela AT como idónea fiança prestada pela mesma fiadora B……………...

xli. Nestes termos afigura-se óbvio que a aplicação do artigo 199-A do CPPT viola os princípios legais da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade na medida em que, para além do mais, conduz a um tratamento diferente de situações iguais, sem qualquer razão objectiva ou fundamento coerente. (Artigos 55.º da LGT, 7º a 9º do CPA e 266.º n.º 2 da CRP.)

xlii. Recorde-se que decisão que a AT toma sobre a prestação da garantia, no sentido da sua aceitação, não é uma benesse ou favor que é feito ao Contribuinte — mas outrossim uma decisão cujo único critério tem de ser o escrupuloso cumprimento da finalidade prevista na lei — sendo que a lei em vigor à data dos factos (de apresentação da garantia com pedido de suspensão da execução) apenas impunha a prestação de uma garantia susceptível de assegurar o bom pagamento do crédito tributário.

i. porque o critério constante do artigo 199º-A do CPPT acarreta a impossibilidade de prestação de garantia através de fiança em circunstâncias concretas onde a fiadora, manifestamente, possui património mais do que suficiente para garantir o bom pagamento da dívida exequenda;

ii. porque o critério constante do artigo 199º-A do CPPT restringe de modo desproporcional os direitos dos Contribuintes na medida em que não existe qualquer fundamento ou justificação razoável para expurgar do património da fiadora relevantes componentes, e;

iii. porque o critério constante do artigo 199º-A do CPPT se revela manifestamente inadequado à finalidade legal que supostamente pretende cumprir – como reiteradamente decidido por este Supremo Tribunal

iv. resta concluir pela sua inconstitucionalidade material por violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 266º nº 2 CRP e ínsito no princípio do Estado de Direito democrático consagrado no artigo 2º da CRP – na medida em restringe desproporcionalmente a possibilidade de os Contribuintes obterem a suspensão da instância executiva, na medida em que pretendem discutir, graciosa ou contenciosamente a dívida tributária, e é demasiadamente gravosa, mesmo em face do interesse creditório do Estado.

xliii. Destarte, e ainda que tal norma fosse aplicável ao caso dos autos — o que não se concede — a mesma deveria ser desaplicada pelo Tribunal (Cfr. Jorge Miranda, Manual de Direito Constitucional, Tomo II, Lisboa, p.441, sublinhado nosso.) atenta a sua inconstitucionalidade nos sobreditos termos.

Nestes termos, deve conceder-se provimento ao presente recurso, declarando-se nula a sentença recorrida, ou anulando-se a mesma por erro de julgamento da matéria de Direito - o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de JUSTIÇA!

1.2. A Fazenda Pública apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, rematando com as seguintes conclusões:

I - QUANTO AO ALEGADO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO POR ERRADA INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 12º nº 3 DA LGT, 21º-A), 199º e 199º-A DO CPPT:

A. O Douto Tribunal a quo determinou a aplicabilidade do artigo 199º-A do CPPT aos presentes autos, como aliás não poderia deixar de ser dado que a lei a aplicar será necessariamente aquela em vigor à data da decisão.

B. O problema da sucessão de leis no tempo colocado pela entrada em vigor do artigo 199º-A do CPPT tem de ser resolvido, em primeiro lugar, através das normas de direito transitório especial (normas da lei nova que disciplinem a sua aplicação no tempo), depois pelas normas de direito transitório setorial (normas que regulam a aplicação no tempo das leis sobre certa matéria) e, finalmente, pelas normas de direito transitório geral (que

definem o modo de aplicação no tempo da generalidade das leis) como é o caso da norma ínsita no artigo 12º do Código Civil.

C. A Lei 7-A/2016, de 30.03 contém no seu artigo 177º normas de direito transitório no âmbito do CPPT, pelo que, quando se trata de saber qual a lei aplicável às garantias já aceites, há que convocar, não a regra geral sobre a aplicação da lei no tempo prevista no artigo 12º do Código Civil, mas a regra plasmada no artigo 177º da Lei 7-A/2016.

D. Já quanto às garantias ainda em apreciação à data da entrada em vigor da norma do artigo 199ºA tem de ser resolvida pela aplicação da regra contida no artigo 12.º da LGT e, subsidiariamente, pela regra geral de direito firmado no nosso sistema jurídico e constante do artigo 12.º do Código Civil, das quais resulta que a lei nova apresenta, em regra, eficácia prospetiva.

E. Por força daquela regra da aplicação prospetiva da nova lei, o artigo 199º-A vai aplicar-se não só às relações e situações jurídicas que se constituírem após a sua entrada em vigor, como, também, a todas aquelas que, constituídas antes, protelem a sua vida para além do momento da entrada em vigor da nova regra.

F. E é efetivamente neste sentido que o legislador consagrou a norma transitória do artigo 177º da Lei 7-A/2016, limitando contudo esta aplicabilidade gerada pelas normas transitórias gerais, ao reforço ou substituição da garantia prestada quando apurada uma divergência de 80%.

G. Assim sendo, e por maioria de razão o artigo 199º-A do CPPT será de aplicar às garantias oferecidas pelos executados, mas ainda não aceites pela AT, na avaliação que esta venha a efetuar com vista à determinação da sua idoneidade para suspender o PEF em questão, tanto mais que, sendo uma norma de cariz procedimental, tem aplicação imediata.

H. A avaliação da garantia oferecida quer-se adequada ao caso concreto e dinâmica, o que determina que pelo facto de em momento anterior a AT ter aceite determinada garantia não será pressuposto bastante para criar no contribuinte a legítima espectativa que garantia similar será aceite, tanto mais porque os pressupostos factuais e legais em que a avaliação da garantia é efetuada foram modificados.

I. Contudo, mesmo que assim não se entenda, o que por mera cautela de representação se concebe, sem se conceder, sempre será de concluir que a consagração do artigo 199º-A do CPPT, colmatando a discussão doutrinal e jurisprudencial em torno desta questão, é demonstrativo do acerto da posição da AT na avaliação das fianças nos termos dos artigos 15º e seguintes do CIS, deduzido o valor assim apurado das realidades agora consagradas nas alíneas do n.º 1 daquele normativo.

J. Pelo que, bem andou o Douto Tribunal a quo ao decidir pela aplicabilidade do artigo 199º-A do CPPT aos presentes autos.

II - DA ALEGADA OMISSÃO DE PRONÚNCIA AO NÃO APRECIAR O ALEGADO ERRO DE APLICAÇÃO DA LEI INCORRIDO PELA AT AO APLICAR O ARTIGO 199ºA DO CPPT, EM RELAÇÃO À VALORIZAÇÃO DA RÚBRICA A DEDUZIR ELENCADA NA ALÍNEA D) DO Nº 1 DO ARTIGO 199ºA DO CPPT

K. Da leitura da Douta sentença sob escrutínio, em confronto com a Petição Inicial da aqui Recorrente, facilmente se pode constatar que o Douto Tribunal a quo se pronunciou quanto ao alegado vício, entendendo o Meritíssimo Juiz o quo ter a AT aplicado corretamente o artigo 199º-A do CPPT.

L. O Meritíssimo Juiz a quo entendeu ter a AT aplicado corretamente o artigo 199º do CPPT na avaliação da garantia oferecida pela Recorrente. Avaliação essa que pretendeu ser atual, baseando-se nos elementos/documentos mais contemporâneos que era legítimo à AT solicitar, cumprindo o seu dever de inquisitório e descoberta da verdade material, porquanto a avaliação pressupõe aferir da capacidade de que a garantia oferecida se reveste [e não, se revestiu ou revestirá] para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

M. Assim, ao contrário do alegado pela Recorrente, que na análise efetuada à fiança oferecida e quanto à al. d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT, a AT deduziu os créditos do garante sobre o executado e não já os valores das dívidas da garante, tendo essa realidade sido deduzida a mando do preceituado na al. a) do referido normativo.

N. Ao considerar improcedente a referida alegação, bem andou a douta sentença recorrida, porquanto foi partindo dos pressupostos do artigo 199º-A do CPPT e fazendo uma correta aplicação da lei, que o despacho reclamado aferiu da idoneidade da garantia proposta pela Recorrente.

III - QUANTO AO INVOCADO ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO POR VIOLAÇÃO DOS ARTIGOS 77º Nº 1 e 2 DA LGT, 153º DO CPA e 268º Nº 3 DA CRP, POR CONSIDERAR DEVIDAMENTE FUNDAMENTADO O DESPACHO RECLAMADO:

O. Mais uma vez o argumento da aqui Recorrente está votado ao insucesso, pelo que também nesta matéria não merece qualquer censura a sentença sob escrutínio.

P. No relatório de avaliação da garantia prestada, após a exposição da factualidade, referem-se os elementos de base da análise financeira, para, posteriormente aferir da realidade da empresa garante, seguindo-se o enquadramento legal da garantia prestada e a sua análise em concreto ponderando-se o património da garante. Findando-se com a síntese e as conclusões para que não restassem quaisquer dúvidas à Recorrente.

Q. Resulta do teor do despacho reclamado que o mesmo contém uma motivação acessível, sendo facilmente percetível pela Recorrente que ficou esclarecida das razões porque o órgão decisor decidiu num sentido e não noutro, o que pode concluir-se até pela extensão da sua Petição Inicial, visando contra argumentar toda a fundamentação do ato reclamado.

R. Termos em que, bem andou o Douto Tribunal a quo ao decidir como decidiu não merecendo nenhuma censura ou reparo a sentença sob escrutínio.

IV - QUANTO À ALEGADA INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE DA NORMA DO ARTIGO 199º-A DO CPPT.

S. Só agora, em sede de recurso, a Recorrente constatou a alegada inconstitucionalidade material do artigo 199º-A do CPPT, com certeza sabendo estar votado ao insucesso este seu argumento.

Vejamos:

T. Na execução fiscal convergem dois interesses conflituantes: o interesse público na realização da cobrança célere dos créditos do Estado e o direito do executado em discutir a legalidade da dívida exequenda.

U. Dando prevalência ao primeiro, a lei faz depender a suspensão da execução da prestação de garantia idónea, que cubra a totalidade da dívida exequenda. O que significa que a garantia há-de ser adequada a satisfazer o interesse da exequente, mas sem onerar ou afetar de forma grave os interesses legítimos do executado.

V. O conceito de garantia idónea não se encontra definido na lei, integrando-se no domínio dos conceitos indeterminados. A idoneidade da garantia afere-se pela capacidade de que a mesma se reveste para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, o que implica que o meio oferecido seja apto, sólido e suficiente para essa finalidade.

W. A fiança, por seu turno, como modo de garantia das obrigações, tem subjacente, pela sua natureza intrínseca, um conjunto de fragilidades, comparativamente com o cômputo dos meios de garantia das obrigações que a lei põe à disposição. Conjunto de fragilidades que impõem à AT um especial dever de cuidado na análise, no caso concreto, da sua idoneidade para garantir o crédito tributário.

X. Foi considerando esta especial fragilidade da garantia composta pelo património do garante, e com vista a facilitar o consenso, a resolução de conflitos, a reconciliação de ideologias competitivas e de cosmovisões diversas, que o legislador fiscal instituiu regras para a avaliação deste património, e fê-lo no artigo 199º-A do CPPT, com remissão para o CIS.

Y. O valor do Capital Próprio (património líquido) é o valor do acréscimo patrimonial verificado na esfera do beneficiário de uma transmissão gratuita em IS e o valor de referência para aferir da suficiência de património da sociedade fiadora para garantir a dívida em execução fiscal.

Z. Assim, a metodologia para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora prevista no artigo 15º do CIS coadjuvado pelas regras preceituadas pelo artigo 199º-A do CPPT, mostra-se acertada e proporcional, tanto mais que o fim em vista resulta na salvaguarda do interesse público na cobrança do crédito tributário.

AA. É também por esta razão — por estarmos perante uma obrigação que materializa um dever fundamental de contribuição para os encargos públicos, segundo uma igualdade relativa, medida pela capacidade contributiva — que a indisponibilidade do crédito tributário prevalece sobre qualquer legislação especial.

BB. Além de indisponíveis, os créditos fiscais são irrenunciáveis, e, por tal facto, definitivos (artigo 60º do CPPT), o que se percebe tanto mais que é através da receita fiscal que o Estado satisfaz as suas obrigações sociais.

CC. Não se alcançando em que medida se mostra desproporcional para os interesses do executado, dado o fim visado pela norma aqui em análise, a metodologia de avaliação das garantias preceituada pelo legislador fiscal no artigo 199º-A do CPPT.

DD. Termos em que, se revela adequada, necessária e proporcional a utilização da metodologia do artigo 15º do CIS coadjuvado pelas regras preceituadas pelo artigo 199ºA do CPPT, para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora, para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada, porquanto o fim em vista resulta na salvaguarda do interesse público na cobrança do crédito tributário.

1.3. O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer, a fls. 539 e segs. dos autos, no sentido de que ocorria a invocada nulidade da sentença e que, por tal motivo, o recurso merecia provimento, devendo o processo baixar ao tribunal “a quo” para reforma da decisão mediante apreciação e solução das questões cuja pronúncia foi omitida.

2. Na sentença recorrida constam como provados os seguintes factos:

1. O processo de execução fiscal nº 1805201601031635 foi instaurado a 12 de Fevereiro de 2016 contra a Reclamante para cobrança coerciva da quantia de € 2.605.980,34, referente a liquidação adicional de IRC do ano de 2012 e respetivos juros — cfr. fls. 282 e 283 do processo físico;

2. Por requerimento apresentado a 10 de Março de 2016, a Reclamante, com vista à suspensão do processo executivo, apresentou garantia sobre a forma de fiança de B……….., SGPS, SA, com o NIPC …………, no montante de € 3.299.538,28, com renúncia ao benefício de excussão prévia, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor bem, assim como, documentos juntos pela Reclamante — cfr. fls. 287 a 290 do processo físico;

3. Por despacho proferido a 29 de Julho de 2016 pela Exma. Diretora de Finanças Adjunto ao abrigo de delegação de garantia mediante fiança de “B……….., SGPS, S.A.”, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem como parecer e informação que lhe subjaz — cfr. fls. 343 do processo físico;

4. Consta da informação referida em 3),

“(…)

No caso em apreço, a executada indicou encontrar-se em relação de domínio/grupo. A A………. SGPS, SA é detida a 100% pela sociedade B…………, SGPS, SA, por via indireta, através da empresa com sede na Holanda A………… FINANCE BV, que detém a devedora em 100%.

A relação de grupo confirma-se pela análise do relatório e Contas de 2015 da fiadora e da devedora, verificando-se que no ponto 4.1. Investimentos em empresas do Grupo e Associados e ponto 11. CAPITAL PRÓPRIO do Relatório e Contas e pelos esclarecimentos fornecidos em 2016-06-29;

• A sociedade mãe — B…………, SGPS, SA detém a totalidade do capital da A……….. FINANCE BV.

• A sociedade A…………. FINANCE BV detém a 100% a empresa devedora.

(...)

V.1 Património líquido: O capital próprio investido na entidade/empresa até certo e determinado momento é algebricamente superior ao capital alheio nesta igualmente aplicado. Quanto maior for a medida desta diferença positiva mais idónea é a garante. Se pelo contrário tal diferença for negativa, quanto maior for essa diferença, menos idónea é a fiadora.

No caso em análise, uma vez que a empresa tem a sua ação cotada em bolsa, para efeitos de análise da idoneidade e suficiência do património líquido da fiadora com vista à suspensão do processo de execução fiscal ante identificado, considera-se como valor unitário das ações a cotação oficial do dia (17:35H) 2016/06/30, no valor de 0,544 euros por ação.

Assim, o valor total das ações da empresa garante ascende a 136.000.000 euros (250.000.000 x 0,544).

Se a este valor expurgarmos as deduções previstas no art.º 199º-A do CPPT, tendo em conta as Demonstrações Financeiras Individuais a 2015/12/31, bem como a informação que a AT dispõe, nomeadamente:

a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais:

Assim, as garantias concedidas a abater ascendem a 5.765.239,95 euros.

b) Partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente pelo garante:

Deverá ainda ser retirado o valor da participação que a empresa garante detém na sociedade executada. Conforme esclarecimentos prestados pela devedora, o valor da participação que a empresa A……….. FINANCE BV detinha na executada ascendia a 325.136.251,84 euros. Saliente-se o facto, de no valor não estarem deduzidas quaisquer imparidades porque as mesmas à data de 2015/12/31 não existiam (conforme detalhe das imparidades registadas no ponto 4.1 Investimentos em Empresas de Grupo e Associadas).
c) Passivos contingentes.

i) Não se conhecem ações executivas contra si instauradas ou planos de recuperação extrajudiciais (PERSI, SIREVE) e ações judiciais (PER ou declaração de insolvência).

ii) as dívidas da garante à AT ascendem a 824.186,27 euros, relativo ao PEF 1805201501486209, que se encontra suspenso com garantia associada.

iii) Não se conhecem dívidas à Segurança Social.

d) Quaisquer créditos do garante sobre o executado

Conforme o Anexo às demonstrações financeiras individuais para o exercício de 2015 da garante é mencionado no Ponto 12. OUTRAS DÍVIDAS A TERCEIROS - empréstimos obtidos, que diz respeito a operações financeiras obtidas às empresas de grupo, no caso em concreto à devedora no valor de 48.703.000 euros.

Por outro lado, no Anexo às demonstrações financeiras individuais para o exercício de 2015 do executado, mais precisamente no Ponto 12. EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS A EMPRESAS DO GRUPO — Empréstimos concedidos – B……….. SGPS, SA — Corrente (Notas 7,25) é mencionado exatamente o mesmo valor de 48.703.000 euros.

Estes indicadores evidenciam a capacidade e idoneidade da garante em cumprir com as suas obrigações para com terceiros.

Face ao aposto, o património líquido da sociedade é negativo em 244.428.678,06 euros, conforme se demonstra:

- Cfr. fls. 344 e 346 a 347 do processo físico;
5. Pelo ofício 2016S000127317, datado de 17 de Agosto de 2016, foi a Reclamante notificada do despacho referido em 3) — cfr. fls. 106 do processo físico;

6. A reclamante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em 1) — cfr. fls. 181 a 202 do processo físico;

7. Por despacho datado de 07 de Setembro de 2015 foi autorizada a prestação de garantia mediante fiança de “B………… SGPS, S.A.”, na qual esta se constitui fiadora de “A………..- Engenharia e Promoção Imobiliária SGPS, S.A.”, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como parecer e informação que lhe subjaz — cfr. fls. 206 a 210 do processo físico;

8. A 31 de dezembro de 2014, a fiadora tinha um ativo de € 1.213.596.591,00 e capitais próprios de € 567.653.369,00— cfr. fls. 174 do processo físico;

9. A 31 de Dezembro de 2015 a sociedade “B………… SGPS, S.A” tinha um ativo de € 819.129.439,00 e capitais próprios de € 579.911.622,00 – cfr. fls. 174 do processo físico;

10. A Reclamante a 31 de Dezembro de 2015 apresentava um ativo de € 516.699.394,00 e capitais próprios de € 327.152.576,00 — cfr. fls. 179 do processo físico;

11. A presente reclamação foi apresentada no Serviço de Finanças a 29 de Agosto de 2016, tendo sido enviada a este TAF a 17 de Abril de 2017 — cfr. fls. 2 do processo físico.

3. Constitui objecto do presente recurso jurisdicional a sentença que julgou improcedente a reclamação que a sociedade executada A…….. SGPS, S.A. apresentou contra o acto de indeferimento do pedido de prestação de garantia – mediante fiança a prestar por sociedade do grupo, mais concretamente pela B…………., SGPS, S.A. – no processo de execução fiscal nº 1805201601031635.

Na petição de reclamação, a executada imputou ao acto os seguintes vícios:

a) Inaplicabilidade, ao caso vertente, da norma constante do art.º 199º-A do CPPT, aditada ao CPPT pela Lei nº 7-A/2016, 30 Março (que passou a regular a forma de avaliação de algumas garantias) e consequente inaplicabilidade da norma contida no art.º 15º do Código Imposto Selo;

b) caso se considere aplicável tal norma, a administração tributária incorreu em erro na aplicação e interpretação das suas alíneas b), c) e d), na medida em que, para efeitos de avaliação da garantia, deduziu ao património da sociedade o seguinte:

1. o valor da participação que outra sociedade (A………. Finance BV) detinha no capital da sociedade executada, o que traduz uma errada interpretação da al. b) do nº 1 do art.º 199º-A;

2. o valor dos passivos contingentes, quando não o podiam ter sido por se encontrarem devidamente garantidos, o que constitui uma errada interpretação da al. c) do nº 1 do art.º 199º-A;

3. o valor de dívidas e créditos da sociedade garante perante terceiros (e não apenas os créditos da garante perante a executada), o que traduz uma errada interpretação da al. d) do nº 1 do art.º 199º-A;

c) erro sobre os pressupostos de facto e falta de fundamentação;

d) violação dos princípios da justiça e proporcionalidade, igualdade e imparcialidade;

e) violação dos critérios legais de incidência do Imposto de Selo constantes art.º 15º e dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias, bem como violação dos arts. 52º da LGT, 169º e 199º do CPPT;

f) violação do direito de audição prévia;

g) incompetência legal do órgão que praticou o acto reclamado.

Perante a decisão de improcedência da reclamação proferida pelo TAF do Porto, veio o reclamante, ora recorrente, arguir que ela padece de nulidade, por omissão de pronúncia, bem como de diversos erros de julgamento em matéria de direito, como bem se apreende pelo teor das conclusões da alegação de recurso.

3.1. Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Segundo o disposto no artigo 125º, nº 1, do CPPT, em consonância, aliás, com o disposto no artigo 615º, nº 1, al. d), do Código de Processo Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de se pronunciar sobre questões que lhe incumba apreciar, ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608º, nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

No caso vertente, decorre claramente do teor das conclusões XX a XXIII do recurso que a recorrente vem arguir que a sentença é nula por ter omitido pronúncia sobre alguns vícios que imputara ao acto reclamado e que se traduziam em erro de interpretação e de aplicação das alíneas b), c), e d), do nº 1 do art.º 199º-A do CPPT.

E, na verdade, assim é.

Da leitura da sentença decorre que os três vícios que acima deixámos elencados sob as alíneas b.1, b.2 e b.3, invocados na reclamação sob os artigos 37º a 55º da petição inicial, não foram apreciados e decididos, pese embora o Mmº Juiz tenha, de forma clara e desenvolvida, julgado que não assistia razão à reclamante no que toca à inaplicabilidade do art.º 199º-A do CPPT, razão por que se lhe impunha, então, apreciar e decidir se, apesar da aplicabilidade do preceito, a administração tributária incorrera em erro na interpretação e aplicação das normas constantes das suas alíneas b), c) e d) do nº 1 no acto da avaliação da garantia oferecida.

É esse, também, o entendimento sustentado pelo Exmº Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, segundo o qual «a recorrente equacionou na petição de reclamação (arts. 37/55), a título subsidiário no caso de à avaliação da idoneidade da garantia prestada ser aplicável o regime do art. 199º-A CPPT (aditado pela Lei n° 7-A/2016, 30 março -Lei OGE 2016), três questões resultantes de erro de interpretação pela AT das seguintes normas:

- norma constante do art. 199°-A n°1 al. b) CPPT ,na medida em que foi deduzido ao valor do património do garante o valor da participação que outra sociedade A………. Finance BV (mas não a fiadora B…………) detinha no capital da executada;

- norma constante do art. 199°-A n° 1 al. c) CPPT, na medida em que os passivos contingentes da sociedade garante não deveriam ter sido deduzidos ao valor do seu património, porque devidamente garantidos;

- norma constante do art. 199°-A n°1 al. d) CPPT, na medida em que foi deduzido ao património da garante dívidas e créditos da garante perante terceiros (e não apenas os créditos da garante perante a executada)

Estas questões merecem apreciação porque a sua solução tem influência na decisão da causa; não podem considerar-se prejudicadas pela solução da questão da aplicação do art. 199º-A CPPT à avaliação da idoneidade da fiança prestada (como perfunctoriamente se afirma no discurso jurídico da sentença, fls.456/457 e no despacho de apreciação da arguição da nulidade fls. 535/536), precisamente porque emergem da própria aplicação do preceito.».

E, sendo assim, não resta se não julgar procedente a arguição de nulidade da sentença, ficando prejudicado o conhecimento de todas as demais questões que constituíam o objecto do recurso, tendo em conta que este Supremo Tribunal, actuando na qualidade de tribunal de revista, não pode, na sequência da declaração de nulidade da sentença, suprir essa nulidade através do conhecimento das questões sobre as quais não foi emitida pronúncia. O nº 1 do art.º 684º do CPC é bem claro no sentido de excluir essa possibilidade, só consentido o suprimento das nulidades tipificadas nas alíneas c) e e) e 2ª parte da alínea d) do art.º 615º do CPC.

Por conseguinte, impõe-se determinar a baixar dos autos ao tribunal de 1ª instância para que aí se proceda à reforma da sentença em conformidade com o preceituado no nº 2 do artigo 684º do CPC.

3. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, julgar nula a sentença por omissão de pronúncia, e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para que aí proceda à sua reforma em conformidade com o preceituado no nº 2 do artigo 684º do CPC.

Custas pela recorrida, que contra-alegou.

Lisboa, 6 de Setembro de 2017. – Dulce Neto (relatora) – Pedro Delgado – Isabel Marques da Silva.