Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Recorrente, [SCom01...], LDA., NIPC ...19, melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Fiscal Administrativo de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e respetivas liquidações de juros compensatórios, relativas aos anos de 2015 e 2016, e das liquidações adicionais de Imposto sobre 0 Valor Acrescentado e respetivas liquidações de juros compensatórios, relativas ao quarto trimestre de 2015 e aos quatro trimestres de 2016, no montante global de € 18.027,23. A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) A) O presente recurso põe em crise os fundamentos de facto e de direito da douta Sentença proferida que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida. B) Entende a Recorrente que houve erro de julgamento, porquanto dos factos invocados pela AT para aplicação dos métodos indirectos, e o seu efectivo enquadramento legal, demonstram-nos que incorporam o artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea a) da LGT, o que denota falta de fundamentação. C) Ora, deveria a AT e a douta sentença recorrida, no seu dever de fundamentação, efectuar tal enforma dos factos ao direito, e não o tendo feito, se conclui que a sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre esta matéria. D) Acresce que, não estão reunidos os pressupostos de facto da avaliação indireta a que aludem a alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e a segunda parte da alínea d) do artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária, motivos pelos quais se conclui que a sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre esta matéria. E) Há ainda erro de julgamento, porquanto a Administração Tributária estava, então, obrigada a fixar um prazo, entre 5 a 30 dias, e notificar a Recorrente, para que fossem supridas a "['inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução" (cfr. al. a) do artigo 88.º da LGT), o que não fez. F) E tal como alegou a Recorrente e vem sendo defendido pela jurisprudência, relativamente à interpretação do âmbito de aplicação da exigência de notificação consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT que reiteradamente vem sendo perfilhada por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo desde 2014, como nos é revelado pela leitura dos julgamentos proferidos a 3-12-2015, 13-9-2017, 18-11-2020 e 9-6-2021, proferidos, respectivamente, nos processos n.ºs 1262/13, 316/16, 2024/09.6BEPRT e 2577/09.6BEPRT. G) A omissão da notificação consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT, impõe concluir-se que foi preterida no procedimento inspectivo formalidade que inquina a validade do mesmo e se projecta nas liquidações impugnadas, as quais, em conformidade, têm que ser anuladas.
Jurisprudência
Processo 00663/18.0BECBR
H) Visto que, apesar da AT se ter escudado na 2ª parte da al. d) do art.º88º da LGT para legitimar o recurso a métodos indiciários, em tais situações, a notificação consagrada no art.º88 al. a) da LGT é também exigível. I) E, considerando que nos presentes autos é inexistente tal notificação para suprimento das irregularidades contabilísticas e declarativas expostas no Relatório de Inspecção, nos termos do disposto na alínea a) do artigo 88.º da LGT, e uma vez que nas decisões que proferir, o julgador deve ter em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do Direito (cfr. art. 8.º, n.º 3 do CC), deve acolher-se a interpretação jurídica sufragada recentemente pelo Supremo Tribunal Administrativo, que por verificação do visado vício procedimental, tal inquina as liquidações impugnadas, e impõe ao douto Tribunal julgar procedente a presente Impugnação também, nesta parte. Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, proferindo-se douto acórdão que julgue a impugnação totalmente procedente com todas as legais consequências...(…)” 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal teve vista no processo. Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.o 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso. No presente recurso são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento: (i) por falta de fundamentação, (ii) por não estarem reunidos os pressupostos para o recurso a métodos indiretos; (iii) e, por falta de notificação para suprimento das irregularidades contabilísticas e declarativas expostas no Relatório de Inspeção. 3. JULGAMENTO DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) Dos elementos constantes dos autos, e analisada a prova produzida, resulta provada a seguinte factualidade, com relevância para a apreciação da presente ação: 1) A aqui Impugnante foi constituída em junho de 2008 com o objeto de comércio, importação, exportação, reparação, manutenção, assistência técnica e aluguer de equipamentos informáticos, elétricos e eletrónicos, bem como a prestação de serviços e formação, prestação de serviços de digitalização, impressão e fotocópias (cf. Relatório de inspeção Tributária junto a fls.
21 a 32 do processo administrativo tributário - doravante PAT - em apenso); 2) A aqui Impugnante encontra-se coletada para o exercício da atividade com o CAE principal “085591 - Formação profissional” e com os CAE's secundários “08990 - Outras atividades de apoio sem alojamento, N.E.”, “088101 - At. Apoio Social para Pessoas Idosas, Sem Alojamento” e “062090 - Out. At. Relacionadas com as Tecn. Informação e Informática”, e enquadrada, para efeitos de IVA, no regime de periodicidade trimestral, com operações mistas, e para efeitos de IRC, no regime geral (cf. Relatório de inspeção Tributária junto a fls. 21 a 32 do processo administrativo tributário - doravante PAT - em apenso); 3) Por referência ao período de tributação de 2015, a aqui Impugnante declarou, nos quadros “0519-A - Inventários” e “05301-A - Informação por atividades económicas” da declaração anual IES, os seguintes valores que se destacam (cf. comprovativo de entrega da visada declaração junto como anexo 21 do Relatório de Inspeção Tributária a fls. 86 e 87 do PAT em apenso): 0519-AINVENTÁRIOS 05191-AAPURAMENTO DO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS E DAS MATÉRIAS CONSUMIDAS DescriçãoMercadoriasMatérias primas, subsidiárias e de consumoTotal (1)(2)(3) 1Inventários IniciaisA587611.450,2011.450,20 2ComprasA58771.640,531.640,53 3Reclassificação e regularização de inventáriosA58780,00 4Inventários finaisA58790,00 5Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (5=1+2+3-4)A588013.090,730,0013.090,73 0530-ADIVULGAÇÕES EXIGIDAS POR DIPLOMAS LEGAIS 05301-AINFORMAÇÃO POR ATIVIDADES ECONÓMICAS DescriçãoAtividades Económicas Atividade CAE - Rev 3Atividade CAE - Rev 3Atividade CAE - Rev 3Total ...90...91(4) 1VendasA60412.377,630,002.377,63
1.1.MercadoriasA60422.377,630,002.377,63 (…) 2Prestações de ServiçosA604534.920,6064.330,1599.250,75 3ComprasA60461.640,531.640,53 4Fornecimentos e serviços externosA604725.276,2445,844,2871.120,52 5Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (5=5.1 + 5.2 + 5.3)A604813.090,730,0013.090,73 5.1.MercadoriasA604913.090,7313.090,73 (...) 8Gastos com o pessoal (8=8.1+8.2)A605412.959,0023.504,1336.463,13 (...) 9Ativos fixos tangíveis 9.1.Quantia escriturada líquida finalA605769.740,3069.740,30 9.2.Total de aquisiçõesA60585.955,905.955,90 4) No ano de 2016, a aqui Impugnante efetuou depósitos em numerário no montante global de € 73.675,00, decompostos nos seguintes valores (cf. relação junta como anexo 20 a fls. 85 do PAT em apenso): BancoDataDescriçãoValor Banco 1...15.1.2016Depósito numerário7.600,00 € Banco 1...11.2.2016Depósito numerário10.000,00 € Banco 1...14.3.2016Depósito numerário4.980,00 € Banco 1...15.3.2016Depósito numerário1.000,00 € Banco 1...23.3.2016Depósito numerário4.800,00 € Banco 2...22.4.2016Depósito numerário300.00 €
Banco 1...1.4.2016Depósito numerário4.980.00 € Banco 1...7.4.2016Depósito numerário4.500.00 € Banco 2...6.5.2016Depósito numerário340.00 € Banco 1...2.5.2016Depósito numerário4.700.00 € Banco 1...4.5.2016Depósito numerário4.990.00 € Banco 1...16.5.2016Depósito numerário4.000,00 € Banco 1...7.6.2016Depósito numerário4.800,00 € Banco 1...8.6.2016Depósito numerário4.900,00 € Banco 1...8.7.2016Depósito numerário4.000,00 € Banco 1...8.8.2016Depósito numerário4.990,00 € Banco 2...6.9.2016Depósito numerário225,00 € Banco 1...30.9.2016Depósito numerário2.500,00 € Banco 2...24.11.2016Depósito numerário70,00 € 5) Em cumprimento da ordem de serviço n.º ...93, com despacho de 6 de julho de 2017, do Chefe da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., foi a escrita da aqui Impugnante objeto de inspeção externa, pelos funcionários «AA» e «BB» daquela Divisão de Inspeção Tributária, com âmbito geral e extensão ao período de tributação de 2016 (cf. Ordem de Serviço a fls. 2 do PAT em apenso); 6) No âmbito da ordem de serviço melhor identificada no ponto precedente, foi emitido ofício, intitulado “Carta Aviso”, e remetido por correio registado (registo dos CTT ...), comunicando, nos termos da alínea I) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária e do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária, que “a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspeção Tributária”, com a finalidade de verificar o cumprimento das obrigações tributárias de âmbito geral, e extensão ao período de tributação de 2016 (cf. ofício n.º 10635 junto a fls. 1 do PAT em apenso e Print do Site dos CTT de Pesquisa de Objeto constante do artigo 11.º da contestação); 7) Em 4 de janeiro de 2018, foi assinada pelo sócio-gerente da aqui Impugnante a ordem de serviço melhor identificada no ponto 5) deste Probatório (cf. Ordem de Serviço a fls. 2 do PAT em apenso); 8) Após notificação para o efeito, e por ofício de 23 de janeiro de 2018, intitulado “pedido de elementos”, a Subdiretora-geral de Estatísticas da Educação e Ciência comunicou à Direção de Finanças ...
, além do mais, que a aqui Impugnante “é uma entidade certificada pela Direção-Geral das Relações do Trabalho (DGERT), conforme pesquisa de entidades certificadas (...) para as áreas de educação e formação”, com os códigos “090 - Desenvolvimento pessoal”, “146 - Formação de professores e formadores de áreas tecnológicas”, “222 - Línguas e literaturas estrangeiras”, “341 - Comércio”, “345 - Gestão e administração”, “346 - Secretariado e trabalho administrativo", "347 - Enquadramento na organização/empresa", "481 - Ciências Informáticas", "482 - Informática na ótica do utilizador”, “621 - Produção agrícola e animal”, “622 - Floricultura e jardinagem”, “623 - Silvicultura e caça”, “640 - Ciências veterinárias”, “724 - Ciências dentárias”, “726 - Terapia e reabilitação”, “729 - Saúde - programas não classificados noutra área de formação”, “812 - Turismo e lazer”, “815 - Cuidados de beleza”, e “862 - Segurança e higiene no trabalho”, remetendo, em anexo, uma “listagem de ações formativas ministradas pela entidade suprarreferida no período de 2015 a 2016”, na qual vem discriminados o código administrativo, a data de início e fim da formação, o código da área de educação e formação, o código do curso e o número total de inscritos (cf. ofício n.º 32.2018.ESIGO junto como anexo 9 ao Relatório de Inspeção Tributária a fls. 51 a 60 do PAT em apenso). 9) No âmbito da ordem de serviço melhor identificada no ponto 5) deste Probatório, foi a aqui Impugnante notificada, em 5 de março de 2018, na pessoa do seu sócio-gerente, para “exibir no dia 22 de março de 2018, (...), os seguintes elementos / esclarecimentos: 1. Listagem em suporte informático, no formato Excel (preferencialmente) ou PDF, com indicação de todas as ações de formação ministradas no ano de 2016, indicando para cada uma: designação, número (referência), datas de realização (início e fim), n.º total de formandos, com identificação dos mesmos (nome e NIF) e valor pago por cada um, conforme já solicitado no dia da assinatura da ordem de serviço. 2. Identificação do valor relativo a ações de formação ministradas no ano de 2015, mas faturadas no ano de 2016, mencionando o n.º de documento emitido. 3. Tabela de preços para o ano de 2016, relativa a ações de formação. 4. Documentos comprovativos da transferência bancária, efetuada no dia 2016/10/11, através da entidade Banco 1... (NIB ...68), no valor de € 10.500,00, a favor de «[SCom02...] Unipessoal, Lda. A que se refere esta transferência e como foi a mesma evidenciada nos registos contabilísticos? 5. Documentos comprovativos das transferências efetuadas pelo Instituto de Emprego e Formação profissional (entidade bancária: Banco 1... (NIB ...68), uma com data-valor de 2016/11/09 no montante de € 3.596,90 e outra, com data-valor de 2016/12/30 no montante de € 5.166,00. A que se referem estas transferências e como foram as mesmas evidenciadas nos registos contabilísticos? 6. Identificação das faturas emitidas pela [SCom01...] LDA. referentes às transferências/depósitos (entradas) nas contas bancárias do Banco 1... (NIB ...68) e da Banco 2... (NIB ...19), cujos montantes se transcrevem em anexo 1, o qual fica a fazer parte integrante da presente notificação. (...). 7. Documentos emitidos relativamente às vendas e serviços prestados (faturação) em 2016, na sede da firma, sita na R. ..., Loja ...3, em ...” (cf. visada notificação junta como anexo 13 ao Relatório de Inspeção Tributária a fls. 75 do PAT em apenso); 10) Na sequência da notificação aludida no ponto precedente, o sócio-gerente da aqui Impugnante, por mensagem de correio eletrónico de 22 de março de 2018, enviou à Direção de Finanças ..., as seguintes respostas (cf. email junto como anexo 14 ao Relatório de Inspeção Tributária a fls. 78 do PAT em apenso): “(...). Ponto 1: Ver PDFs em anexo com listagem de formações de 2016 e formandos das ações.
O valor pago deverá ser consultado na fatura, uma vez que não guardo essa informação na listagem. Ponto 2: Faturas de 2016 relativas a formações iniciadas em 2015: FS 2016/460 a 475 FS 2016/476 a 488 FS 2016/489 a 504 V11/201600038 a V11/201600053 V11/201600055 a V11/201600070 V11/201600072 a V11/201600087 V11/201600088 a V11/201600103 Ponto 3: Não tenho tabela de preços, para nenhum ano. Os preços das formações são colocados em cada ação, no site da [SCom01...]. Quando efetuo uma alteração faço-o diretamente no site, ficando o preço atual como o último de referência. O site da [SCom01...] é o local de referência, quer interno, quer externo, para consulta de preços das formações. Ponto 4: O valor de 10.500€ diz respeito a conta corrente (livrança) efetuada no Banco 1..., para empréstimo à [SCom02...]. Não existe contrato, uma vez que foi empréstimo a meu pai (sócio-gerente da [SCom02...]) para fazer face a despesas. O documento comprovativo do recebimento por parte da [SCom02...] está disponível na contabilidade.
O valor foi devolvido, tendo sido pago diretamente a livrança ao banco. Amanha irei ao banco pedir documento comprovativo deste pagamento. Irei pedir na contabilidade para processarem corretamente este valor. Ponto 5: Tratado e justificado, conforme indicado pela Sra. Inspetora. Ponto 6: Não me foi possível em tempo útil verificar toda a listagem do anexo 1. Por esse motivo, solicito que me conceda um prazo mais alargado para poder verificar e responder ao pedido. Ponto 7: O SAF-T de 2017 (1.º e 3º trimestre) já foi submetido no portal e-fatura. Foi também enviado para a contabilidade. (segue em anexo). O SAF-T de 2015 foi enviado para a contabilidade (segue em anexo). Os documentos de faturação respeitantes tanto aos 3 primeiros trimestres de 2017 como ao ano de 2015 já foram enviados para a contabilidade. (...)”. 11) Em cumprimento da ordem de serviço n.º ...345, com despacho de 22 de março de 2018, do Chefe da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., foi a escrita da aqui Impugnante objeto de inspeção externa, pelos funcionários «AA» e «BB» daquela Divisão de Inspeção Tributária, com âmbito geral e extensão ao período de tributação de 2015 (cf. Ordem de Serviço a fls. 4 do PAT em apenso); 12) No âmbito da ordem de serviço melhor identificada no ponto precedente, foi emitido ofício, intitulado “Carta Aviso”, comunicando, nos termos da alínea I) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária e do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária, que “a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspeção Tributária”, com a finalidade de verificar o cumprimento das obrigações tributárias de âmbito geral, e extensão ao período de tributação de 2015, comunicação essa que foi recebida pelo sócio-gerente da aqui Impugnante em 6 de abril de 2018 (cf. ofício n.º 2410 com aposição manual de assinatura e de data junto a fls. 3 do PAT em apenso); 13) Nesse mesmo dia 6 de abril de 2018, foi assinada pelo sócio-gerente da aqui Impugnante a ordem de serviço melhor identificada no ponto 11) deste Probatório (cf. Ordem de Serviço a fls. 4 do PAT em apenso);
14) No seguimento da resposta melhor identificada no ponto 8) deste Probatório, e por ofício de 17 de abril de 2018, intitulado “pedido de elementos”, o Diretor de Finanças ... solicitou à Direção-Geral de Estatísticas da Educação e Ciência a “indicação, para cada uma das ações de formação ministradas pela entidade formadora [SCom01...] LDA., nos anos de 2015 e 2016 (cujo mapa se anexa) do n.º total de horas de formação e do n.º total de formandos inscritos, quantos é que foram certificados”, elementos que foram disponibilizados, por mensagem de correio eletrónico, de 18 de abril de 2018, em forma de listagem discriminando o código administrativo, a data de inicio e fim da formação, o código da área de educação e formação, a área de educação e formação, a duração de cada formação, o número de formandos inscritos e o número total de formandos que obtiveram certificados (cf. ofício n.º 3032 e email juntos como anexos 10 e 11 ao Relatório de Inspeção Tributária a fls. 61 a 63 do PAT em apenso); 15) Por mensagem de correio eletrónico de 26 de abril de 2018, o sócio-gerente da aqui Impugnante remeteu à Direção de Finanças ... “o anexo com a identificação possível”, com o seguinte teor (cf. email junto como anexo 15 ao Relatório de Inspeção Tributária a fls. 79 e 80 do PAT em apenso): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 16) Por ofício emitido em 22 de junho de 2018, foram remetidas à ora Impugnante as notas de diligências n.º NDO2018412 e NDO2018410, nas quais se refere, além do mais, que as ações inspetivas indicadas supra nos pontos 5) e 11) deste probatório, foram concluídas em nesse mesmo dia 22 de junho de 2018, resultando, das mesmas, atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis ao sujeito passivo (cf. ofício n.º 4848 e notas de diligência a fls. 5 a 7 do PAT em apenso; facto não controvertido quando ao envio de tal ofício e sua receção pela Impugnante, cf. artigo 9.º da petição inicial); 17) Por ofício de 1 de junho de 2018, do Chefe da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., foi remetido à aqui Impugnante, na pessoa do seu representante legal, o projeto de relatório de inspeção tributária elaborado ao abrigo das aludidas Ordens de Serviço, para efeitos de exercício do direito de audição prévia no prazo de 15 (quinze) dias (cf. projeto de relatório, ofício n.º 4152 e talão dos CTT de correio registado juntos a fls. 8 a 20 do PAT em apenso); 18) Não tendo sido exercido o direito de audição, foi elaborado, em 25 de junho de 2018, pela Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de ..., o consequente Relatório Final de Inspeção, o qual mereceu a concordância da Diretora de Finanças Adjunta daquela Direção, por despacho de 28 de junho de 2018, e em que se propuseram correções com recurso a métodos indiretos e correções de natureza meramente aritmética (cf. Relatório de inspeção Tributária junto a fls. 21 a 32 do PAT em apenso): 19) Sendo que, em tal Relatório Final de Inspeção consta, além do mais, o seguinte (cf. Relatório de inspeção Tributária junto a fls. 21 a 32 do PAT em apenso): “(...). I.4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA AÇÃO DE INSPEÇÃO De acordo com os factos abaixo descritos, foi concluída a Ação de Inspeção com as seguintes correções, conforme discriminado nos pontos III, IV e V do presente relatório e que se resumem:
I.4.1. Em sede de IRC - Correções à matéria coletável Descrição2015 2016 1. Prejuízo para efeitos fiscais declarado-35.651,77€-18.407,06€ 2. Correções meramente aritméticas (correções técnicas)3.211,22€647,97€ 3. Correções com recurso a métodos indiretos55.936,01€62.712,62€ 4. Total das correções (2+3)59.147,23€63.360,59€ 5. Matéria coletável a fixar (1+4)23.495,46€44.953,53€ I.4.2. Em sede de IVA Imposto em falta (IVA)20152016 1. Correções meramente aritméticas (correções técnicas)152,42 €460,10 € 2. Correções com recurso a métodos indiretos3.925,49 €0,00 € 3. Total das correções (2+3)4.077,91 €460,10 € (...). II - Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção II - 1. Credencial e período em que decorreu a ação Ação de inspeção credenciada pelas Ordens de Serviço n.º ...93 (ano de 2016) e ...345 (ano de 2015). As presentes Ordens de Serviço foram assinadas pelo sócio gerente da firma, «CC» - NIF ...69, no início dos respetivos procedimentos: ...93 iniciada em 2018/01/04 e ...345 iniciada em 2018/04/06. II - 2. Motivo, âmbito e incidência temporal Ação de inspeção efetuada ao sujeito passivo (SP) [SCom01...], Lda. - NIF ...19, doravante designada por [SCom01...], de âmbito geral para os anos de 2015 e 2016. II - 3. Outras Situações II - 3.1. Sujeito passivo - Constituição, objeto social e Enquadramento Fiscal
A firma «[SCom01...], Lda.», foi constituída em junho de 2008, com o capital de €5.000,00 e com o seguinte objeto social: comércio, importação, exportação, reparação, manutenção, assistência técnica e aluguer de equipamentos informáticos, elétricos e eletrónicos, bem como a prestação de serviços e formação, prestação de serviços de digitalização, impressão e fotocópias. Encontrando-se coletada para o exercício das seguintes atividades: TipoCódigoDesignação CAE Principal085591FORMAÇÃO FROFISSIONAL CAE Secundário 1088990OUTRAS ATIVIDADES DE APOIO SOCIAL SEM ALOJAMENTO, N.E CAE Secundário 2088101AT. APOIO SOCAL PARA PESSOAS IDOSAS, SEM ALOJAMENTO CAE Secundário 3062090OUT. AT. RELACIONADAS C/AS TECN. INFORMAÇÃO E INFORMÁTICA Em sede de IVA está enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, com operações mistas (vulgo pro-rata) e em sede de IRC, no regime geral. Tem a sua sede na R. ... - Loja ...3, dispondo de um centro de formação/negócios na R. ..., ..., ..., em .... II - 3.2. Formação Certificada No que se refere à formação profissional, a [SCom01...] é uma entidade certificada pela Direção Geral das Relações do Trabalho (DGRT) para as seguintes áreas da educação e formação: códigoÁrea de Educação e Formação 90Desenvolvimento pessoal 146Formação de professores e formadores de áreas tecnológicas 222Línguas e literaturas estrangeiras 341Comércio 345Gestão e administração 346Secretariado e trabalho administrativo 347Enquadramento na organização/empresa
481Ciências Informáticas 482Informática na ótica do utilizador 621Produção agrícola e animal 622Floricultura e jardinagem 623Silvicultura e caça 640Ciências veterinárias 724Ciências dentárias 726Terapia e reabilitação 729Saúde - programas não classificados noutra área de formação 812Turismo e lazer 815Cuidados de beleza 862Segurança e higiene no trabalho Sendo esta formação isenta de IVA, nos termos do n.º 10 do artigo 9º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA). II - 3.3. Contabilista certificada Para os anos em análise, a firma tem como contabilista certificada, a Dra. «DD» - NIF ...30. II - 3.4. Desempenho declarado em sede de IRC Nos anos em análise, os valores declarados em sede de IRC pelo contribuinte foram os seguintes: Demonstração dos Resultados por NaturezasExercíciosVariação 20152016% Vendas e serviços prestados101.628,38 €140.683,92 €38,43 € Subsídios à exploração13.562,60 €7.793,30 €-42,54 €
Outros rendimentos e ganhos380,16€64,60 €-83,01 € Custo das mercadorias e das matérias consumidas13.090,73 €2.321,14 €-82,27 € Fornecimentos e serviços externos71.120,52 €91.795,83 €29,07 € Gastos com pessoal36.463,13 €34.075,35 €-6,55 € Outros gastos e perdas12.904,98 €25.417,49 €96,96 € Gastos / reversões de depreciação e de amortização20.175,60 €17.410,08 €-13,71 € Juros e gastos similares suportados73,17 €269,64 €268,51 € Imposto sobre 0 rendimento do período89,99 €13,77 €-84,70 € Resultado líquido do período-38.346,98 €-22.761,48 €-40,64 € Prejuízo para efeitos fiscais-35-651,77 €-18.407,06 €-48,37 € Nestes anos o contribuinte apurou resultados negativos. Salienta-se, no ano 2015, o facto de o valor declarado em venda de mercadorias (2.377,63 €) ser inferior ao custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (13.090,73 €). III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas Descrição dos factos III.1 - No início do presente procedimento de inspeção, em diálogo com o sócio gerente da firma, o mesmo referiu-nos que dispunha de um SAFT da faturação relativo às vendas e serviços prestados na sede da firma (essencialmente: impressões/fotocópias, encadernações) e outro(s) relativo à restante faturação (venda de equipamento informático, assistência técnica informática, cedência de espaços/arrendamento de salas, formação profissional certificada, domicílios, ...). III.2 - Informou-nos ainda que os elementos constantes do SAFT da faturação, relativo às vendas e serviços prestados na sede da firma, não tinham sido comunicados à Autoridade Tributária e Aduaneira, por via eletrónica (e-fatura), conforme estipulado no nº 2 do artigo 3º do Decreto-Lei nº 198/2012, retificado pela Lei nº 66-B/2012, assim como também não constavam dos registos contabilísticos, não tendo sido declarados para efeitos fiscais. ANO DE 2015 III.3 - Da análise ao referido SAFT (vendas e serviços prestados na sede) verificou-se que, no ano de 2015, foram emitidas as faturas n.º CFR 2015/1 a CFR 2015/91, sendo que os valores em causa ascendem aos seguintes montantes - vide anexo 1:
PeríodoBase tributávelIVA 3º Trimestre225,3951,84 4º Trimestre437.30100,58 Total de 2015662,69152,42 Dado que estas faturas não foram incluídas nos valores declarados, foram omitidos rendimentos e o correspondente IVA também não foi entregue nos cofres do Estado, resultando assim correções em sede de IRC e IVA (à taxa normal) nos montantes de € 662,69 e de € 152,42, respetivamente. III.4 - Da análise à faturação emitida no ano de 2015 constatou-se que nem sempre foi observado o prazo legal estabelecido para a emissão da mesma, conforme estipulado nos artigos 29º, nº 1, alínea b) e 36º nº 1, ambos do CIVA. A título de exemplo, descrevem-se as seguintes situações, as quais foram retiradas do SAFT da faturação de 2015 - vide anexo 2: NºfaturaData faturaDescriçãoValorCursoInícioFim V005 FR/20150050731-dez-15Formação Prof. Certificada€95,ooAplicação de Prod. Fitofarmacêuticos - Ação: AP...61513-10-201530-10-2015 V005 FR/20150050831-dez-15Formação Prof. Certificada€95,ooAplicação de Prod. Fitofarmacêuticos - Ação: AP...61513-10-201530-10-2015 V005 FR/20150050931-dez-15Formação Prof. Certificada€95,ooAplicação de Prod. Fitofarmacêuticos - Ação: AP...61513-10-201530-10-2015 V005 FR/20150051231-dez-15Formação Prof. Certificada€95,ooAplicação de Prod. Fitofarmacêuticos - Ação: AP...61513-10-201530-10-2015 V005 FR/20150051331-dez-15Formação Prof. Certificada€85,ooAplicação de Prod. Fitofarmacêuticos - Ação: AP...91529-09-201507-10-2015 Constatou-se inclusivamente a existência de cursos ministrados em 2015 (formação profissional certificada com data de início e fim em 2015), que foram faturados em 2016, no montante total de € 2.184,00. Tendo em conta o estabelecido o nº 1 do artigo 18º do Código do IRC (CIRC) «Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica».
Assim e de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, o montante total de € 2.184,00, faturado em 2016, mas relativo a serviços prestados em 2015, devem ser reconhecidos como um ganho deste exercício, sendo acrescido ao lucro tributável - vide anexo 3. III.5 - O SP contabilizou na subconta SNC «6421 - gastos de depreciação e de amortização», o montante de € 364,53, relativo à depreciação dos seguintes bens: «Conjunto de quarto + Sapateira + Estrado + Colchão», face aos quais, não comprovou em que medida foram os mesmos indispensáveis para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, conforme estipulado no artigo 23º do CIRC - vide anexo 4. Assim, é de acrescer ao lucro tributável de 2015, o montante de € 364,53. ANO DE 2016 III.6 - No ano de 2016 constatou-se também, que as faturas emitidas na sede da firma não tinham sido comunicados à Autoridade Tributária e Aduaneira, por via eletrónica (e-fatura), conforme estipulado no nº 2 do artigo 3º do Decreto-Lei nº 198/2012, retificado pela Lei nº 66-B/2012, assim como também não constavam dos registos contabilísticos, não tendo sido declarados os seguintes montantes - vide anexo 5: PeríodoBase tributávelIVA 1º Trimestre532.62122,50 2º Trimestre361,0883,05 3º Trimestre544,09125,14 4º Trimestre562,65129,41 Total de 20162.000,44460,10 Deste modo, foram omitidos rendimentos no montante de € 2.000,44 e o correspondente IVA, no valor de € 460,10, também não foi entregue nos cofres do Estado. III.7 - Da análise à faturação emitida no ano de 2016 constatou-se que nem sempre foi observado o prazo legal estabelecido para a emissão da mesma, conforme estipulado nos artigos 29º, nº 1, alínea b) e 36º nº1, ambos do CIVA. Foram prestados serviços (ex. formação profissional) durante os meses de fevereiro e março de 2016, que só foram faturados em outubro de 2016, conforme resumo que se identifica no quadro seguinte - vide anexo 6: Nº faturaData faturaDescriçãoValorCursoInícioFim
FR V011V111201600345030ut-16Formação Prof. Certificada€85,ooAplicação de Prod. Fitofarmacêuticos - Ação: APF 040/201609-03 201617-03-2016 FR V011V11/20160044522-out-16Formação Prof. Certificada€95,ooAplicação de Prod. Fitofarmacêuticos - Ação: APF 036/201629-02-201616/03-2016 FR V011V11/201Ô00451220ut-16Formação Prof. Certificada€85,ooAplicação de Prod. Fitofarmacêuticos - Ação: APF 012/201620-01-201617/02-2016 FR V011V11/201600482220ut-16Formação Prof. Certificada€85,ooAplicação de Prod. Fitofarmacêuticos - Ação: APF 019/201629-01-201610/02/2016 Constatou-se inclusivamente a existência de cursos ministrados em 2016 (formação profissional com data de início e fim em 2016), que foram faturados em 2017 - vide anexo 7: Nº faturaData faturaDescriçãoValorCursoInícioFim FR 2017/203-jan-17Formação Prof. Certificada€162,ooMediação familiar - MF-001/201612-11-201626-11-2016 FR 2017/1917-fev-17Formação Prof. Certificada€225,ooUnhas de gel intensivo- UGIVG-M- 005/201614-11-201615-11-2016 FR 2017/6724-fev-17Formação Prof. Certificada€80,ooAplic. Prod. Fitofarm. - APF-M2- 017/201629-09-201617-10-2016 Total€ 467,00 Assim e de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, estipulado no artigo 18º do CIRC, esta formação profissional ministrada em 2016, no montante total de € 467,00, mas faturada em 2017, deve ser reconhecida como um ganho de 2016, pelo que será acrescida ao lucro tributável deste exercício (2016). III.8 - Tendo em conta a correção descrita no ponto 4 deste relatório, e de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, são de diminuir os ganhos de 2016, no montante de € 2.184,00, dado este valor se referir a serviços prestados no ano de 2015 - vide anexo 3.
III.9 - O SP contabilizou na subconta SNC «6421 - gastos de depreciação e de amortização», o montante de €364,53, relativo à depreciação dos seguintes bens: «Conjunto de quarto + Sapateira + Estrado + Colchão», face aos quais, não comprovou em que medida foram os mesmos indispensáveis para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, conforme estipulado no artigo 23º do CIRC - vide anexo 8. Assim, é de acrescer ao lucro tributável de 2016, o montante de € 364,53. III.10 - Síntese das Correções meramente aritméticas Em resumo, as correções meramente aritméticas propostas ascendem a: Em sede de IRC Descrição20152016 ValoresItem do relatórioValoresItem do relatório 1. Vendas e serviços prestados662,69 €III.3.2.000,44 €III.6. 2. Vendas e serviços prestados2.184,00 €III.4.-2.184,00cIII.8. 3. Vendas e serviços prestados467,00 €III.7. 4, Gastos/ reversões de depreciação e de amortização364,53 €III.5364,53 €III.9. Total (1+2+3+4)3.211,22 €647,97 € Em sede de IVA Ano 2015Base tributávelIVA (taxa normal)Item do relatório 1509T225,3951,84III.3. 1512T437,30100,58 Total662,69152,42 Ano 2016Base tributávelIVA (taxa normal)Item do relatório 1603T532,62122,50III.6. 1606T361,0883,05
1609T544,09125,14 1612T562,65129,41 Total2.000,44460,10 IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos Da conjugação entre os elementos recolhidos através do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), da análise documental, assim como das circularizações efetuadas, resultam indícios de que nem todos os ganhos obtidos pelo contribuinte, terão sido objeto do devido tratamento contabilístico e fiscal, sendo impossível a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da Matéria Tributária, tendo em conta os seguintes pressupostos: IV- I. Pedido de elementos à Direção Geral de Estatísticas da Educação e Ciência Foi realizada uma circularização à Direção Geral de Estatísticas da Educação e Ciência (DGEEC), no sentido de nos ser remetida uma listagem com identificação de todas as ações de formação ministradas pela [SCom01...], nos anos de 2015 e 2016. Da listagem enviada pela DGEEC, constam entre outros, os seguintes elementos, relativos a cada ação de formação: código administrativo (código sequencial, a nível nacional, de inscrição da ação de formação na plataforma), data de início e fim, código da área de educação e formação, código do curso e o n.º total de inscritos - vide anexo 9. Tendo como suporte esta listagem, foi feito um cruzamento com a faturação emitida nos anos de 2015 e 2016. Da análise a esta primeira listagem, constatou-se o seguinte: - Para as ações de formação que foram faturadas, eram coincidentes os seguintes elementos, relativos a cada ação de formação: código administrativo, data de início e fim, código da área de educação e formação, código do curso. - Contudo, constatou-se a existência de ações de formação para as quais não foi emitida qualquer faturação, assim como ações para as quais, o n.º de ações faturadas era inferior ao n.º de formandos inscritos. Tendo com objetivo saber se todos os formandos inscritos frequentaram as correspondentes ações de formação, foi novamente circularizada a DGEEC no sentido de nos informar, relativamente ao n.º total de formandos inscritos, quantos é que foram certificados - vide anexo 10. Em resposta foi-nos remetida uma segunda listagem, da qual consta uma coluna com o n.º de inscritos e outra com o n.º total de formandos que obtiveram certificado, o que comprova que o formando/a frequentou a correspondente ação de formação - vide anexo 11. Confrontando esta segunda listagem remetida pela DGEEC com a faturação emitida pela [SCom01...], constatou-se que o n.º total de formandos certificados (n.º total de ações de formação ministradas) é superior ao n.º de ações de formação faturadas, conforme se discrimina no quadro seguinte - vide anexo 12:
DescriçãoFormação iniciada e concluída em 2015Formação iniciada em 2015 e concluída em 2016 Formação iniciada em 2016 e concluída em 2016Total 1 - N.º formandos inscritos96518432808 2 - N.º formandos certificados96218232785 3 - N.º de formação faturada53111771708 4- N.º de formação não faturada (2-3)4316461077 Em termos globais, e para os dois anos em análise, verifica-se que houve omissão de faturação relativamente a 1077 formandos que obtiveram certificado, ou seja, que frequentaram e concluíram ações de formação ministradas pela [SCom01...]. Constatou-se assim, a existência de ações de formação para as quais não foi emitida qualquer faturação, assim como ações para as quais, o n.º de ações faturadas era inferior ao n.º de formandos certificados. De referir que para as ações de formação que foram faturadas, os elementos indicados pela DGEEC, são coincidentes com as constantes das correspondentes faturas emitidas pela [SCom01...]. IV - 2. Transferências bancárias/cheques Nos anos em análise, a firma movimentou duas contas bancárias, uma pertencente ao Banco 1... (NIB ...68) e outra à Banco 2..., doravante designada por Banco 2... (NIB ...19). Para o ano de 2016, foi feito um cruzamento entre a faturação emitida e os registos constantes dos extratos emitidos por estes dois bancos, nomeadamente depósitos de cheques e transferências bancárias. Deste confronto, constatou-se a existência, a favor da [SCom01...], de cheques e transferências bancárias efetuadas por terceiros, cujos montantes não foram identificados na faturação emitida ao longo do ano. A pesquisa foi efetuada inicialmente por nome completo e posteriormente pelo primeiro nome, apelido, valor e mês de recebimento. Após todas estas pesquisas subsistia a existência de cheques e transferências bancárias para as quais não se detetou a existência de faturação. Por este facto, foi a firma notificada, na pessoa do seu sócio gerente para «identificar as faturas emitidas pela [SCom01...]», referente às transferências/depósitos (entradas) efetuadas nas contas acima referidas, cujos montantes se transcreveram em anexo 1 a esta notificação - vide anexo 13 (questão n.º 6). Em 22-03-2018, via e-mail o sócio gerente refere que «não me foi possível em tempo útil verificar toda a listagem do anexo I. Por esse motivo, solicito que me conceda um prazo mais alargado para poder verificar e responder ao pedido» - vide anexo 14 (ponto 6). Posteriormente, e pela mesma via, refere que «envio em anexo o anexo com a identificação possível». Conforme resposta enviada pelo sócio gerente constatou-se - vide anexo 15:
- A existência de valores recebidos em 2016, que foram faturados apenas em 2017 - conforme já descrito no ponto III.7; - A existência de vários cheques e transferências bancárias a favor da [SCom01...], no ano de 2016, para os quais o sócio gerente não identificou a emissão de qualquer faturação. Neste ano, o valor dos cheques e transferências bancárias sem identificação de faturação (linhas em branco, na resposta à notificação) ascende a € 14.130,22. Apesar de para os restantes valores identificar uma faturação, constatou-se o seguinte: - A descrição da fatura-recibo n.º FR 2017/19, duas vezes, para justificar duas transferências bancárias, no montante de € 225,00 cada. Ora esta fatura apenas justifica uma transferência, ficando a transferência relativa aos outros € 225,00, por justificar - vide anexos 15 e 16; - A descrição da fatura-recibo n.º FR 201712, três vezes, para justificar três transferências bancárias, no montante de € 162,00 cada uma. Ora esta fatura apenas justifica uma transferência, ficando duas transferências de € 162,00, por justificar - vide anexos 15 e 17; - A descrição da fatura-recibo n.º FR 2017/33 de 2017-02-23, no valor de € 90,00, para justificar o depósito de um cheque, em 02-11-2016, no Banco 1..., no montante de € 258,30 - vide anexos 15 e 18; - A descrição da fatura-recibo n.º FR 2017/449 de 2017-05-13, no valor de €30,00, emitida ao cliente «EE», para justificar uma transferência bancária efetuada por «FF» - vide anexos 16 e19; - A seguinte justificação «Vários formandos de APF que pagaram à formadora em dinheiro», para uma transferência de €595,00, efetuada em 22-03-2016, no Banco 2..., sem identificar quais os clientes/formandos e correspondentes faturas - vide anexo 15. Conforme referido, apenas foi solicitado ao contribuinte que justificasse o depósito de cheques e transferências bancárias efetuadas por terceiros, a favor da [SCom01...]. Pois para além destes, existem ainda, no ano de 2016, depósitos em numerários no montante total de € 73.675,00 - vide anexo 20. IV - 3. Prejuízos Desde o início de atividade, o contribuinte declarou os seguintes resultados para efeitos fiscais: ExercícioLucro DeclaradoPrejuízo
Declarado 20088.297,84 200910.237,56 20106.650,000,00 201124-793,670,00 20138.297,82 201452.271,76 201519.171,24 201635.651,77 IV- 4. Inventários No ano de 2014 0 contribuinte declarou em inventários finais o montante total de € 11.450,20, sendo, portanto, este, o valor que declarou em inventários iniciais de 2015. Neste ano, declarou os seguintes valores em vendas e custo das mercadorias consumidas e vendidas - vide anexo 21 Descrição - Ano de 2015Valor 1. Inventários iniciais11.450,20 € 2. Compras1.640,53 € 3. Regularização de inventários0,00 € 4. inventários finais0,00 € 5. Custo das mercadorias vendidas (1+2-+3-4)13.090,73 € 6. Vendas de mercadorias2.377,63 € 7. Margem declarada (sobre custos)-81,84 8. Margem declarada (sobre vendas)-450,58 Tendo declarado, neste ano, um custo das mercadorias vendidas superior ao valor das vendas (margem negativa).
Questionado o sócio gerente sobre o valor dos inventários, o mesmo referiu que a mercadoria comprada é logo vendida, não possuindo stocks e que o valor dos inventários iniciais não corresponde a mercadoria vendável, contudo não comprovou o destino dado ao mesmo. Pelo que temos que presumir a venda desta mercadoria, durante o ano de 2015, tendo presente o disposto no artigo 86.º do CIVA, o qual determina que «Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua atividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem em qualquer desses locais». IV- 4. Margem de comercialização apurada Como referido no ponto anterior, no ano de 2015, e conforme valores declarados pelo contribuinte, a margem bruta sobre as compras foi negativa, dado que o valor do custo das mercadorias vendidas foi superior ao valor das vendas. No sentido de inferirmos a veracidade das margens de comercialização declaradas, procedemos, ao apuramento da margem de comercialização praticada, tendo em conta os preços de compra e venda praticados para cada um dos artigos selecionados. A seleção dos artigos foi efetuada tendo em conta todos os artigos vendidos em 2015, para os quais foi possível identificar a compra. Assim, para os artigos selecionados, e tendo em conta os correspondentes preços de compra e venda, foi apurada uma margem bruta sobre as compras de 48,54%, conforme quadro elaborado para o efeito e que se junta em anexo 22. Esta margem de lucro bruto sobre as compras (48,54%), nada tem a ver com a margem negativa declarada pelo contribuinte (-81,84%) no ano de 2015. Conclusão Do exposto, resultam indícios de que a contabilidade referente aos períodos de tributação de 2015 e 2016, não reflete a exata situação patrimonial e os resultados efetivamente obtidos, sendo impossível atualmente identificar com exatidão todas as valores recebidos, assim como quantificar de uma forma direta e exata os montantes omitidos, tendo em conta que, por exemplo, para o mesmo tipo de formação (aplicação de produtos fitofarmacêuticos), existiram preços que variaram entre os 50€ e os 110€. Pelo que foi exposto nos parágrafos anteriores, que existe um n.º de formandos certificados superior faturada, depósitos e transferências bancárias efetuadas por terceiros para as quais não foi possível identificar a correspondente faturação, denotando a omissão de ganhos que não são possíveis de quantificar direta e exatamente, que esta empresa apresenta prejuízos consecutivos e inventários iniciais, cujas mercadorias não se encontram vendidas nem em inventários finais, concluímos estarem reunidos alguns dos pressupostos legais para a determinação da matéria tributável por avaliação indireta, conforme disposto nas alíneas b) e e) do n.º 1 do art.º 87º e a alínea d) do art.º 88º, da Lei Geral Tributária (LGT).
V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos Não sendo possível através da contabilidade do contribuinte a comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, vamos proceder à determinação da matéria tributável por métodos indiretos, considerando as alíneas a) e d) do n.º 1 do art.º 90º da LGT, Para determinar a matéria tributável nos anos 2015 e 2016 vamos recorrer: - Ao apuramento do valor relativo às vendas a declarar no ano de 2015, tendo por base a margem bruta sobre as compras de 48,54%, apurada na amostragem efetuada, a qual será aplicada ao valor do custo das mercadorias vendidas; - Aos elementos comunicados pela DGEEÇ - Relativamente à formação profissional certificada, aos preços médios praticados pelo contribuinte em cada um dos anos, caso esta situação não seja possível (dado não existir faturação para o tipo de formação), aos valores praticados no ano anterior (2015), e em último recurso aos valores constantes da página da internet. Isto porque, tendo o contribuinte sido notificado para apresentar a tabela de preços relativa à formação, o mesmo referiu «Não tenho tabela de preços, para nenhum ano. Os preços das formações são colocados em cada ação, no site da [SCom01...]. ... O site da [SCom01...] é o local de referência, quer interno quer externo, para consulta do preço das formações» - (vide anexos 13 e 14, ponto 3). Ano de 2015 V - 1. Apuramento das vendas por recurso a métodos indiretos Tendo em conta o custo das mercadorias declarado, assim como os critérios descritos, resultam as seguintes vendas estimadas e correspondente IVA liquidado (à taxa normal): Rubricas2015 A. Custo das mercadorias vendidas13.090,73c B. Margem bruta sobre as vendas apurada na amostragem0,4854 C. Valor total das vendas estimadas = (A)*(1,4854)19.444,97 € D. Valor das vendas declaradas2.377,63 € E. Vendas a corrigir com recuso a métodos
indiretos = C-D17.067,34 € F. IVA (D * 0,23)3.925,49 Deste modo, é estimado um volume de vendas a corrigir com recurso a métodos indiretos, no montante de total de € 17.067,34, ascendendo o correspondente IVA (à taxa normal) ao montante de € 3.925,49, o qual por uma questão de simplificação será imputado ao último trimestre de 2015. V - 2. Apuramento dos serviços prestados (formação profissional certificada) por recurso a métodos indiretos No ano de 2015 e como já referido no ponto IV - 1. (anexo 12), o n.º de formandos certificados, para os quais não foi detetada faturação ascende às 431 unidades, sendo que destas, 380 se referem a aplicação de produtos fitofarmacêuticos (APF) e 51 à restante formação, resultam as seguintes prestações de serviços (PS) estimadas: Formação Profissional Certificada - 2015APF (1)Restante formaçãoTotal (3=1+2) A. Unidade de formandos certificados sem emissão de fatura38051431 B. Preço médio84,88 €Vários (a) C. PS a corrigir com recuso a métodos indiretos = A*B32.254,40 €6.614,27 €38.868,67€ AnexosVide anexo 23Vide anexo 24 (a) Para cada uma das formações (exceto APF), conforme mapa resumo que consta da pág. 1 do anexo 24 Ano de 2016 V - 3. Apuramento dos serviços prestados (formação profissional certificada) por recurso a métodos indiretos No ano de 2016 e como já referido no ponto IV - 1. (anexo 12), o n.º de formandos certificados, para os quais não foi detetada faturação ascende às 646 unidades, sendo que destas, 565 se referem a aplicação de produtos fitofarmacêuticos (APF) e 81 à restante formação, resultam as seguintes prestações de serviços (PS) estimadas:
Formação Profissional Certificada - 2016APF (1)Restante formaçãoTotal (3=1+2) A. Unidade de formandos certificados sem emissão de fatura56581646 B. Preço médio86,34 €Vários (b) C. PS a corrigir com recuso a métodos indiretos = A*B48.782,10 €13.930,52 €62.712,62 € AnexosVide anexo 25Vide anexo 26 (b) Para cada uma das formações (exceto APF), conforme mapa resumo que consta das pág. I e 2 do anexo 26. V- 4. Resumo das correções em sede de IRC Contemplando as correções técnicas (CT) explanadas no capítulo III e as apuradas por métodos indiretos (MI), apuradas no ponto V, expõem-se a seguir as correções totais para este imposto: Descrição20152016 1. Prejuízo para efeitos fiscais declarado-35.651,77 €-18.407,06 € 2. Correções meramente aritméticas (correções técnicas)3.211,22 €647,97 € 3. Correções com recurso métodos indiretos55.936,01 €62.712,62 € 4. Total das correções (2+3)59.147,23 €63.360,59 € 5. Matéria coletável a fixar (1+4)23.495,46 €44.953,53 € V - 5. Resumo das correções em sede de IVA Contemplando as correções técnicas (CT) explanadas no capítulo III e as apuradas por métodos indiretos (Ml), apuradas no ponto V, expõem-se a seguir as correções totais para este imposto: Imposto em falta (IVA)20152016
1. Correções meramente aritméticas (correções técnicas)152,42 €460,10€ 2. Correções com recurso métodos indiretos3.925,49 €0,00 € 3. Total das correções (1+2)4.077,91 €460,10 € (...). IX - Direito de Audição O sujeito passivo foi notificado do Projeto de Relatório, conforme Ofício nº 4152 de 2018/06/01, registado com o no ...02..., para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição nos termos do art.º 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e do art.º 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), não o tendo exercido até à presente data. Mantendo-se as correções propostas no presente relatório. (...).” 20) Em anexo ao relatório de inspeção tributaria melhor identificado nos dois pontos precedentes, consta, além do mais, duas listagens referentes ao cruzamento entre o número de formandos certificados e a faturação, referente à formação profissional certificada nos anos de 2015 e de 2016, com os seguintes elementos (cf. anexo 12 do Relatório de Inspeção Tributária a fls. 70 a 74 do PAT em apenso): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 21) Em anexo também ao Relatório de Inspeção Tributária melhor identificado nos pontos precedentes, constam seis faturas referentes à aquisição pela Impugnante, no ano de 2015, dos seis produtos descritos no quadro intitulado “margem praticada em 2015 - Amostragem”, com o seguinte teor (cf. anexo 22 do Relatório de Inspeção Tributária junto a fls. 88 a 91 do PAT em apenso): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 22) Em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária melhor identificado nos pontos precedentes, constam, ainda, listagens referentes à formação de “aplicação de produtos fitofarmacêuticos” contendo, para os anos de 2015 e de 2016, a identificação da fatura, data da fatura, a quantidade, e o preço de cada, apurando a final o preço médio em cada ano, e listagens para os mesmos anos referente a outras formações, contendo, mormente, as datas de início e de fim, o curso, o preço médio e o preço da página da internet da Impugnante (cf. anexos 23 a 26 do Relatório de Inspeção Tributária juntos a fls. 92 a 117 do PAT em apenso); 23) Por ofício de 28 de junho de 2018, foi remetido, por carta registada com aviso de receção, à aqui Impugnante, na pessoa do seu mandatário, o relatório de inspeção tributária melhor identificado nos cinco pontos precedentes deste Probatório, o qual foi rececionado em 29 de junho de 2018 (cf. ofício n.º 4979, cópia do talão de aceitação dos CTT de correio registado e cópia do aviso de receção juntos a fls. 118 e 119 do PAT em apenso);
24) Por requerimento entrado em 23 de julho de 2018 na Direção de Finanças ..., apresentou a ora Impugnante pedido de revisão da matéria tributável (cf. visado requerimento com aposição do carimbo de entrada a fls. 124 a 134 do PAT em apenso); 25) O debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão a que alude o ponto anterior veio a ocorrer nos dias 10 de agosto de 2018 e 17 de agosto de 2018, não tendo sido possível o acordo entre os Senhores Peritos ali intervenientes (cf. atas n.ºs 010/LGT e 010-A/LGT juntas a fls. 143 a 147 do PAT em apenso); 26) Em 5 de setembro de 2018, a Diretora de Finanças Adjunta de ... proferiu despacho de fixação da matéria tributável, com o seguinte teor (cf. despacho n.º 6/2018 a fls. 154 a 157 do PAT em apenso): “(...). Assim compete-nos decidir, após apreciação das posições tomadas pelos peritos da Administração Tributária e do contribuinte. As informações prestadas no Relatório de Inspeção Tributária nomeadamente nos capítulos IV e V, de folhas 13 a 21, e respetivos anexos, que nos termos do n.º 1 do art.º 76.º da LGT, «fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos» - que é o caso presente - descrevem e demonstram a existência de irregularidades na atuaçã0 do sujeito passivo que inviabilizam a comprovação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, não tendo declarado todos os resultados efetivamente obtidos. Dado não se encontrar a contabilidade da empresa organizada de forma a possibilitar a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável, com base nos argumentos descritos no relatório da inspeção tributária e seus anexos, que aqui consideramos integralmente reproduzidos e com os quais concordamos, verificam-se preenchidos os pressupostos de facto legitimantes da aplicaçã0 dos métodos indiretos na determinação da matéria tributável nos termos das al.s b) e e) do nº 1 do art.º 87.º e al. d) do art.º 88.º ambos da LGT, como se encontra descrito ao longo do capítulo IV do relatório e é identificado, e afirmado, a folhas 19 do relatório de inspeção tributária. Quanto ao apuramento da matéria tributáveis e do imposto em falta, foram enumerados a folhas 19 do relatório de inspeção tributária os critério das al.s a) e d) do n.º 1 do art.º 90.º da LGT. Efetivamente, para a determinação da matéria tributável e tal como é afirmado a folhas 19 do relatório, recorreu a inspeção tributária: «- Ao apuramento do valor relativo às vendas a declarar no ano de 2015, tendo por base a margem bruta sobre as compras de 48,54%, apurada na amostragem efetuada, a qual será aplicada ao valor do custo das mercadorias vendidas; - Aos elementos comunicados pela DGEEC; - Relativamente à formação profissional certificada, aos preços médios praticados pelo contribuinte em cada um dos anos, caso esta situação não seja possível (dado não existir faturação para o tipo de formação), aos valores praticados no ano anterior (2015), e em último recurso aos valores constantes da página da internet.
Isto porque, tendo o contribuinte sido notificado para apresentar a tabela de preços relativa à formação, o mesmo referiu «Não tenho tabela de preços, para nenhum ano. Os preços das formações são colocados em cada ação, no site da [SCom01...].... O site da [SCom01...] é o local de referência, quer interno quer externo, para consulta do preço das formações» (vide anexos 13 e 14, ponto 3).» Em devido tempo foi o contribuinte notificado do Projeto de Relatório de inspeção Tributária, não tendo exercido o direito de audição previsto no art.º 60.º da LGT e art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCP\TA), como é referido no capítulo IX do relatório final. Justificada a determinação da matéria tributária por métodos indiretos, cabe, por sua vez, ao contribuinte, o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, de acordo com o disposto no n.º 3 do art.º 74.º da LGT. Contudo, tal não se apresenta conseguido, pois os factos descritos no relatório, não foram rebatidos nem justificados pelo sujeito passivo ao longo da petição para o procedimento de revisão nem pelo perito por si nomeado para o representar no decurso dos debates contraditórios, como determina a parte final do n.º 1 do art.º 91.º da LGT. Na ata final efetuada em 17 de agosto de 2018 - Ata n.º 010-A/LGT - consta, a folhas 1, que: «Na condução do procedimento o perito da Administração Tributária procurou o estabelecimento dum acordo, para o efeito entendeu-se, na primeira reunião realizada, que o assunto deveria ser debatido em nova reunião na qual o perito do contribuinte apresentaria novos elementos que permitissem chegar a um acordo.» Mas, e tal como é afirmado pelo perito da administração tributária, os elementos trazidos à segunda reunião «...nada acrescem à petição inicial apresentada pelo perito do contribuinte. Tratando-se de excertos daquela petição inicial, apenas reitera a completa discordância quanto a aplicação de métodos indirectos.» (folhas 1 da Ata n.º 010-A/LGT). Entende o perito do contribuinte que a avaliação indireta só pode efetuar-se quando ocorrerem os pressupostos definidos expressamente na Lei. No entanto, confirma e defende o perito da administração tributária, que: «atentas as alegações do perito do contribuinte, bem como o explanado no relatório da inspeção, quanto aos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, considera que neste ficou provada a «Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto», conforme determina a alínea b) do nº 1 do art.º 87 da LGT, havendo neste caso, ainda lugar à aplicação do disposto na alínea e) do mesmo artigo, designadamente a existência de prejuízos fiscais, sem razão justificada, durante pelo menos três anos consecutivos. Considera ainda que é evidente a existência das anomalias previstas na alínea d) do art.º 88 da LGT, no que respeita a «factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.»
Pela análise ao ponto IV do relatório da inspeção (RI), são obvias as situações detetadas e provadas, com enquadramento no referido preceituado legal, as quais se podem resumir: - Não emissão de faturas em todos os serviços prestados, constatado no caso das ações de formação ministradas, tendo como base informação prestada pela Direção Geral de Estatísticas e Ciência (DGEEC) e confrontada com a faturação emitida (ponto IV. I do RI); - Existência de depósitos e transferências bancárias efetuados por terceiros para os quais não foi identificada a correspondente faturação (ponto IV.2 do RI); - Existência de prejuízos fiscais consecutivos (ponto IV. 3. do RI); - Não emissão de faturas em todas as transmissões de bens efetuadas, pela constatação da existência de inventários cuja venda não se encontra declarada, não se encontrando os mesmos em inventários finais, o que originou um custo das mercadorias vendidas superior ao valor das vendas, e consequentemente, a existência de uma margem negativa declarada (ponto IV.4. do RI); - Margem de comercialização efetivamente praticada (48,54%) que se afasta fortemente da margem negativa declarada (ponto IV.4 do RI).» (folhas 3 da Ata n.º 010-A/LGT). Quanto ao alegado pelo perito do sujeito passivo no documento composto por II folhas e que se encontra em anexo à Ata n.º 010-A/LGT, nomeadamente quando refere que teria sido possível efetuar a quantificação direta e exata da matéria coletável omissa dado que «...da listagem fornecida e remetida pela DGEEC (anexo 12 ao Relatório) foi possível à AT verificar e quantificar, concretamente/especificamente o número de formandos que obtiveram certificado de formação e para os quais não foi emitida qualquer faturação.» (folha 2 do referido documento) confirma o perito da administração tributária não ser possível efetuar a quantificação de forma direta. Efetivamente, confirma o perito da administração tributária «...não ser possível quantificar de uma forma direta e exata os montantes omitidos, tendo em conta que para o mesmo tipo de formação (aplicação de produtos fitofarmacêuticos), foram praticados preços que variaram entre os 50€ os 110€, não tendo sido possível identificar os correspondentes meios de pagamento, tal como se encontra evidenciado no Relatório de Inspeção.» (folhas 3 da Ata n.º 010-A/LGT). Relativamente ao referido pelo perito do sujeito passivo a folhas 3 e 4 do documento em anexo à ata, onde conclui que «...as considerações constantes do Relatório relativas às margens de comercialização, são totalmente desprovidas, pois o sujeito passivo não procede à comercialização de produtos nos termos definidos pela AT, mas antes, inclui esses artigos nas prestações de serviço que realiza, designadamente, reparação, manutenção, assistência técnica e aluguer de equipamentos informáticos, formação, digitalização, impressão e fotocópias.» (reproduzido a folhas 4 da Ata no. 010-A/LGT), considera o perito da administração tributária que se trata de «alegações sem qualquer cabimento». Na realidade, afirma o perito da administração tributária que:
«Sendo os inventários constituídos por ativos detidos para venda no decurso da atividade empresarial (mercadorias), ativos em processo de produção para venda e materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços (matérias primas, subsidiárias e de consumo) (NCRF18, S6), o sujeito passivo classificou-os como Mercadorias (detidos para venda). Declarou na declaração anual (DA) Informação Empresarial Simplificada (IES) do ano de 2015, inventário inicial de mercadorias de 11.450,20, inventário final de mercadorias igual a zero e inventário final de matérias primas, subsidiárias e de consumo, igual a zero. Aquando da ação de inspeção, o sujeito passivo não comprovou o destino dado ao inventário (ponto IV.4 Inventários do RI), nem mesmo quando notificado para efeito do exercício do direito de audição. O perito do contribuinte também não apresentou qualquer elemento de prova aquando do debate do contraditório quanto aos factos alegados, designadamente, quanto ao seu uso nas prestações de serviços ou reparações informáticas, ou de que parte terá sido abatido por se encontrar avariado ou obsoleto. Aquando da primeira reunião, foi debatida esta problemática, não tendo o perito do contribuinte apresentado factos probatórios dos factos alegados, tais como as «guias de entrega do material para abate» e as provas das comunicações efetuadas à Administração Tributária dos respetivos abates, com vista a ilidir a presunção prevista no artigo 86º do CIVA, o qual determina que «Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua atividade e presumem- se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem em qualquer desses locais». Pelo que, em opinião do perito da Administração Tributária, «A falta de realização pela AT das diligências, as quais lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento constitui vício deste, suscetível de implicar a anulação da decisão nele tomada», que o perito do contribuinte vem agora alegar, não tem qualquer acolhimento, uma vez que, tendo o mesmo sido confrontado aquando da primeira reunião, o mesmo não comprovou com prova documental.» (folhas 4 da Ata nº. 010-A/LGT). Conclui assim o perito da administração tributária que se encontra justificada a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria colectável, pois a contabilidade do contribuinte não oferece credibilidade e não reflecte a exata situação patrimonial e os resultados efectivamente obtidos nos períodos de tributação de 2015 e 2016. Quanto aos argumentos aduzidos pelo perito do contribuinte de folhas 5 a 9 do documento anexo à ata, nomeadamente no que toca aos métodos de quantificação utilizados pela administração tributária onde afirma que «...os mesmos são inidóneos e refletem uma situação contributiva completamente desfasada da realidade do sujeito passivo. Desde logo, porque a fiscalização errou ao não aplicar o elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art.º 90 da LGT, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indiretos, o que constitui inequivocamente vicio de violação de lei», não concorda o perito da administração com estas alegações, reafirmando que os critérios se encontram elencados no relatório de inspeção tributária. Efetivamente, afirma o perito da administração que:
«O perito da Administração Tributária considera as alegações do perito do contribuinte quanto aos critérios de quantificação sem qualquer fundamento. No nº 1 do art.º 90º da LGT estão elencados alguns elementos que podem ser tidos em conta na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, estando referidos no relatório as alíneas a) e d) como elementos a considerar, tendo ainda em conta as particularidades do negócio e do sujeito passivo em causa. Senão veja-se: foi calculada a margem de comercialização tal como se encontra previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 90º da LGT; foram considerados os elementos e informações declaradas pelo sujeito passivo e por terceiros (DGEEC), tal como prevê a alínea d) do nº 1 do mesmo artigo; estabeleceu-se uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, tal como estabelece a alínea i) do nº 1 do mesmo artigo. Assim, o perito da Administração Tributária não concorda com o perito do contribuinte quando este alega que os critérios seguidos são inidóneos e refletem uma situação contributiva desfasada da realidade do sujeito passivo. Também o perito da Administração Tributária considera, no caso em concreto, não existir qualquer erro quanto à indução de rendimentos (proveitos) e não de gastos (custos), como tenta transparecer o perito do contribuinte. Refira-se que os rendimentos induzidos tiveram por base a estrutura de gastos evidenciada pelo sujeito passivo, tendo-se demonstrado estarem subavaliados face a estes.» (folhas 7 da Ata nº. 010-A/LGT). Como se constata do teor da ata, o perito da administração tributária subscreve integralmente os factos e conclusões constantes do relatório final da inspeção tributária, tendo confirmado que se encontram reunidos os pressupostos para tributação indireta de acordo com a al. b) e e) do n.º 1 do art.º 87.º e al. d) art.º 88.º da LGT, não tendo o perito do sujeito passivo apresentado uma posição relevante que colocasse em causa os pressupostos subjacentes à avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos, não tendo apresentado factos probatórios do que alegava, nomeadamente as «guias de entrega do material para abate» e as provas das comunicações efetuadas à administração tributária dos respetivos abates. Retira-se também do teor da ata final que o perito da administração tributária confirma que se encontram reunidos os pressupostos para a tributação com recurso a métodos indiretos que teve por base os critérios constantes das al.s a) e d) do n.º 1 do art.º 90.º da LGT, como é afirmado a folhas 19 do relatório de inspeção tributária, reforçando o perito da administração que também se encontra contemplado o preceituado no critério identificado na al. i) do referido art.º 90.º. Efetivamente, reforça e sintetiza o perito da administração tributária que na determinação da matéria coletável por métodos indiretos «...foi calculada a margem de comercialização tal como se encontra previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 90º da LGT; foram considerados os elementos e informações declaradas pelo sujeito passivo e por terceiros (DGEEC), tal como prevê a alínea d) do nº 1 do mesmo artigo; estabeleceu-se uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, tal como estabelece a alínea i) do nº 1 do mesmo artigo.» (folhas 7 da Ata n.º 010-A/LGT). Verifica-se assim que o perito do sujeito passivo não apresentou elementos ou documentos que permitissem afastar os pressupostos para o recurso a métodos indiretos, nem refutou os argumentos apresentados pelo perito da administração tributária e que confirmaram os pressupostos identificados e provados ao longo do relatório elaborado pela inspeção tributária e respetivos anexos.
Efetivamente, competia ao perito do contribuinte demonstrar o exagero da quantificação da matéria tributável no relatório da inspeção, se fosse o caso, conforme obriga o n.º 3 do art.º 74.º da LGT. No entanto, tal não foi feito, como é afirmado na ata pelo perito da administração tributária, o qual concluiu que nada de novo foi trazido para a reunião de peritos, tendo-se assim desperdiçando O fórum próprio para o aperfeiçoamento da quantificação dos impostos em causa, que é o debate contraditório entre os dois peritos (do sujeito passivo e da administração tributária). Ora, o contribuinte tinha a possibilidade de vir em sede de procedimento de revisão apresentar elementos que poderiam ser tornados em consideração quer no decurso dos debates contraditórios quer agora na elaboração desta decisão. Efetivamente, a este propósito, referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 4.a edição 2012, a pág. 765, que: «...o que releva para determinar a impossibilidade não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada. Por isso: no caso de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização, basta que as deficiências não sejam supridas no prazo legal para se utilizar o método de avaliação indirecta, não sendo relevante para afastar a sua aplicação a eventualidade de as deficiências serem supridas posteriormente. No entanto, o sujeito passivo poderá ulteriormente pedir a revisão da matéria colectável, em conformidade com o preceituado no art.º 91.º da LGT, e, neste procedimento, tanto o acordo a que eventualmente se chegue (art.º 92.º, n.º 3) como a decisão da entidade competente (n.º 6 do mesmo artigo), poderão tomar em consideração os elementos que o sujeito passivo apresente após aquele prazo. Porém, não será obrigatório fazê-lo, pois nas situações descritas a contabilidade e escrita do sujeito passivo perderam a credibilidade que, em princípio, lhes é atribuída, deixando de se presumir verdadeiras e passando a presumir-se não verdadeiras (art.º 75.º, n.ºs 1 e 2, da LGT). No entanto, esta presunção de falsidade admite prova em contrário (art.º 73.º da LGT), pelo que não é de afastar a possibilidade de o sujeito passivo apresentar provas convincentes da veracidade da escrita apesar da intempestividade da sua apresentação, organização ou execução» (negrito nosso). Do exposto constata-se que não foram trazidos ao presente processo quaisquer elementos concretos que permitissem pôr em dúvida fundada os montantes apurados pela inspeção tributária, sendo que a possível incerteza da quantificação da matéria tributável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário desta quantificação, que lhe é inerente, surgindo como única forma de apuramento da matéria tributável, que, por responsabilidade do contribuinte, não foi apurada através da forma normal, que é a sua escrita comercial, mercê das deficiências que apresenta. A inspeção tributária apurou os valores que considera reais I podendo o contribuinte provar o contrário. No entanto, ao longo do procedimento de revisão, não foram apresentados elementos credíveis e dignos de apreciação que levassem à quantificação de outros valores, nem foram contestados os valores quantificados no relatório.
É certo que a Administração Fiscal deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias ao interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido conforme de resto estipula o art.º 58.º da LGT. Só que isso foi feito pela inspeção tributária que, mercê das falhas detetadas nos elementos facultados pelo contribuinte, se viu obrigada a fazer a tributação por métodos indiretos não tendo sido possível apurar todas as operações realizadas e os resultados efetivamente alcançados, nos exercícios inspecionados, e bem assim, necessariamente, apurar a sua real situação patrimonial, de harmonia com o art.º 29º do Código Comercial. Não tendo sido possível apurar com exatidão quais os valores reais da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, resta só à administração fiscal retirar as ilações, que constam do relatório aqui já referido e respetivos anexos, tiradas de factos conhecidos para firmar um facto desconhecido, tal como estipula o art 349.º do Código Civil. Deste modo Determina, o acima exposto, a nossa total adesão aos fundamentos e quantificações constantes do relatório da inspeção tributável e seus anexos - cujos cálculos e fundamentos aqui damos por integralmente reproduzidos - e às expendidas pelo perito da Administração Tributária - que também damos aqui por integralmente reproduzidas - o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte, por não provado, o excesso na quantificação da matéria tributável conforme lhe competia, nos termos do art.º 74º nº 3 da LGT, mantendo-se os pressupostos para tributação por métodos indiretos, tal como determina a al. b) e e) do n.º 1 do art.º 87.º e al. d) do art.º 88.º, ambos da LGT. Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia nas al.s a), d) e i) do n.º 1 do n.º 1 do art.º 90.º da LGT. Pelo que: mantenho o valor inicialmente fixado de matéria coletável de IRC, de € 23.495,46 (vinte e três mil quatrocentos e noventa e cinco euros e quarenta e seis cêntimos) para o exercício de 2015 e de € 44.953,53 (quarenta e quatro mil novecentos e cinquenta e três euros e cinquenta e três cêntimos) para o exercício de 2016; quanto ao valor do IVA considerado em falta quantificado com recurso à avaliação indireta e mantendo a imputação ao período identificado no quadro elaborado no ponto 1.4.2 a folhas 6 do relatório final de inspeção tributária, no ano de 2015 é fixado o montante total de € 3.925,49 (três mil novecentos e vinte e cinco euros e quarenta e nove cêntimos). (...)”. 27) Em 17 de setembro de 2018, foi emitido ofício tendente à notificação da Impugnante, na pessoa do seu mandatário, do teor integral do despacho melhor identificado no ponto precedente (cf. ofício n.º 7023 junto a fls. 158 do PAT em apenso); 28) Com “base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, foram emitidas em 10 de outubro de 2018, liquidações de IVA e de juros compensatórios, “calculados nos termos do art.º 96.º do CIVA e dos art.ºs 35.º e 44.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto”, atinentes ao quarto trimestre de 2015 e aos quatro trimestres de 2016, das quais se destacam os subsequentes elementos (cf. Demonstrações de Liquidação de IVA e de Juros juntas à petição inicial a fls. 73 a 84 do suporte físico do processo):
PeríodoLiq. ImpostoLiq. Juros Comp.Data Pag. N.ºValorN.ºValor BaseDuraçãoTaxaValorVoluntário 201512T...663.341,81...8453-341,752016-02-16 a 2018-06-254,000315,31 M201603T...11098,8019.11.2018 201606T...80106,95 M201609T...51125,14 201612T...25129,41 Totais3.801,11315,31 29) Ainda na sequência das correções operadas em sede de procedimento inspetivo, foi emitida, em 15 de outubro de 2018, a liquidação adicional de IRC n.º ...34, com referência ao período de tributação de 2015, com uma matéria coletável corrigida de € 23.495,46 e um valor de imposto apurado de € 4.334,04 (cf. Demonstração de Liquidação junta à petição inicial a fls. 86 do suporte físico do processo); 30) Na mesma data, foi também emitida, pela Área de Cobrança da Autoridade Tributária e Aduaneira, e em nome da ora Impugnante, a liquidação de juros compensatórios n.º ...39, da qual se destacam os seguintes elementos (cf. Demonstração de Liquidação de Juros junta à petição inicial a fls. 87 do suporte físico do processo): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 31) As liquidações de imposto e de juros melhor identificadas nos dois pontos precedentes foram compensadas em 17 de outubro de 2018, através do documento n.º 2018 2018 22091919, com o estorno da liquidação n.º ...03, no valor de € 0,00, no montante global a pagar, voluntariamente até 26 de novembro de 2018, de € 4.692,63 (cf. Demonstração de Acerto de Contas junta à petição inicial a fls. 85 do suporte físico do processo); 32) Em 22 de novembro de 2018, foi ainda emitida, em nome da ora Impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º ...210, com referência ao período de tributação de 2016, com uma matéria coletável corrigida de € 44.953,53 e um valor de imposto apurado de € 8.840,24 (cf. Demonstração de Liquidação junta a fls. 159 do PAT em apenso); 33) Na mesma data, foi também emitida, pela Área de Cobrança da Autoridade Tributária e Aduaneira, e em nome da ora Impugnante, as liquidações de juros compensatórios n.ºs ...07 e ...08, das quais se destacam os seguintes elementos (cf. Demonstração de Liquidação de Juros junta a fls. 160 do PAT em apenso): [Imagem que aqui se dá por reproduzida]
34) As liquidações de imposto e de juros melhor identificadas nos dois pontos precedentes foram compensadas em 26 de novembro de 2018, através do documento n.º 2018 24250504, com o estorno da liquidação n.º ...43, no valor de € 0,00, no montante global a pagar, voluntariamente até 3 de janeiro de 2019, de € 9.218,18 (cf. Demonstração de Acerto de Contas junta a fls. 161 do PAT em apenso); 35) Em 21 de novembro de 2018, foi remetida, por correio registado, a este Tribunal a petição inicial que deu origem aos presentes autos (cf. vinheta dos CTT de correio registado aposta em comprovativo de entrega de documento junto a fls. 2 do suporte físico do processo e petição inicial junta ao mesmo suporte a fls. 4 a 69). Mais se provou que: 36) Nos anos de 2015 e 2016, a Impugnante “promoveu ações de formação de aplicadores de produtos fitofarmacêuticos” na sede da Junta de Freguesia 1..., tendo esta acordado “ceder as instalações, recebendo, em contrapartida, a formação gratuita dos colaboradores da Junta de Freguesia”, assim como esteve nas instalações da Junta de Freguesia 1..., a dar formação aos utentes dessa freguesia, sem que seja possível por esta entidade “assegurar se foram ou não foram facultadas quaisquer formações gratuitas, porquanto desconhece a sua existência, dispondo apenas no seu arquivo de recibos de formações que aqui foram ministradas” (cf. email e ofício das visadas Junta de 12.6.2019 e 13.6.2019 juntos a fls. 144 e 150 do suporte físico do processo); 37) Nos mesmos anos, foi cedida gratuitamente, pela Junta de Freguesia 3..., à aqui Impugnante uma sala “para prestarem formação para aplicação de produtos fitofarmacêuticos a pessoas da freguesia e arredores”, não tendo a ocupação da sala sido cobrada (cf. ofício da visada Junta de 12.6.2019 junto a fls. 148 do suporte físico do processo); 38) Ainda nos mesmos anos, a Impugnante deu “alguns cursos de formação em fitofarmacêuticos”, na sala de reuniões da Junta de Freguesia 4..., ... e Antes, “com cedência da mesma a título gratuito”, assim como na Junta de Freguesia 5..., tendo sido pela Junta de Freguesia 5... disponibilizado “uma sala para o curso e que em troca a [SCom01...] disponibilizou os serviços gratuitamente a alguns dos nossos membros” (cf. email e ofício das visadas Juntas de 14.6.2019 e 20.6.2019 juntos a fls. 154 e 166 do suporte físico do processo); 39) Também nos anos de 2015 e de 2016, a Junta de Freguesia 6..., e após contacto da Impugnante, propôs-lhe “em contrapartida pela utilização do espaço, a empresa [SCom01...] Lda. baixaria o valor do custo da formação a todos os residentes da Junta de Freguesia 6... que se inscrevessem no mesmo, bem como daria formação a título gratuito ao funcionário da Junta de Freguesia 6...”, proposta que “foi aceite e cumprida por ambas as intervenientes, pelo que não existiu qualquer pagamento de serviços nem de uma parte nem de outra” (cf. ofício da visada Junta de 12.6.2019 junto a fls. 160 do suporte físico do processo); 40) Nos mesmos anos, a Impugnante ministrou vários cursos de aplicação de fitofarmacêuticos nas instalações da Junta de Freguesia 7..., em sala cedida gratuitamente, assim como beneficiou dos serviços da Impugnante a Junta de Freguesia 8... “e os mesmos foram gratuitos” (cf. ofícios das visadas Juntas de 14.6.2019 e 6.6.2019 juntos a fls. 162 e 168 do suporte físico do processo);
41) Ainda nesses anos de 2015 e de 2016, e no seguimento de acordo com a Impugnante, «GG» usufruiu “de uma formação gratuita pela angariação de 15 formandos, tendo estas 15 inscrições sido pagas”, assim como a Junta de Freguesia 9... cedeu à Impugnante as suas instalações, “sendo que 4 dos nossos trabalhadores usufruíram da formação da empresa e correspondentes certificados” (cf. ofícios das visadas Entidades de 22.6.2019 e de 24.7.2019 juntos a fls. 170 e 173 do suporte físico do processo); 42) No ano de 2016, a aqui Impugnante ministrou, na sede da Junta de Freguesia 10..., “um curso de aplicação de produtos fitofarmacêuticos de 4 horas a 22/02/2016 e de 25 horas de 6 a 17/04 de 2016, sendo que a pessoa que abria e fechava a sede da Junta de Freguesia fez o curso graciosamente” (cf. ofício da visada Junta de 12.6.2019 junto a fls. 146 do suporte físico do processo); 43) No mesmo ano, a Junta de Freguesia 11... cedeu gratuitamente uma sala à aqui Impugnante para que esta ministrasse três formações na área dos fitofarmacêuticos com início em 7 de janeiro de 2016, em 8 de março de 2016 e em 22 de novembro de 2016 (cf. declaração da visada Junta de 12.6.2019 junta a fls. 140 do suporte físico do processo); 44) Ainda no ano de 2016, a aqui Impugnante utilizou uma sala na Junta de Freguesia 12..., tendo pago, pela mesma, uma taxa de ocupação de € 100,00 (cf. email da visada Junta de 7.6.2019 junto a fls. 136 do suporte físico do processo); 45) Também no ano de 2016, a aqui Impugnante fez “cinco formações de fitofarmacêuticos, para a qual a Junta de Freguesia 13... cedeu gratuitamente as suas instalações” (cf. ofício da visada Junta de 14.6.2019 junto a fls. 156 do suporte físico do processo); 46) Um pack de formação dá origem a uma única fatura, a qual inclui diversas certificações que foram ministradas ao mesmo formando, mas a existência de tal pack não vem discriminado nas faturas (facto alegado no artigo 163.º da petição inicial e resultante da instrução da causa - cf. artigo 5.º n.º 2.º alínea b) do CPC aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, cf. depoimento prestado pela Testemunha arrolada pela Impugnante «CC»); 47) A Impugnante emitia as faturas no final da formação e levantamento da certificação (facto alegado no artigo 164.º da petição inicial, cf. depoimento prestado pela Testemunha arrolada pela Impugnante «CC»); 48) A Impugnante fornece, nas formações que ministra, diversos materiais, como sendo documentos de formação, digitalizações, impressões, fotocópias, papel, entre outros (facto alegado no artigo 251.º da petição inicial, cf. depoimentos prestados pelas Testemunhas arroladas pela Impugnante «CC» e «HH»); 49) A Impugnante ministra formações não só em ..., como noutros sítios do País, como, por exemplo, em ..., ... ou ... (facto alegado no artigo 254.º da petição inicial, cf. depoimentos prestados pelas Testemunhas arroladas pela Impugnante «CC» e «HH»); 50) A Impugnante incorre, com as formações, em custos com o pagamento de honorários a formadores que ministram esses cursos de formação (facto alegado no artigo 254.º da petição inicial, cf. depoimento prestado pela Testemunha arrolada pela Impugnante «CC»).
* 4.2. Factos Não Provados Com relevo para a apreciação do mérito da causa, não se provou que: a) Os bens constantes dos inventários são utilizados nas prestações de serviço da Impugnante, alguns dos quais, ainda hoje permanecem na sua sede, sendo reutilizados em diversas prestações de serviço, visto tratar-se de material de escritório e/ou de informática, que é usado (facto alegado no artigo 170.º da petição inicial); b) Outros desses bens, que estavam indicados como inventário, trata-se de material de trabalho para reparação de computadores, o qual é usado nas reparações informáticas, até ao ano de 2014, este material, foi considerado inventário, quando na verdade era material de trabalho e material utilizado e incluído nas prestações de serviço, por isso mesmo, após o ano de 2014, esse material, deixou de constar da listagem de inventário, pois na realidade a Impugnante não tem material para venda em stock (facto alegado nos artigos 171.º e 172.º da petição inicial); c) Algum do material constante do inventário foi, entretanto, abatido, por estar avariado ou obsoleto, tendo a Impugnante guias de entrega do material para abate às empresas de recolha de material eletrónico (facto alegado no artigo 173.º da petição inicial); d) A Impugnante inclui os produtos constantes da listagem de inventário nas prestações de serviço que realiza, designadamente, reparação, manutenção, assistência técnica e aluguer de equipamentos informáticos, formação, digitalização, impressão e fotocópias (facto alegado nos artigos 174.º e 242.º da petição inicial); e) Apesar de fornecer materiais nas formações que ministra, a Impugnante não cobra algum montante adicional ao preço da formação (facto alegado no artigo 251.º da petição inicial). * 4.3. Motivação da Matéria de Facto A decisão da matéria de facto efetuou-se, quanto aos factos provados e não provados, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica e atentando às várias soluções plausíveis de direito, com base no exame dos presentes autos e na análise do processo administrativo em apenso, complementados com o depoimento de duas testemunhas, tudo conforme remissão feita a propósito de cada ponto do probatório. No que respeita à prova documental, a sua valoração foi feita atendendo ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que a mesma comprova, em si mesmos ou em conjugação com os demais. Em relação a este aspeto, cumpre ainda destacar que as informações oficiais, em que se integra o Relatório de Inspeção Tributária (e respetivos anexos), fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede in casu (cf. artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT).
Já a prova testemunhal é, como é sabido, apreciada livremente pelo Tribunal para efeitos probatórios (cf. artigos 466.º, n.º 3 do Código de Processo Civil e 396.º do Código Civil, respetivamente). Neste sentido, ponderou-se o depoimento da testemunha «CC», o qual foi valorado quanto aos factos constantes dos pontos 46) a 50) do Probatório, e o depoimento da testemunha «HH», o qual foi valorado quanto aos factos constantes dos pontos 48) e 49) do Probatório. Na verdade, a testemunha «CC», gerente da Impugnante desde o ano de 2008 até ao ano de 2019 (logo já não o era à data da sua inquirição), depôs de forma assertiva e clara, revelando conhecimento pormenorizado, como não poderia deixar de ser face às funções anteriormente por si exercidas, da atividade da Impugnante, explicando, desde logo, existir dois tipos de formações: i) a formação mais tipificada, em que o formando frequenta e é emitido o certificado; e ii) a formação de outro tipo em que são juntas várias unidades (de curta duração) e essas formações podem ser englobadas em packs, obtendo o formando, no final, certificados para cada uma dessas unidades, ainda que apenas seja emitida uma fatura para esse tipo de formação. Não obstante, esclareceu, quanto a estes referidos packs, que os mesmos não vinham discriminados nas faturas. A referida Testemunha afirmou ainda que a faturação apenas era feita no final da formação, aquando a emissão e levantamento do certificado pelo formando e realização do pagamento e que, por assim ser, havia formações que não tinham sido faturadas, ainda que os serviços tenham sido prestados, já que os formandos não tinham ido levantar os certificados. Mencionou também, ainda que sem qualquer concretização, que a Impugnante tinha algumas parcerias com Juntas de Freguesia que podiam consistir na cedência de salas ou na angariação de formandos por parte de tais entidades, oferecendo a Impugnante o curso a um ou mais funcionários de forma gratuita. Quanto à localização das formações e aos custos a elas associados, a Testemunha explicou que os mesmos dependiam da área da formação, mas que existiam formações que ocorriam em todo o País, ainda que mais na zona centro, o que obrigava a deslocações, que os formadores eram todos externos à Impugnante e que existiam custos incorridos pela Impugnante, designadamente, com manuais ou com material mais específico dependendo do tipo de formação. Já quando inquirido sobre os inventários, a Testemunha referiu que tinha ocorrido entre 2008 a 2013 um erro na sua elaboração, ao se ter considerado como inventário material que era usado para as reparações informáticas e os computadores que eram utilizados para a formação e que, só aquando o contacto da contabilidade em 2013, é que a mesma reparou que tais elementos não eram inventários porque não se destinavam a ser vendidos, pelo que os mesmos foram retirados dos inventários. Por seu turno, a testemunha «HH», referiu ter sido funcionária da Impugnante desde 2015 a 2019, tendo começado por tratar do marketing, com a criação de flyers para a divulgação da formação, passando depois a estar na loja de fotocópias da Impugnante. Esta testemunha, mormente por realizar a impressão da documentação para as formações e por preparar o material inerente a estas, demonstrou conhecimento quanto à localização das formações ministradas pela Impugnante e quanto ao material fornecido pela Impugnante aos formandos. No demais, a referida Testemunha declarou apenas que na loja da Impugnante era recebido material informático para reparações, não sabendo se as mesmas incluíam ou não o fornecimento de peças.
* No que respeita aos factos não provados constantes das alíneas a) a e) do Probatório, a convicção do Tribunal fundou-se ainda na ausência de prova testemunhal, documental (no caso da alínea c) a única idónea para o efeito) ou outra. Cumpre referir, no que concerne aos factos não provados constantes das alíneas a) a d), que este Tribunal não descura que a Testemunha «CC» foi inquirida especificamente sobre os inventários da Impugnante. Sucede que, e como supra se deixou evidenciado, a mesma aludiu a um erro de elaboração de inventários ocorrido entre 2008 e 2013 que levou a uma correção dos mesmos em 2013 e no caso dos autos não só está em causa o ano de 2015, como os valores por si declarados na declaração anual IES, refletida no ponto 3) do Probatório, sequer evidenciam o alegado quanto a regularizações de inventários. Ou seja, a prova testemunhal, neste conspecto, não foi suficiente para prova do alegado pela Impugnante e, em consequência, para justificar a omissão de mercadorias no inventário final de 2015 quando comparadas as mesmas com os inventários iniciais e vendas desse mesmo ano. Mais importa aludir que se entende que os referidos abates deveriam estar devidamente registados na contabilidade e suportados em termos documentais, nada tendo sido junto pela Impugnante neste conspecto, designadamente, as ditas guias de entrega do material para abate às empresas de recolha de material eletrónico. Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por não se mostrarem controvertidos, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito ou por não terem relevância para a decisão da causa..(…)” 4.APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO 4.1. A Recorrente nas conclusões do recurso alega erro de julgamento da sentença recorrida, por entender que os factos invocados pela AT para aplicação dos métodos indiretos, e o seu efetivo enquadramento legal (artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea a) da LGT), denota falta de fundamentação. E que, deveria a AT e a douta sentença recorrida, no seu dever de fundamentação, efetuar tal enforma dos factos ao direito, e não o tendo feito, padece de erro de julgamento sobre esta matéria. Vejamos. Por força do n. º 4 do art.º 77.º da LGT a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, está obrigada, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação. Compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir
os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação. A avaliação indireta é uma forma subsidiária da avaliação direta da matéria tributável, nos termos do n.º 1 do artigo 85.º da LGT e excecional uma vez que apenas pode ser aplicada nos casos e condições expressamente previstas na lei, por força do art.º 81.º, n.º 1 da LGT. O regime regra de determinação da matéria tributável é o da avaliação direta, em consonância com o princípio da capacidade contributiva, constitucionalmente consagrado no art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Preceitua o art.º 87.º da LGT, que: “A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de: a) (…) ; b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; c) (…) d) (…) e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de atividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco; f) (…)” Dispõe, o art.º 88.º da LGT que: “A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; b) (…) c) (…) d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”.
Decorre da alínea b), e e) do art.º 87.º da LGT duas das situações que determinam a possibilidade de se recorrer à avaliação indireta sendo a “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, e de “os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos”. Sendo que impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto pode resultar das anomalias e incorreções previstas nas alíneas a) a d) do art.º 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável. Prevendo a alínea d) a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada. Como decorre da matéria de facto provada - pontos 19) - no relatório de inspeção no item IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos- e após ter sido efetuada uma análise das ocorrências de omissões e inexatidões que influenciaram o recurso a avaliação por métodos indiretos, consta que “(…) Conclusão Do exposto, resultam indícios de que a contabilidade referente aos períodos de tributação de 2015 e 2016, não reflete a exata situação patrimonial e os resultados efetivamente obtidos, sendo impossível atualmente identificar com exatidão todas as valores recebidos, assim como quantificar de uma forma direta e exata os montantes omitidos, tendo em conta que, por exemplo, para 0 mesmo tipo de formação (aplicação de produtos fitofarmacêuticos), existiram preços que variaram entre os 50c e os 110€. Pelo que foi exposto nos parágrafos anteriores, que existe um n.º de formandos certificados superior faturada, depósitos e transferências bancárias efetuadas por terceiros para as quais não foi possível identificar a correspondente faturação, denotando a omissão de ganhos que não são possíveis de quantificar direta e exatamente, que esta empresa apresenta prejuízos consecutivos e inventários iniciais, cujas mercadorias não se encontram vendidas nem em inventários finais, concluímos estarem reunidos alguns dos pressupostos legais para a determinação da matéria tributável por avaliação indireta, conforme disposto nas alíneas b) e e) do n.º 1 do art.º 87º e a alínea d) do art.º 88º, da Lei Geral Tributária (LGT). (destacado nosso) Aqui chegados, e centrando-nos no tear da conclusão B) e C) o suporte legal em que o SIT`s se basearam foram as alíneas b) e e) do n.º 1 do art.º 87º e a alínea d) do art.º 88º, da LGT, e, não na alínea b) do n.º 1 do art.º 87º e a alínea a) do art.º 88º, da Lei Geral Tributária (LGT). Consta da sentença recorrida (pag. 44/5) no item “Do erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria coletável” uma longa e exaustiva análise dos fundamentos que a AT se socorreu para o recurso a métodos indiretos. E na parte final, consta da sentença recorrida (pag.56/57) que:
“ (…) Mas ainda que tal inquine a decisão de proceder a avaliação indireta de erro sobre os pressupostos de facto e ou de direito, apenas afeta esse fundamento da decisão. Pelo que a referida decisão pode, e deve, subsistir com os restantes fundamentos já analisados. Assim, conjugando tudo quanto ora exposto, é notório que a Administração Tributária apresentou indícios suficientemente graves, precisos e concordantes para justificarem a conclusão de que a contabilidade, bem como as declarações que dela resultam, não está elaborada nos termos da lei e que, portanto, os elementos do sujeito passivo não merecem a presunção de verdade a que alude o artigo 75º da LGT. Com efeito, embora as irregularidades que justificam 0 recurso à avaliação por métodos indiretos não terem todas o mesmo peso e relevância, o certo é que as mesmas assomadas, no seu conjunto, e apreciadas à luz das regras da experiência comum, permitem concluir que a contabilidade da impugnante não merece credibilidade e que se mostra inviável a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável. E nessa medida, comprovou a Administração Tributária, de forma precisa e coesa, circunstâncias que permitiram enunciar “um juízo de suspeita fundado” quanto à “falta de credibilidade” da contabilidade da Impugnante, e, consequentemente, à impossibilidade de comprovar e quantificar direta e exatamente a matéria tributável nos exercícios em causa. Logo, logrou a Administração Tributária demonstrar a verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indireta, nos termos do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea d), da LGT. Note-se que tendo sido este o normativo legal invocado pela Administração Tributária, e não a alínea a) do mesmo preceito legal, não se coloca, contrariamente ao avançado pela Impugnante (cf. artigos 189.º a 191.º e 200.º a 202.º da petição inicial), a questão de saber se a Administração Tributária estava ou não obrigada a fixar um prazo para que fosse suprida a “[i]nexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução”, pelo que não foi preterida qualquer formalidade no recurso a métodos indiretos. Concluindo: enunciadas as irregularidades verificadas na contabilidade que determinaram a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável dos exercícios em causa, encontra-se devidamente fundamentada a utilização de métodos indiretos pela Administração Tributária, improcedendo, assim, o vício de violação de lei na dimensão apontada pela Impugnante.(…)” A Recorrente alega que os factos que determinaram o recurso a métodos indiciários são as irregularidades na contabilidade, o que preenche a tipificação legal disposta e consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT e que denota falta de fundamentação. E que deveria a AT e a douta sentença recorrida, no dever de fundamentação da decisão efetuar tal enforma dos factos ao direito, e não o tendo feito, se conclui que a sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre esta matéria. Como supra se disse, a fundamentação de direito efetuado pela AT escorou-se nas alíneas b) e e) do n.º 1 do art.º 87º e na alínea d) do art.º 88º, da Lei Geral Tributária (LGT),
Decorre do Relatório de Inspeção Tributária e como bem sintetiza a sentença recorrida, “(…) Pois bem, segundo o item “IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos” do Relatório Final de Inspeção, a Administração Tributária, para evidenciar a ocorrência de omissões e inexatidões que influenciaram o recurso a avaliação por métodos indiretos, elencou os seguintes factos-índice ou indícios (cf. ponto 19 do probatório): i) Não emissão de faturas em todos os serviços prestados, constatado no caso das ações de formação ministradas, tendo como base informação prestada pela Direção Geral de Estatísticas e Ciência e confrontada com a faturação emitida (ponto IV. 1 do Relatório de Inspeção Tributária); ii) Existência de depósitos e transferências bancárias efetuados por terceiros para os quais não foi identificada a correspondente faturação (ponto IV. 2 do Relatório de Inspeção Tributária); iii) Existência de prejuízos fiscais consecutivos (ponto IV.3 do Relatório de Inspeção Tributária); iv) Não emissão de faturas em todas as transmissões de bens efetuadas, pela constatação da existência de inventários cuja venda não se encontra declarada, não se encontrando os mesmos em inventários finais, o que originou um custo das mercadorias vendidas superior ao valor das vendas, e consequentemente, a existência de uma margem negativa declarada (ponto IV.4 do Relatório de Inspeção Tributária); v) Margem de comercialização efetivamente praticada que se afasta da margem negativa declarada (ponto IV.4 do Relatório de Inspeção Tributária).(…)” A sentença recorrida procedeu análise dos pressupostos de facto considerou-os suscetíveis e suficientes para sustentar a legalidade do exercício do recurso à avaliação indireta, não validando tão somente a diferença entre a margens de lucro declarada e a apurada pela Administração Tributária pela amostragem realizada, no entendimento que não constitui um elemento objetivo e concreto que permitisse à Administração Tributária concluir que a contabilidade da Impugnante/Recorrente não refletia a sua real situação e que era inviável o apuramento direto. A Recorrente ignora a extensa e minuciosa análise e fundamentação da sentença, não pondo em causa o julgamento efetuado, para se agarrar à expressão utilizada na sentença “enunciadas as irregularidades verificadas na contabilidade” para tentar reforçar a tese que a situação se enquadra na alínea a) do art.º 88. º, da LGT. Não resulta do RIT nem da decisão do procedimento administrativo proferido pelo Diretor de Finanças, a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, ou a falta de escrituração dos livros e registos, ou irregularidades na sua execução, pressupostos previstos na alínea a) do art.º 88. º, da LGT, mas sim a ocorrência de factos concretamente identificados que indiciam capacidade contributiva maior que a declarada. Nesta conformidade, a sentença não incorreu em erro de julgamento ao concluir que os factos invocados pela AT para sustentar o recurso a métodos indiretos, encontrando-se devidamente e suficientemente fundamentado o recurso a métodos indiretos.
Refira-se ainda que a sentença não devia nem podia enformar a situação na alínea pretendida pela Recorrente, pois compete-lhe aferir a legalidade do ato nos termos em que foi proferido, sob pena de proceder a uma fundamentação à posterior o que lhe está vedado. Alega ainda a Recorrente (conclusão c) que não estão reunidos os pressupostos de facto da avaliação indireta a que aludem a alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e a segunda parte da alínea d) do artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária, motivos pelos quais se conclui que a sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre esta matéria. Fazendo um esfoço de interpretação e socorrendo-nos das motivações das alegações parece o Recorrente vir pela primeira vez, com o argumento que dos factos apurados e dados por assentes não é possível concluir pela demonstração de uma putativa capacidade contributiva superior àquela que foi declarada, constante do disposto na alínea d) do artigo 88º da LGT. Tendo sido, detetadas várias irregularidades na escrituração, nomeadamente, a não emissão de faturas em todos os serviços prestados, a existência de depósitos e transferências bancárias efetuados por terceiros para os quais não foi identificada a correspondente faturação, existência de prejuízos fiscais consecutivos, não emissão de faturas em todas as transmissões de bens efetuadas, pela constatação da existência de inventários cuja venda não se encontra declarada, não se encontrando os mesmos em inventários finais, o que originou um custo das mercadorias vendidas superior ao valor das vendas, e consequentemente, a existência de uma margem negativa declarada e que margem de comercialização efetivamente praticada que se afasta da margem negativa declarada, ficou demonstrado uma capacidade contributiva superior aquela que foi declarada. Nesta conformidade, e como bem decidiu a sentença recorrida estão reunidos os pressupostos de facto da avaliação indireta a que aludem a alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e a segunda parte da alínea d) do artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária, motivos pelos quais se conclui que a decisão recorrida padece de erro de julgamento sobre esta matéria. 4.2.Nas conclusões E) a F) a Recorrente defendendo que a AT avançou para a utilização e um método de quantificação indiciário com base em irregularidades na contabilidade, sendo esse um dos pressupostos para recorrer à avaliação indireta, conforme consagrado na al. a) do art.º88º da LGT, entende que, uma vez que se verifica a factualidade prevista na invocada alínea a) do artigo 88.º da LGT, deveria a Impugnante, ora Recorrente, ser notificada para suprir as irregularidades nos termos de tal normativo. Consta da sentença recorrida que “(…) Note-se que tendo sido este o normativo legal invocado pela Administração Tributária, e não a alínea a) do mesmo preceito legal, não se coloca, contrariamente ao avançado pela Impugnante (cf. artigos 189.º a 191.º e 200.º a 202.º da petição inicial), a questão de saber se a Administração Tributária estava ou não obrigada a fixar um prazo para que fosse suprida a “[i]nexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução”, pelo que não foi preterida qualquer formalidade no recurso a métodos indiretos. Concluindo: enunciadas as irregularidades verificadas na contabilidade que determinaram a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável dos exercícios em causa, encontra-se devidamente fundamentada a utilização de métodos indiretos pela Administração Tributária, improcedendo, assim, o vício de violação de lei na dimensão apontada pela Impugnante.”
Na linha do que supra foi decidido a questão agora equacionada fica prejudicada, no entanto, repetindo, sempre se dirá que a sentença recorrida não nos merece censura. Preceitua o art.º 57.º do CIRC que: “1 - A aplicação de métodos indiretos efetua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da Lei Geral Tributária. 2 - O atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, a que se refere o artigo 88.º da Lei Geral Tributária, só dá lugar à aplicação de métodos indiretos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida a obrigação. 3 - O prazo a que se refere o número anterior não deve ser inferior a 5 nem superior a 30 dias e não prejudica a aplicação da sanção que corresponder à infração eventualmente praticada.” Da interpretação do n.º 2 e 3 do art.º 57.º do CIRC só há lugar à aplicação de métodos indiretos, quando sejam detetados atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, após o decurso do prazo fixado ao sujeito passivo, para a sua regularização ou apresentação, que não deve ser inferior a 5 nem superior a 30 dias. Daqui não se pode concluir como pretende a Recorrente, que caso sub judice, deveria ter procedido à notificação do sujeito passivo para proceder à sua organização num prazo por si determinado, não superior a 30 dias. Acresce ainda referir que a jurisprudência Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo constante dos acórdãos n.ºs 1262/13 de 03/12/2015, 1316/16, de 13/09/2017, 2024/06.6BEPRT de 18/11/2020, 2577/09.6BEPRT de 09/06/2021, e ainda 0425/14.4BECBR de 07/02/2024 não é aplicável ao caso em apreço na medida o recurso a métodos indiretos não foi efetuado ao abrigo da al. a) do art.º88º da LGT, mas sim nas alíneas b) e e) do n.º 1 do art.º 87º e a alínea d) do art.º 88º, da Lei Geral Tributária, e aquela jurisprudência tem por pressuposto a al. a) do art.º88º da LGT. Destarte, improcede o recurso. 4.2. E assim, formulamos o seguinte sumário: I- Por força do n. º 4 do art.º 77.º da LGT a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, está obrigada, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação. II- Da interpretação do n.º 2 e 3 do art.º 57.º do CIRC só há lugar à aplicação de métodos indiretos, quando sejam detetados atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, após o decurso do prazo fixado ao sujeito passivo, para a sua regularização ou apresentação, que não deve ser inferior a 5 nem superior a 30 dias.
5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum, do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e manter a sentença na ordem jurídica. Custas pela Recorrente, nesta instância, nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC. Porto, 26 de fevereiro de 2026 Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora) Maria da Conceição Pereira Soares (1.ª Adjunta) Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (2.º Adjunto)