Processo 0165/21.8BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Directora-Geral da AT, notificada da decisão arbitral, proferida no processo nº 554/2020-T CAAD, em que foi requerente Z……….., SA, vem dela interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, nos termos dos artigos 25º nºs 2, 3 e 4 e art. 26º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), art. 152º do CPTA e 27º, nº 1, al. b) do ETAF, uma vez que, a decisão arbitral recorrida ao ter deliberado que ficou demonstrado existirem provas objectivas de imparidade, pese embora a continuidade da relação comercial e o facto de o devedor ter feito pagamentos pontuais da dívida, perfilhou entendimento contrário, ao que foi perfilhado na Decisão do Tribunal arbitral proferida no Proc. nº 609/2017-T CAAD.

Alegou, tendo concluído:

1) Entre as decisões em causa, a fundamento e a recorrida, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber se face a pagamentos pontuais da dívida por parte do credor existem riscos objectivos de imparidade, foi decidida diferentemente na decisão recorrida e na decisão fundamento.

2) Verifica-se a identidade de situações de facto, e tendo presente que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, porquanto:

3) Quer na decisão fundamento quer na decisão recorrida constata-se, que as empresas impugnantes foram sujeitas a uma acção inspectiva finda a qual não foram aceites as perdas por imparidade registadas pelas mesmas sobre determinados clientes.

4) Em ambos os casos subjacentes a decisão recorrida e a decisão fundamento as empresas impugnantes continuaram a fornecer as empresas relativamente às quais reconheceram existir risco de incobrabilidade de créditos vencidos, através do registo de perdas por imparidade.

5) A AT, no âmbito das acções inspectivas realizadas considerou, e daí as correcções efectuadas, que apesar do atraso no pagamento das faturas por parte das devedoras, não tinha provas de incobrabilidade da dívida, ou seja, não havia provas objetivas de imparidade.

6) Igualmente nas situações de facto identificadas pela decisão fundamento e decisão recorrida, verificou-se o pagamento, ainda que tardio, por parte da devedora, de parte da dívida.

7) Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, quer a decisão fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de saber se tais provas objectivas de imparidade se verificavam ou não face ao circunstancialismo em cima identificado.

8) E, deste modo, ambas as decisões, recorrida e fundamento, analisaram a questão de direito relativa ao regime das perdas por imparidade em dívidas e sobre o que entender por existência de provas objectivas de imparidade.

9) Sendo certo que, embora estando em causa redações diferentes das normas, por num caso estar em causa o exercício de 2010 e no outro o exercício de 2017, tal alteração não assume relevância, isto é, não interfere na resolução da questão.

10) Contudo, a decisão fundamento e a decisão arbitral recorrida decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.

11) Efectivamente é claro que, estando em causa determinar se havia ou não prova objectiva de imparidade, por parte de um cliente habitual, ao qual continuavam a ser efectuados fornecimentos, face ao pagamento pontual de algumas das dívidas, num caso, a decisão recorrida, tal facto foi completamente irrelevado, no outro, a decisão fundamento, constituiu fundamento bastante para se considerar que a então requerente não tinha motivo para dar o crédito como objectivamente perdido.

12) Acresce ainda que, entre a emissão da decisão fundamento e da decisão arbitral recorrida, não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

13) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma situação de facto, foi entendida e decidida de forma diferente quanto ao direito, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

14) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152º nº 1 do CPTA e 27º nº 1 al. b) do ETAF.

15) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado na decisão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que havia provas objectivas de imparidade fez uma errada interpretação e aplicação do art. 28º-B do CIRC, designadamente da al.c) do nº 1 de tal artigo “Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”, aos factos.

16) Na verdade, as perdas por imparidade em créditos são aceites como gastos nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 23.º verificadas as condições previstas nos artigos 28.º- A e 28.º- B, todos do CIRC.

17) Ora, o dissídio que opôs a AT e a então Requerente reside em questões que se prendem com a demonstração da existência de provas objectivas de imparidade. É que: O facto de os créditos entrarem em mora não significa por si só que haja risco de incobrabilidade, sendo apenas um indício da possibilidade da existência desse risco.

18) In casu, tal como na decisão fundamento, comprovou-se que havia a firme vontade de continuidade na relação comercial com a devedora, o que, desde logo, denota que a situação financeira desta, apesar de débil, está sob o controlo e, portanto, não se prefigura a existência de um elevado risco de incobrabilidade, tanto mais que havia lugar a pagamentos parciais.

19) Ou seja, a situação financeira da devedora, dada como difícil pela credora, tem proporcionado a realização de pagamentos parciais, e esses pagamentos evidenciam a existência de mora prolongada no cumprimento mas não um risco de incobrabilidade que, aliás, é aceite pela devedora.

20) Ora, o tribunal arbitral no Processo nº 609/2017, (decisão fundamento) na apreciação das perdas por imparidade em alguns créditos (V., pontos 3.2.9 e 3.2.11 da decisão) entendeu que a realização de pagamentos por parte do devedor, ainda que com atraso, indicia vontade de resolver as dívidas e que, nessas circunstâncias, não se pode concluir pela existência de provas de risco de incobrabilidade.

21) Donde, o pagamento parcial da dívida por parte do credor, devia ter sido valorado devidamente pela decisão Arbitral recorrida e, nestes termos, devia ter sido dado como não demonstrada pela então requerente a prova objectiva de imparidade.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado na decisão fundamento, uma vez que a decisão recorrida fez uma incorrecta apreciação e aplicação do artigo 28º- B do CIRC, aos factos.

Não foram produzidas contra-alegações e o Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido de não oposição entre as decisões em confronto.

Cumpre decidir.

Na decisão recorrida levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto, que segue com a necessária omissão quanto à identificação concreta das partes e dos actos que lhes respeitam:

a) A Requerente tem por atividade principal a importação, exportação e comércio por grosso de vestuário, calçado, perfumes, malas e acessórios, CAE 46421, e por atividade secundária o comércio a retalho de vestuário para adultos em estabelecimentos específicos, CAE 47711;

b) A Requerente é a titular da marca “J...”, sendo responsável pela conceção e desenvolvimento dos artigos comercializados pelo Grupo, pelas compras e gestão de encomendas e de mercadorias, comercialização e distribuição dos produtos pela definição e implementação das políticas e estratégias de marketing da marca e, bem assim, pelo apoio ao cliente;

c) A Requerente cria as coleções J..., cujos artigos e manufatura adquire a entidades terceiras, destinando-as aos canais de venda por grosso – em benefício das respetivas subsidiárias (designadamente, a D..., a E..., a F... a G..., a H... e a I...), que, por sua vez, assumem a venda a retalho nas diversas lojas por si exploradas – e retalho nas lojas de outlet exploradas pela própria Requerente.

d) No período em apreço nos autos, o Grupo B... encontrava-se igualmente presente em outras jurisdições europeias, nomeadamente, em Espanha, Bélgica e Reino Unido. Sendo que, a sua atividade no Reino Unido era assumida pela sociedade K... Limited (“K...”), uma entidade residente para efeitos fiscais neste território – com sede em Londres – e detida, a título individual, pelos quatro irmãos L... .

e) A K... explorava uma loja de vestuário que, em conformidade com o modelo de negócio do Grupo, apenas se encontrava autorizada a vender artigos da marca J... sendo que a totalidade dos produtos vendidos neste estabelecimento eram diretamente adquiridos à Requerente.

f) Esta sociedade acumulava, no final do período económico de 2017 (terminado em 30 de junho desse ano), resultados transitados negativos de £ 3.062.510, pelo que a gestão da Requerente se viu forçada a reforçar as perdas por imparidade em crise sobre as dívidas comerciais da K... .

g) Com a situação de falência técnica da K..., o mais provável era que parte dos compromissos comerciais assumidos com a Requerente não viessem efetivamente a ser liquidados na sua totalidade por aquela sociedade não ter ativos ou disponibilidades financeiras.

h) A Requerente queria garantir a manutenção da relação comercial com a K..., numa ótica de estabilização da estratégia desenhada de detenção e penetração da marca “J...” em outros mercados (para além de Portugal), quer através da comercialização de artigos para venda por grosso num espaço físico (nas lojas) J..., quer ainda através da venda online digital.

i) Era do interesse (próprio e egoístico) da Requerente garantir o fornecimento dos seus produtos às lojas/empresas responsáveis pelo comércio a retalho dos mesmos e, consequentemente, a difusão da marca – entre as quais se encontrava a K..., pelo que a manutenção da relação comercial estabelecida com a K... resultava intrinsecamente da estratégia comercial internacional definida, que visava a penetração da marca “J...” no mercado do Reino Unido.

j) A Requerente viu-se sempre forçada a manter as relações comerciais com a K..., uma vez que estas geravam vendas efetivas para a A..., incrementando assim a sua margem e resultados operacionais.

k) Neste período, a Requerente, por lapso, acresceu fiscalmente no campo 721 da sua declaração Modelo 22 de IRC individual um montante de € 705.190,14 que não tem qualquer correspondência com o valor do reforço das perdas por imparidade em créditos sobre a K... quando, na verdade, o valor líquido do reforço da perda por imparidade sobre créditos da K... (de natureza financeira e comercial) ascendeu apenas a € 427.619,50.

l) No período de tributação de 2017, a imparidade sobre dívidas comerciais da K... foi reforçada pelo valor líquido de € 136.414,95, o qual se decompõe num reforço de € 294.572,79 (€ 38.810,17 + € 255.762,63) e numa reposição (por pagamentos recebidos da K...) de € 158.157,84.

m) Os valores repostos respeitavam a imparidades sobre dívidas comerciais integralmente aceites (pelo critério da mora) em 31 de dezembro de 2016.

n) Tais perdas não foram objeto de acréscimo, pela Requerente, ao resultado tributável de 2016 (nem de períodos anteriores).

o) A Requerente é sujeito passivo de IRC e está enquadrada no regime geral de tributação e em termos contabilísticos, passou a partir de 1 de janeiro de 2016 a organizar as suas demonstrações financeiras de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS);

p) Na sequência do procedimento inspetivo externo de âmbito parcial (em sede de IRC e IVA) realizado à Requerente, em termos individuais, com incidência sobre os períodos económicos de 2015 a 2017, ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs OI2018..., OI2018... e OI2019..., os Serviços de Inspeção Tributária (“SIT”) da Direção de Finanças de Lisboa (“DFL”) foi esta notificada do projeto de relatório da inspeção tributária, sobre o qual a Requerente exerceu direito de audição prévia;

q) Em 2019-06-04, a Requerente foi notificada, na pessoa do seu representante, para entregar os documentos comprovativos das diligências efetuadas para o recebimento das dívidas e ainda para explicar e comprovar a relação entre os detentores de capital da A... e os da K... .

r) A Requerente, através do seu representante respondeu afirmando que:

Os créditos comerciais sobre a K... advêm do fornecimento de mercadorias, no âmbito da atividade normal da A... e de saldos decorrentes de transferências e respetivas regularizações, entre a A... e a K...;

A falta de pagamento por parte da K... decorre da sua incapacidade financeira;

São reconhecidos como estando em imparidade os créditos considerados de cobrança duvidosa, de acordo com a mora do seu pagamento;

A K... é integralmente detida pelos accionistas da A...;

No momento da sua constituição, as perdas por imparidade são reconhecidas de acordo com os critérios fiscais, com base na sua mora, conforme disposto no n.º 2 do artigo 28.º-B do CIRC;

Os valores dos documentos que vão sendo pagos pelo cliente são revertidos contabilisticamente, sendo registados como rendimento do ano em que são recebidos;

Foram enviadas ao cliente, em novembro de cada ano, cartas exigindo o pagamento dos créditos em mora; e

Têm-se mantido as vendas a este cliente ao longo dos anos analisados.

s) Posteriormente, através do relatório final de conclusões da mesma inspeção, notificado à Requerente por via do ofício n.º..., de 29 de agosto de 2019, a DFL manteve as correções ao lucro tributável propostas em sede de projeto de conclusões da inspeção tributária.

t) As referidas correções, realizadas ao nível individual, tiveram impacto no apuramento do lucro tributável do grupo, sujeito ao RETGS e, consequentemente, da coleta de IRC, derrama estadual e derrama municipal.

u) A Requerente foi notificada (na qualidade de sociedade dominante do RETGS) da Demonstração de Liquidação de IRC n.º 2019..., de 14 de outubro de 2019, e da respetiva demonstração de liquidação de juros, ambas associadas à demonstração de acerto de contas n.º 2019..., com a compensação n.º 2019..., de 16 de outubro de 2019, referente ao período de tributação de 2017, onde foi fixado um valor a pagar de € 203.643,85.

v) A Requerente efetuou o pagamento da liquidação, no dia 30 de janeiro de 2020, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...2019... .

w) A Requerente apresentou, reclamação graciosa a qual foi instaurada sob o n.º ...2019... e que por despacho de 2020-07-17 foi indeferida nos termos e com os fundamentos que aqui se consideram reproduzidos.

Nada mais se levou ao probatório.

Uma vez que na decisão fundamento se estruturou o probatório essencialmente com imagens, dá-se o mesmo aqui por reproduzido.

Há agora que apreciar da admissão do presente recurso.

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária – RJAT), ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos:

o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos.

O presente recurso de uniformização de jurisprudência vem interposto da decisão arbitral proferido a 15/11/2021, no processo nº 554/2000-T do CAAD, ao abrigo do disposto nas disposições conjugadas dos artigos 25º, nº2 e 3 do RJAT, e do artigo 152º do CPTA, e com o fundamento de aquela decisão se encontrar em oposição com a doutrina da decisão arbitral proferida em 30/10/2018, no processo nº 609/2017-T.

Considera a Recorrente que «…o dissídio que opôs a AT e a então Requerente reside em questões que se prendem com a demonstração da existência de provas objectivas de imparidade. É que: O facto de os créditos entrarem em mora não significa por si só que haja risco de incobrabilidade, sendo apenas um indício da possibilidade da existência desse risco».

Mais sustenta que «…estando em causa determinar se havia ou não prova objectiva de imparidade, por parte de um cliente habitual, ao qual continuavam a ser efectuados fornecimentos, face ao pagamento pontual de algumas das dívidas, num caso, o Ac. recorrido, tal facto foi completamente irrelevado, no outro, o Ac. fundamento, constituiu fundamento bastante para se considerar que a então requerente não tinha motivo para dar o crédito como objectivamente perdido».

Para a Recorrente «…a situação financeira da devedora, dada como difícil pela credora, e com a qual se mantém a relação comercial, tem proporcionado a realização de pagamentos parciais, e esses pagamentos evidenciam a existência de mora prolongada no cumprimento mas não um risco de incobrabilidade que, aliás, é aceite pela devedora».

Concluiu a Recorrente que deve «…conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado na decisão fundamento, uma vez que a decisão recorrida fez uma incorrecta apreciação e aplicação do artigo 28º- B do CIRC, aos factos».

Seguindo-se de perto o parecer do Sr. Procurador-Geral Adjunto dir-se-á:

Em ambas as decisões arbitrais em confronto se colocou a questão do reconhecimento de imparidades de créditos. E em ambas se analisaram os requisitos desse reconhecimento, previstos nos artigos 35º e 36º do CIRC, na redação então em vigor num dos casos (p.609/2017-T), ou nos atuais artigos 28ºA e 28º-B (p. 554/2020-T), tendo-se colocada a questão da densificação da expressão “provas objectivas de imparidade” consagrada na alínea c) do nº1 do artigo 36º ou na alínea c) do nº1 do atual art. 28º-B, expressão introduzida pelo Dec.-Lei nº 159/2009, de 13 de julho.

E para densificação de tal expressão legal, uma vez que o CIRC não fornece qualquer esclarecimento, em ambos os arestos se recorreu às normas internacionais de contabilidade, atento que o Dec.-Lei nº 159/2009, de 13 de julho visou proceder à adaptação do CIRC «às normas internacionais de contabilidade adoptadas pela União Europeia e ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC)», que acolheu aquelas normas.

Assim, deixou-se exarado na decisão arbitral proferida no processo 609/2017-T, que «…não sendo incluído no CIRC qualquer conceito próprio de «provas objectivas de imparidade», a introdução deste conceito, utilizado nas normas contabilísticas sobre imparidade e incobrabilidade de activos financeiros, visou aplicar no âmbito das perdas por imparidade de créditos para efeitos de determinação do lucro tributável o conceito contabilístico, que é utilizado, nomeadamente, na IAS 39 e na NCRF 27».

Na decisão proferida no processo nº 609/2017-T (decisão fundamento), considerou o tribunal arbitral, à luz das normas contabilísticas supra mencionadas, designadamente ao indicador relativo à “significativa dificuldade financeira do devedor” [NCFR 27, §25, al.a)] e como crítica ao entendimento adotado pela Administração Tributária na maioria dos casos objecto de apreciação, que «… o facto de ser um cliente com habitualidade e a existência de fornecimentos no período de 2010 não implicam a inexistência de uma situação de «significativa dificuldade financeira» do devedor, à face das referidas regras contabilísticas, e esta significativa dificuldade é o primeiro dos possíveis fundamentos de imparidade indicados em ambas as normas transcritas para o reconhecimento da imparidade dos créditos».

Dado que no processo estavam em causa diversas situações, o tribunal arbitral decidiu analisar cada situação em concreto, ora se decidindo pela verificação do requisito de prova objectiva de imparidade, nos casos que entendeu ser reveladores de «significativa dificuldade financeira do devedor”, ora não, mas essencialmente por outras razões conexas com outros requisitos legais.

Assim, no caso referenciado pela Recorrente - 3.2.9. J..., Lda Foi registada em 2010 uma perda por imparidade no montante de € 67.561,18 -, considerou o tribunal arbitral que «Tendo já sido registada uma perda por imparidade em 2008 que foi quase totalmente revertida em 2009, o que indicia que a empresa em causa efectua pagamentos, apesar de o fazer com atrasos, não são claras as razões por que em 2010 se concluiu pela existência de indícios de que não viria a pagar.

Assim, tem razão a Autoridade Tributária e Aduaneira ao entender que não se pode concluir que existissem provas objectivas de imparidade quanto a esta correcção, pelo que improcede o pedido de pronúncia arbitral quanto a este valor de € 67.561,18».

Resulta, assim, que neste caso específico, o tribunal arbitral não deu como assente qualquer elemento relativo à situação financeira do devedor, relevando apenas tratar-se de uma pequena empresa e que embora com atrasos o devedor acabava por satisfazer os pagamentos.

Na decisão proferida no processo nº 554/2020-T (decisão recorrida), considerou o tribunal arbitral, que «… analisando o relatório & contas da K... (junto ao processo com documento 14), verifica-se a existência de uma situação patrimonial negativa significativa, apresentando resultados transitados negativos superiores a £3 milhões de libras. Desta forma, sendo claras as dificuldades financeiras da entidade devedora – que se traduz igualmente no incumprimento recorrente dos pagamentos a que está obrigada junto da Requerente – torna-se patente e notória a evidência objetiva de imparidade, devendo a mesma ser reconhecida na sua contabilidade».

Mais se considerou, adotando entendimento sufragado no processo nº 724/2016-T, que «“O facto de a Requerente ter continuado a manter relações comerciais com, pelo menos, a maioria destes clientes, alguns dos quais com um historial de pagamentos para além dos prazos acordados, não afasta necessariamente o risco de incobrabilidade. Como não o afasta a existência de pagamentos parciais dos montantes em dívida. Todo o comércio em que a regra é a concessão de crédito aos clientes, envolve um risco de cobrança; sem a assunção desse risco, pura e simplesmente, não haveria negócios, nomeadamente no sector da construção civil. Continuar ou não a manter relações comerciais com devedores em mora é uma decisão de gestão empresarial em que a AT não se pode imiscuir pois - como é reafirmado por numerosa jurisprudência, ainda que muitas vezes a outros propósitos (v.g. aceitação fiscal de gastos) – vigora entre nós o princípio, com dignidade constitucional, da liberdade de empresa (veja-se, por todos, o recente Acórdão do TCA Sul de 23/3/2017, proc. 06792/13)”».

Entendeu-se igualmente que «“O que importa, na decisão de constituição de imparidades, é avaliar se o risco é “normal”, ou se, em determinado momento (quando do encerramento de cada exercício), se tornou “excessivo”. Existindo factos que evidenciem a existência de um risco anormalmente elevado, há que criar imparidades, pois de outra forma a contabilidade não espelharia a realidade patrimonial da empresa (trata-se de uma concretização do princípio contabilístico da (sã) prudência)”».

Como resulta das duas decisões arbitrais em confronto, em ambas se colocou a questão do reconhecimento ou não de “perdas por imparidade” à luz do disposto nos artigos 35º e 36º do CIRC, na redação então em vigor num dos casos (p.609/2017-T), ou nos atuais artigos 28ºA e 28º-B do CIRC, em vigor noutro caso (p. 554/2020-T), e cujos regimes legais são semelhantes.

Em ambas as decisões se colocou igualmente a questão da densificação do conceito legal de “provas objectivas de imparidade”.

Ora, para essa densificação, em ambas as decisões o tribunal arbitral se socorreu das normas internacionais de contabilidade e designadamente do indicador relativo à existência ou não de uma situação de «significativa dificuldade financeira» do devedor.

E em ambas as decisões o tribunal arbitral entendeu que o facto de o devedor continuar a efetuar pagamentos em atraso não invalidava a existência daquela “significativa dificuldade financeira” justificativa do reconhecimento das imparidades.

Resulta, assim, que a diversa solução dada a cada um dos casos resulta do facto de num caso – decisão recorrida – o tribunal ter dado como verificada aquela «significativa dificuldade financeira» do devedor, e noutro – decisão fundamento – o tribunal não ter dado como verificada tal situação.

De facto, no caso específico extraído da decisão fundamento pela Recorrente, o tribunal não deu como verificada tal situação, mas apenas uma situação de atrasos no pagamento e de o devedor ter revertido outras situações de incumprimento.

Ora, tanto basta para concluir que não há qualquer oposição entre as duas decisões arbitrais na apreciação da questão relativa à existência ou não de “provas objectivas de imparidade”, e para isso basta atender à demais argumentação aduzida na decisão que serve de fundamento no que respeita à apreciação que foi feita dos outros casos não aflorados pela Recorrente.

Em face do exposto, conclui-se que não se verificam os requisitos supra enunciados e que constituem pressuposto do recurso de uniformização de jurisprudência, ou seja, a divergência de jurisprudência sobre a apreciação da mesma questão de direito, tudo visando a apreciação do respectivo mérito.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique ao CAAD.

D.n.

Lisboa, 23 de Março de 2022. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.